Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe - Interpretacja

Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe - Interpretacja - 0113-KDIPT1-2.4012.850.2024.2.SM

Temat interpretacji

Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe

Szanowny Panie

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

16 października 2024 r. wpłynął Pana wniosek z 9 października 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy zastosowania stawki podatku VAT 0% w związku z eksportem towarów na podstawie dokumentów wskazanych we wniosku. Uzupełnił go Pan – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 24 stycznia 2025 r. (wpływ 30 stycznia 2025 r.).

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Wnioskodawca prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą na podstawie wpisu do Centralnej Ewidencji i Informacji pod firmą... Wnioskodawca jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT i nie korzysta ze zwolnienia. Wnioskodawca prowadzi działalność polegającą na zakupie oraz dalszej sprzedaży rzeczy używanych i nowych. Przedmiotem sprzedaży są elementy garderoby - głównie odzież używana i akcesoria odzieżowe. Sprzedaży Wnioskodawca dokonuje on-line za pośrednictwem międzynarodowej platformy internetowej… (w przyszłości może inne platformy). Sprzedaż dokonywana jest do kupujących w przeważającej części poza UE, głównie do (…), sporadycznie do kraju UE. Odbiorcami będą osoby prywatne nieprowadzące działalności gospodarczej. Cena jednostkowa sprzedaży danej rzeczy nie będzie przekraczała kwoty 1000 euro. Wartość przesyłki również nie będzie przekraczała kwoty 1000 euro. Obecnie towar Wnioskodawca wysyła zlecając wysyłkę firmie kurierskiej …, która w imieniu Wnioskodawcy dokonuje odprawy celnej towarów wysyłanych poza obszar UE. Niestety wysyłka kurierska jest bardzo kosztowna w stosunku do wartości sprzedawanego towaru, stąd w celu optymalizacji kosztów, Wnioskodawca zaczął szukać innej alternatywy i powstał pomysł skorzystania w przyszłości z wysyłania paczek za pośrednictwem .... Ponieważ przepisy w tym zakresie są niejednoznaczne w celu prawidłowego rozliczania się i stosowania stawki 0% VAT Wnioskodawca chcę mieć stanowisko organu skarbowego w tej kwestii.

Przykładowa transakcja będzie wyglądała następująco:

Kupujący będzie składał zamówienie poprzez serwis internetowy … (w przyszłości może z innej platformy) wskazując adres doręczenia i zamieszkania poza UE. Następnie kupujący dokonuje płatności. Zapłata za zamówienie będzie następowała w całości przed wysyłką towaru. Wówczas będę wystawiał fakturę ze stawką VAT 0% na podstawie danych otrzymanych z serwisu.

Następnie przesyłka z zamówieniem będzie rejestrowana w systemie elektronicznym ... „Elektroniczny Nadawca” i generowany będzie jej numer nadania i wygenerowana zostanie książka nadawcza. W placówce ... nastąpi nadanie usługą (…), listem poleconym lub paczką. Po nadaniu przesyłki potwierdzenie nadania lub książka nadawcza, zostaje ostemplowana pieczątką pocztową i podpisana przez pracownika ....

Korzystając z usług ... ze względu na wartość każdej przesyłki (poniżej 1.000,00 euro) nie będzie dokonywane zgłoszenie celne przy czym w przypadku paczek nadawanych poza UE ... automatycznie generuje etykiety „celne”, które zgodnie z wymaganiami...należy nakleić na przesyłki. Jest to deklaracja celna CN 22.

Następnie w systemie elektronicznym ... „Elektroniczny Nadawca” możliwe jest śledzenie procesu dostawy - opcja ta pozwala na sprawdzenie miejsca, w którym znajduje się w danym momencie przesyłka i jaki jest jej status, np. w którym oddziale przewoźnika jest przesyłka, czy jest w trasie, czy jest w oddziale doręczającym, czy jest doręczona i wydruk raportu potwierdzającego status doręczenia przesyłki.

Jako dowody potwierdzające transakcje i wydanie towaru na rzecz kupującego, które będzie można uznać za dokumenty potwierdzające wywóz towarów do krajów poza terytorium UE, o których stanowi art. 41 ust. 6 ustawy, będą łącznie:

1.Elektroniczny raport z platformy internetowej lub innej platformy potwierdzający dokonane transakcje sprzedaży w danym miesiącu zawierający dane otrzymane przez serwis platformy od kupującego.

2.Wydrukowany i ostemplowany przez pracownika ...dowód nadania przesyłki, potwierdzenie nadania lub książka nadawcza ...pochodzący z systemu elektronicznego ... „Elektroniczny Nadawca” zawierający numer nadania przesyłki i dane kupującego zgodne z danymi otrzymanymi od serwisu...

3.Dokument wygenerowany w formie elektronicznej, pochodzący z systemu elektronicznego ... „Elektroniczny Nadawca” z widocznym statusem przesyłki i raportem dotyczącym procesu jej przewozu zawierający numer nadania przesyłki i dane kupującego zgodne z danymi otrzymanymi od serwisu… lub innej platformy, który będzie potwierdzał wywóz towarów z Polski poza terytorium Unii Europejskiej.

Powyższe dokumenty w celu potwierdzenia prawidłowości stosowania stawki 0% VAT będą kompletowane przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy. Podkreślić należy, że wywóz ww. towarów, będzie następował w ramach transportu o nieprzerwanym charakterze, tj. od momentu rozpoczęcia transportu do chwili wywozu tego towaru poza terytorium Unii Europejskiej nie będą występowały przerwy niezwiązane bezpośrednio z organizacją transportu do miejsca docelowego.

W piśmie z 24 stycznia 2025 r. wskazano, odpowiadając na następujące pytania:

1.Czy posiada/będzie posiadał Pan dokument celny potwierdzający wywóz towarów, w ramach transakcji, o których mowa we wniosku, z Polski poza terytorium UE, tj. komunikat IE 599?

Jak Wnioskodawca wskazał we wniosku, zamierza skorzystać w przyszłości z wysyłania paczek za pośrednictwem ... i zgodnie z obowiązującymi w tym zakresie przepisami celnymi na przesyłki będzie naklejana deklaracja celna CN 22, ponieważ będą to przesyłki o wartości do 1000 euro niewymagające odrębnego zgłoszenia celnego. Przesyłki takie nie podlegają zgłoszeniom wywozowym potwierdzanym przez właściwy organ celny, stąd Wnioskodawca nie będzie miał dokumentu celnego w formie elektronicznej otrzymanego z systemu teleinformatycznego służącego do obsługi zgłoszeń wywozowych, tj. komunikatu IE-599.

2.Czy posiadane przez Pana dokumenty dotyczące transakcji, o których mowa we wniosku:

a)Potwierdzają/będą potwierdzały jednoznacznie wywóz towarów z Polski poza terytorium Unii Europejskiej do ostatecznego nabywcy?

b)Potwierdzają/będą potwierdzały jednoznacznie doręczenie towarów do nabywcy?

Jak Wnioskodawca wskazał we wniosku, każda sprzedaż on-line za pośrednictwem międzynarodowej platformy internetowej… (w przyszłości może inne platformy) na rzecz nabywców z krajów w przeważającej części poza UE, będzie udokumentowana zgromadzonymi dokumentami:

1.Elektroniczny raport z platformy internetowej… lub innej platformy potwierdzający dokonane transakcje sprzedaży w danym miesiącu, zawierający dane otrzymane przez serwis platformy od kupującego.

2.Wydrukowany i ostemplowany przez pracownika ... dowód nadania przesyłki. potwierdzenie nadania lub książka nadawcza ..., pochodzący z systemu elektronicznego ... „Elektroniczny Nadawca”, zawierający numer nadania przesyłki i dane kupującego zgodne z danymi otrzymanymi od serwisu...

3.Dokument wygenerowany w formie elektronicznej, pochodzący z systemu elektronicznego ... „Elektroniczny Nadawca” z widocznym statusem przesyłki i raportem dotyczącym procesu jej przewozu zawierający numer nadania przesyłki i dane kupującego zgodne z danymi otrzymanymi od serwisu … lub innej platformy, który będzie potwierdzał wywóz towarów z Polski poza terytorium Unii Europejskiej.

Dokumenty te w ocenie Wnioskodawcy jako dowody będą jednoznacznie potwierdzały transakcje i wydanie towaru na rzecz kupującego oraz będą potwierdzały wywóz towarów do krajów poza terytorium UE.

3.Czy każdorazowo jest/będzie Pan w posiadaniu dokumentów (dowodów), objętych zakresem zadanego we wniosku pytania, przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy?

Jak Wnioskodawca wskazał we wniosku, powyższe dokumenty w celu potwierdzenia prawidłowości stosowania stawki 0% VAT będą kompletowane przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy.

Pytanie

Czy w przypadku posiadania wyłącznie ww. dowodów potwierdzających transakcje i wysłanie towaru na rzecz kupującego właściwym jest zastosowanie stawki 0% w odniesieniu do dostawy towarów do krajów spoza UE?

Pana stanowisko w sprawie

W ocenie Wnioskodawcy, ww. dowody potwierdzające dostawę i wywóz towaru, takie jak elektroniczny raport z portalu aukcyjnego … lub innego portalu aukcyjnego, dowód nadania przesyłki lub książka nadawcza ... oraz dokument wygenerowany w formie elektronicznej z systemu elektronicznego ... „Elektroniczny Nadawca” potwierdzający wywóz towarów z Polski poza terytorium Unii Europejskiej, należy uznać za dokumenty potwierdzające wywóz towarów poza terytorium UE, o których stanowi art. 41 ust. 6 ustawy i dokumenty te są wystarczające do zastosowania stawki podatku VAT w wysokości 0%, zgodnie z art. 41 ust. 4 ustawy, do dostawy tych towarów jako eksportu towarów w przypadku posiadania tych dokumentów przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy.

Stanowisko to znajduje potwierdzenie m.in. w: interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 18 lutego 2022 r., sygn. 0113-KDIPT1-2.4012.9.2022.1.JSZ, interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 11 lipca 2022 r. sygn. 0113-KDIPT1-2.4012.330.2022.1.SM, interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 28 listopada 2022 r., sygn. 0114-KDIP1-2.4012.453.2022.2.JO, interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 15 stycznia 2024 r., sygn. 0112-KDIL1-3.4012.533.2023.2.JŚ.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 ustawy pkt 2 z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1570 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega eksport towarów.

Stosownie do art. 2 pkt 8 lit. a ustawy przez eksport towarów rozumie się dostawę towarów wysyłanych lub transportowanych z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej przez dostawcę lub na jego rzecz, jeżeli wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej jest potwierdzony przez właściwy organ celny określony w przepisach celnych.

Natomiast w myśl przepisu art. 41 ust. 4 ustawy, w eksporcie towarów, o którym mowa w art. 2 pkt 8 lit. a, stawka podatku wynosi 0%.

Z kolei art. 41 ust. 6 ustawy stanowi, że stawkę podatku 0% stosuje się w eksporcie towarów, o którym mowa w ust. 4 i 5, pod warunkiem że podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy otrzymał dokument potwierdzający wywóz towaru poza terytorium Unii Europejskiej.

W art. 41 ust. 6a ustawy, ustawodawca wskazuje że dokumentem, o którym mowa w ust. 6, jest w szczególności:

1)dokument w formie elektronicznej otrzymany z systemu teleinformatycznego służącego do obsługi zgłoszeń wywozowych albo potwierdzony przez właściwy organ celny wydruk tego dokumentu;

2)dokument w formie elektronicznej pochodzący z systemu teleinformatycznego służącego do obsługi zgłoszeń wywozowych, otrzymany poza tym systemem, jeżeli zapewniona jest jego autentyczność,

3)zgłoszenie wywozowe na piśmie utrwalonym w postaci papierowej złożone poza systemem teleinformatycznym służącym do obsługi zgłoszeń wywozowych albo jego kopia potwierdzona przez właściwy organ celny.

Analiza obowiązujących w tym zakresie przepisów dowodzi, że aby uznać daną dostawę towarów za eksport towarów i skorzystać z prawa opodatkowania tej dostawy preferencyjną stawką podatku VAT w wysokości 0% muszą być spełnione przesłanki o charakterze materialnoprawnym i o charakterze formalnym.

W przypadku Wnioskodawcy dokonując sprzedaży na rzecz osób fizycznych zamieszkujących w krajach położonych poza terytorium UE i następnie wysyłając te towary do kupujących za pośrednictwem ..., można uznać że stosownie do art. 2 pkt 8 lit. a ustawy nastąpi eksport towarów, ponieważ wystąpi dostawa towarów wysyłanych z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej przez ... na rzecz Wnioskodawcy jako dostawcy.

Zgodnie z obowiązującymi w tym zakresie przepisami celnymi na przesyłki będzie naklejana deklaracja celna CN 22 ponieważ będą to przesyłki o wartości do 1000 euro, niewymagające odrębnego zgłoszenia celnego.

W ocenie Wnioskodawcy dokonywanie dostaw towarów na rzecz osób fizycznych spoza terytorium UE gdzie za pośrednictwem ... nastąpi wywóz towarów poza obszar UE oznacza, że spełniona będzie przesłanka materialnoprawna uznania tych dostaw za eksport towaru w rozumieniu tej ustawy.

Stanowisko takie wynika też z wyroku TSUE w sprawie C-275/18 dotyczącej podatnika, który wysyłał pocztą poza terytorium Unii Europejskiej przedmioty kolekcjonerskie Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wskazał, że: „(...) w okolicznościach takich jak w postępowaniu głównym brak poszanowania formalnego wymogu objęcia towarów przeznaczonych do wywozu procedurą wywozu nie może prowadzić do tego, że eksporter traci prawo do zwolnienia w eksporcie, o ile zostało wykazane faktyczne wyprowadzenie danych towarów z terytorium Unii”. W ocenie TSUE dla uznania, że nastąpił eksport towarów ważne jest stwierdzenie, że zostały spełnione materialnoprawne przesłanki, w tym w szczególności przesłanka faktycznego wyprowadzenia towarów z terytorium Unii.

Przesłanka formalnoprawna zastosowania stawki VAT w wysokości 0% wynika art. 41 ust. 6 ustawy, który wprowadza wymóg posiadania przez eksportera przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy dokumentu potwierdzającego wywóz towaru poza terytorium Unii Europejskiej. Następnie w art. 41 ust. 6a ustawy ustawodawca wskazuje jakie dokumenty można uznać za dokumenty potwierdzające wywóz towaru poza terytorium Unii Europejskiej. Katalog ten nie jest katalogiem zamkniętym, można uznać go za przykładowy, na co wskazuje użyty w tym przepisie zwrot „w szczególności”. Tym samym biorąc też pod uwagę ww. orzeczenie TSUE, jak również wskazane wcześniej interpretacje Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wydane w podobnym stanie faktycznym można uznać, że również przesłanki o charakterze formalnoprawnym zostaną spełnione przez Wnioskodawcę, gdyż okoliczność wywozu towaru poza UE zostanie wykazana innymi dowodami niż przykładowe dokumenty wymienione w art. 41 ust. 6a ustawy.

Reasumując, w ocenie Wnioskodawcy będąc w posiadaniu, przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, ww. dokumentów potwierdzających wywóz towarów do krajów poza terytorium UE, tj. elektronicznego raportu z platformy internetowej … lub innej platformy potwierdzającego dokonane transakcje sprzedaży w danym miesiącu, zawierającego dane otrzymane przez serwis platformy od kupującego, wydrukowanego i ostemplowanego przez pracownika ... dowodu nadania przesyłki (potwierdzenie nadania lub książka nadawcza ...pochodzący z systemu elektronicznego ... „Elektroniczny Nadawca”), dokumentu wygenerowanego w formie elektronicznej, pochodzącego z systemu elektronicznego ... „Elektroniczny Nadawca” z widocznym statusem przesyłki i raportem dotyczącym procesu jej przewozu zawierającego numer nadania przesyłki i dane kupującego zgodne z danymi otrzymanymi od serwisu … lub innej platformy, który będzie potwierdzał wywóz towarów z Polski poza terytorium Unii Europejskiej Wnioskodawca będzie miał prawo do zastosowania stawki podatku VAT w wysokości 0% do dostawy tych towarów do krajów położonych poza terytorium UE.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają:

1)odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;

2)eksport towarów;

3)import towarów na terytorium kraju;

4)wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;

5)wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Według art. 2 pkt 1 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o terytorium kraju - rozumie się przez to terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, z zastrzeżeniem art. 2a.

Stosownie do art. 2 pkt 3 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o terytorium Unii Europejskiej - rozumie się przez to terytoria państw członkowskich Unii Europejskiej (...).

Na podstawie art. 2 pkt 5 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o terytorium państwa trzeciego - rozumie się przez to terytorium państwa niewchodzące w skład terytorium Unii Europejskiej, z zastrzeżeniem art. 2a ust. 1 i 3.

Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel ( ).

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o towarach - rozumie się przez to rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Jak stanowi art. 2 pkt 8 ustawy:

Przez eksport towarów rozumie się przez to dostawę towarów wysyłanych lub transportowanych z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej przez:

a)dostawcę lub na jego rzecz, lub

b)nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju lub na jego rzecz, z wyłączeniem towarów wywożonych przez samego nabywcę do celów wyposażenia lub zaopatrzenia statków rekreacyjnych oraz turystycznych statków powietrznych lub innych środków transportu służących do celów prywatnych

‒jeżeli wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej jest potwierdzony przez właściwy organ celny określony w przepisach celnych.

W świetle przepisu art. 41 ust. 4 ustawy:

W eksporcie towarów, o którym mowa w art. 2 pkt 8 lit. a, stawka podatku wynosi 0%.

Jednakże zgodnie z art. 41 ust. 6 ustawy:

Stawkę podatku 0% stosuje się w eksporcie towarów, o którym mowa w ust. 4 i 5, pod warunkiem że podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy otrzymał dokument potwierdzający wywóz towaru poza terytorium Unii Europejskiej.

Na podstawie art. 41 ust. 6a ustawy:

Dokumentem, o którym mowa w ust. 6, jest w szczególności:

1)dokument w formie elektronicznej otrzymany z systemu teleinformatycznego służącego do obsługi zgłoszeń wywozowych albo potwierdzony przez właściwy organ celny wydruk tego dokumentu;

2)dokument w formie elektronicznej pochodzący z systemu teleinformatycznego służącego do obsługi zgłoszeń wywozowych, otrzymany poza tym systemem, jeżeli zapewniona jest jego autentyczność;

Według art. 41 ust. 7 ustawy:

Jeżeli warunek, o którym mowa w ust. 6, nie został spełniony, podatnik nie wykazuje tej dostawy w ewidencji, o której mowa w art. 109 ust. 3, za dany okres rozliczeniowy, lecz w okresie następnym, stosując stawkę podatku 0%, pod warunkiem otrzymania dokumentu wymienionego w ust. 6 przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za ten następny okres. W przypadku nieotrzymania tego dokumentu w terminie określonym w zdaniu poprzednim mają zastosowanie stawki właściwe dla dostawy tego towaru na terytorium kraju.

Jak stanowi art. 41 ust. 8 ustawy:

Przepis ust. 7 stosuje się w przypadku, gdy podatnik posiada dokument celny potwierdzający procedurę wywozu.

W art. 41 ust. 9 ustawy wskazane zostało, że:

Otrzymanie przez podatnika dokumentu potwierdzającego wywóz towaru poza terytorium Unii Europejskiej w terminie późniejszym niż określony w ust. 6 i 7 upoważnia podatnika do dokonania korekty podatku należnego w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym podatnik otrzymał ten dokument.

Art. 41 ust. 11 ustawy stwierdza natomiast, że:

Przepisy ust. 4 i 5 stosuje się odpowiednio w eksporcie towarów, o którym mowa w art. 2 pkt 8 lit. b, jeżeli podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym dokonał dostawy towarów, otrzymał dokument, o którym mowa w ust. 6, z którego wynika tożsamość towaru będącego przedmiotem dostawy i wywozu. Przepisy ust. 7 i 9 stosuje się odpowiednio.

Wskazać jednak należy, że aby uznać daną czynność za eksport towarów muszą wystąpić łącznie następujące przesłanki:

ma miejsce dostawa towarów wysyłanych lub transportowanych z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej przez dostawcę lub na jego rzecz (eksport bezpośredni) lub przez nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju, lub na jego rzecz (eksport pośredni),
wywóz towaru poza terytorium Unii Europejskiej musi zostać potwierdzony przez właściwy organ celny określony w przepisach celnych.

Niespełnienie jakiejkolwiek z wymienionych wyżej przesłanek powoduje, że nie dochodzi do eksportu towarów w rozumieniu przepisów ustawy.

Z kolei aby możliwe było opodatkowanie eksportu towarów stawką podatku w wysokości 0%, konieczne jest spełnienie warunku dotyczącego otrzymania przez podmiot potwierdzenia wywozu towarów przez organ celny określony w przepisach celnych. Spełnienie tego warunku ma gwarantować, że faktycznie wystąpił eksport towarów w myśl art. 2 pkt 8 ustawy, skutkujący wywozem towarów z terytorium Polski. Otrzymanie odpowiedniego dokumentu „urzędowego” zapobiegnie sprzedaży towarów, która to sprzedaż mogłaby być faktycznie nieopodatkowana w sytuacji braku wywozu towarów i zastosowania preferencyjnej stawki 0%.

Odnosząc się do kwestii objętej zakresem postawionego pytania należy wskazać, że zgodnie z art. 41 ust. 6 ustawy, możliwość zastosowania stawki 0% do eksportu towarów uwarunkowana jest posiadaniem, przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, dokumentu potwierdzającego wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej. Zatem, aby mógł Pan opodatkować sprzedaż stanowiącą eksport towarów stawką podatku w wysokości 0% - musi Pan posiadać dokument, który w sposób jednoznaczny potwierdza, że wysyłane towary opuściły terytorium Unii Europejskiej. Przykładowy katalog takich dokumentów wymieniony został w art. 41 ust. 6a ustawy. Przy tym, zauważyć należy, że nie jest to katalog zamknięty, na co wskazuje użyty w tym przepisie zwrot „w szczególności”.

Niemniej jednak, pomimo tego, że katalog dokumentów wymienionych w art. 41 ust. 6a ustawy ma charakter otwarty, nie można przyjąć, że mogą to być inne dowody niż dokumenty „urzędowe”, w których właściwe organy celne (polskie lub z innych państw członkowskich UE) potwierdziły wywóz towarów poza terytorium UE.

W tym miejscu wskazać należy, że co do zasady zgłoszenia wywozowe towarów z obszaru celnego UE składane są w formie elektronicznej z wykorzystaniem Automatycznego Systemu Eksportu (AES). Zgłoszenie celne (wywozowe) w postaci komunikatu IE 515 jest składane przez zgłaszającego do właściwego urzędu wywozu. Z kolei urząd wyprowadzenia, tj. urząd celny graniczny, przez który towar opuszcza obszar celny Unii Europejskiej niezwłocznie po tym, jak towar opuścił obszar celny UE przesyła do urzędu wywozu (urzędu, w którym zostało złożone zgłoszenie celne) komunikat IE 518 zawierający wyniki kontroli przeprowadzonej w urzędzie wyprowadzenia. Po otrzymaniu przez urząd wywozu komunikatu IE 518 system AES generuje automatycznie komunikat IE 599 i przesyła go zgłaszającemu. Komunikat IE 599 jest dokumentem celnym potwierdzającym, także dla celów podatkowych, wywóz towarów poza terytorium UE przez wskazanego w zgłoszeniu wywozowym eksportera.

Należy dodatkowo zaznaczyć, że komunikat IE 599 może być wydany nie tylko przez administrację celną krajową, ale także przez inne unijne organy celne, jeśli odprawa celna wywozowa (eksportowa) miała miejsce na terenie innego państwa członkowskiego.

Zatem, dokumentem potwierdzającym wywóz towarów poza terytorium UE jest:

elektroniczny komunikat IE 599 otrzymany w systemie AES,
wydruk ww. komunikatu potwierdzony przez właściwy organ celny,
elektroniczny komunikat IE 599 otrzymany poza systemem AES, jeżeli jego autentyczność jest zapewniona.

Dokumentem, o którym mowa w art. 41 ust. 6a ustawy uprawniającym do zastosowania stawki 0% przy eksporcie będzie również zgłoszenie wywozowe w formie papierowej złożone poza systemem teleinformatycznym lub kopia takiego zgłoszenia potwierdzona przez właściwy urząd celny. We wszystkich ww. przypadkach są to dokumenty o charakterze „urzędowym” wygenerowane w systemie AES lub potwierdzone przez właściwy urząd celny.

Z powyższego wynika więc, że pomimo tego, że katalog dokumentów wymienionych w art. 41 ust. 6a ustawy jest katalogiem otwartym, nie można zastosować stawki VAT w wysokości 0% względem eksportu towarów na podstawie dowodów innych niż dokumenty „urzędowe”, w których właściwe organy celne (polskie lub z innych państw członkowskich UE) potwierdziły wywóz towarów poza terytorium UE.

W tym miejscu należy zauważyć, że definicja „towarów w przesyłce pocztowej” zawarta jest w art. 1 pkt 24 rozporządzenia delegowanego Komisji (UE) 2015/2446 z 28 lipca 2015 r. uzupełniającego rozporządzenie Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 w odniesieniu do szczegółowych zasad dotyczących niektórych przepisów unijnego kodeksu celnego (Dz. U. UE L 343 z 29 grudnia 2015 r. str. 1 ze zm.; dalej jako: „rozporządzenie delegowane”). Zgodnie ze wskazanym przepisem:

„Towary w przesyłce pocztowej” oznaczają towary inne niż przesyłki z korespondencją, zawarte w paczce lub pakiecie pocztowym i przewożone na odpowiedzialność operatora pocztowego lub przez niego zgodnie z przepisami Konwencji Światowego Związku Pocztowego przyjętej dnia 10 lipca 1984 r. pod egidą Organizacji Narodów Zjednoczonych.

Z kolei w art. 1 pkt 25 rozporządzenia delegowanego wskazano, że:

„Operator pocztowy” oznacza operatora mającego siedzibę w danym państwie członkowskim i wyznaczonego przez dane państwo do świadczenia międzynarodowych usług regulowanych Konwencją Powszechnego Związku Pocztowego.

Z opisu sprawy wynika, że jest Pan zarejestrowany jako podatnik czynny VAT i prowadzi Pan jednoosobową działalność gospodarczą (…) polegającą na zakupie oraz dalszej sprzedaży rzeczy używanych i nowych. Przedmiotem sprzedaży są elementy garderoby - głównie odzież używana i akcesoria odzieżowe. Sprzedaży dokonuje Pan on-line za pośrednictwem międzynarodowej platformy internetowej … (w przyszłości może inne platformy). Sprzedaż dokonywana jest do kupujących w przeważającej części poza UE, głównie do (…), sporadycznie do kraju UE. Odbiorcami będą osoby prywatne nieprowadzące działalności gospodarczej. W celu optymalizacji kosztów, zaczął Pan szukać innej alternatywy i powstał pomysł skorzystania w przyszłości z wysyłania paczek za pośrednictwem ...

Przesyłka z zamówieniem będzie rejestrowana w systemie elektronicznym ... „Elektroniczny Nadawca” i generowany będzie jej numer nadania i wygenerowana zostanie książka nadawcza. W placówce ... nastąpi nadanie usługą (…), listem poleconym lub paczką. Po nadaniu przesyłki potwierdzenie nadania lub książka nadawcza, zostaje ostemplowana pieczątką pocztową i podpisana przez pracownika ...

Korzystając z usług ...ze względu na wartość każdej przesyłki (poniżej 1.000,00 euro) nie będzie dokonywane zgłoszenie celne przy czym w przypadku paczek nadawanych poza UE ... automatycznie generuje etykiety „celne”, które zgodnie z wymaganiami ... należy nakleić na przesyłki. Jest to deklaracja celna CN 22.

1)Elektroniczny raport z platformy internetowej … lub innej platformy potwierdzający dokonane transakcje sprzedaży w danym miesiącu zawierający dane otrzymane przez serwis platformy od kupującego.

2)Wydrukowany i ostemplowany przez pracownika ... dowód nadania przesyłki, potwierdzenie nadania lub książka nadawcza ... pochodzący z systemu elektronicznego ... „Elektroniczny Nadawca” zawierający numer nadania przesyłki i dane kupującego zgodne z danymi otrzymanymi od serwisu...

3)Dokument wygenerowany w formie elektronicznej, pochodzący z systemu elektronicznego ...„Elektroniczny Nadawca” z widocznym statusem przesyłki i raportem dotyczącym procesu jej przewozu zawierający numer nadania przesyłki i dane kupującego zgodne z danymi otrzymanymi od serwisu … lub innej platformy, który będzie potwierdzał wywóz towarów z Polski poza terytorium Unii Europejskiej.

Wywóz ww. towarów, będzie następował w ramach transportu o nieprzerwanym charakterze, tj. od momentu rozpoczęcia transportu do chwili wywozu tego towaru poza terytorium Unii Europejskiej nie będą występowały przerwy niezwiązane bezpośrednio z organizacją transportu do miejsca docelowego.

Na pytanie:

Czy posiadane przez Pana dokumenty dotyczące transakcji, o których mowa we wniosku:

a)Potwierdzają/będą potwierdzały jednoznacznie wywóz towarów z Polski poza terytorium Unii Europejskiej do ostatecznego nabywcy?

b)Potwierdzają/będą potwierdzały jednoznacznie doręczenie towarów do nabywcy?

Odpowiedział Pan, że:

Jak Wnioskodawca wskazał we wniosku każda sprzedaż on-line za pośrednictwem międzynarodowej platformy internetowej … (w przyszłości może inne platformy) na rzecz nabywców z krajów w przeważającej części poza UE, będzie udokumentowana zgromadzonymi dokumentami:

1.Elektroniczny raport z platformy internetowej … lub innej platformy potwierdzający dokonane transakcje sprzedaży w danym miesiącu, zawierający dane otrzymane przez serwis platformy od kupującego.

3.Dokument wygenerowany w formie elektronicznej, pochodzący z systemu elektronicznego... „Elektroniczny Nadawca” z widocznym statusem przesyłki i raportem dotyczącym procesu jej przewozu zawierający numer nadania przesyłki i dane kupującego zgodne z danymi otrzymanymi od serwisu … lub innej platformy, który będzie potwierdzał wywóz towarów z Polski poza terytorium Unii Europejskiej.

Uzasadnione w tym miejscu będzie odwołanie się do wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 28 marca 2019 r., w sprawie C-275/18, który stwierdził, że: „( ) art. 146 ust. 1 lit. a) w związku z art. 131 dyrektywy VAT należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on temu, aby przepis prawa krajowego uzależniał zwolnienie z VAT przewidziane dla towarów przeznaczonych do wywozu poza terytorium Unii od przesłanki, aby towary te zostały objęte procedurą celną wywozu, w sytuacji, w której jest bezsporne, że zostały spełnione materialnoprawne przesłanki zwolnienia, w tym w szczególności przesłanka faktycznego wyprowadzenia danych towarów z terytorium Unii”.

Należy jednak wskazać, że ww. wyrok zapadł w okolicznościach, w których podmiot wysyłał przedmioty kolekcjonerskie poza terytorium Unii Europejskiej pocztą i był w stanie wykazać ten fakt za pomocą dokumentów wydanych przez służby pocztowe. W takich okolicznościach TSUE stwierdził, że „(...) brak poszanowania formalnego wymogu objęcia towarów przeznaczonych do wywozu procedurą wywozu nie może prowadzić do tego, że eksporter traci prawo do zwolnienia w eksporcie, o ile zostało wykazane faktyczne wyprowadzenie danych towarów z terytorium Unii” (pkt 38 wyroku).

Do powyższego orzeczenia TSUE odwołał się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 21 lipca 2020 r., sygn. akt I FSK 2005/17. Sprawa będąca przedmiotem rozstrzygnięcia NSA także dotyczyła podatnika, który dokonując sprzedaży za pośrednictwem ... poza terytorium Unii Europejskiej, nie dopełnił wymagań formalnych w postaci zgłoszeń celnych wywozowych i w związku z tym nie posiadał dokumentów potwierdzających wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej.

Podkreślić należy, że w sprawie będącej przedmiotem ww. rozstrzygnięcia ani organy podatkowe, ani sąd I instancji nie zakwestionowały samego faktu wywozu towarów poza obszar UE. Jedynym powodem odmowy prawa do zastosowania stawki 0% była okoliczność braku dokonywania przez podatnika zgłoszeń celnych wywozowych, a w konsekwencji braku dokumentów potwierdzających wywóz towarów poza terytorium UE przez właściwy urząd celny.

Jak wskazał NSA, w świetle wyżej cytowanego orzeczenia TSUE, dla zastosowania stawki VAT 0% w eksporcie kluczowy jest fakt wywozu poza terytorium UE (przesłanka materialna), a nie zgromadzenie określonych dokumentów w konkretnej procedurze (przesłanka formalna). W konsekwencji – w ocenie NSA – „ nie można odmówić podatnikowi prawa do zastosowania stawki 0% VAT wyłącznie na tej podstawie, że nie posiada on określonego dokumentu potwierdzającego eksport towarów poza UE, jeśli eksport ten faktycznie nastąpił, która to okoliczność jak wskazano wyżej nie była przez organy kwestionowana.”

Należy również podkreślić, że zarówno wyrok TSUE C-275/18 jak również wyrok NSA sygn. akt I FSK 2005/17 zapadły w szczególnych okolicznościach związanych z wywozem towarów poza terytorium UE, który był wykonywany przez operatora pocztowego, tj. podmiotu uprawnionego do wykonywania działalności pocztowej na podstawie odrębnych przepisów. Zinstytucjonalizowany charakter działalności ww. podmiotów pozwala więc na przyjęcie, że dokumenty wygenerowane przez operatora pocztowego, także w jego systemie elektronicznym mają przymiot dokumentu „urzędowego”, a tym samym jeżeli potwierdzają wywóz towarów poza terytorium UE mogą stanowić dokument, o którym mowa w art. 41 ust. 6a ustawy.

Z całokształtu okoliczności sprawy nie wynika, że jest Pan w posiadaniu dokumentów, które w sposób bezsporny potwierdzają, że doszło do wywozu towarów poza terytorium Unii Europejskiej i ich dostarczenia do nabywcy w państwie trzecim.

Wobec powyższego w przypadku posiadania przez Pana wyłącznie dowodów potwierdzających transakcje i wysłanie towaru na rzecz kupującego, w odniesieniu do dostawy towarów do krajów spoza UE, należy stwierdzić, że w tak opisanej sytuacji nie jest Pan w posiadaniu dokumentów, które w sposób bezsporny potwierdzają, że doszło do wywozu towarów poza terytorium Unii Europejskiej i ich dostarczenia do nabywcy w państwie trzecim (do …). Niezbędne jest bowiem, aby uzyskał Pan od operatora pocztowego potwierdzenie doręczenia przesyłki do adresata, wraz z datą doręczenia, tj. dokumenty wygenerowane w Elektronicznym Systemie Nadawcy ... posiadające komunikat „doręczenie”. Zatem jeżeli Pan posiada wyłącznie dowody potwierdzających transakcje i wysłanie towaru na rzecz kupującego to ww. dokumenty nie można uznać za dokumenty „urzędowe”, o którym mowa w art. 41 ust. 6 ustawy, uprawniające Pana – po spełnieniu pozostałych przesłanek – do opodatkowania dokonywanych transakcji stawką 0%, przewidzianą dla eksportu towarów. W konsekwencji na podstawie wyłącznie dowodów potwierdzających transakcje i wysłanie towaru na rzecz kupującego nie może Pan zastosować stawki VAT w wysokości 0% przewidzianej dla eksportu towarów.

Wskazać należy, że tylko, w sytuacji gdy posiada Pan dokumenty pochodzące z Elektronicznego Systemu Nadawcy ..., opatrzone statusem „doręczenie”, po spełnieniu pozostałych przesłanek, ma Pan prawo do zastosowania stawki opodatkowania 0% przewidzianej dla eksportu towarów, które są wysyłane za pośrednictwem ... do osób fizycznych zamieszkałych poza terytorium Unii Europejskiej, nieprowadzących działalności gospodarczej.

Z kolei, odnosząc się do informacji zawartej w opisie sprawy, że na przesyłki będzie naklejana deklaracja celna CN 22 należy wskazać, że kwestię dokonywania zgłoszeń celnych w obrocie pocztowym reguluje rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 sierpnia 2016 r. w sprawie zgłoszeń celnych w obrocie pocztowym (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 1096).

Na mocy § 4 ww. rozporządzenia:

1.Przesyłki pocztowe, które zostały wprowadzone na obszar celny Unii, są przedstawiane organom celnym właściwym do obsługi obrotu pocztowego, podczas dokonywania zgłoszeń celnych, o których mowa w § 6, wraz z deklaracjami CN 22 lub CN 23 albo z wykorzystaniem komunikatów będących elektronicznymi odpowiednikami tych deklaracji.

2.W przypadku przedstawienia organowi celnemu przesyłki pocztowej bez deklaracji CN 23 organ celny może przyjąć w charakterze takiej deklaracji kartę dokumentu CP 72, jeżeli karta ta zawiera nie mniejszy zakres danych niż deklaracja CN 23.

3.Przepisy ust. 1 i 2 stosuje się odpowiednio do przedstawiania przesyłek pocztowych, które po wprowadzeniu na obszar celny Unii zostaną objęte procedurą tranzytu.

4.W przypadku, o którym mowa w § 5 ust. 1 pkt 2, przedstawienie przesyłek pocztowych organom celnym jest dokonywane na podstawie wpisu do ewidencji, o której mowa w § 5 ust. 2.

Zgodnie z § 11 ww. rozporządzenia:

Zgłoszenia celnego o objęcie procedurą wywozu towarów w przesyłkach pocztowych, będących częścią serii podobnych czynności i zawierających towary przeznaczone do celów handlowych, można dokonać, za zgodą organu celnego, zbiorczo w jednym zgłoszeniu celnym, jeżeli łączna wartość towarów w przesyłkach pocztowych objętych jednym zgłoszeniem nie przekroczy równowartości 1000 euro.

Deklaracja celna CN 22 nie jest dokumentem potwierdzającym wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej, a dokumentem, na podstawie którego tworzony jest „Dokument potwierdzający dokonanie zgłoszenia celnego – obrót pocztowy (wywóz)”, czyli dokument niezbędny do dokonania zgłoszenia celnego. Dopiero po otrzymaniu kompletu dokumentów przez organ celny, zgłoszenie celne zostaje przyjęte, a towar zwolniony do wywozu.

Mając na uwadze przedstawione okoliczności oraz powołane przepisy należy stwierdzić, w przypadku sprzedaży towarów przez Pana na rzecz odbiorcy z państwa trzeciego (spoza terytorium UE), nie jest wystarczające do zastosowania stawki 0% dla eksportu towarów posiadanie przez Pana komunikatu celnego CN 22, który generowany jest przez ..., gdyż CN 22 nie jest dokumentem potwierdzającym wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej, a dokumentem niezbędnym do dokonania zgłoszenia celnego. Tym samym posiadanie deklaracji CN 22 nie uprawnia Pana do zastosowania stawki 0% w przypadku sprzedaży towarów na rzecz odbiorcy z państwa trzeciego (spoza terytorium UE).

Wobec powyższego, Pana stanowisko jest nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Informuję, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania). Inne kwestie przedstawione we wniosku, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Zaznaczam, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Jestem ściśle związany z przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Ponosi Pan ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu sprawy. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty opis sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem sprawy podanym przez Pana w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Nadmieniam, że odnośnie powołanych przez Państwa interpretacji indywidualnych wskazać należy, że interpretacje rozbieżne bądź wątpliwe mogą być poddane weryfikacji w trybie art. 14e § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym Szef Krajowej Administracji Skarbowej może z urzędu zmienić wydaną interpretację indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Oznacza to, że interpretacje indywidualne wydane przez upoważniony do tego organ, każdorazowo podlegają analizie i weryfikacji, a w przypadku stwierdzenia nieprawidłowości, Szef Krajowej Administracji Skarbowej może zmienić nieprawidłową interpretację indywidualną.

Jednocześnie zastrzegam, że rozstrzygnięcie, czy dokumenty, którymi będzie dysponować podatnik, rzeczywiście potwierdzają dokonanie dostawy towarów poza terytorium Unii Europejskiej, może być stwierdzone ostatecznie jedynie w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź kontroli celno-skarbowej, przeprowadzonej przez właściwy organ podatkowy, a nie w postępowaniu dotyczącym wydania interpretacji indywidualnej.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

‒Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem sprawy i zastosuje się Pan do interpretacji.

‒Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1)z zastosowaniem art. 119a;

2)w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3)z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

‒Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

‒w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

‒w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.

Źródło: INFOR

Newsletter

Drukuj

Skopiuj link

Zgłoś błąd na stronie