Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

20 listopada 2024 r. wpłynął Państwa wniosek z 18 listopada 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy ustalenia miejsca świadczenia kompleksowej usługi organizacji targów.

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

A. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w (…) („Wnioskodawca lub „Spółka”) posiada siedzibę i miejsce działalności gospodarczej w Polsce.

Spółka podlega obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania.

Spółka jest czynnym podatnikiem VAT.

Przedmiotem przeważającej działalności Spółki jest działalność związana z organizacją targów, wystaw i kongresów (PKD 82.30.Z).

Usługi świadczone przez Spółkę stanowią organizację wydarzenia i umożliwiają wystawcy zaprezentowanie swoich produktów poprzez m.in. wynajem przestrzeni wystawienniczej. Najem samej powierzchni wystawienniczej jest najprostszą formą udziału w targach.

W ramach nabytej usługi wynajmu powierzchni i obligatoryjnej opłacie rejestracyjnej i administracyjnej, wystawca otrzymuje również:

• prezentację swojej marki poprzez wpis do katalogów wystawców (w formie online oraz papierowej);
• identyfikatory dla wystawców;
• karnet parkingowy;
• wejściówkę na bankiet wystawców oraz
• dostęp do wi-fi na czas trwania targów.

Usługa organizacji targów świadczona przez Spółkę ma charakter usługi kompleksowej. Na usługę składają się poszczególne (wymienione powyżej) elementy, które gwarantują prawidłowe wykonanie usługi kompleksowej związanej z organizacją targów. Elementy te pojedynczo nie stanowią celu samego w sobie, bowiem służą realizacji udziału firmy w targach.

Intencją kontrahentów Spółki nabywających kompleksową usługę, której towarzyszą wskazane poszczególne usługi dodatkowe jest uzyskanie możliwości zaprezentowania się na targach.

W zakresie organizacji targów Spółka jest ich wyłącznym organizatorem.

Klientami Spółki są przede wszystkim podmioty (spółki) z branży transportowej i spożywczej.

Targi organizowane przez Spółkę odbywają się co do zasady w Polsce, a sporadycznie także w innym państwie Unii Europejskiej (...).

Około połowa dostawców, z którymi współpracuje Spółka pochodzi z Polski. Spośród pozostałej części kontrahentów, większość stanowią podmioty z Unii Europejskiej (głównie (...) i (...)).

Pytanie

Czy miejscem świadczenia kompleksowej usługi organizacji targów polegającej na udostępnieniu (wynajmie) powierzchni wystawienniczej, w ramach której kontrahent otrzymuje również usługi dodatkowe zawarte w obligatoryjnej opłacie rejestracyjnej będzie miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej?

Państwa stanowisko w sprawie

W ocenie Wnioskodawcy miejscem świadczenia kompleksowej usługi organizacji targów polegającej na udostępnieniu (wynajmie) powierzchni wystawienniczej, w ramach której kontrahent otrzymuje również usługi dodatkowe, będzie miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej.

Uzasadnienie

Organizacja targów jako świadczenie usług

Zgodnie z art. 5 ust. 1 Ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem VAT podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl definicji zawartej w art. 2 pkt 1 Ustawy o VAT, przez terytorium kraju rozumie się terytorium Rzeczpospolitej Polskiej.

Stosownie do art. 8 ust. 1 Ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Podatnik

W art. 28a ust. Ustawy o VAT, na potrzeby stosowania przepisów o miejscu świadczenia usług sformułowano definicje podatnika. Zgodnie z nią podatnik to:

a)podmiot, który samodzielnie wykonuje działalność gospodarczą na zasadach określonych w Ustawie o VAT, lub

b)osoba prawna niebędąca podatnikiem na podstawie ppkt a) powyżej, ale która jest zobowiązana do identyfikacji do celów podatku VAT.

W doktrynie wskazuje się, że „podatnikiem (czyli przedsiębiorcą) dla potrzeb stosowania przepisów o miejscu świadczenia jest podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy, względnie podmiot prowadzący „działalność gospodarczą odpowiadającą działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy”, bez względu na cele i rezultaty takiej działalności. Z powyższej definicji wynika, że podatnikiem jest zarówno podatnik polski, jak i podatnik z innego państwa członkowskiego oraz podatnik z kraju trzeciego (będący podatnikiem podatku o podobnym charakterze do VAT)”. – A. Bartosiewicz [w:] VAT. Komentarz, wyd. XVIII, Warszawa 2024, art. 28(a).

Ponadto wyrażony jest także pogląd, że „pojęcie podatnika obejmuje nie tylko podmioty wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą zdefiniowaną w ustawie o VAT, lecz również podmioty wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą zdefiniowaną w innych systemach prawnych, której definicja odpowiada tej przyjętej w polskich przepisach. Definicja podatnika obejmuje zatem również podatników podatku od wartości dodanej czy podatku o podobnym charakterze, a w przypadku gdy w danym systemie prawnym brak jest tego rodzaju podatków, każdy podmiot wykonujący samodzielnie działalność gospodarczą odpowiadającą działalności gospodarczej określonej w przepisach o podatku od towarów i usług. Podatnikiem może być przedsiębiorca z kraju trzeciego, w którym nie obowiązuje VAT. Usługa taka będzie opodatkowana w kraju siedziby odbiorcy z zastrzeżeniem, że nie jest ona świadczona na rzecz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej znajdującego się w Unii Europejskiej” – J. Matarewicz [w:] Ustawa o podatku od towarów i usług. Komentarz aktualizowany, LEX/el. 2024, art. 28(a).

Miejsce świadczenia usług w Ustawie o VAT

Podatek VAT cechuje się terytorialnością, co należy rozumieć jako stan, w którym miejsce opodatkowania uzależnione jest od miejsca świadczenia usługi.

Miejsca świadczenia ma podstawowe znaczenie dla opodatkowania VAT w transakcjach z udziałem kontrahentów z równych państw czy też innym elementem międzynarodowym. Od niego zależy, które państwo będzie uprawnione do nałożenia podatku od danej dostawy towarów lub usługi. W danym państwie Unii Europejskiej opodatkowane są tylko te transakcje, które zostały uznane za świadczone na jego terytorium na podstawie przepisów regulujących opodatkowanie VAT.

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w Ustawie o VAT, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej (art. 28b ust. 1 Ustawy o VAT).

Dla oceny obowiązków podatkowych Spółki w zakresie podatku VAT, kluczowe znaczenie ma zidentyfikowanie charakteru świadczonych przez nią usług.

Jak wskazano powyżej w ramach prowadzonej działalności, klienci nabywają od Spółki złożoną usługę, która umożliwi im wystąpienie na targach i zaprezentowanie swoich produktów.

W doktrynie i orzecznictwie podkreśla się, że usługa złożona zawiera kilka czynności (usług), z tym że jedna z nich jest usługą zasadniczą przeważającą, nadającą danej usłudze jej główny charakter, przy czym wszystkie zmierzają do bezpośredniego zaspokojenia określonej potrzeby zamawiającego wskazanej w umowie. Aby móc wskazać, że dana usługa jest usługą złożoną, winna składać się ona z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na usługę złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu do wykonania świadczenia zasadniczego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze (pismo z dnia 10 sierpnia 2018 r. wydane przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, 0112-KDIL1-3.4012.405.2018.1.KB).

Natomiast usługę należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza usługa traktowana jest zatem jak element usługi złożonej wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać bez usługi pomocniczej usługi głównej. Istnienie jednego świadczenia złożonego nie wyklucza zastosowania do poszczególnych jego elementów odrębnych cen (pismo z dnia 10 sierpnia 2018 r. wydane przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, 0112-KDIL1-3.4012.405.2018.1.KB).

Co do zasady więc dla celów opodatkowania podatkiem VAT każde świadczenie powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Z ekonomicznego punktu widzenia usługi nie powinny być zatem dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy będą tworzyć jedną usługę złożoną, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi złożonej (pismo z dnia 10 sierpnia 2018 r. wydane przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, 0112-KDIL1-3.4012.405.2018.1.KB).

W jednej z indywidualnych interpretacji podatkowych w zbliżonym stanie faktycznym, organ podatkowy stanął na stanowisku, że „w okolicznościach przedstawionych we wniosku, stwierdzić należy, że nabyta usługa od organizatora targów (tj. udostępnienie (wynajem) powierzchni wystawienniczej, opłata rejestracyjna i ubezpieczeniowa, prezentacja marki w spisie wystawców, na stronie internetowej targów, w katalogu) obiektywnie tworzy – w aspekcie gospodarczym – jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter. Usługą zasadniczą w niniejszej sprawie jest wykonanie usługi związanej z targami. Na usługę tą składa się szereg usług, w tym udostępnienie (wynajem) powierzchni wystawienniczej, opłata rejestracyjna i ubezpieczeniowa, prezentacja marki w spisie wystawców, na stronie internetowej targów, w katalogu. Wymienione usługi pomocnicze służą lepszemu wykonaniu usługi związanej z targami i pojedynczo nie stanowią celu samego w sobie.

Zatem usługa związana z targami polegająca na udostępnieniu (wynajem) powierzchni wystawienniczej, opłata rejestracyjna i ubezpieczeniowa, prezentacja marki w spisie wystawców, na stronie internetowej targów, w katalogu świadczona na rzecz Wnioskodawcy, będącego podatnikiem w rozumieniu art. 28a ustawy o VAT mającego siedzibę poza terytorium kraju, na którym świadczona jest dana usługa, nie jest wymieniona w wyjątkach od zasady ogólnej, a zatem miejscem świadczenia usługi wynajmu powierzchni targowej wraz z usługami pomocniczymi a zarazem opodatkowania jest terytorium państwa gdzie usługobiorca posiada siedzibę, czyli w przedmiotowej sprawie miejscem świadczenia jest terytorium kraju – Polska” (pismo z dnia 4 stycznia 2012 r. wydane przez Izba Skarbowa w Katowicach, IBPP3/443-1129/11/AB).

Ponadto organy podatkowe wyraziły również pogląd, że „usługą zasadniczą w niniejszej sprawie jest wykonanie usługi związanej z targami. Na usługę tą składa się szereg usług, w tym najem powierzchni targowej wraz z doprowadzeniem mediów i internetu oraz usługi reklamowe na tych targach. Wymienione usługi pomocnicze służą lepszemu wykonaniu usługi związanej z targami w Niemczech i pojedynczo nie stanowią celu samego w sobie. (…) Zatem usługa związana z targami polegająca na wynajmie powierzchni wystawienniczej wraz z usługami towarzyszącymi mającego siedzibę poza terytorium kraju, na którym świadczona jest dana usługa, nie jest wymieniona w wyjątkach od zasady ogólnej, a zatem miejscem ich świadczenia a zarazem opodatkowania jest terytorium państwa gdzie usługobiorca posiada siedzibę, (…)” (pismo z dnia 27 lutego 2012 r. wydane przez Izba Skarbowa w Katowicach, IBPP3/443-1306/11/PK).

Podobny pogląd prezentowany jest również w piśmiennictwie – miejscem świadczenia dla usług w dziedzinach kultury, sztuki, sportu, nauki, edukacji, rozrywki oraz podobnych usług, takich jak targi i wystawy, oraz usług pomocniczych do tych usług, które nie obejmują wstępu, ustalane jest na zasadach ogólnych wynikających z art. 28b ustawy, tzn. w miejscu siedziby (miejscu zamieszkania, stałym miejscu prowadzenia działalności) - A. Bartosiewicz [w:] VAT. Komentarz, wyd. XVIII, Warszawa 2024, art. 28(g).

W kolejnym rozstrzygnięciu organów podatkowych wskazano, iż „biorąc pod uwagę przedstawiony opis sprawy oraz powołane przepisy należy stwierdzić, że miejscem świadczenia nabywanej przez Państwa od podmiotu brytyjskiego usługi związanej z targami, na którą składa się wynajem powierzchni wystawienniczej wraz z dodatkowymi świadczeniami, tj. wejściówki, wpis do katalogów elektronicznych, opłata „A.” nie jest miejsce położenia nieruchomości. Nie można uznać, ww. usługi za związaną z nieruchomością, ponieważ sama nieruchomość w tym przypadku nie stanowi centralnego świadczenia, gdyż takim jest udział w zagranicznej wystawie, a udostępnienie Państwu powierzchni wystawienniczej nie prowadzi do zmiany prawnej lub fizycznej tej nieruchomości. (…).

Zakres nabywanej przez Państwa usługi związanej z uczestnictwem w targach należy ujmować szerzej niż przez pryzmat samego udostępnienia powierzchni wystawienniczej. Jak zostało bowiem stwierdzone w niniejszym rozstrzygnięciu - w tym przypadku mamy do czynienia z usługą złożoną – usługą związaną z targami, na którą składają się wynajem powierzchni wstawienniczej wraz z dodatkowymi świadczeniami, tj. wejściówki, wpis do katalogów elektronicznych, opłata „A.”, które pojedynczo nie stanowią celu samego w sobie. Zatem celem nabycia przez Państwa nie jest wynajem samej powierzchni wstawienniczej, ale też wskazane dodatkowe świadczenia, które determinują charakter wykonywanej przez podmiot brytyjski usługi.” (pismo z dnia 4 stycznia 2023 r. wydane przez Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej 0114-KDIP1-2.4012.514.2022.2.JO).

Z kolei w orzecznictwie wyrażono pogląd, zgodnie z którym „przede wszystkim należy podkreślić, iż trafnie sąd I instancji uznał, że w niniejszej sprawie nie znajdzie zastosowania przepis art. 28e ustawy o VAT, ponieważ usługa najmu powierzchni wstawienniczej w stanie faktycznym ujętym we wniosku o wydanie interpretacji nie jest celem samym w sobie, a dla nabywcy w istocie pozostaje tylko jednym z etapów szerszej usługi (o charakterze kompleksowym) umożliwiającej wzięcie udziału w targach. Jak słusznie wskazał sąd I instancji celem i zarazem skutkiem, jakiego oczekiwała zarówno sama strona, jak też inne spółki z grupy była wszak możliwość zaprezentowania się na targach, nie zaś wynajem nieruchomości. (…)

W kontekście przedstawionego orzecznictwa podkreślić wypada, iż bezsprzecznie ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wynika, że świadczona przez stronę usługa najmu powierzchni wstawienniczej nie była zasadniczym celem jej nabywców. Celem zaś, a zarazem efektem, do jakiego dążyła zarówno strona, jak i inne spółki z grupy była w istocie możliwość zaprezentowania się na targach. W rezultacie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku trafnie wywiedziono, że spółka, nie świadcząc jedynie usługi podnajmu stanowiska targowego, które mogłoby zostać uznane za usługę związaną z nieruchomością, świadczyła w istocie kompleksową usługę udziału w targach, dla której miejsce świadczenia ustala się zgodnie z art. 28b ustawy o VAT.”

Kolejne istotne z punktu widzenia niniejszej sprawy orzeczenie wydał Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z dnia 8 stycznia 2013 r., sygn. akt I SA/Wr 1419/12, LEX nr 1274181. W orzeczeniu tym Sąd wskazał m.in., że „sama usługa najmu powierzchni wstawienniczej nie jest nie tylko celem samym w sobie, lecz nawet nie jest zasadniczym celem dla nabywcy, bowiem stanowi tylko jeden z etapów szerszej usługi umożliwiającej wzięcie udziału w targach (usługi kompleksowej), a zatem nie znajdzie zastosowania art. 28e u.p.t.u. (…)

W przedmiotowej sprawie dla ustalenia miejsca świadczenia usługi odsprzedawanej przez Skarżącą nie znajdzie zastosowania przepis art. 28e ustawy, bowiem sama usługa najmu powierzchni wstawienniczej nie jest nie tylko celem samym w sobie, lecz nawet nie jest zasadniczym celem dla nabywcy, bowiem stanowi tylko jeden z etapów szerszej usługi umożliwiającej wzięcie udziału w targach (usługi kompleksowej). Potwierdza to okoliczność, iż celem i efektem jakiego oczekiwały spółki z grupy, jak i sama Strona, była możliwość  zaprezentowania się na targach, a nie wynajem części nieruchomości (podkr. Sądu). (…)

Sąd w pełni podziela stanowisko ETS zawarte w wyroku z dnia 9 marca 2006 r. w sprawie C-114/05 (Gillian Beach Ltd.), że „wystawa lub targi, niezależnie od tematyki, jakiej są poświęcone, mają na celu dostarczenie wielu odbiorcom, co do zasady w jednym miejscu i w ramach jednorazowej prezentacji, różnorodnych usług o złożonym charakter, służących w szczególności przedstawieniu informacji, dóbr lub wydarzeń w celu promocji.” ETS w przedmiotowym wyroku uznał, że „kompleksowe świadczenie usług na rzecz wystawców przez organizatora targów lub wystawy należy uznać za działalność określoną w art. 9 ust. 2 lit. c) tiret pierwszy VI Dyrektywy” (obecnie działalność taką obejmuje art. 53 i art. 54 znowelizowanej Dyrektywy 2006/112/WE). Z punktu widzenia przepisów Dyrektywy i uregulowań polskiej ustawy o VAT Spółka świadczy innym współuczestniczącym w targach podmiotową usługę udziału w targach, która podlega opodatkowaniu na analogicznych zasadach, jak u organizatora targów. Spółka nie świadczyła jedynie usług podnajmu nieruchomości (stanowiska targowego), które mogłoby zostać uznane za usługę związaną z nieruchomościami, lecz kompleksową usługę udziału w targach (udział w targach, a nie najem części nieruchomości był zasadniczym celem dla nabywców usług).”

W wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 24 lipca 2012 r., sygn. akt I SA/Po 372/12, LEX nr 1213760 wskazano, że „usługa polegająca na wynajmie powierzchni wstawienniczej wraz z usługami uzupełniającymi, (…) nie powinna być klasyfikowana, na gruncie ustawy, jako usługa związana z nieruchomością, dotyczy bowiem świadczenia usługi użytkowania i używania nieruchomości. Skoro w sprawie nie będzie dochodzić do wynajmu samej powierzchni wstawienniczej, która mogłaby być kwalifikowana jako usługa związana z nieruchomością, lecz do organizacji targów – wobec tego nie będzie dochodzić także do używania czy użytkowania nieruchomości.”

W przypadku Spółki to ona jest faktycznym organizatorem stoisk dla swoich klientów. Usługa organizacji targów świadczona przez Spółkę ma charakter usługi kompleksowej. Na usługę składają się poszczególne (wymienione powyżej) elementy, które gwarantują prawidłowe wykonanie usługi kompleksowej związanej z organizacją targów. Elementy te pojedynczo nie stanowią celu samego w sobie, bowiem służą realizacji targów.

Intencją kontrahentów Spółki nabywających kompleksową usługę, której towarzyszą wskazane powyżej poszczególne usługi dodatkowe - prezentacja marki poprzez wpis do katalogów wystawców (w formie online oraz papierowej), otrzymanie identyfikatorów, karnetu parkingowego, wejściówek na bankiet oraz dostęp do wi-fi na czas trwania targów, jest uzyskanie możliwości zaprezentowania się na targach. Nabywając usługi Spółki Klienci działają z intencją wzięcia udziału w targach i zaprezentowania swoich produktów podczas targów.

Zatem usługa związana z targami polegająca na udostępnieniu (wynajmie) powierzchni wstawienniczej, w ramach której kontrahent otrzymuje również powyższe elementy usługi (usługi dodatkowe), nie jest wymieniona w wyjątkach od zasady ogólnej, a zatem miejscem świadczenia usługi wynajmu powierzchni targowej wraz z usługami pomocniczymi, a zarazem opodatkowania jest terytorium państwa, gdzie usługobiorca posiada siedzibę.

W związku z powyższym, w ocenie Wnioskodawcy, uwzględniając przedstawiony stan faktyczny oraz brzmienie i wykładnię przepisów Ustawy o VAT, miejscem świadczenia kompleksowej usługi organizacji targów polegającej na udostępnieniu (wynajmie) powierzchni wystawienniczej, w ramach której kontrahent otrzymuje również usługi dodatkowe, będzie miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:

Z powyższego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie, z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają określone czynności, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia jest terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy:

Kwestie dotyczące miejsca świadczenia przy świadczeniu usług uregulowane zostały w rozdziale 3 działu V ustawy.

I tak, stosownie do art. 28a ustawy:

Wskazany art. 28a ustawy wprowadza drugą definicję podatnika do ustawy. Definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku ustalenia miejsca świadczenia usług. Podatnikiem według tej regulacji jest osoba wykonująca samodzielnie działalność gospodarczą. Ustawodawca odwołuje się w tym celu do definicji działalności gospodarczej ustalonej w art. 15 ust. 2 ustawy. Za podatników są uznawane również podmioty wykonujące działalność gospodarczą zgodnie z regulacjami innych państw członkowskich oraz państw trzecich.

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy:

Jak stanowi ust. 2 art. 28b ustawy:

Z niniejszych przepisów ustawy wynika zatem, że co do zasady, usługa świadczona na rzecz podatnika w rozumieniu art. 28a ustawy inna niż wskazana w art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n ustawy podlega opodatkowaniu w miejscu siedziby działalności gospodarczej usługobiorcy, chyba że jest świadczona dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej usługobiorcy, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, wówczas miejscem świadczenia tej usługi jest stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, dla którego ta usługa jest świadczona.

Od ogólnej zasady zawartej w przepisie art. 28b ustawy, ustawodawca przewidział szereg odstępstw, na podstawie których miejsce świadczenia pewnych usług, ściśle określonych w przepisach ustawy, ustala się w sposób szczególny.

Jednym z wyjątków od zasady wyrażonej w art. 28b ust. 1 ustawy jest świadczenie usług wstępu na imprezy kulturalne, artystyczne, sportowe, naukowe, edukacyjne, rozrywkowe oraz podobne.

W myśl art. 28g ust. 1 ustawy (obowiązującego do 31 grudnia 2024 r.):

Ustawą z 8 listopada 2024 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2024 r. poz. 1721), która weszła w życie 1 stycznia 2025 r. zmieniono treść art. 28g ust. 1 ustawy, zgodnie z którym:

W kontekście ustalenia miejsca świadczenia usług wstępu konieczne jest także odwołanie się do rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) Nr 282/2011 z 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 77, str. 1), które w art. 32 zdefiniowało pojęcie usług wstępu poprzez m.in. wskazanie, jakie usługi wchodzą w zakres tego pojęcia.

Na podstawie art. 32 ust. 1 ww. rozporządzenia:

Z kolei w myśl art. 32 ust. 2 lit. c) rozporządzenia:

Natomiast w zakresie usług pomocniczych do usług wstępu zastosowanie znajdzie art. 33 rozporządzenia, zgodnie z którym:

Wskazać należy, że na podstawie art. 28e ustawy:

Na tle wskazanego przepisu należy zastrzec, że w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wywodzi się, że dla zastosowania wskazanej regulacji konieczne jest, aby świadczona usługa miała bezpośredni związek z daną, konkretną nieruchomością. I tak, w wyroku z 7 września 2006 r. w sprawie Heger Rudi GmbH v Finanzamt Graz-Stadt (sygn. C-166/05), Trybunał odniósł się do tej kwestii stwierdzając, że „sprzeczne z systematyką art. 9 ust. 2 lit. a Szóstej Dyrektywy byłoby dopuszczenie, aby w zakresie tej zasady szczególnej mieściło się każde świadczenie usług, które pozostaje w jakimkolwiek, nawet niewielkim związku z nieruchomością, ponieważ znaczna liczba usług jest mniej lub bardziej związana z nieruchomością”. Uznano tym samym, że tylko świadczenie usług, jakie pozostaje w bezpośrednim związku z nieruchomością, może zostać opodatkowane w miejscu położenia tej nieruchomości.

Analiza powyższego orzeczenia prowadzi do wniosku, że konkluzja czy dane usługi podlegają opodatkowaniu w miejscu położenia nieruchomości wymaga każdorazowo szczegółowej i obiektywnej analizy stanu faktycznego konkretnej sprawy.

Z opisu sprawy wynika, że przedmiotem przeważającej działalności Spółki jest działalność związana z organizacją targów, wystaw i kongresów (PKD 82.30.Z). Usługi świadczone przez Państwa stanowią organizację wydarzenia i umożliwiają wystawcy zaprezentowanie swoich produktów poprzez m.in. wynajem przestrzeni wystawienniczej. W ramach nabytej usługi wynajmu powierzchni i obligatoryjnej opłacie rejestracyjnej i administracyjnej, wystawca otrzymuje również: prezentację swojej marki poprzez wpis do katalogów wystawców (w formie online oraz papierowej), identyfikatory dla wystawców, karnet parkingowy, wejściówkę na bankiet wystawców oraz dostęp do wi-fi na czas trwania targów. Intencją Państwa kontrahentów jest uzyskanie możliwości zaprezentowania się na targach. W zakresie organizacji targów jesteście Państwo ich wyłącznym organizatorem. Państwa Klientami są przede wszystkim podmioty (spółki) z branży transportowej i spożywczej. Około połowa dostawców, z którymi Państwo współpracujecie pochodzi z Polski. Spośród pozostałej części kontrahentów, większość stanowią podmioty z Unii Europejskiej (głównie (...) i (...)).

Państwa wątpliwości dotyczą ustalenia miejsca świadczenia kompleksowej usługi organizacji targów polegającej na udostępnieniu (wynajmie) powierzchni wystawienniczej, w ramach której kontrahent otrzymuje również usługi dodatkowe zawarte w obligatoryjnej opłacie rejestracyjnej na rzecz klientów.

Odnośnie Państwa wątpliwości należy zauważyć, że co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej.

Wskazać również należy, że ani Dyrektywa 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L Nr 347 z 11 grudnia 2006 r. s. 1 ze zm.), zwana dalej „Dyrektywą”, ani też przepisy krajowe nie zawierają definicji świadczenia złożonego. Brak również szczególnych uregulowań dotyczących przesłanek uznawania danego świadczenia za świadczenie złożone. Ocena, w jakich okolicznościach świadczenia powiązane należy traktować jako świadczenia jednolite, kształtowana jest na bazie orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

Orzecznictwo TSUE zawiera wskazówki dotyczące warunków jakie muszą być spełnione żeby uznać określony zespół świadczeń za świadczenie złożone.

Jedna transakcja występuje zatem wtedy, gdy dwa lub więcej elementów albo dwie lub więcej czynności, dokonane przez podatnika, są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno niepodzielne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. Ponadto, jeżeli jedno świadczenie stanowi świadczenie główne, natomiast pozostałe świadczenia stanowią świadczenia dodatkowe/pomocnicze, to traktowane są one z punktu widzenia podatkowego tak jak świadczenie główne tj. dzielące los prawny świadczenia głównego. W szczególności świadczenie należy uznać za dodatkowe/pomocnicze w stosunku do świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi ono dla klienta celu samo w sobie, lecz służy skorzystaniu w jak najlepszy sposób ze świadczenia głównego tj. stanowi środek do korzystania na jak najlepszych warunkach z tego świadczenia (np. wyrok TSUE z 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd - pkt 29, wyrok z 27 września 2012 r. w sprawie C-392/11 - pkt 16; wyrok z 17 stycznia 2013 r., w sprawie C-224/11 - pkt 30; lub też wyrok TSUE z 27 czerwca 2013 r. w sprawie C-155/12 RR Donnelley Global Tumkey Solutions Poland sp. z o.o. - pkt 21).

Poza tym w wyroku z 21 lutego 2008 r. w sprawie C-425/06 Part Service Srl Trybunał wskazał, że aby stwierdzić, czy mamy do czynienia z tzw. usługą kompleksową, należy w pierwszej kolejności poszukiwać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności celem określenia, czy podatnik dostarcza konsumentowi kilka odrębnych świadczeń głównych, czy też jedno świadczenie. W orzeczeniu tym Trybunał wskazał na konieczność dokonania analizy charakteru transakcji także z punktu widzenia nabywcy, z uwagi na fakt, że to właśnie perspektywa nabywcy powinna być podstawą do ustalenia, jaki był rzeczywisty charakter świadczenia. Tak również TSUE orzekł w wyroku z 10 marca 2011 r. w sprawach połączonych C-497/09, C-499/09, C-501/09 i C-502/09 Bog i inni gdzie wskazał, że: „W szczególności świadczenie należy uznać za dodatkowe w stosunku do świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi ono dla klienta celu samo w sobie, lecz służy skorzystaniu w jak najlepszy sposób ze świadczenia głównego”.

Natomiast w wyroku z 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV, OV Bank NV, Trybunał wskazał, że art. 2 (1) VI Dyrektywy „należy interpretować w ten sposób, że jeżeli dwa lub więcej niż dwa świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako konsumenta przeciętnego, są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie do celów stosowania podatku od wartości dodanej”.

Powyższe oznacza, że dla oceny, czy w danej sytuacji są spełnione przesłanki dla uznania danego zespołu świadczeń za jedno świadczenie kompleksowe jest ocena, czy w przypadku wydzielenia poszczególnych świadczeń, dla nabywcy będą one miały istotną wartość. Ważne jest, czy świadczenia są ze sobą ściśle powiązane w taki sposób, że samodzielnie nie przynoszą wymaganej, praktycznej korzyści z punktu widzenia przeciętnego konsumenta. Nie ma znaczenia subiektywny punkt widzenia dostawcy lub odbiorcy świadczenia. Istnienie jednego świadczenia złożonego nie wyklucza zastosowanie do poszczególnych jego elementów odrębnych cen.

Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu czynności kompleksowe.

Należy zatem uznać, że realizowane przez Spółkę świadczenie stanowi kompleksowe świadczenie usług. W przedmiotowej sprawie celem wystawców (kontrahentów) jest umożliwienie zaprezentowania swoich produktów. Czynności realizowane przez Państwa obejmują wynajem powierzchni wystawienniczej, obligatoryjną opłatę rejestracyjną i administracyjną, wpis do katalogów wystawców (w formie online oraz papierowej), identyfikatory dla wystawców, karnet parkingowy, wejściówkę na bankiet wystawców oraz dostęp do wi-fi na czas trwania targów.

Zatem w Państwa sytuacji mamy do czynienia ze świadczeniem mającym charakter usługi złożonej. Usługą zasadniczą w tym właśnie przypadku jest wykonanie usługi związanej z targami. Na usługę tą składa się wynajem powierzchni wystawienniczej wraz z dodatkowymi świadczeniami, tj. obligatoryjna opłata rejestracyjna i administracyjna, wpis do katalogów wystawców, identyfikatory, karnet parkingowy, wejściówka na bankiet, dostęp do wi-fi, które pojedynczo nie stanowią celu samego w sobie. Zatem w tym przypadku nie dochodzi wyłącznie do wynajmu powierzchni wystawienniczej, lecz do kompleksowego świadczenia przez Państwa rzecz wystawców, gdzie każde z opisanych świadczeń stanowi element złożonej usługi związanej z targami - nabyciem której jako całości zainteresowani są jej kontrahenci - która nie powinna być sztucznie dzielona do celów podatkowych.

W przypadku świadczenia usług, dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług ważne jest określenie miejsca świadczenia danej usługi. Od poprawności określenia miejsca świadczenia zależy, w którym kraju dana usługa podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

Klientami Spółki są przede wszystkim podmioty (spółki) z branży transportowej i spożywczej. Około połowa dostawców pochodzi z Polski, zaś pozostałą część stanowią podmioty z Unii Europejskiej (głównie (...) i (...)). Z okoliczności sprawy również nie wynika aby podmioty z UE posiadały stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce.

Należy zaznaczyć, że ustalanie miejsca świadczenia usług na podstawie przepisów zawartych w rozdziale 3 działu V ustawy ma istotne znaczenie w transakcjach transgranicznych między podmiotem z Polski a podmiotem z innego państwa. W takiej sytuacji miejscem świadczenia (opodatkowania) usług, o ile nie znajdą zastosowania szczególne zasady ustalania miejsca świadczenia usług, jest kraj usługobiorcy, który będzie zobowiązany do rozliczenia podatku w swoim kraju z tytułu nabycia tej usługi, na podstawie tzw. odwrotnego obciążenia. Natomiast zaś, gdy transakcja zawierana jest pomiędzy polskimi podatnikami i w stosunku do tego typu transakcji nie ma szczególnych uregulowań co do miejsca ich świadczenia, dokumentowanie i rozliczanie podatku należnego odbywa się na podstawie ogólnych zasad obowiązujących w Polsce pomiędzy podatnikami polskimi występującymi w danej transakcji. Oznacza to, że co do zasady w każdym przypadku zobowiązanym do wykazania i rozliczenia podatku należnego jest świadczący usługę a nie nabywca usługi.

Całokształt okoliczności sprawy nie pozwala na przyjęcie, że znajduje zastosowanie art. 28e ustawy, ponieważ w ramach usług wykonywane są kompleksowe czynności związane z organizacją targów, których nie można uznać za usługi związane z nieruchomościami, pomimo, że organizowane są one w określonym miejscu. Jak już wskazałem, w Państwa sytuacji nie dochodzi wyłącznie do wynajmu samej powierzchni wystawienniczej, która mogłaby być kwalifikowana jako usługa związana z nieruchomościami (tj. miejscem, gdzie fizycznie targi są organizowane), lecz w istocie ma miejsce złożone świadczenie usług związanych z targami rzecz Państwa kontrahentów (wystawców).

Jak Państwo wskazali, Spółka świadczy kompleksowe usługi organizacji targów m.in. na rzecz wystawców z UE (głównie z (...) i (...)), zatem w tej sytuacji zastosowanie znajdzie reguła ogólna, o której mowa w art. 28b ust. 1 ustawy, gdyż jak ustalono powyżej szczególne zasady ustalania miejsca świadczenia usług wynikające z art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n ustawy nie mają tu zastosowania. Tym samym opisane usługi nie podlegają opodatkowaniu w Polsce, lecz w kraju siedziby usługobiorcy (podmiotu zagranicznego).

Odnośnie zaś świadczenia tych usług na rzecz polskich wystawców znajdą zasady ogólne, o których mowa w ustawie o podatku od towarów i usług. Oznacza to, że Państwo jako świadczący usługę w związku z transakcją realizowaną na rzecz polskiego podatnika będą zobowiązani do wykazania i rozliczenia podatku należnego w Polsce.

W konsekwencji Państwa stanowisko całościowo uznaję za prawidłowe, gdyż wywiedli Państwo prawidłowy skutek prawny dotyczący określenia miejsca opodatkowania usług organizacji targów. Wprawdzie wskazaliście Państwo, że miejscem usług świadczonych również na rzecz polskich wystawców będzie miejsce siedziby gospodarczej usługobiorcy, ale ten fakt nie wpływa na miejsce jej opodatkowania, którym i tak będzie Polska.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.