Interpretacja indywidualna - stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe

Szanowna Pani,

stwierdzam, że Pani stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest:

• nieprawidłowe w części dotyczącej zastosowania zwolnienia od podatku dla świadczonych przez Panią na rzecz lekarzy i lekarzy dentystów usług szkoleniowych (webinarów stomatologicznych) do momentu uzyskania przez Panią wpisu do rejestru okręgowej izby lekarskiej podmiotów prowadzących ustawiczny rozwój zawodowy lekarzy i lekarzy dentystów (pytanie nr 1),
• prawidłowe w części dotyczącej zastosowania zwolnienia od podatku dla świadczonych przez Panią na rzecz lekarzy i lekarzy dentystów usług szkoleniowych (webinarów stomatologicznych) od momentu uzyskania przez Panią wpisu do rejestru okręgowej izby lekarskiej podmiotów prowadzących ustawiczny rozwój zawodowy lekarzy i lekarzy dentystów (pytanie nr 2).

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

6 grudnia 2024 r. wpłynął Pani wniosek z 6 grudnia 2024r. o wydanie interpretacji indywidualnej.

Uzupełniła go Pani pismem z 29 stycznia 2025 r. - w odpowiedzi na wezwanie.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą w zakresie opieki dentystycznej. Wnioskodawca posiada uprawnienia do wykonywania zawodu dentysty zgodne z ustawą o zawodach lekarza i dentysty.

Działalność w tym zakresie korzysta ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o VAT. Wnioskodawca jest rezydentem Polski i nie posiada poza Polską innych stałych miejsc wykonywana działalności gospodarczej.

Wnioskodawca dodatkowo oprócz działalności dentystycznej bierze udział w szkoleniach online (dalej „webinar”) jako jeden z prowadzących to szkolenie. Webinary są bezpośrednio związane działalnością medyczną i dotyczą edukacji stomatologicznej, co przyczynia się do podnoszenia kwalifikacji zawodowych zarówno Wnioskodawcy, jak i innych specjalistów w tej dziedzinie. Uczestnikami webinarów mogą być wyłącznie należące do zamkniętego grona specjalistów, tj. lekarzy oraz dentystów (selekcja przez prawo wykonywania zawodu), a wymóg posiadania kwalifikacji zawodowych jest weryfikowany przez organizatorów. Dane uczestników są weryfikowane w Rejestrze Naczelnej Izby Lekarskiej.

Zdaniem Wnioskodawcy prowadzenie webinarów stomatologicznych na platformie (...) jest działalnością edukacyjną wspierającą rozwój wiedzy i kompetencji w zakresie ochrony zdrowia. Webinary są działalnością naukową i dydaktyczną związaną z ochroną zdrowia. Głównym celem organizowanych webinarów jest zdobycie przez uczestników wiedzy z zakresu objętego tematem szkolenia oraz uaktualnienie i pogłębienie wiedzy do celów zawodowych. Oferowane webinary należy uznać za świadczone dla osób, które nabywają je w związku z wykonywanym aktualnie zawodem lub w związku z zamiarem zdobycia nowej wiedzy i umiejętności, pozwalających na podniesienie swoich kwalifikacji zawodowych i rozszerzeniem usług oferowanych pacjentom.

Przykładowy plan webinaru przedstawia się następująco:

Stany Zapalne w Endodoncji: Jak Diagnozować, Leczyć i Zapewnić Sukces Terapii

Zdobądź praktyczne umiejętności w zakresie diagnostyki i leczenia zmian okołowierzchołkowych. Dowiedz się dlaczego dochodzi do powstania stanów zapalnych w miazdze i tkankach okołowierzchołkowych. Poznaj sposoby prawidłowego diagnozowania tych stanów.

• Omówienie różnych sytuacji klinicznych
• Praktyczne wskazówki dotyczące postępowania i protokoły leczenia
• Certyfikat ukończenia

Tematy, które poruszymy podczas webinaru:

1. Przyczyny stanów zapalnych miazgi i tkanek okołowierzchołkowych. Omówimy najczęstsze przyczyny stanów zapalnych, w tym czynniki ryzyka i zmiany patologiczne, które prowadzą do powikłań endodontycznych.

2. Podział kliniczny stanów zapalnych, a prognoza leczenia. Poznasz podział stanów zapalnych i dowiesz się, jak różne typy stanów wpływają na wybór metody leczenia i jego skuteczność.

3. Dokładna diagnostyka stanów zapalnych: techniki i narzędzia. Przedstawimy metody i akcesoria diagnostyczne, takie jak RVG i CBCT, które ułatwiają precyzyjne rozpoznanie stanów zapalnych i planowanie leczenia.

4. Postępowanie interwencyjne w ostrym stanie zapalnym

5. Jedno- czy wieloetapowe leczenie stanów zapalnych? Przyjrzymy się różnym przypadkom klinicznym, by ocenić, kiedy konieczne jest leczenie wieloetapowe, a kiedy wystarczy jednoetapowa interwencja.

6. Kluczowe czynniki długoterminowego sukcesu leczenia zębów ze stanami zapalnymi

Na zakończenie skupimy się na czynnikach wpływających na trwałość efektów leczenia, w tym na właściwościach biomateriałów i dokładnej znajomości anatomii zęba.

Oto, jakie problemy pomożemy Ci rozwiązać:

1. Precyzyjna diagnostyka stanów zapalnych. Dzięki omówieniu zaawansowanych metod obrazowania, takich jak RVG i CBCT, szybciej i dokładniej rozpoznasz problemy, co pozwoli na skuteczniejsze leczenie.

2. Unikanie błędów diagnostycznych. Zdobędziesz wiedzę, jak uniknąć prawidłowo diagnozować stany zapalne? Jakich użyć akcesoriów i badań, aby postawić prawidłową diagnozę?

3. Skuteczne protokoły leczenia. Jak radzić sobie z ostrym stanem zapalnym podczas wizyty interwencyjnej? Jakie wdrożyć postępowanie i protokoły na następnych wizytach?

4. Praktyczne zarządzanie przypadkami klinicznymi. Zyskasz konkretne umiejętności w radzeniu sobie z bardziej wymagającymi sytuacjami i dowiesz się jakie czynniki wpływają na długoterminowy sukces leczenia zębów ze stanami zapalnymi.

Webinary są prowadzone wyłącznie przez personel medyczny - tylko lekarze dentyści, a każdy uczestnik otrzymuje certyfikat.

Oprócz wykładu z wyselekcjonwanymi prelegentami każdy z uczestników ma możliwość zadać pytanie podczas panelu dyskusyjnego prowadzonego po każdym wykładzie przez dwójkę dentystów (wykładowca dentysta + moderator dyskusji dentysta) - celem jest stworzenie środowiska skupiającego tylko stomatologów celem wymiany doświadczeń klinicznych, tak by podnieść kwalifikacje zawodowe uczestników, potwierdzone certyfikatem.

Wnioskodawca został wpisany do Rejestru Instytucji Szkoleniowych w (...) (dalej RIS), o którym mowa w art. 20 ustawy o promocji zatrudnienia i instytucjach rynku pracy jako instytucja szkoleniowa.

Wnioskodawca nie posiada statusu uczelni, jednostki naukowej Polskiej Akademii Nauk oraz jednostki badawczo-rozwojowej w zakresie kształcenia na poziomie wyższym. Nie świadczy Pani usług w zakresie kształcenia na poziomie wyższym. Wnioskodawca nie jest też podmiotem, który uzyskał akredytację w rozumieniu przepisów ustawy z 14 grudnia 2016 r. - Prawo oświatowe.

Realizowane przez Wnioskodawcę webinary nie są finansowane ze środków publicznych, o których mowa w ustawie 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych.

Uzupełnienie i doprecyzowanie opisu stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego

1. Na pytanie, czy posiada Pani status jednostki objętej system oświaty w rozumieniu przepisów ustawy Prawo oświatowe, odpowiedź brzmi: nie.

2. Na pytanie, czy świadczone przez Panią usługi szkoleniowe w zakresie ochrony zdrowia (webinary stomatologiczne) są świadczone przez Panią jako jednostkę objętą systemem oświaty, odpowiedź brzmi: Wnioskodawca nie posiada statusu jednostki objętej systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. - Prawo oświatowe.

Jednakże, Wnioskodawca jest wpisany do Rejestru Instytucji Szkoleniowych na podstawie ustawy z dnia 20 kwietnia 2004 r. o promocji zatrudnienia i instytucjach rynku pracy i rozporządzenia Ministra Gospodarki i Pracy z dnia 27 października 2004 r. w sprawie rejestru instytucji szkoleniowych.

Dodatkowo Wnioskodawca od lutego 2025 r. będzie posiadał wpis do rejestru okręgowej izby lekarskiej podmiotów prowadzących ustawiczny rozwój zawodowy lekarzy i lekarzy dentystów.

Wpis ten gwarantuje uzyskanie punktów edukacyjnych, albowiem lekarze i lekarze dentyści są zobowiązani z racji wykonywanego zawodu, do stałego podnoszenia swoich kwalifikacji zawodowych i uzyskania określonej liczby punktów z tych szkoleń w ciągu roku (200 punktów w okresie 48 miesięcy) na podstawie ustawy dnia 5 grudnia 1996 r. o zawodach lekarza i lekarza dentysty (Dz.U.2024.1287 t.j. z dnia 2024.08.26) oraz rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 25 lutego 2022 r. w sprawie sposobu dopełnienia obowiązku doskonalenia zawodowego lekarzy i lekarzy dentystów (Dz. U. z 2022 poz. 464) .

Szkolenia, które są organizowane i prowadzone przez Wnioskodawcę są szkoleniami specjalistycznymi dedykowanymi wyłącznie dla lekarzy i lekarzy dentystów i służą podnoszeniu ich kwalifikacji zawodowych.

3. Na pytanie na czym dokładnie polega świadczona przez Panią usługa szkoleniowa w zakresie ochrony zdrowia (webinaria stomatologiczne), jaki jest zakres tej usługi (ogólna tematyka), jakie elementy obejmują prowadzone przez Panią szkolenia - proszę krótko opisać zakres wykonywanej przez Panią (a nie pozostałych prowadzących), odpowiedź brzmi: Wnioskodawca jest organizatorem, moderatorem i prelegentem w zakresie dziedziny endodoncji.

Webinary stomatologiczne obejmują szkolenia lekarzy i lekarzy dentystów w zakresie:

• stomatologii zachowawczej,
• endodoncji i w tym zakresie to m.in. Wnioskodawca jest biegły i prowadzi szkolenia,
• protetyki,
• chirurgii,
• periodontologii,
• stomatologii dziecięcej
• medycyny ratunkowej

i mają na celu kształcenie zawodowe lekarzy i lekarzy dentystów, podnoszenie ich kwalifikacji.

Każdy powyżej wskazany zakres medycyny wymaga specjalistycznej wiedzy.

Wobec tego, w zakresie w którym Wnioskodawca posiada rozległą wiedzę, tj. w zakresie endodocji (dziedzina stomatologii) to Wnioskodawca pełni rolę prelegenta w trakcie szkoleń.

Inni lekarze i lekarze dentyści albo prowadzą szkolenia z pozostałych dziedzin (wskazanych powyżej) albo też z zakresu edodoncji - jeśli jakichś lekarz oprócz Wnioskodawcy posiada wiedzę w tej dziedzinie.

Wnioskodawca oprócz funkcji prelegenta pełni rolę organizatora, moderatora i osoby prowadzącej szkolenie.

Jako lekarz dentysta z tytułem naukowym doktora nauk medycznych ma prawo do merytorycznego nadzoru nad przekazywanymi przez innych lekarzy (prelegentów) treści podczas szkolenia.

Dodatkowo, Wnioskodawca przygotowuje niekiedy materiały edukacyjne (specjalistyczne) dla odbiorców szkoleń.

Webinary obejmują zagadnienia praktyczne i teoretyczne w zakresie stomatologii. Uczestnicy zdobywają wiedzę i umiejętności potrzebne w ich praktyce zawodowej.

4. Na pytanie na jakich dokładnie zasadach funkcjonuje platforma (...), w jakiej konkretnie formie są realizowane przez Panią webinaria stomatologiczne na platformie (...), odpowiedź brzmi: webinary odbywają się na platformie dedykowanej edukacji stomatologicznej. Platforma została stworzona celem dostarczenia dentystom wiedzy z różnych dziedzin stomatologicznych w formie wykładów online na żywo wraz z możliwością wzięcia udziału w dyskusji i zadawania pytań prowadzącym dane szkolenie. Ze względu na bardzo wąski, specyficzny produkt jaki Wnioskodawca oferuje (tj. wiedza naukowa z zakresu stomatologii) klientami platformy są lekarze dentyści. Każdy uczestnik szkolenia live otrzymuje nagranie, które jest dostępne przez okres 6 miesięcy. Szkolenia są dostępne na platformie z ograniczeniem czasowym z powodu zmieniającej się nieustannie wiedzy i ciągłej potrzeby aktualizacji wytycznych.

5. Na pytanie, czy prowadzone przez Panią szkolenia (webinaria) odbywają się w czasie rzeczywistym, (na żywo), czy też stanowią gotowe (realizowane wcześniej) nagrania udostępniane na platformie (...), odpowiedź brzmi: tak - na żywo. Uczestnicy szkolenia mają jeszcze po szkoleniu dostęp do jego nagrania przez okres 6 miesięcy. Pozostali (czyli osoby, które nie zakupiły udziału w szkoleniu) mają możliwość zakupienia szkolenia z platformy w formie nagrania.

6. Na pytanie, w jaki sposób osoba zainteresowana uzyskuje dostęp do platformy (...), w jaki sposób (w aspekcie technicznym) odbywa się korzystanie z platformy, w jaki sposób uczestnicy uzyskują dostęp do webinarów stomatologicznych, odpowiedź brzmi: każdy uczestnik, który zakupił szkolenia może je obejrzeć na żywo w dniu premiery (otrzymuje specjalny link do wydarzenia) lub może je odtworzyć po zalogowaniu się w swoim indywidualnym panelu kursanta na stronie (...) - szkolenia nie są ogólnodostępne dla każdego.

7. Na pytanie, czy prowadzone przez Panią webinaria stomatologiczne obejmują wykłady oraz panel dyskusyjny, odpowiedź brzmi: tak, webinaria stomatologiczne obejmują zarówno wykłady, jak i panel dyskusyjny - ten jest prowadzony przez Wnioskodawcę a także pokazy procedur stomatologicznych live (w zależności od tematyki szkolenia). Przykładowo jeśli jest taka potrzeba, to na modelu prowadzący szkolenie pokazuje technikę leczenia pacjenta dla odbiorców szkolenia.

8. Na pytanie czy podczas prowadzonych przez Panią webinarów uczestnik ma możliwość zadawania Pani pytań, podczas panelu dyskusyjnego, odpowiedź brzmi: tak, każdy uczestnik może zadawać pytania w trakcie premiery webinaru live - wszystkie odpowiedzi na pytania w trakcie i po zakończeniu wykładu są udzielane podczas panelu dyskusyjnego przez wszystkich lekarzy, którzy pełnili funkcję prelegenta w szkoleniu.

9. Na pytanie, czy udziela Pani odpowiedzi na zadawane przez uczestników podczas panelu w czasie rzeczywistym (na żywo) czy w terminie późniejszym, w jakiej formie są udzielane przez Panią odpowiedzi, odpowiedź brzmi: odpowiedzi na pytania są udzielane w czasie rzeczywistym na żywo. Dodatkowo każdy uczestnik ma możliwość zwrócenia się bezpośrednio do Wnioskodawcy poprzez kontakt e-mailowy, który sam nadzoruje osobiście - lekarze dentyści każdorazowo otrzymują odpowiedź na zadane pytanie.

10. Na pytanie, czy poza możliwością zadawania pytań podczas panelu dyskusyjnego pomiędzy Panią a uczestnikiem webinaria dochodzi do jakiejkolwiek interakcji - jeśli tak, prosimy określić jednoznacznie w jakiej formie i w jakim zakresie następuje ta interakcja, odpowiedź brzmi: interakcja następuje w czasie rzeczywistym na żywo. Dodatkowo każdy uczestnik ma możliwość zwrócenia się bezpośrednio do Wnioskodawcy poprzez kontakt e-mailowy, który sam nadzoruje osobiście - lekarze dentyści każdorazowo otrzymują odpowiedź na zadane pytanie.

11. Na pytanie, czy uczestnik prowadzonych przez Panią webinarów stomatologicznych ma z Panią jakikolwiek kontakt poza szkoleniem, który to kontakt jest związany z tym szkoleniem (w ramach świadczonych przez panią usług szkoleniowych) - jeśli tak, proszę opisać w jaki sposób odbywa się kontakt, za pośrednictwem jakich narzędzi, czy kontakt jest bezpośredni oraz jaki jest jego zakres, odpowiedź brzmi: każdy uczestnik ma możliwość zwrócenia się bezpośrednio do Wnioskodawcy poprzez kontakt e-mailowy, który sam nadzoruje osobiście - lekarze dentyści każdorazowo otrzymują odpowiedź na zadane pytanie.

12. Na pytanie, czy uczestnicy szkolenia po jego zakończeniu uzyskują dostęp do zapisu danego webinaria (czy mogą ponownie odtwarzać w dowolnym momencie szkolenie, w którym uczestniczyli), odpowiedź brzmi: tak, mają dostęp do szkolenia przez okres 6 miesięcy.

13. Na pytanie, czy w ramach prowadzonych przez Panią webinarów stomatologicznych uczestnicy poza udziałem w wykładzie oraz panelu dyskusyjnym uzyskują dostęp także do innych materiałów (udostępnianych w trakcie lub po szkoleniu) - jeśli tak, proszę wskazać w jakiej formie, odpowiedź brzmi: tak, jeżeli tematyka wymaga takowej formy uzupełniającej uczestnik otrzymuje materiały dodatkowe. Do tej pory powyższa forma została zrealizowana poprzez załączenie check-list, szablonów do ćwiczeń odbudowy anatomii zębów oraz materiału wideo z przebiegu procedury. Jako osobny, bezpłatny materiał dodatkowy (darmowy plik pdf), lekarze dentyści otrzymali opracowanie merytoryczne z zakresu zastosowania antybiotyków w stomatologii wg obowiązujących wytycznych, który Wnioskodawca opracował samodzielnie.

14. Na pytanie, czy realizowane przez Panią szkolenia (webinary stomatologiczne) są prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, jeśli tak proszę wskazać: jakie konkretnie przepisy odrębne regulują formy i zasady przeprowadzania tych szkoleń (webinarów) - proszę podać nazwę i artykuł (paragraf) aktu prawnego, z których te formy i zasady wynikają, odpowiedź brzmi:

Do momentu wpisu Wnioskodawcy do rejestru okręgowej izby lekarskiej podmiotów prowadzących ustawiczny rozwój zawodowy lekarzy i lekarzy dentystów:

• Ustawa z dnia 20 kwietnia 2004 r. o promocji zatrudnienia i instytucjach rynku pracy (Dz.U.2024.475 t.j. z dnia 2024.03.29 ze zm.) - art. 20 i 38 tej ustawy;
• art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE oraz art. 44 i pkt 32 Rozporządzenia wykonawczego Rady WE nr 282/11;
• ustawa z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców.

Od momentu wpisu Wnioskodawcy do rejestru okręgowej izby lekarskiej podmiotów prowadzących ustawiczny rozwój zawodowy lekarzy i lekarzy dentystów:

• ustawa dnia 5 grudnia 1996 r. o zawodach lekarza i lekarza dentysty (Dz.U.2024.1287 t.j. z dnia 2024.08.26 ze zm.) - art. 18 tej ustawy,
• rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 25 lutego 2022 r. w sprawie sposobu dopełnienia obowiązku doskonalenia zawodowego lekarzy i lekarzy dentystów (Dz. U. z 2022 r., poz. 464) - § 1 pkt 7, 8a) tego rozporządzenia.

15. Na pytanie czy udział w prowadzonych przez Panią szkoleniach (webinarach stomatologicznych) stanowi jedną z form realizacji obowiązku doskonalenia zawodowego lekarzy i lekarzy dentystów, wynikającą z rozporządzenia Ministra Zdrowia w sprawie sposobu dopełniania obowiązku doskonalenia zawodowego lekarzy i lekarzy dentystów z dnia 21 lutego 2022 r, odpowiedź brzmi: od lutego 2025 r. tak.

Pytania (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku z 29 stycznia 2025 r.)

1)Czy opisane we wniosku usługi szkoleniowe na rzecz lekarzy i lekarzy dentystów korzystają ze zwolnienia z VAT do momentu wpisu Wnioskodawcy do rejestru okręgowej izby lekarskiej podmiotów prowadzących ustawiczny rozwój zawodowy lekarzy i lekarzy dentystów?

2)Czy opisane we wniosku usługi szkoleniowe na rzecz lekarzy i lekarzy dentystów korzystają ze zwolnienia z VAT od momentu wpisu Wnioskodawcy do rejestru okręgowej izby lekarskiej podmiotów prowadzących ustawiczny rozwój zawodowy lekarzy i lekarzy dentystów?

Pani stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy opisane we wniosku usługi szkolenia zawodowego korzystają ze zwolnienia z VAT.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy o VAT przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Wykonywana czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, może być albo opodatkowana właściwą stawką podatku VAT, albo może korzystać ze zwolnienia od tego podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone między innymi w art. 43 ustawy o VAT.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy zwalnia się od podatku usługi świadczone przez:

a)jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. - Prawo oświatowe, w zakresie kształcenia i wychowania,

b)uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz instytuty badawcze, w zakresie kształcenia - oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

Na mocy art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o VAT zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26:

a)prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, lub

b)świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. - Prawo oświatowe - wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją, lub

c)finansowane w całości ze środków publicznych

- oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Powołane wyżej przepisy art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o VAT przewidują zwolnienie dla usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego prowadzonych w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach lub świadczonych przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów ustawy prawo oświatowe - wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją lub finansowanych w całości ze środków publicznych.

Należy zaznaczyć, że od 1 lipca 2011 r. obowiązuje rozporządzenie wykonawcze Rady (UE) Nr 282/2011 z 15 marca 2011 r. ustanawiające środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L 77/1). Rozporządzenie to wiąże wszystkie państwa członkowskie i jest stosowane bezpośrednio.

Definicja zawarta w art. 44 tego rozporządzenia określa, iż usługi w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania świadczone na warunkach określonych w art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania nie ma w tym przypadku znaczenia.

Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, że przez kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie zawodowe, o których mowa w ww. przepisach, obejmujące nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, należy rozumieć takie kształcenie, w wyniku którego dana osoba podnosi swoje kwalifikacje, a bezpośrednio po jej ukończeniu jest w stanie podjąć pracę zarobkową, lub wykonywać określony zawód.

Zauważyć trzeba - opierając się na powołanych regulacjach prawa unijnego - że definicja usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego kładzie nacisk na „bezpośredni” związek nauczania z daną branżą lub zawodem, co narzuca stosowanie specyficznego programu nauczania dla skonkretyzowanego odbiorcy. Usługi w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania obejmują nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych.

Jak wskazano we wniosku, Wnioskodawca jest instytucją wpisaną do Rejestru Instytucji Szkoleniowych, o którym mowa w art. 20 ustawy o promocji zatrudnienia i instytucjach rynku pracy.

Biorąc zatem pod uwagę przedstawione we wniosku okoliczności sprawy stwierdzić należy, że wykonywane przez Wnioskodawcę usługi szkoleniowe kształcenia zawodowego są szkoleniami o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o VAT, gdyż pozostają w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem osób biorących udział w szkoleniu i mają na celu uaktualnienie i poszerzenie wiedzy do celów zawodowych.

Przechodząc zaś do pozostałych przesłanek warunkujących zastosowanie zwolnienia od podatku od towarów i usług wskazać należy, że odesłanie w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o VAT do „odrębnych przepisów” odnosić się może wyłącznie do przepisów, które określają formy i zasady usług szkoleniowych w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego. Odrębne przepisy określające formy i zasady to przepisy, z których wynika np. program szkolenia, ilość godzin szkolenia, tematyka, krąg osób objętych szkoleniem, warunki, jakie musi spełnić organizator kształcenia.

Zgodnie z art. 18 ust. 1 ustawy z 5 grudnia 1996 r. o zawodach lekarza i lekarza dentysty (tekst jedn.: Dz. U. z 2022 r. poz. 1731 ze zm.) lekarz, z zastrzeżeniem ust. 3, ma prawo i obowiązek doskonalenia zawodowego.

Natomiast stosownie do art. 19 ust. 2 ustawy o zawodach lekarza i lekarza dentysty:

Warunkami prowadzenia kształcenia w zakresie ustawicznego rozwoju zawodowego są:

Formy realizacji obowiązku doskonalenia zawodowego lekarzy i lekarzy dentystów określone zostały w § 1 rozporządzenia Ministra Zdrowia z 21 lutego 2022 r. w sprawie sposobów dopełnienia obowiązku doskonalenia zawodowego lekarzy i lekarzy dentystów (Dz. U. z 2022 r. poz. 464). Zgodnie z tym przepisem:

Doskonalenie zawodowe lekarza i lekarza dentysty jest realizowane przez:

1)udział w kursie medycznym krajowym lub zagranicznym nieobjętym programem odbywanej specjalizacji;

2)udział w kursie medycznym prowadzonym za pośrednictwem środków przekazu telewizyjnego lub sieci internetowej z ograniczonym dostępem:

a)krajowym, który uzyskał akceptację Naczelnej Rady Lekarskiej,

b)zagranicznym, którego organizatorem jest uczelnia medyczna, lekarskie towarzystwo naukowe, międzynarodowa organizacja lekarska lub podmiot, którego działalność w zakresie kształcenia podyplomowego lekarzy lub lekarzy dentystów uzyskała akredytację właściwego organu w państwie, w którym działalność ta jest prowadzona;

3)udział w krajowym lub zagranicznym kongresie lub zjeździe, krajowej lub zagranicznej konferencji lub krajowym lub zagranicznym sympozjum naukowym;

4)odbycie praktyki klinicznej w krajowym lub zagranicznym ośrodku specjalistycznym;

5)udział w posiedzeniu oddziału stowarzyszenia działającego jako kolegium specjalistów albo towarzystwo naukowe w danej dziedzinie medycyny, zwane dalej „towarzystwem naukowym”, lub udział w posiedzeniu sekcji albo koła tego stowarzyszenia;

6)udział w szkoleniu wewnętrznym organizowanym przez podmiot leczniczy, w którym lekarz lub lekarz dentysta udziela świadczeń zdrowotnych, lub organizowanym przez grupę lekarzy lub lekarzy dentystów;

7)wykład lub doniesienie w formie ustnej lub plakatowej na kursie medycznym, kongresie, zjeździe, konferencji lub sympozjum naukowym krajowym lub zagranicznym;

a)udział w programie edukacyjnym udostępnianym za pośrednictwem środków przekazu telewizyjnego, sieci internetowej lub innych mediów, które umożliwiają wiarygodne sprawdzenie uzyskanej przez uczestnika wiedzy lub umiejętności i potwierdzenie jego tożsamości:

b)który uzyskał akceptację Naczelnej Rady Lekarskiej,

8)zagranicznym, którego organizatorem jest uczelnia medyczna, lekarskie towarzystwo naukowe, międzynarodowa organizacja lekarska lub podmiot, którego działalność w zakresie kształcenia podyplomowego lekarzy lub lekarzy dentystów uzyskała akredytację właściwego organu w państwie, w którym działalność ta jest prowadzona;

9)uzyskanie w zakresie nauk medycznych stopnia naukowego doktora, doktora habilitowanego lub tytułu profesora;

10)napisanie i opublikowanie fachowej książki medycznej, rozdziału w takiej książce lub medycznego edukacyjnego programu multimedialnego;

11)napisanie i opublikowanie książki o charakterze medycznym, rozdziału w takiej książce lub edukacyjnego programu multimedialnego o takim charakterze;

12)przetłumaczenie i opublikowanie fachowej książki medycznej, rozdziału w takiej książce lub medycznego edukacyjnego programu multimedialnego;

13)autorstwo lub współautorstwo artykułu opublikowanego w fachowym czasopiśmie medycznym wymienionym w aktualnym w dniu opublikowania publikacji naukowej wykazie czasopism sporządzonym zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie art. 267 ust. 2 pkt 2 lit. b ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. z 2021 r. poz. 478, 619, 1630, 2141 i 2232);

14)napisanie i opublikowanie artykułu w recenzowanym, fachowym czasopiśmie medycznym innym niż czasopismo wymienione w wykazie czasopism sporządzonym zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie art. 267 ust. 2 pkt 2 lit. b ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce;

15)przetłumaczenie i opublikowanie artykułu w fachowym czasopiśmie medycznym, o którym mowa w pkt 13 i 14;

16)sprawowanie funkcji opiekuna stażu podyplomowego;

17)kierowanie specjalizacją lekarzy lub lekarzy dentystów;

18)indywidualną prenumeratę czasopisma medycznego wymienionego w aktualnym wykazie czasopism sporządzonym zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie art. 267 ust. 2 pkt 2 lit. b ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce;

19)przynależność do kolegium specjalistów lub towarzystwa naukowego, o którym mowa w pkt 5;

20)posiadanie aktywnego indywidualnego konta na internetowych edukacyjnych platformach medycznych wskazanych przez Naczelną Radę Lekarską.

W związku z powyższym należy stwierdzić, że doskonalenie zawodowe jest obowiązkiem lekarzy oraz lekarzy dentystów. Zatem prowadzone dla nich szkolenia uznać należy jako jedną z możliwych form realizacji tego obowiązku, tj. za kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie zawodowe, którego zasady i formy prowadzenia zawarte są w odrębnych niż ustawa o podatku od towarów i usług przepisach.

Podsumowując, webinary jako usługi kształcenia zawodowego z zakresu ochrony zdrowia kierowane do lekarzy i dentystów, korzystają ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o VAT.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawiła Pani we wniosku jest:

• nieprawidłowe w części dotyczącej zastosowania zwolnienia od podatku dla świadczonych przez Panią na rzecz lekarzy i lekarzy dentystów usług szkoleniowych (webinarów stomatologicznych) do momentu uzyskania przez Panią wpisu do rejestru okręgowej izby lekarskiej podmiotów prowadzących ustawiczny rozwój zawodowy lekarzy i lekarzy dentystów (pytanie nr 1),
• prawidłowe w części dotyczącej zastosowania zwolnienia od podatku dla świadczonych przez Panią na rzecz lekarzy i lekarzy dentystów usług szkoleniowych (webinarów stomatologicznych) od momentu uzyskania przez Panią wpisu do rejestru okręgowej izby lekarskiej podmiotów prowadzących ustawiczny rozwój zawodowy lekarzy i lekarzy dentystów (pytanie nr 2).

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy:

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do „grona” usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy.

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegało tylko to świadczenie (dostawa lub usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Taka konstrukcja definicji świadczenia usług jest wyrazem zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji dokonywanych w ramach profesjonalnego obrotu gospodarczego.

Należy wskazać, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez podatników w rozumieniu ustawy i są wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

Pojęcie „dostawa towarów” w rozumieniu przepisów ustawy o VAT, obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel.

Z kolei każde świadczenie niebędące dostawą towarów polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania stanowi co do zasady usługę w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Niemniej muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

• w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (wierzyciel/nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,
• świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Należy podkreślić, że oba ww. warunki powinny być spełnione łącznie, aby świadczenie podlegało, jako usługa, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zatem przez pojęcie świadczenia usług należy rozumieć przede wszystkim określone zachowanie się podatnika na rzecz innego podmiotu, które wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę. Przy czym, o ile dane zachowanie podatnika mieści się w ustawowej definicji świadczenia usług, to - co do zasady - niezbędnym elementem do uznania tego zachowania za czynność podlegającą opodatkowaniu jest spełnienie przesłanki odpłatności.

Odpłatność oznacza wykonanie czynności (dostawy towarów oraz świadczenia usług) za wynagrodzeniem. W znaczeniu potocznym wynagrodzenie to zapłata za pracę, należność. Natomiast odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny.

Pod pojęciem odpłatności świadczenia usług rozumieć należy prawo podmiotu sprzedającego towar lub świadczącego usługę do żądania od nabywcy towaru, odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (m.in. w postaci świadczenia wzajemnego).

Zatem, aby dana czynność (usługa) podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym, pomiędzy świadczoną usługą a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia. Wynagrodzenie musi być należne za wykonanie tego świadczenia.

Jednocześnie zgodnie z art. 2 pkt 26 ustawy:

Na podstawie art. 7 ust. 1 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 77 z 23 marca 2011 str. 1 ze zm.) - zwanego dalej rozporządzeniem 282/2011:

Stosownie do ust. 2 ww. artykułu:

Natomiast z art. 7 ust. 3 rozporządzenia 282/2011 wynika, że:

Z kolei w punkcie 5 załącznika I do rozporządzenia 282/2011 wymienione zostały następujące usługi, które zalicza się do usług świadczonych drogą elektroniczną:

W kontekście formy świadczenia usług, należy wskazać, że zgodnie z art. 98 ust. 2 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11 grudnia 2006 s. 1 ze zm.), zwanej dalej Dyrektywą:

Dyrektywa stanowi zatem, że do usług świadczonych drogą elektroniczną nie stosuje się stawek obniżonych. Przepisy ww. dyrektywy nie wprowadzają jednak expressis verbis ograniczenia stosowania zwolnienia w odniesieniu do kategorii usług zwolnionych, świadczonych drogą elektroniczną.

Pojęcie usługi elektronicznej w rozumieniu przepisów ustawy odnosi się wyłącznie do formy świadczenia, a nie do jego treści. Stąd też należy stwierdzić, że identyfikacja danej czynności jako usługi elektronicznej (według nomenklatury unijnej: usługi świadczonej drogą elektroniczną), nie skutkuje zmianą kwalifikacji prawnej tej czynności dla potrzeb stosowania innych przepisów ustawy.

Powyższe oznacza, że usługa nie traci statusu usługi zwolnionej tylko dlatego, że jest świadczona drogą elektroniczną. W konsekwencji, jeżeli określona usługa wymieniona w art. 43 ust. 1 ustawy będzie świadczona drogą elektroniczną, w odniesieniu do tej usługi zastosowanie znajdzie zwolnienie od podatku od towarów i usług.

W treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział dla niektórych czynności zwolnienie od podatku.

Zwolnienie od podatku, jako odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania, możliwe jest jedynie w przypadku wykonywania czynności ściśle określonych w ustawie oraz w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie jej upoważnienia.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku dostaw towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy :

Z cytowanego art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy wynika, że zwolnienie od podatku od towarów i usług obejmuje usługi w zakresie kształcenia i wychowania świadczone przez jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy Prawo oświatowe oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

Ze zwolnienia wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. b ustawy, mogą korzystać uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz instytuty badawcze, o ile świadczone przez te podmioty usługi są usługami kształcenia.

Natomiast zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy :

Stosownie do art. 43 ust. 17 ustawy:

W myśl art. 43 ust. 17a ustawy:

Z powołanych przepisów art. 43 ust. 17 i art. 43 ust. 17a ustawy wynika zatem, że zwolnienia określone w art. 43 ust. 1 pkt 26 i art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a-c ustawy mają zastosowanie do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe, jeżeli: są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, a ich głównym celem nie jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Ponadto, jak wynika z § 3 ust. 1 pkt 14 rozporządzenia Ministra Finansów z 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 955 ze zm.) zwanego dalej rozporządzeniem:

Stosownie do treści § 3 ust. 8 rozporządzenia:

W świetle § 3 ust. 9 rozporządzenia:

Wskazane wyżej regulacje stanowią implementację prawa unijnego, gdyż w świetle art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy:

Cytowany przepis umiejscowiony został w rozdziale 2 tego aktu, zatytułowanym „Zwolnienia dotyczące określonych czynności wykonywanych w interesie publicznym”, co oznacza, że usługi szkoleniowe na gruncie Dyrektywy podlegają zwolnieniu od podatku wyłącznie, gdy są wykonywane w interesie publicznym, tzn. wypełniają obowiązki, jakie ciążą na danym państwie wobec jego obywateli.

Należy także zauważyć, że z utrwalonego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wynika, że zwolnienia stanowią autonomiczne pojęcia prawa wspólnotowego, które służą unikaniu rozbieżności w stosowaniu systemu VAT, w poszczególnych państwach członkowskich i które należy postrzegać w ogólnym kontekście wspólnego systemu podatku VAT (wyrok C-473/08 w sprawie Eulitz, pkt 25). Ponadto, jak również wielokrotnie podkreślał TSUE w swym orzecznictwie, pojęcia używane do opisania zwolnień wymienionych w art. 13 VI Dyrektywy (obecnie art. 132 Dyrektywy) powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ stanowią one odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda dostawa towarów i każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika (przykładowo wyrok Trybunału z 19 listopada 2009 r. w sprawie C-461/08 Don Bosco Onroerend Goed BV).

Jednakże interpretacja tych pojęć powinna być zgodna z celami, do jakich dążą owe zwolnienia, oraz powinna spełniać wymogi zasady neutralności podatkowej, na której zasadza się wspólny system VAT. Zatem powyższa zasada ścisłej interpretacji nie oznacza, że pojęcia użyte w celu opisania zwolnień z art. 13 (art. 132 Dyrektywy) powinny być interpretowane w sposób, który uniemożliwiałby osiągnięcie zakładanych przez nie skutków (pkt 27 ww. wyroku).

Ponadto wskazać należy, że definicja kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zawodowego została zawarta w art. 44 rozporządzenia 282/2011. Rozporządzenie to wiąże wszystkie państwa członkowskie i jest stosowane bezpośrednio.

W myśl art. 44 rozporządzenia 282/2011:

Jednocześnie podkreślić należy, że dla zastosowania zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy, istotne jest – w pierwszej kolejności – uznanie danej usługi za usługę kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania, a następnie spełnienie dodatkowych warunków wynikających z niniejszego przepisu, tj. prowadzenie danego szkolenia w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach lub uzyskanie akredytacji na dany rodzaj szkolenia lub finansowanie danego szkolenia w całości ze środków publicznych.

Mając na uwadze powyższe, dokonując wykładni ww. przepisów przez pryzmat definicji usługi kształcenia zawodowego i przekwalifikowania, określonej w art. 44 rozporządzenia 282/2011 należy mieć na uwadze dosłowne brzmienie tych przepisów.

Zgodnie ze Słownikiem języka polskiego PWN (dostępnym w Internecie), użyte w art. 44 rozporządzenia słowo „bezpośredni” oznacza „dotyczący kogoś lub czegoś wprost”, słowo „branża” oznacza „gałąź produkcji lub handlu obejmująca towary lub usługi jednego rodzaju”, natomiast słowo „zawód” oznacza „wyuczone zajęcie wykonywane w celach zarobkowych”.

Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, że przez kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie zawodowe, o których mowa w ww. przepisach, obejmujące nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, należy rozumieć takie kształcenie, w wyniku którego dana osoba podnosi swoje kwalifikacje, a bezpośrednio po jej ukończeniu jest w stanie podjąć pracę zarobkową, lub wykonywać określony zawód.

W analizowanym przypadku wątpliwości dotyczą ustalenia, czy świadczone przez Panią na rzecz lekarzy i lekarzy dentystów usługi szkoleniowe (webinary stomatologiczne) wykonywane do momentu oraz od momentu Pani wpisu do rejestru okręgowej izby lekarskiej podmiotów prowadzących ustawiczny rozwój zawodowy lekarzy i lekarzy dentystów korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług.

W odniesieniu do Pani wątpliwości w pierwszej kolejności należy ustalić, czy oferowane przez Panią usługi szkoleniowe (webinary stomatologiczne) świadczone za pośrednictwem platformy (...) stanowią usługi elektroniczne w rozumieniu art. 7 ust. 1 rozporządzenia 282/2011.

Mając na uwadze przedstawiony opis sprawy oraz definicję usług elektronicznych zawartą w rozporządzeniu 282/2011 stwierdzić należy, że świadczone Panią na rzecz lekarzy i lekarzy dentystów usługi szkoleniowe (webinary stomatologiczne) nie stanowią usług elektronicznych w rozumieniu art. 7 ust. 1 rozporządzenia 282/2011. W analizowanym przypadku nie można uznać, że świadczenie usług jest zasadniczo zautomatyzowane a udział człowieka w świadczeniu tych usług jest minimalny.

Jak wskazano we wniosku, prowadzi Pani webinary stomatologiczne na platformie (...). Webinary odbywają się na platformie dedykowanej edukacji stomatologicznej. Platforma została stworzona celem dostarczenia dentystom wiedzy z różnych dziedzin stomatologicznych w formie wykładów online na żywo wraz z możliwością wzięcia udziału w dyskusji i zadawania pytań prowadzącym dane szkolenie. Ze względu na bardzo wąski, specyficzny produkt jaki Pani oferuje (tj. wiedza naukowa z zakresu stomatologii) klientami platformy są lekarze dentyści. Każdy uczestnik szkolenia live otrzymuje nagranie, które jest dostępne przez okres 6 miesięcy. Szkolenia są dostępne na platformie z ograniczeniem czasowym z powodu zmieniającej się nieustannie wiedzy i ciągłej potrzeby aktualizacji wytycznych. Prowadzone przez Panią szkolenia (webinary) odbywają się w czasie rzeczywistym (na żywo). Uczestnicy szkolenia mają jeszcze po szkoleniu dostęp do jego nagrania przez okres 6 miesięcy. Każdy uczestnik, który zakupił szkolenia może je obejrzeć na żywo w dniu premiery (otrzymuje specjalny link do wydarzenia) lub może je odtworzyć po zalogowaniu się w swoim indywidualnym panelu kursanta na stronie (...).

Ponadto, co istotne, każdy uczestnik może zadawać pytania w trakcie premiery webinaru live - wszystkie odpowiedzi na pytania w trakcie i po zakończeniu wykładu są udzielane podczas panelu dyskusyjnego. Odpowiedzi na pytania są udzielane w czasie rzeczywistym na żywo. Dodatkowo każdy uczestnik ma możliwość zwrócenia się bezpośrednio do Pani poprzez kontakt e-mailowy, który sama Pani nadzoruje osobiście (lekarze dentyści każdorazowo otrzymują odpowiedź na zadane pytanie).

Tym samym należy stwierdzić, że wykonywane przez Panią na rzecz lekarzy i lekarzy dentystów usługi szkoleniowe (webinary stomatologiczne) świadczone za pośrednictwem platformy (...) nie spełniają/nie będą spełniać przesłanek wskazanych w art. 7 ust. 1 rozporządzenia 282/2011.

Zatem należy przeanalizować, czy przedmiotowe usługi szkoleniowe (webinary stomatologiczne) są/będą objęte zwolnieniem od podatku od towarów i usług.

W opisie sprawy wskazała Pani, że nie posiada statusu jednostki objętej systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. - Prawo oświatowe. Ponadto, nie posiada statusu uczelni, jednostki naukowej Polskiej Akademii Nauk oraz jednostki badawczo-rozwojowej.

Zatem stwierdzić należy, że świadczone przez Panią na rzecz lekarzy i lekarzy dentystów usługi szkoleniowe (webinary stomatologiczne) nie korzystają/nie będą korzystały ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, ponieważ nie są/nie będą spełnione przesłanki wynikające z powołanego przepisu.

W konsekwencji należy przeanalizować czy dla przedmiotowej usługi znajduje/znajdzie zastosowanie zwolnienie od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy.

Powołany wyżej przepis art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy przewiduje zwolnienie dla usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego prowadzonych w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach. Dla zastosowania ww. zwolnienia istotne jest uznanie danej usługi za usługę kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego inną niż wymienione w pkt 26, a następnie spełnienie dodatkowych warunków wynikających z niniejszego przepisu.

Jak wynika z opisu sprawy, prowadzi Pani webinary stomatologiczne na platformie (...) (platformie dedykowanej edukacji stomatologicznej). Webinary są bezpośrednio związane działalnością medyczną i dotyczą edukacji stomatologicznej. Prowadzenie przez Panią webinarów stomatologicznych na platformie (...) jest działalnością edukacyjną wspierającą rozwój wiedzy i kompetencji w zakresie ochrony zdrowia. Webinary są działalnością naukową i dydaktyczną związaną z ochroną zdrowia. Głównym celem organizowanych webinarów jest zdobycie przez uczestników wiedzy z zakresu objętego tematem szkolenia oraz uaktualnienie i pogłębienie wiedzy do celów zawodowych. Oferowane webinary są świadczone dla osób, które nabywają je w związku z wykonywanym aktualnie zawodem lub w związku z zamiarem zdobycia nowej wiedzy i umiejętności, pozwalających na podniesienie swoich kwalifikacji zawodowych i rozszerzeniem usług oferowanych pacjentom.

Jest Pani jest organizatorem, moderatorem i prelegentem webinarów w zakresie dziedziny endodoncji. Dodatkowo, przygotowuje Pani niekiedy materiały edukacyjne (specjalistyczne) dla odbiorców szkoleń. Szkolenia, które są organizowane i prowadzone przez Panią są szkoleniami specjalistycznymi dedykowanymi wyłącznie dla lekarzy i lekarzy dentystów i służą podnoszeniu ich kwalifikacji zawodowych.

Prowadzone przez Panią webinary stomatologiczne obejmują szkolenia lekarzy i lekarzy dentystów w zakresie endodoncji (w tym zakresie jest Pani biegła i prowadzi szkolenia) i mają na celu kształcenie zawodowe lekarzy i lekarzy dentystów, podnoszenie ich kwalifikacji. Webinary obejmują zagadnienia praktyczne i teoretyczne w zakresie stomatologii. Uczestnicy zdobywają wiedzę i umiejętności potrzebne w ich praktyce zawodowej. Webinary stomatologiczne obejmują zarówno wykłady, jak i panel dyskusyjny, a także pokazy procedur stomatologicznych live (w zależności od tematyki szkolenia). Przykładowo jeśli jest taka potrzeba, to na modelu prowadzący szkolenie pokazuje technikę leczenia pacjenta dla odbiorców szkolenia.

Mając zatem na uwadze przedstawione we wniosku okoliczności sprawy stwierdzić należy, że świadczone przez Panią na rzecz lekarzy i lekarzy dentystów usługi szkoleniowe (webinary stomatologiczne) stanowią/będą stanowić będą usługi kształcenia zawodowego, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy, gdyż pozostają/będą pozostawać w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem osób biorących udział w szkoleniu i mają/będą miały na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych.

Przechodząc zaś do pozostałych przesłanek warunkujących zastosowanie zwolnienia od podatku od towarów i usług wskazać należy, że odesłanie w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy do „odrębnych przepisów” odnosić się może wyłącznie do uregulowań, które określają formy i zasady usług szkoleniowych w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego. Odrębne przepisy określające formy i zasady to uregulowania, z których wynika np. program szkolenia, ilość godzin szkolenia, tematyka, krąg osób objętych szkoleniem, warunki, jakie musi spełnić organizator kształcenia.

Zgodnie z art. 18 ust. 1 ustawy z 5 grudnia 1996 r. o zawodach lekarza i lekarza dentysty (Dz. U. z 2024 r. poz. 1287), zwanej dalej ustawą o zawodach lekarza i lekarza dentysty:

W myśl art. 18 ust. 2 ustawy o zawodach lekarza i lekarza dentysty:

W myśl art. 19 ust. 1 ustawy o zawodach lekarza i lekarza dentysty:

Stosownie do art. 19 ust. 2 ustawy o zawodach lekarza i lekarza dentysty:

W świetle art. 19 ust. 3 ustawy o zawodach lekarza i lekarza dentysty:

W myśl art. 19a ustawy o zawodach lekarza i lekarza dentysty:

Zgodnie z art. 19b ust. 1 ustawy o zawodach lekarza i lekarza dentysty:

Stosownie do art. 19c ust. 1 ustawy o zawodach lekarza i lekarza dentysty:

Szkolenia dla lekarzy i lekarzy dentystów nie mogą odbywać się w zupełnie dowolnej formie.

Szczegółowe zasady organizacji i przeprowadzania szkoleń określone zostały w rozporządzeniu Ministra Zdrowia z dnia 21 lutego 2022 r. w sprawie sposobu dopełnienia obowiązku doskonalenia zawodowego lekarzy i lekarzy dentystów (Dz.U. z 2022 r. poz. 464), zwanym dalej rozporządzeniem.

Zgodnie z § 1 rozporządzenia:

W związku z powyższym należy stwierdzić, że doskonalenie zawodowe jest obowiązkiem lekarzy i lekarzy dentystów. A zatem prowadzone dla nich szkolenia uznać należy jako jedną z możliwych form realizacji tego obowiązku, tj. za kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie zawodowe, którego zasady i formy prowadzenia zawarte są w odrębnych niż ustawa o podatku od towarów i usług przepisach.

W analizowanej sprawie, w uzupełnieniu wniosku wskazała Pani, że realizowane przez Panią szkolenia (webinary stomatologiczne) są prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach.

Przy czym, wyjaśniając jakie konkretnie przepisy odrębne regulują formy i zasady przeprowadzania tych szkoleń wskazała Pani, że do momentu Pani wpisu do rejestru okręgowej izby lekarskiej podmiotów prowadzących ustawiczny rozwój zawodowy lekarzy i lekarzy dentystów są to:

• ustawa z dnia 20 kwietnia 2004 r. o promocji zatrudnienia i instytucjach rynku pracy - art. 20 i 38 tej ustawy;
• art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE oraz art. 44 i pkt 32 Rozporządzenia wykonawczego Rady WE nr 282/11;
• ustawa z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców.

Natomiast przepisami odrębnymi regulującymi formy i zasady przeprowadzania szkoleń od momentu Pani wpisu do rejestru okręgowej izby lekarskiej podmiotów prowadzących ustawiczny rozwój zawodowy lekarzy i lekarzy dentystów będą:

• ustawa dnia 5 grudnia 1996 r. o zawodach lekarza i lekarza dentysty - art. 18 tej ustawy;
• rozporządzenie Ministra Zdrowia z dnia 25 lutego 2022 r. w sprawie sposobu dopełnienia obowiązku doskonalenia zawodowego lekarzy i lekarzy dentystów - § 1 pkt 7, 8a) tego rozporządzenia.

Wskazała Pani ponadto, że od lutego 2025 r. będzie posiadała wpis do rejestru okręgowej izby lekarskiej podmiotów prowadzących ustawiczny rozwój zawodowy lekarzy i lekarzy dentystów. Wpis ten gwarantuje uzyskanie punktów edukacyjnych, albowiem lekarze i lekarze dentyści są zobowiązani z racji wykonywanego zawodu, do stałego podnoszenia swoich kwalifikacji zawodowych i uzyskania określonej liczby punktów z tych szkoleń w ciągu roku (200 punktów w okresie 48 miesięcy) na podstawie ustawy dnia 5 grudnia 1996 r. o zawodach lekarza i lekarza dentysty oraz rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 25 lutego 2022 r. w sprawie sposobu dopełnienia obowiązku doskonalenia zawodowego lekarzy i lekarzy dentystów.

Jednocześnie wskazała Pani, że od lutego 2025 r. (a zatem od momentu uzyskania przez Panią wpisu do rejestru okręgowej izby lekarskiej podmiotów prowadzących ustawiczny rozwój zawodowy lekarzy i lekarzy dentystów) udział w prowadzonych przez Panią szkoleniach (webinarach stomatologicznych) będą stanowić jedną z form realizacji obowiązku doskonalenia zawodowego lekarzy i lekarzy dentystów, wynikającą z rozporządzenia Ministra Zdrowia w sprawie sposobu dopełniania obowiązku doskonalenia zawodowego lekarzy i lekarzy dentystów z dnia 21 lutego 2022 r.

Zatem należy stwierdzić, że świadczone przez Panią na rzecz lekarzy i lekarzy dentystów usługi szkoleniowe (webinary stomatologiczne) od momentu uzyskania przez Panią wpisu do rejestru okręgowej izby lekarskiej podmiotów prowadzących ustawiczny rozwój zawodowy lekarzy i lekarzy dentystów (od lutego 2025 r.) będą korzystały ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy, bowiem wiedza i umiejętności pozyskane podczas prowadzonych przez Panią szkoleń (webinarów stomatologicznych) będą miały bezpośredni związek z zawodem lekarza i lekarza dentysty i będą prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach.

Nie można natomiast zgodzić się z Panią, że zwolnieniem od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy są objęte świadczone przez Panią na rzecz lekarzy i lekarzy dentystów usługi szkoleniowe (webinary stomatologiczne) realizowane do momentu uzyskania przez Panią wpisu do rejestru okręgowej izby lekarskiej podmiotów prowadzących ustawiczny rozwój zawodowy lekarzy i lekarzy dentystów.

Jak wskazano powyżej, wykonywane przez Panią na rzecz lekarzy i lekarzy dentystów usługi szkoleniowe (webinary stomatologiczne) stanowią usługi kształcenia zawodowego, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy. Nie oznacza to jednak, że szkolenia te w zakresie w jakim były wykonywane przez Panią do momentu uzyskania przez Panią wpisu do rejestru okręgowej izby lekarskiej podmiotów prowadzących ustawiczny rozwój zawodowy lekarzy i lekarzy dentystów mogą korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie wskazanego przepisu ustawy.

Zgodnie bowiem z normą wyrażoną w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy, zwolnieniem objęte są usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego prowadzone w formach i na zasadach określonych w odrębnych przepisach. Tak więc, ustawodawca przewidział zastosowanie zwolnienia przedmiotowego dla ww. usług, ale wyłącznie w sytuacji, gdy warunki ich świadczenia, w szczególności forma i zasady wynikają z odrębnych od podatkowych aktów prawnych.

A zatem mimo, że świadczone przez Panią dentystów usługi szkoleniowe (webinary stomatologiczne) są usługami kształcenia zawodowego, jednak nie jest to jedyna, a zarazem wystarczająca przesłanka dla objęcia ich zwolnieniem od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy. Warunkiem zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie ww. przepisu jest nie tylko uznanie danej usługi za usługę kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego inną niż wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, ale również spełnienie dodatkowych przesłanek wynikających z treści art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy. Mianowicie usługi te muszą być prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach.

Spełnienie jednakże ww. warunku określonego w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy jest możliwe tylko wtedy, gdy istnieją przepisy prawa regulujące formy i zasady kształcenia zawodowego.

W analizowanym przypadku natomiast wskazała Pani, że przepisami odrębnymi regulującymi formy i zasady przeprowadzania szkoleń do momentu Pani wpisu do rejestru okręgowej izby lekarskiej podmiotów prowadzących ustawiczny rozwój zawodowy lekarzy i lekarzy dentystów były:

• ustawa z dnia 20 kwietnia 2004 r. o promocji zatrudnienia i instytucjach rynku pracy - art. 20 i 38 tej ustawy;
• art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE oraz art. 44 i pkt 32 Rozporządzenia wykonawczego Rady WE nr 282/11;
• ustawa z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców.

Wskazane przez Panią przepisy nie zawierają regulacji dotyczących form i zasad przeprowadzania szkoleń skierowanych do lekarzy i lekarzy dentystów.

Co więcej, wskazała Pani, że udział w prowadzonych przez Panią szkoleniach stanowi jedną z form realizacji obowiązku doskonalenia zawodowego lekarzy i lekarzy dentystów, wynikającą z rozporządzenia Ministra Zdrowia w sprawie sposobu dopełniania obowiązku doskonalenia zawodowego lekarzy i lekarzy dentystów dopiero od lutego 2025 r.

Zatem w rozpatrywanej sprawie w odniesieniu usług szkoleniowych świadczonych do momentu do momentu uzyskania przez Panią wpisu do rejestru okręgowej izby lekarskiej podmiotów prowadzących ustawiczny rozwój zawodowy lekarzy i lekarzy dentystów nie jest spełniony jeden z warunków określonych w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy – prowadzone przez Panią szkolenia nie były prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach (wskazane przez Panią przepisy, na podstawie których świadczyła Pani usługi do stycznia 2025 r. nie regulowały form i zasad kształcenia zawodowego lekarzy i lekarzy dentystów).

Odesłanie w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy do „odrębnych przepisów” odnosić się może wyłącznie do przepisów, które określają formy i zasady usług szkoleniowych w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego. Odrębne przepisy określające formy i zasady to przepisy, z których wynika np. program szkolenia, ilość godzin szkolenia, tematyka, krąg osób objętych szkoleniem, warunki jakie musi spełnić organizator kształcenia.

Zatem wobec braku wskazania przez Panią przepisów prawa regulujących formy i zasady przeprowadzania szkoleń, które były realizowane przez Panią do momentu uzyskania wpisu do rejestru okręgowej izby lekarskiej podmiotów prowadzących ustawiczny rozwój zawodowy lekarzy i lekarzy dentystów powoduje, że nie można uznać, że szkolenia realizowane przez Panią dla lekarzy i lekarze dentystów przed uzyskaniem wpisu, stanowiły usługi prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy.

Tym samym warunek określony w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy nie został spełniony, zatem dla szkoleń realizowanych lekarzy i lekarzy dentystów usługi szkoleniowe (webinary stomatologiczne) do momentu uzyskania przez Panią wpisu do rejestru okręgowej izby lekarskiej podmiotów prowadzących ustawiczny rozwój zawodowy lekarzy i lekarzy dentystów nie znajduje zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie wskazanego przepisu.

Jednocześnie świadczone przez Panią świadczone przez Panią na rzecz lekarzy i lekarzy dentystów usługi szkoleniowe (webinary stomatologiczne) do momentu uzyskania przez Panią wpisu do rejestru okręgowej izby lekarskiej podmiotów prowadzących ustawiczny rozwój zawodowy lekarzy i lekarzy dentystów nie korzystają ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. b oraz lit. c ustawy, jak również nie korzystają ze zwolnienia od podatku zgodnie z § 3 ust. 1 pkt 14 rozporządzenia. W analizowanym przypadku nie jest Pani podmiotem, który uzyskał akredytację w rozumieniu przepisów ustawy z 14 grudnia 2016 r. - Prawo oświatowe. Realizowane przez Panią szkolenia (webinary stomatologiczne) nie są finansowane ze środków publicznych, o których mowa w ustawie 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych

Ponadto w odniesieniu do ww. szkoleń nie można uznać, że zostały spełnione wszystkie przesłanki wynikające z dyspozycji cyt. uprzednio art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy polegające na konieczności ich prowadzenia przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie.

Przesłanki, jakie muszą być spełnione do zastosowania zwolnienia od podatku opisanych we wniosku usług na podstawie wyżej wskazanego przepisu, to:

1)świadczone usługi muszą być usługami kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania,

2)usługi te muszą być świadczone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje uznane przez państwo członkowskie za mające podobne cele.

Pierwsza z przesłanek oznacza, że dla objęcia zwolnieniem od podatku określonych usług kształcenia, konieczne jest, by usługi te mieściły się w zakresie definicji usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawartej w art. 44 rozporządzenia 282/2011. Z przepisu tego wynika, że nauczanie takie ma pozostawać w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, a także polegać na uzyskaniu bądź uaktualnieniu wiedzy dla celów zawodowych. Co ważne, w przepisie tym wskazano, że czas trwania kursu nie ma znaczenia dla uznania usług za usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania.

W rozpatrywanej sprawie, jak ustalono powyżej, wykonywane przez Panią na rzecz lekarzy i lekarzy dentystów usługi szkoleniowe (webinary stomatologiczne) stanowią usługi kształcenia zawodowego, gdyż pozostają w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem osób biorących udział w szkoleniu i mają na celu uaktualnienie i poszerzenie wiedzy do celów zawodowych.

Natomiast, dla oceny spełnienia drugiej z przesłanek, konieczne jest stwierdzenie, czy podmiot świadczący usługi jest podmiotem prawa publicznego, o którym mowa w art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy, lub inną instytucją uznaną za mającą podobne cele, o których mowa w tym przepisie.

Zatem, z art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy wynika wyraźnie, że dla objęcia zwolnieniem na podstawie tego przepisu określonych usług kształcenia, nie jest wystarczające, by usługi te były świadczone przez podmioty prawa publicznego; konieczne jest, by usługi te były świadczone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego - a więc takie, których celem (zadaniem) jest świadczenie usług edukacyjnych.

Chcąc zatem dokonać oceny czy w zakresie usług szkoleniowych (webinarów stomatologicznych), które były świadczone przez Panią przed uzyskaniem do rejestru okręgowej izby lekarskiej podmiotów prowadzących ustawiczny rozwój zawodowy lekarzy i lekarzy dentystów, jest Pan inną instytucją działającą w dziedzinie edukacji, której cele uznane są przez państwo za podobne do celów podmiotów prawa publicznego realizujących zadania edukacyjne, należy przeanalizować charakter i zasady funkcjonowania Pani działalności.

Dokonując przedmiotowej analizy w pierwszej kolejności należy w ocenie tut. Organu zdefiniować pojęcie „publiczny”. Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują tego pojęcia a więc należy go interpretować stosując przede wszystkim wykładnię językową. Zgodnie ze słownikiem języka polskiego (www.sjp.pwn.pl) „publiczny” oznacza:

• dotyczący całego społeczeństwa lub jakiejś zbiorowości,
• dostępny lub przeznaczony dla wszystkich,
• związany z jakimś urzędem lub z jakąś instytucją nieprywatną.

Z art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE wynika, że zwolnienie przez państwa członkowskie świadczonych usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania dotyczy podmiotów prawa publicznego lub innych instytucji działających w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie. Przepis ten ogranicza zatem grupę podmiotów, które mogą korzystać w danym państwie członkowskim ze zwolnienia świadczonych usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w orzeczeniu Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 14 czerwca 2007 r. w sprawie C-434/05 Horizon College: „Jak to bowiem wynika z samego brzmienia art. 13 część A ust. 1 lit. i) szóstej dyrektywy (obecnie art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE), aby udostępnianie nauczycieli na rzecz instytucji przejmujących mogło podlegać zwolnieniu, o którym mowa w tym przepisie, niezbędne jest, by działalność ta była wykonywana przez podmiot publiczny mający cele edukacyjne lub przez inny podmiot określony przez dane państwo członkowskie jako mający podobne cele (…)” (pkt 35). „Jak to bowiem podniosła Komisja na rozprawie, na działalność edukacyjną, o której mowa w art. 13 część A ust. 1 lit. i) szóstej dyrektywy, składają się liczne elementy, które obok stosunków pomiędzy nauczycielem a uczniami obejmują również ramy organizacyjne danej instytucji” (pkt 20).

Na „ramy organizacyjne instytucji edukacyjnej” zwracała również uwagę Rzecznik Generalny Eleonor Sharpston w opinii z 8 marca 2007 r. w ww. sprawie C-434/05 Horizon College: „(…) Jak na to wskazała Komisja podczas rozprawy, usługi w postaci »edukacji, szkoleń zawodowych lub zmiany kwalifikacji zawodowych« świadczone uczniom lub studentom instytucji edukacyjnej nie są tylko usługami samych nauczycieli, świadczonymi dzięki ich własnej wiedzy i umiejętnościom. Obejmują one bowiem cały zespół udogodnień, materiałów edukacyjnych, zasobów technicznych, polityki edukacyjnej oraz infrastruktury organizacyjnej instytucji edukacyjnej, w której owi nauczyciele pracują.” (pkt 49).

Ponadto, z opinii Rzecznika Generalnego Juliane Kokott z 15 stycznia 2009 r. w sprawie C-357/07, TNT Post UK Ltd The Queen przeciwko The Commissioners of Her Majesty’s Revenue & Customs wynika, że: „(…) zwolnienia wprowadzone w art. 13 część A szóstej dyrektywy odnoszą się do czynności użyteczności publicznej, co wynika także z tytułu tej części. Poza usługami pocztowymi na mocy przepisów części A od podatku zwolnione są również służba zdrowia, opieka społeczna, a także usługi w dziedzinach religii, wykształcenia, kultury i sportu. Wspólnym elementem tych usług jest okoliczność, że zaspokajają one podstawowe potrzeby życiowe ludności oraz, że często świadczone są przez instytucje publiczne nienastawione na osiągnięcie zysku. (…). Ze względu na ich wyjątkowy charakter zwolnienia powinny być interpretowane w sposób ścisły. W związku z tym art. 13 część A szóstej dyrektywy nie obejmuje wszystkich rodzajów działalności w interesie publicznym, lecz jedynie te, które są w nim wymienione i opisane w bardzo szczegółowy sposób. Nie wynika z tego jednak, że terminologia stosowana przy określeniu zwolnień przewidzianych w art. 13 powinna być interpretowana w sposób, który pozbawiałby je skuteczności. Dla bliższego sprecyzowania wiele zwolnień wymaga, aby usługi były świadczone przez określone osoby lub instytucje. (…) Szereg dalszych zwolnień ma miejsce dopiero w sytuacji, gdy przedmiotowe usługi świadczone są przez instytucje prawa publicznego albo określone organizacje uznane przez państwo (zob. art. 13 część A ust. 1 lit. b), g), h), i), n), p) szóstej dyrektywy). Podstawą jest w tym wypadku przekonanie, że w szczególnym interesie publicznym, uzasadniającym zwolnienie od podatku, leżą wyłącznie usługi świadczone przez instytucje pozostające pod kontrolą państwa. Kontrola państwa może bowiem zapewnić w szczególności jakość świadczeń i odpowiednią ich cenę”.

Jak wynika z analizy art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy, aby stwierdzić czy usługi kształcenia wykonywane przez dany podmiot podlegają zwolnieniu od podatku na podstawie ww. przepisu konieczne jest stwierdzenie, czy mamy do czynienia z podmiotem prawa publicznego powołanym w celach edukacyjnych, działającym w tym zakresie pod kontrolą państwa, która ma zapewnić jakość świadczeń oraz odpowiednią ich cenę, realizującym przy tym określoną politykę edukacyjną, dysponującym przy tym zasobem kadrowym oraz odpowiednią infrastrukturą.

Dyrektywa nie zezwala na ogólne zwolnienie wszystkich usług edukacyjnych świadczonych przez podmioty niepubliczne w celach komercyjnych. Takie zwolnienie może być stosowane tylko w zależności od celów realizowanych przez podmioty świadczące wskazane powyżej usługi oraz warunków w jakich te podmioty działają.

Podmioty prawa publicznego powołane przez dane państwo do świadczenia usług edukacyjnych, szkoleniowych to nic innego jak podmioty - jednostki, których zarówno powstawanie, jak i późniejsze działanie jest ściśle określone przez odpowiednie przepisy prawa (ustawy, rozporządzenia) (np. szkoły, uczelnie). Podmioty takie działają na podstawie odpowiednich regulacji (określonych przez dane państwo) zarówno jeśli chodzi o działalność stricte edukacyjną, jak i inną ściśle z nią związaną. Jeśli chodzi o samą stronę edukacyjną, to w Polsce podmioty te działają na podstawie konkretnych programów nauczania, zasad zatrudniania wykwalifikowanej kadry. Natomiast co do pozostałych kwestii muszą spełniać odpowiednie warunki techniczne, zapewnić odpowiednią infrastrukturę. Działania takich podmiotów podejmowane są w szeroko pojmowanym interesie publicznym. Wszystkie te aspekty odbywają się pod kontrolą państwa, podmioty nie mają dowolności w kształtowaniu ogólnych zasad swego działania. Wszystkie czynione przez podmioty działania muszą być zaakceptowane, a następnie państwo musi mieć możliwość dokonania weryfikacji czy dany podmiot realizuje cele publiczne.

Skoro ze zwolnienia od podatku mogą korzystać również inne instytucje uznane przez państwo członkowskie za mające podobne cele jak podmioty prawa publicznego, należy uznać, że instytucje takie muszą realizować cele edukacyjne podobne do tych realizowanych przez podmioty prawa publicznego. Zatem podobne cele edukacyjne realizować będą podmioty, które świadczą usługi kształcenia zapewniające odpowiednią jakość, zakres programowy odpowiadający realizowanym celom publicznym państwa członkowskiego, a zatem kształcenie odbywające się pod „kontrolą państwa”.

Oceniając usługi kształcenia zawodowego świadczone przez Panią w zakresie szkoleń oferowanych dla lekarzy i lekarzy dentystów do momentu uzyskania przez Panią wpisu do rejestru okręgowej izby lekarskiej podmiotów prowadzących ustawiczny rozwój zawodowy lekarzy i lekarzy dentystów pod kątem objęcia ich zwolnieniem od podatku na podstawie art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy – uwzględniając regulacje wynikające z ww. przepisów - należy stwierdzić, że nie posiada Pani żadnej z wymienionych wyżej cech podmiotu prawa publicznego.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej oferowała Pani szkolenia (webinary stomatologiczne) na platformie (...). Realizowała Pani te szkolenia przed uzyskaniem przez Panią do rejestru okręgowej izby lekarskiej podmiotów prowadzących ustawiczny rozwój zawodowy lekarzy i lekarzy dentystów. Z wniosku wynika, że przedmiotowe szkolenia nie były przeprowadzane na zasadach wynikających z ustawy dnia 5 grudnia 1996 r. o zawodach lekarza i lekarza dentysty oraz rozporządzenie Ministra Zdrowia z dnia 25 lutego 2022 r. w sprawie sposobu dopełnienia obowiązku doskonalenia zawodowego lekarzy i lekarzy dentystów.

Zatem w zakresie prowadzonych szkoleń dla lekarzy i lekarzy dentystów do momentu uzyskania przez Panią wpisu do rejestru okręgowej izby lekarskiej podmiotów prowadzących ustawiczny rozwój zawodowy lekarzy i lekarzy dentystów nie działała Pani pod kontrolą właściwych instytucji państwowych, które mogłoby zapewnić jakość świadczeń lub zakres programu. Brak przepisów dotyczących wymagań, chociażby w zakresie określenia programów szkoleniowych, czy też zasad udziału uczestników szkoleń organizowanych przez Panią do momentu uzyskania wpisu do rejestru okręgowej izby lekarskiej podmiotów prowadzących ustawiczny rozwój zawodowy lekarzy i lekarzy dentystów, pozwala na stwierdzenie, że miała Pani pełną swobodę co do organizacji wskazanych usług szkoleniowych. Pani działania w tym zakresie nie wymagały akceptacji właściwych instytucji państwowych, a państwo nie ingerowało w podejmowane przez Panią działania.

W rezultacie, biorąc pod uwagę przedstawione we wniosku okoliczności, treść powołanych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, Dyrektywy oraz wskazane powyżej orzeczenia TSUE należy stwierdzić, że świadczone przez Panią na rzecz lekarzy i lekarzy dentystów usługi szkoleniowe (webinary stomatologiczne) - nie były wykonywane na warunkach określonych w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy oraz art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy, gdyż nie były prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach oraz nie jest Pani odpowiednim podmiotem prawa publicznego lub inną instytucją działającą w tej dziedzinie, której cele są uznane za podobne przez państwo członkowskie.

W konsekwencji należy stwierdzić, że świadczone przez Panią na rzecz lekarzy i lekarzy dentystów usługi szkoleniowe (webinary stomatologiczne) do momentu uzyskania przez Panią wpisu do rejestru okręgowej izby lekarskiej podmiotów prowadzących ustawiczny rozwój zawodowy lekarzy i lekarzy dentystów (przed lutym 2025 r.) nie korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29, § 3 ust. 1 pkt 14 rozporządzenia i art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy.

Tym samym, Pani stanowisko w zakresie zastosowania zwolnienia od podatku dla świadczonych przez Panią na rzecz lekarzy i lekarzy dentystów usług szkoleniowych (webinarów stomatologicznych) do momentu uzyskania przez Panią wpisu do rejestru okręgowej izby lekarskiej podmiotów prowadzących ustawiczny rozwój zawodowy lekarzy i lekarzy dentystów (pytanie nr 1) należało uznać za nieprawidłowe.

Natomiast stanowisko w zakresie zastosowania zwolnienia od podatku dla świadczonych przez Panią na rzecz lekarzy i lekarzy dentystów usług szkoleniowych (webinarów stomatologicznych) od momentu uzyskania przez Panią wpisu do rejestru okręgowej izby lekarskiej podmiotów prowadzących ustawiczny rozwój zawodowy lekarzy i lekarzy dentystów (pytanie nr 2) należało uznać za prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Pani przedstawiła i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia oraz zdarzenia przyszłego, które Pani przedstawiła i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Informuję, że wydana interpretacja dotyczy wyłącznie Pani sytuacji prawnopodatkowej oraz sprawy będącej przedmiotem zadanych pytań i została wydana w oparciu o przedstawiony we wniosku opis stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego.

Stosownie do art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pani sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pani do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

·Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pani prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.