Interpretacja indywidualna - stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

10 grudnia 2024 r. wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy braku opodatkowania nieodpłatnego udostępnienia pomieszczenia na rzecz Instytucji oraz nieodpłatnych czynności, które wykonują Państwo w związku z tym udostępnieniem. Uzupełnili go Państwo pismami z 17 stycznia 2025 r. - w odpowiedzi na wezwanie. Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Gmina (…) (dalej: JST, Gmina lub Wnioskodawca) jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT. Na podstawie ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1465 ze zm.; dalej: ustawa o samorządzie gminnym) JST jest wyposażona w osobowość prawną i posiada zdolność do czynności cywilnoprawnych. W myśl art. 2 ust. 1 tej ustawy, gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów; jeżeli ustawy nie stanowią inaczej, rozstrzyganie w tych sprawach, należy do gminy (art. 6 ustawy o samorządzie gminnym).

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. W szczególności zadania własne obejmują sprawy utrzymania gminnych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej oraz obiektów administracyjnych (art. 7 ust. 1 pkt 15 ustawy o samorządzie gminnym).

Gmina wykonuje zadania własne (określone w art. 7 ustawy o samorządzie gminnym) samodzielnie lub poprzez powołane gminne jednostki organizacyjne.

W strukturze organizacyjnej Gminy znajduje się Urząd Miejski w (...) (dalej: Urząd), funkcjonujący w formie jednostki budżetowej. Siedzibą Urzędu jest budynek, który Gmina dzierżawi od spółki gminnej (dalej: Ratusz).

W lipcu 2023 r. Gmina zawarła z Instytucją (dalej: Instytucja) na czas nieokreślony porozumienie (dalej: Porozumienie), na mocy którego udostępniła na rzecz Instytucji nieodpłatnie pomieszczenie o powierzchni 26,85 m² mieszczące się w Ratuszu z przeznaczeniem wyłącznie na organizację przez Instytucję dyżurów eksperckich. W ramach Porozumienia Gmina wyraziła również zgodę na niewyłączne i nieodpłatne korzystanie przez Instytucję i klientów Instytucji z dwóch toalet znajdujących się w Ratuszu, położonych na parterze budynku.

W udostępnionym pomieszczeniu Instytucja prowadzi biuro terenowe, które umożliwia mieszkańcom Gminy stacjonarne rozwiązanie spraw związanych z emeryturami, rentami, świadczeniami, zasiłkami oraz ubezpieczeniami. Gmina zdecydowała się udostępnić pomieszczenie na rzecz Instytucji, ponieważ Instytucja podjęła decyzję o zamknięciu biura terenowego w (...) ze względu na zbyt wysokie koszty utrzymania placówki. W konsekwencji, mieszkańcy Gminy, którzy potrzebowaliby załatwić swoje sprawy w Instytucji, byliby zmuszeni pojechać do oddziału Instytucji w innej gminie. Chcąc ułatwić mieszkańcom Gminy dostęp do placówki Instytucji Gmina zdecydowała się udostępnić Instytucji pomieszczenie w Ratuszu nieodpłatnie. W chwili obecnej dyżur Instytucji odbywa się wyłącznie jeden dzień w tygodniu.

Zgodnie z zawartym Porozumieniem, Gmina nie obciąża Instytucji kosztami związanymi z korzystaniem z pomieszczenia takimi jak koszty wywozu nieczystości, zużytej wody, ścieków, ogrzewania, energii elektrycznej, sprzątania, konserwacji oraz bieżących remontów i renowacji udostępnionego Instytucji pomieszczenia, ochrony, podatkiem od nieruchomości, ani innymi kosztami związanymi z użytkowaniem przedmiotu Porozumienia przez Instytucję.

Gmina wskazuje, że Instytucja nie ma możliwości wyboru podmiotu dostarczającego media, a w budynku Ratusza nie ma zainstalowanych podliczników dot. użyczanego Instytucji pomieszczenia.

Pytania (sformułowane ostatecznie w uzupełnieniu wniosku)

1.Czy wykonywane na mocy Porozumienia przez Gminę nieodpłatne czynności, takie jak wywóz nieczystości, dostarczanie wody, odbiór ścieków, ogrzewanie pomieszczenia, dostawa energii elektrycznej, sprzątanie, konserwacja oraz bieżące remonty i renowacja udostępnionego Instytucji pomieszczenia, zapewnienie ochrony czy umożliwienie korzystania z toalety stanowią element usługi kompleksowej jaką jest nieodpłatne użyczenie pomieszczenia na rzecz Instytucji oraz czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT w rozumieniu art. 5, 7 i 8 ustawy o VAT i w konsekwencji Gmina jest zobowiązana do naliczenia VAT należnego z tego tytułu?

2.Czy nieodpłatne udostępnienie przez Gminę na mocy Porozumienia pomieszczenia znajdującego się w Ratuszu na rzecz Instytucji stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu VAT w rozumieniu art. 5, 7 lub 8 ustawy o VAT i w konsekwencji Gmina jest zobowiązana do naliczenia VAT należnego z tego tytułu?

Państwa stanowisko w sprawie (sformułowane ostatecznie w uzupełnieniu wniosku)

1.Nieodpłatne czynności, takie jak wywóz nieczystości, dostarczanie wody, odbiór ścieków, ogrzewanie pomieszczenia, dostawa energii elektrycznej, sprzątanie, konserwacja oraz bieżące remonty i renowacja udostępnionego Instytucji pomieszczenia, zapewnienie ochrony czy umożliwienie korzystania z toalety, wykonywane przez Gminę na mocy Porozumienia, stanowią element usługi kompleksowej jaką jest nieodpłatne użyczenie pomieszczenia na rzecz Instytucji. W konsekwencji nie stanowią one czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT w rozumieniu art. 5, 7 i 8 ustawy o VAT, gdyż usługa nieodpłatnego użyczenia pomieszczenia na rzecz Instytucji nie stanowi czynności podlegającej opodatkowaniu VAT. Tym samym Gmina nie jest zobowiązana do naliczenia VAT należnego z tego tytułu.

2.Nieodpłatne udostępnienie przez Gminę na mocy Porozumienia pomieszczenia znajdującego się w Ratuszu na rzecz Instytucji nie stanowi czynności podlegającej opodatkowaniu VAT w rozumieniu art. 5, 7 lub 8 ustawy o VAT i w konsekwencji Gmina nie jest zobowiązana do naliczenia VAT należnego z tego tytułu.

Uzasadnienie Państwa stanowiska (sformułowane w uzupełnieniach wniosku)

Ad 1

Kompleksowość świadczenia

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Stosownie natomiast do art. 8 ust. 1 tej ustawy, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.

W pierwszej kolejności Gmina wskazuje, że w jej ocenie podpisane z Instytucją Porozumienie stanowi umowę użyczenia.

W myśl art. 710 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2024 r. poz. 1061 ze zm.), przez umowę użyczenia użyczający zobowiązuje się zezwolić biorącemu, przez czas oznaczony lub nieoznaczony, na bezpłatne używanie oddanej mu w tym celu rzeczy. Umowa użyczenia jest zatem z natury umową nieodpłatną, która nie przenosi własności rzeczy. Powyższe oznacza, że oddanie do bezpłatnego używania na podstawie umowy użyczenia jest na gruncie VAT nieodpłatnym świadczeniem usług.

Jednocześnie zdaniem Gminy wykonywane przez nią na mocy Porozumienia czynności takie jak wywóz nieczystości, dostarczanie wody, odbiór ścieków, ogrzewanie pomieszczenia, dostawa energii elektrycznej, sprzątanie, konserwacja oraz bieżące remonty i renowacja udostępnionego Instytucji pomieszczenia, zapewnienie ochrony czy umożliwienie korzystania z toalety są nieodzownie związane z faktem udostępnienia na mocy Porozumienia na rzecz Instytucji pomieszczenia. Gmina nie podjęłaby się bowiem realizacji tych czynności na rzecz Instytucji, gdyby nie udostępniła Instytucji pomieszczenia.

Tym samym, zdaniem Gminy, ww. czynności pozostają w bezpośrednim związku z nieodpłatnym świadczeniem usług użyczenia pomieszczenia i stanowią element świadczonej usługi kompleksowej.

Dla celów podatku VAT każde świadczenie powinno być zwykle uznawane za odrębne i niezależne. Niemniej z utrwalonego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwość Unii Europejskiej (dalej: TSUE) wynika jednak, że w pewnych okolicznościach formalnie odrębne świadczenia, które mogą być wykonywane oddzielnie, a zatem które mogą oddzielnie prowadzić do opodatkowania lub zwolnienia, należy uważać za jedną transakcję, jeżeli nie są one od siebie niezależne. Jedna transakcja występuje w szczególności wtedy, gdy dwa lub więcej elementów albo dwie lub więcej czynności, dokonane przez podatnika, są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno niepodzielne świadczenie ekonomiczne, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. Jest tak również w sytuacji, gdy jedno lub więcej świadczeń stanowi świadczenie główne, natomiast inne świadczenie lub świadczenia stanowią jedno lub więcej świadczeń pomocniczych dzielących los podatkowy świadczenia głównego. W szczególności świadczenie należy uznać za pomocnicze w stosunku do świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi ono dla klienta celu samego w sobie, lecz służy skorzystaniu w jak najlepszy sposób ze świadczenia głównego usługodawcy.

W tym miejscu należy wskazać, że TSUE w wyroku z dnia 16 kwietnia 2015 r. w sprawie C-42/14 (Wojskowa Agencja Mieszkaniowa), kierując się ogólną zasadą wynikającą z art. 1 ust. 2 akapit drugi Dyrektywy VAT, zgodnie z którą każde świadczenie należy traktować jako odrębne, rozstrzygnął, że najem nieruchomości i związane z nim: dostawa wody, energii elektrycznej, energii cieplnej oraz wywóz nieczystości, co do zasady należy uważać za odrębne i niezależne świadczenia, które winno się oceniać oddzielnie z punktu widzenia podatku od wartości dodanej, chyba, że elementy transakcji, które obejmują również ekonomiczne przesłanki zawarcia umowy, są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno niepodzielne świadczenie ekonomiczne, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny.

Co do zasady więc, towarzyszące najmowi nieruchomości dostawy towarów i usług, np. wody, energii elektrycznej i cieplnej, odprowadzanie ścieków, powinny być uważane za odrębne świadczenia, jeżeli najemca ma możliwość wyboru sposobu korzystania z nich (tj. danych towarów i usług) poprzez decydowanie o wielkości ich zużycia. Sytuacja taka występuje w szczególności w przypadku odrębnego rozliczania zużycia tych mediów w oparciu o wskazania liczników lub podliczników. Taką samą zasadę należy również przyjąć w przypadku, gdy umowa przewiduje odrębne rozliczanie mediów, a wysokość opłaty z tego tytułu ustalana jest w umowie na podstawie kryteriów innych niż opomiarowanie wg liczników, uwzględniających zużycie tych mediów przez najemcę. Takimi innymi kryteriami mogą być przykładowo liczba osób korzystających z nieruchomości czy też powierzchnia nieruchomości. Ponadto, jeżeli przesłanki ekonomiczne zawarcia umowy będą wskazywały, że faktyczne wydzielenie i oddzielne rozliczenie mediów obiektywnie odzwierciedla zużycie mediów, to świadczenia te powinny być traktowane odrębnie, przykładowo rozdzielenie kosztów mediów na poszczególnych najemców na podstawie wskazań jednego licznika według przyjętych w umowie obiektywnych kryteriów podziału.

Natomiast w przypadku, gdy wyodrębnienie wskazanych powyżej mediów miałoby charakter sztuczny, świadczenia takie należy traktować jako jedną usługę najmu. Sytuacja taka będzie miała miejsce przykładowo w przypadku wynajmu lokali biurowych pod klucz gotowych do użytku wraz z dostawą mediów lub w przypadku krótkotrwałego najmu nieruchomości w celach wakacyjnych lub zawodowych, jeżeli świadczenia takie są wykonywane na rzecz najemcy bez możliwości oddzielenia mediów. W takiej bowiem sytuacji na płaszczyźnie ekonomicznej świadczenia te stanowią jedną całość. Wówczas też pobierana jest stała kwota wynagrodzenia za najem bez względu na ilość zużycia mediów (innymi słowy bez uwzględnienia kryterium zużycia mediów). Okoliczności te wskazują, że celem zawarcia takiej umowy było wynajęcie lokalu gotowego do użytku wraz z odpowiednimi mediami.

Jednocześnie TSUE w ww. wyroku stwierdził, że:

„jeżeli sam wynajmujący nie ma możliwości swobodnego i niezależnego, w szczególności wobec innych wynajmujących, wyboru świadczeniodawców i sposobów korzystania z towarów lub usług związanych z najmem, dane świadczenia są generalnie nierozerwalnie związane z najmem i mogą być też uważane za stanowiące jedną całość, a tym samym jedno świadczenie z najmem. Dotyczy to w szczególności sytuacji, w której wynajmujący, właściciel części wspólnej nieruchomości, musi korzystać z usług świadczeniodawców wyznaczonych przez wszystkich współwłaścicieli i uiścić proporcjonalną część opłat wspólnych, odnoszących się do takich usług, które następnie przenosi on na najemcę”.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Gminy w przedstawionym stanie faktycznym stwierdzić należy, iż ww. nieodpłatne czynności takie jak wywóz nieczystości, dostarczanie wody, odbiór ścieków, ogrzewanie pomieszczenia, dostawa energii elektrycznej, sprzątanie, konserwacja oraz bieżące remonty i renowacja udostępnionego Instytucji pomieszczenia, zapewnienie ochrony czy umożliwienie korzystania z toalety są nieodzownie związane z faktem udostępnienia na mocy Porozumienia na rzecz Instytucji pomieszczenia. Gmina nie podjęłaby się bowiem realizacji tych czynności na rzecz Instytucji, gdyby nie udostępniła Instytucji pomieszczenia. W konsekwencji czynności te pozostają w bezpośrednim związku z użyczeniem pomieszczenia i stanowią, zdaniem JST, element świadczonej usługi kompleksowej, jakim jest nieodpłatne świadczenie usług użyczenia pomieszczenia na rzecz Instytucji.

Opodatkowanie VAT

Mając na uwadze powyższe, a także stanowisko Gminy w zakresie pytania oznaczonego we Wniosku numerem 2 – zgodnie z którym nieodpłatne udostępnienie przez Gminę na mocy Porozumienia pomieszczenia znajdującego się w Ratuszu na rzecz Instytucji nie stanowi czynności podlegającej opodatkowaniu VAT w rozumieniu art. 5, 7 lub 8 ustawy o VAT i w konsekwencji Gmina nie jest zobowiązana do naliczenia VAT należnego z tego tytułu – w ocenie Gminy również nieodpłatne czynności, takie jak wywóz nieczystości, dostarczanie wody, odbiór ścieków, ogrzewanie pomieszczenia, dostawa energii elektrycznej, sprzątanie, konserwacja oraz bieżące remonty i renowacja udostępnionego Instytucji pomieszczenia, zapewnienie ochrony czy umożliwienie korzystania z toalety nie stanowią czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT w rozumieniu art. 5, 7 i 8 ustawy o VAT i w konsekwencji Gmina nie jest zobowiązana do naliczenia VAT należnego z tego tytułu.

Ad 2

Nieodpłatne świadczenie usług

W myśl art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Z kolei art. 7 ust. 1 tej ustawy stanowi, że przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Stosownie natomiast do art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w tym również:

1)przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2)zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3)świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

W ocenie Gminy, z treści powołanego wyżej przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT jednoznacznie wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług, co do zasady podlega opodatkowaniu VAT jedynie wówczas, gdy czynności te są wykonywane odpłatnie.

Wyjątki od powyższej reguły zostały zawarte - w przypadku dostawy towarów w art. 7 ust. 2 ustawy o VAT oraz - w przypadku świadczenia usług w art. 8 ust. 2 tej ustawy.

W myśl art. 7 ust 2 ustawy o VAT przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się również przekazanie nieodpłatnie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, w szczególności:

1)przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia,

2)wszelkie inne darowizny

- jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych.

Stosownie natomiast do art. 8 ust. 2 ustawy o VAT, za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

1)użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych;

2)nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Jak wskazano powyżej, w ocenie Gminy, podpisane z Instytucją Porozumienie stanowi umowę użyczenia. Umowa użyczenia jest natomiast umową nieodpłatną, która nie przenosi własności rzeczy. Powyższe oznacza więc, zdaniem JST, że oddanie do bezpłatnego używania na podstawie umowy użyczenia jest na gruncie VAT nieodpłatnym świadczeniem usług. Jednocześnie, jak Gmina wskazała w uzasadnieniu swojego stanowiska w odniesieniu do pytania 1, nieodpłatne czynności takie jak wywóz nieczystości, dostarczanie wody, odbiór ścieków, ogrzewanie pomieszczenia, dostawa energii elektrycznej, sprzątanie, konserwacja oraz bieżące remonty i renowacja udostępnionego Instytucji pomieszczenia, zapewnienie ochrony czy umożliwienie korzystania z toalety wykonywane przez Gminę na mocy Porozumienia stanowią, zdaniem JST, element usługi zasadniczej, jaką jest nieodpłatne użyczenie pomieszczenia na rzecz Instytucji.

A. Realizowanie przez Gminę zadań własnych w oparciu o reżim publicznoprawny

Przywołany powyżej przepis art. 8 ust. 2 ustawy o VAT, odpowiednio w pkt 1 oraz pkt 2 odnosi się do „użycia towarów” oraz „nieodpłatnego świadczenia usług” przez podatnika.

Zdaniem Gminy w opisanym stanie faktycznym nie działa ona jako podatnik VAT, w konsekwencji wykonywanie zadań własnych w oparciu o reżim publicznoprawny, nie może być podstawą do zastosowania wobec Gminy art. 8 ust. 2 pkt 1 i 2 ustawy o VAT, i konieczności naliczania VAT należnego.

Stosownie do treści art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W myśl art. 15 ust. 2 ustawy o VAT działalności gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zgodnie natomiast z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Zapis cytowanego powyżej art. 15 ust. 6 ustawy o VAT jest odzwierciedleniem art. 13 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 2006 r. Nr 347, str. 1, ze zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami. Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

W konsekwencji, kryterium uznania jednostki samorządu terytorialnego za podatnika VAT jest charakter wykonywanych przez nią czynności, tj. dokonywanie czynności o charakterze publicznoprawnym wyłącza, co do zasady te podmioty z kategorii podatników VAT, natomiast dokonywanie czynności cywilnoprawnych skutkuje zasadniczo uznaniem tych podmiotów za podatników, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu VAT.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, w myśl art. 2 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów; jeżeli ustawy nie stanowią inaczej, rozstrzyganie w tych sprawach, należy do gminy (art. 6 ustawy o samorządzie gminnym).

Zgodnie zaś z art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. W szczególności zadania własne obejmują sprawy utrzymania gminnych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej oraz obiektów administracyjnych (art. 7 ust. 1 pkt 15 ustawy o samorządzie gminnym).

Gmina dzierżawi od spółki gminnej budynek Ratusza, w którym siedzibę ma Urząd. Gmina na mocy Porozumienia udostępniła na rzecz Instytucji nieodpłatnie pomieszczenie o powierzchni 26,85 m² mieszczące się w Ratuszu z przeznaczeniem wyłącznie na organizację przez Instytucję dyżurów eksperckich. W udostępnionym pomieszczeniu Instytucja prowadzi biuro terenowe, które umożliwia mieszkańcom Gminy stacjonarne rozwiązanie spraw związanych z emeryturami, rentami, świadczeniami, zasiłkami oraz ubezpieczeniami. Gmina zdecydowała się udostępnić pomieszczenie na rzecz Instytucji, ponieważ Instytucja podjęła decyzję o zamknięciu biura terenowego w (...) ze względu na zbyt wysokie koszty utrzymania placówki. W konsekwencji, mieszkańcy Gminy, którzy potrzebowaliby załatwić swoje sprawy w Instytucji, byliby zmuszeni pojechać do oddziału Instytucji w innej gminie. Chcąc ułatwić mieszkańcom Gminy dostęp do placówki Instytucji Gmina zdecydowała się udostępnić Instytucji pomieszczenie w Ratuszu nieodpłatnie.

W ocenie Gminy, w przedstawionym stanie faktycznym świadczenie polegające na nieodpłatnym udostępnianiu pomieszczenia w Ratuszu na rzecz Instytucji na podstawie Porozumienia odbywa się w ramach wykonywania zadań własnych Gminy, mających na celu zaspokajanie zbiorowych potrzeb społeczności lokalnej. Zdaniem Gminy, nieodpłatne udostępnianie pomieszczenia w Ratuszu na rzecz Instytucji nie jest związane z prowadzeniem przez JST działalności gospodarczej, zaś Gmina realizując te czynności, nie występuje w charakterze podatnika podatku VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, gdyż w tym zakresie działa ona jako organ władzy w rozumieniu art. 15 ust. 6 tej ustawy. Tym samym nieopłatne udostępnianie przez Gminę na rzecz Instytucji pomieszczenia nie podlega opodatkowaniu VAT.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych wydawanych przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: DKIS). Przykładowo w interpretacji indywidualnej z dnia 18 listopada 2021 r., sygn. 0113-KDIPT1-2.4012.747.2021.1.AM, dotyczącej nieodpłatnego udostępnienia przez gminę na rzecz gminnej instytucji kultury pomieszczeń w budynkach użyczonych gminie przez ochotniczą straż pożarną DKIS wskazał, że:

„(…) zakres aktywności podejmowanej przez jednostkę samorządu terytorialnego należy interpretować w perspektywie ogólnej zasady, tj. że ich realizacja ma służyć zaspokajaniu zbiorowych potrzeb mieszkańców gminy. Obowiązywanie tej zasady powoduje, że w ocenie tutejszego organu, każde działanie podejmowane przez jednostki w imieniu własnym, na własną odpowiedzialność i finansowane z budżetu jednostek, a dotyczące mienia gminy, należy uznać za działanie publiczne, służące zaspokajaniu potrzeb wspólnoty samorządowej, które jest wykonywane przez jednostkę samorządu terytorialnego jako zadanie własne, w ramach władztwa publicznego.

Zatem czynności wynikające z zadań własnych, nałożonych odrębnymi przepisami, realizowane w ramach reżimu publicznoprawnego, z tytułu których gmina nie uzyskuje wpływów, pozostają poza zakresem ustawy o podatku od towarów i usług. Są one bowiem realizowane przez gminę poza zakresem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, a gmina realizując te czynności, nie występuje w charakterze podatnika podatku VAT, zdefiniowanego w art. 15 ust. 1 ustawy, bowiem w tym zakresie działa jako organ władzy w rozumieniu art. 15 ust. 6 ustawy.

W odniesieniu do sytuacji Wnioskodawcy należy zauważyć, że świadczenie polegające na nieodpłatnym udostępnianiu nieruchomości na rzecz Gminnego Ośrodka Kultury odbywa się/będzie się odbywało w związku z prowadzoną przez Gminę działalnością, tj. w ramach wykonywania zadań własnych Gminy mających na celu zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty w zakresie kultury, w tym bibliotek gminnych i innych instytucji kultury oraz ochrony zabytków i opieki nad tymi zabytkami.

Tym samym nieodpłatne udostępnianie nieruchomości na rzecz Gminnego Ośrodka Kultury, realizowane w ramach wykonywania zadań własnych Gminy, niewątpliwie stanowi/będzie stanowiło sprawę publiczną, należącą do sfery działalności jednostki samorządowej.

W świetle powyższego, w kontekście niniejszej sprawy należy stwierdzić, że nieodpłatne udostępnianie nieruchomości na rzecz Gminnego Ośrodka Kultury jest/będzie poza zakresem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, a Gmina realizując te czynności nie występuje/nie będzie występowała w charakterze podatnika podatku VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy. Zatem nieodpłatne udostępnienie ww. lokali przez Gminę na rzecz Gminnego Ośrodka Kultury nie podlega/nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W analizowanej sprawie nie znajdzie zastosowania art. 8 ust. 2 ustawy, bowiem nieodpłatne udostępnianie odbywa się/będzie się odbywało w związku z wykonywaniem przez Gminę zadań publicznych we własnym imieniu i na własną odpowiedzialność”.

B. Cele związane z realizowaną przez Gminę działalnością

Dodatkowo, nawet gdyby hipotetycznie uznać, że we wskazanej sytuacji Gmina działa w charakterze podatnika VAT, należy podkreślić, że przepis art. 8 ust. 2 ustawy o VAT zrównuje użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika oraz nieodpłatne świadczenie usług z odpłatnym świadczeniem usług wyłącznie w sytuacji, gdy dane świadczenie jest wykonywane do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Art. 8 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT wskazuje, że opodatkowaniu podlega jako odpłatne świadczenie usług, użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza (w tym w szczególności m.in. do celów osobistych podatnika lub jego pracowników), jeżeli przysługiwało mu prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego, w całości lub w części, przy nabyciu, imporcie lub wytworzeniu tych towarów lub ich części składowych. Tylko łączne zaistnienie ww. przesłanek umożliwia objęcie zakresem opodatkowania VAT usług świadczonych nieodpłatnie.

Natomiast w myśl art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT, nieodpłatna usługa podlega opodatkowaniu tylko wówczas, gdy nie ma związku z działalnością przedsiębiorstwa. Przy czym za usługi niezwiązane z prowadzeniem przedsiębiorstwa (świadczone do celów innych niż działalność gospodarcza) uznaje się wszelkie usługi, których świadczenie odbyło się bez związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych wydawanych przez DKIS. Przykładowo w interpretacji z dnia 14 lipca 2023 r., sygn. 0114-KDIP4-3.4012.188.2023.1.JJ, DKIS wskazał, że:

„Za usługi świadczone do celów innych niż działalność gospodarcza należy uznać wszelkie usługi, których świadczenie odbyło się bez związku z potrzebami prowadzonej działalności gospodarczej. Niedopełnienie któregokolwiek z warunków określonych w art. 8 ust. 2 ustawy, jest podstawą do traktowania nieodpłatnej usługi jako niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Przepisy ustawy formułują zatem zasadę, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega co do zasady odpłatne świadczenie usług, a nieodpłatne ich świadczenie traktuje się jako odpłatne w przypadkach określonych w ww. art. 8 ust. 2 ustawy.

Dla stwierdzenia, czy konkretne nieodpłatne świadczenie usług podlega opodatkowaniu na mocy cytowanego wyżej art. 8 ust. 2 ustawy, istotne jest ustalenie celu takiego świadczenia. Jeżeli nieodpłatne świadczenie będzie się wpisywało w cel prowadzonej działalności gospodarczej, wtedy przesłanka uznania takiej nieodpłatnej czynności za odpłatne świadczenie usług, podlegające opodatkowaniu nie zostanie spełniona. Stwierdzenie takie uzależnione jednak jest od konkretnych okoliczności jakie w danej sprawie występują.

Zatem, aby nieodpłatne świadczenie uznać za odpłatne świadczenie usług, tj. za podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, musi być ono świadczone na cele inne niż działalność gospodarcza podatnika. Opodatkowaniu podlegają te nieodpłatne usługi, które nie mają związku z prowadzoną działalnością. Przez świadczenie usług niezwiązanych z prowadzeniem przedsiębiorstwa należy rozumieć takie świadczenie usług, które odbywa się bez związku z potrzebami prowadzonej działalności.

Natomiast przez usługi związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa, należy rozumieć te usługi, które są wykonywane nieodpłatnie w związku z potrzebami prowadzonej działalności gospodarczej podatnika, potrzebami związanymi z funkcjonowaniem prowadzonego przedsiębiorstwa. W tym więc aspekcie winny być rozpatrywane działania podejmowane przez dany podmiot.”

Podobne stanowisko zaprezentował DKIS również:

• w interpretacji indywidualnej z dnia 10 maja 2022 r., sygn. 0112-KDIL1-2.4012.96.2022.1.WP oraz
• w interpretacji indywidualnej z dnia 25 stycznia 2021 r., sygn. 0114-KDIP4-1.4012.338.2020.2.AM.

Biorąc pod uwagę powyższe, w ocenie Gminy, opisane w stanie faktycznym nieodpłatne udostępnianie pomieszczenia w Ratuszu na rzecz Instytucji odbywa się w związku z prowadzoną przez Gminę działalnością (prowadzeniem przedsiębiorstwa), a w konsekwencji brak jest podstaw do traktowania tej czynności jako odpłatnego świadczenia usług podlegającego VAT. Tym samym przepis art. 8 ust. 2 ustawy o VAT nie znajdzie zastosowania w analizowanym przypadku.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Gminy, nieodpłatne udostępnienie pomieszczenia przez Gminę na rzecz Instytucji na mocy Porozumienia nie stanowi po stronie Gminy czynności podlegającej opodatkowaniu VAT.

Powyższy pogląd Gminy znajduje poparcie w interpretacji indywidualnej DKIS z dnia 6 czerwca 2017 r., sygn. 0113-KDIPT1-3.4012.143.2017.1.MWJ, w której DKIS wskazał, że:

„Podkreślić należy, że przepis art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy ma zastosowanie tylko do tych spośród usług nieodpłatnych, które nie spełniają warunku w nim wymienionego, tj. dotyczy tych usług nieodpłatnych, które służą celom innym niż działalność gospodarcza podatnika. Jeśli ww. warunek nie jest spełniony, nie może być mowy o potraktowaniu usługi świadczonej nieodpłatnie jako usługi odpłatnej i objęcie jej zakresem opodatkowania VAT.

Odnosząc się do nieodpłatnego udostępnienia pomieszczeń, sprzętu, obiektów sportowych, powierzchni pionowych na podstawie umów użyczenia jednostkom organizacyjnym gminy (organizatora), posłom, senatorom, radnym gminy (organizatora), powiatowi, organizacjom społecznym, stowarzyszeniom, fundacjom na terenie, którego GOKiS ma swoją siedzibę, w sytuacji, gdy - jak wskazał Wnioskodawca - udostępnianie ma związek z działalnością gospodarczą Wnioskodawcy, to czynności te nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy.

W kontekście powyższego należy uznać, że wykonywanie ww. czynności o charakterze publicznym stanowi nieodpłatne świadczenie usług, które nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług z uwagi na nieodpłatność tej czynności oraz fakt, iż przedmiotowe czynności (usługi w obszarze kultury i sportu) odbywają się w związku z prowadzoną przez Wnioskodawcę działalnością (wykonywanie działalności, do której Gminny Ośrodek Kultury i Sportu im w (...) został powołany).”

Reasumując, nieodpłatne udostępnianie pomieszczenia Ratusza na rzecz Instytucji nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT i w konsekwencji, Gmina nie jest zobowiązana do naliczenia VAT należnego z tytułu nieodpłatnego użyczenia pomieszczeń Urzędu na rzecz Instytucji.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:

Z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług co do zasady podlegają opodatkowaniu wówczas, gdy są wykonywane odpłatnie. Aby uznać dane świadczenie za odpłatne musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Oba warunki muszą być spełnione łącznie, aby świadczenie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Przy czym przepisy ustawy nie określają postaci wynagrodzenia.

W dorobku orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (np. wyrok z 8 marca 1988 r. w sprawie C-102/86 Apple and Pear Development Council przeciwko Commissioners of Customs and Excise), przyjmuje się, że odpłatność ma miejsce wtedy, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług a otrzymanym wynagrodzeniem, przy czym wynagrodzenie jakkolwiek musi być wyrażone w pieniądzu, to jednak nie musi być w tej formie dokonane. Należy podkreślić, że na gruncie przepisów o podatku od towarów i usług bez znaczenia pozostaje to, czy kwota uzyskanego wynagrodzenia (cena) została skalkulowana tak, że stanowi tylko koszt wytworzenia towaru lub wykonania usługi, czy została powiększona także o zysk sprzedającego.

Skoro przepisy nie określają formy zapłaty za świadczoną usługę, należy uznać, że zobowiązanie usługobiorcy może mieć postać świadczenia nie tylko określonej sumy pieniędzy, ale także świadczenie innej usługi (usługi wzajemnej). Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę. Ponadto, aby dana czynność (świadczenie) podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym pomiędzy świadczoną usługą a świadczeniem wzajemnym. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia.

Odpłatność określana jest przez strony umowy i jeśli strony ustalą zapłatę, wówczas wykonane świadczenie staje się odpłatne. Zatem za czynność podlegającą opodatkowaniu VAT uważane mogą być takie sytuacje, w których:

• istnieje związek prawny między dostawcą i odbiorcą bądź między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne,
• wynagrodzenie otrzymane przez dostawcę/usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za dokonywane dostawy bądź świadczone usługi na rzecz odbiorcy,
• istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi,
• odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę) pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem,
• istnieje możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego.

Art. 7 ust. 1 ustawy:

Art. 7 ust. 2 ustawy:

Zatem opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów (przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel), a także wszelkie inne przekazania oraz darowizny wskazane w art. 7 ust. 2 pkt 1 i 2 ustawy, pod warunkiem, że podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu, imporcie lub wytworzeniu tych towarów lub ich części składowych.

Aby nieodpłatne przekazanie towarów w świetle ww. przepisu podlegało opodatkowaniu VAT konieczne jest łączne spełnienie następujących warunków:

• nieodpłatne przekazanie dokonywane jest przez podatnika podatku VAT,
• przekazane przez podatnika towary należą do jego przedsiębiorstwa,
• przedmiotem nieodpłatnego przekazania jest towar, w stosunku do którego podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tego towaru lub jego części składowych.

Jeżeli natomiast podatnik nie miał prawa do odliczenia kwoty podatku naliczonego, to wszelkie przekazanie lub zużycie towarów bez wynagrodzenia (nieodpłatne przekazanie), pozostaje neutralne podatkowo (podatnik nie musi dokonać ich opodatkowania), bez względu na cel, na który zostały one przekazane.

Art. 8 ust. 1 ustawy:

Ponadto, zgodnie z art. 8 ust. 2 ustawy, w pewnych ściśle określonych przypadkach również nieodpłatne świadczenie usług spełnia definicję odpłatnego świadczenia usług, które na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy podlega opodatkowaniu ww. podatkiem.

Art. 8 ust. 2 ustawy:

Aby użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa, o którym mowa w art. 8 ust. 2 pkt 1 ustawy, uznać za odpłatne świadczenie usług, a zatem za podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być ono dokonane do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika oraz podatnikowi musiało przysługiwać, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu tych towarów.

Aby stwierdzić, czy konkretne nieodpłatne świadczenie usług podlega opodatkowaniu na mocy tego przepisu, należy ustalić cel takiego świadczenia. Jeżeli nieodpłatne świadczenie będzie się wpisywało w cel prowadzonej działalności gospodarczej, wtedy nie zostanie spełniona przesłanka uznania takiej nieodpłatnej czynności za odpłatne świadczenie usług, podlegające opodatkowaniu. Stwierdzenie takie uzależnione jednak jest od konkretnych okoliczności, jakie w danej sprawie występują.

Zatem opodatkowaniu podlegają te nieodpłatne usługi, które nie mają związku z prowadzoną działalnością, a więc nie mają wpływu na przyszłe obroty przedsiębiorstwa, jego zyski, wizerunek, odbiór przez kontrahentów.

Ponadto nie każda czynność, stanowiąca dostawę towarów lub świadczenie usług, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, musi być wykonana przez podatnika.

Art. 15 ust. 1 ustawy:

Art. 15 ust. 2 ustawy:

Art. 15 ust. 6 ustawy:

Organy władzy publicznej mają na gruncie podatku od towarów i usług szczególny status. Są uznawane za podatników podatku od towarów i usług, gdy wykonują czynności:

• inne niż te, które mieszczą się w ramach ich zadań, oraz
• mieszczące się w ramach ich zadań, ale wykonywane na podstawie umów cywilnoprawnych.

Jeśli zaś organ władzy publicznej podejmuje realizację zadań jako podmiot prawa publicznego, wówczas nie jest podatnikiem VAT, nawet jeśli pobiera należności, opłaty lub składki.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności - czy są to czynności publicznoprawne czy cywilnoprawne.

Art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1465 ze zm.):

Art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:

Art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:

Z opisu sprawy wynika, że zawarli Państwo porozumienie z Instytucją, na mocy którego udostępniają Państwo pomieszczenie na rzecz Instytucji z przeznaczeniem na organizację przez Instytucję dyżurów eksperckich.

Instytucja podjęła decyzję o zamknięciu biura terenowego w (...) ze względu na zbyt wysokie koszty utrzymania placówki. W konsekwencji, mieszkańcy Gminy, chcąc załatwić swoje sprawy w Instytucji, byliby zmuszeni pojechać do oddziału Instytucji w innej gminie. Aby ułatwić mieszkańcom Gminy dostęp do placówki Instytucji, zdecydowali się Państwo udostępnić Instytucji pomieszczenie w Ratuszu nieodpłatnie - Instytucja prowadzi w nim biuro terenowe, które umożliwia mieszkańcom Gminy stacjonarne rozwiązanie spraw związanych z emeryturami, rentami, świadczeniami, zasiłkami oraz ubezpieczeniami. Dyżur Instytucji odbywa się wyłącznie jeden dzień w tygodniu.

Nie obciążają Państwo Instytucji kosztami związanymi z korzystaniem z pomieszczenia takimi jak koszty wywozu nieczystości, zużytej wody, ścieków, ogrzewania, energii elektrycznej, sprzątania, konserwacji oraz bieżących remontów i renowacji udostępnionego Instytucji pomieszczenia, ochrony, podatkiem od nieruchomości, ani innymi kosztami związanymi z użytkowaniem przedmiotu Porozumienia przez Instytucję. Klienci i pracownicy Instytucji korzystają nieodpłatnie z toalet Ratusza.

Państwa wątpliwości dotyczą opodatkowania nieodpłatnego udostępnienia pomieszczenia na rzecz Instytucji oraz nieodpłatnych czynności, które wykonują Państwo w związku z tym udostępnieniem.

W obrocie gospodarczym występują świadczenia natury kompleksowej, czyli takie, które nie dają się w prosty sposób zaklasyfikować jako dostawa towarów albo świadczenie usług, gdyż składają się z kilku pojedynczych świadczeń. Aby określić, że dana czynność jest czynnością kompleksową (jednolitą/złożoną), powinna składać się ona z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu.

Co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy jedna czynność obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, czynność ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia czynności nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną czynność kompleksową, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych.

Nie ma znaczenia subiektywny punkt widzenia dostawcy lub odbiorcy świadczenia. Istnienie jednego świadczenia złożonego nie wyklucza zastosowania do poszczególnych jego elementów odrębnych cen. Jeżeli dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie do celów stosowania przepisów ustawy. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu czynności kompleksowej.

Koncepcję opodatkowania świadczeń kompleksowych wypracował Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wydanych orzeczeniach na podstawie pierwotnie obowiązującej Szóstej Dyrektywy Rady (77/388/EWG) oraz obecnie obowiązującej Dyrektywy 2006/112/WE Rady.

W szczególności w wyroku w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd. Trybunał uznał, że każde świadczenie usług powinno być, co do zasady, traktowane jako świadczenie odrębne i niezależne, przy czym nie należy dokonywać sztucznego podziału świadczeń, które z ekonomicznego punktu widzenia obejmują jedną usługę. W sprawach wątpliwych należy więc brać pod uwagę okoliczności dokonywania transakcji, które - jak wynika z wyroku TSUE z 2 maja 1996 r. w sprawie C‑231/94 - mają na celu określenie, czy wykonywane czynności są ze sobą na tyle ściśle związane, że można je uznać za jedno świadczenie, którego podział miałby charakter sztuczny.

W kontekście Państwa sprawy istotny jest też wyrok TSUE w sprawie C-42/14 Wojskowa Agencja Mieszkaniowa, w którym Trybunał analizował kwestię najmu i dostawy mediów. Kierując się ogólną zasadą, zgodnie z którą każde świadczenie należy traktować jako odrębne, Trybunał rozstrzygnął, że:

Zatem usługi należy uznać za odrębne, gdy najemca ma możliwość wyboru ilości ich zużycia, a tym samym kryterium zużycia będzie jednym z czynników decydujących o odrębności świadczeń.

W związku z tym, co do zasady, towarzyszące udostępnieniu nieruchomości dostawy towarów i usług, np. dostawa energii elektrycznej i cieplnej, gazu, wody, odbiór ścieków, powinny być uważane za odrębne świadczenia, jeżeli najemca ma możliwość wyboru sposobu korzystania z nich (tj. danych towarów i usług) poprzez decydowanie o wielkości ich zużycia. Sytuacja taka występuje w szczególności w przypadku odrębnego rozliczania zużycia tych mediów w oparciu o wskazania liczników lub podliczników. Taką samą zasadę należy również przyjąć w przypadku, gdy umowa przewiduje odrębne rozliczanie mediów, a wysokość opłaty z tego tytułu ustalana jest w umowie na podstawie kryteriów innych niż opomiarowanie według liczników, uwzględniających zużycie tych mediów przez najemcę. Takimi innymi kryteriami mogą być przykładowo liczba osób korzystających z nieruchomości, czy też powierzchnia nieruchomości. Ponadto, jeżeli przesłanki ekonomiczne zawarcia umowy będą wskazywały, że faktyczne wydzielenie i oddzielne rozliczenie mediów obiektywnie odzwierciedla zużycie mediów, to świadczenia te powinny być traktowane odrębnie (przykładowo, rozdzielenie kosztów mediów na poszczególnych najemców na podstawie wskazań jednego licznika wg przyjętych w umowie obiektywnych kryteriów podziału).

Natomiast w przypadku, gdy wyodrębnienie wskazanych powyżej mediów miałoby charakter sztuczny, świadczenia takie należy traktować jako jedną usługę najmu. Sytuacja taka będzie miała miejsce przykładowo w przypadku wynajmu lokali biurowych pod klucz gotowych do użytku wraz z dostawą mediów lub w przypadku krótkotrwałego najmu nieruchomości w celach wakacyjnych lub zawodowych, jeżeli świadczenia takie są wykonywane na rzecz najemcy bez możliwości oddzielenia mediów. W takiej bowiem sytuacji, na płaszczyźnie ekonomicznej świadczenia te stanowią jedną całość. Wówczas też pobierana jest stała kwota wynagrodzenia za najem, bez względu na ilość zużycia mediów (innymi słowy bez uwzględnienia kryterium zużycia mediów). Okoliczności te wskazują, że celem zawarcia takiej umowy było wynajęcie lokalu gotowego do użytku wraz z odpowiednimi mediami.

Przy podatkowej kwalifikacji świadczeń polegających na dostawie towarów i świadczeniu usług związanych z usługą udostępnienia nieruchomości, w każdym przypadku należy uwzględniać rzeczywisty przebieg transakcji.

Zatem świadczenie złożone będzie mieć miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy będzie miała charakter świadczenia podstawowego i świadczenia pomocniczego (lub świadczeń pomocniczych). Świadczenia pomocnicze to takie, które umożliwiają skorzystanie (względnie lepsze skorzystanie) ze świadczenia podstawowego lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego. Jeżeli jednak świadczenia te można, bez popadania w sztuczność, rozdzielić, tak że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy - wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa niezależnie opodatkowane świadczenia.

Na świadczenie złożone składa się kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu - do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne czynności pomocnicze. Natomiast czynność należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania świadczenia zasadniczego. Pojedyncza czynność traktowana jest zatem jak element świadczenia kompleksowego wówczas, jeżeli cel świadczenia czynności pomocniczej jest zdeterminowany przez czynność główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać czynności głównej bez czynności pomocniczej.

Z orzecznictwa TSUE wynika, że najem nieruchomości i związane z nim ww. koszty, takiej jak dostawa mediów - energii elektrycznej, wody, gazu - co do zasady należy uważać za odrębne i niezależne świadczenia, które to świadczenia podlegają opodatkowaniu wg stawek właściwych dla danej czynności.

W analizowanej sprawie udostępniają Państwo pomieszczenie na rzecz Instytucji nieodpłatnie, nie pobierając opłat również za dodatkowe czynności, które związane są z korzystaniem z pomieszczenia - udostępnienie toalet, wywóz nieczystości, dostarczanie wody, odbiór ścieków, ogrzewanie pomieszczenia, dostawa energii elektrycznej, sprzątanie, konserwacja oraz bieżące remonty i renowacja udostępnionego Instytucji pomieszczenia, zapewnienie ochrony. W szczególności nie umożliwili Państwo odrębnego rozliczenia mediów, ponieważ w budynku Ratusza nie ma zainstalowanych podliczników dotyczących użyczanego Instytucji pomieszczenia, a Instytucja nie ma możliwości wyboru podmiotu dostarczającego media. Należy zauważyć, że dodatkowe czynności nie stanowią celu samego w sobie, ale służą skorzystaniu w jak najlepszy sposób z udostępnionego pomieszczenia. Celem udostępnienia pomieszczenia Ratusza na rzecz Instytucji jest realizacja przez Instytucję dyżurów eksperckich - czyli umożliwienie mieszkańcom Gminy stacjonarnego rozwiązania spraw związanych z emeryturami, rentami, świadczeniami, zasiłkami oraz ubezpieczeniami. Nie można stwierdzić, że skorzystanie z toalety (i w konsekwencji dostawa wody i odbiór ścieków), ogrzewanie czy oświetlenie pomieszczenia, a także jego sprzątanie, konserwacja i ochrona były dla Instytucji celami samymi w sobie i powinny być traktowane jako odrębne, niezależne świadczenia. Instytucja jest zainteresowany przeprowadzeniem dyżuru eksperckiego.

W konsekwencji należy uznać, że udostępnienie pomieszczenia na rzecz Instytucji stanowi świadczenie główne, zaś wywóz nieczystości, dostarczanie wody, odbiór ścieków, ogrzewanie pomieszczenia, dostawa energii elektrycznej, sprzątanie, konserwacja oraz bieżące remonty i renowacja udostępnionego Instytucji pomieszczenia, zapewnienie ochrony czy umożliwienie korzystania z toalety - stanowią świadczenia pomocnicze, które są ściśle związane z usługą udostępnienia pomieszczenia na rzecz Instytucji.

W Państwa sprawie należy zatem poddać analizie kwestię opodatkowania jednej czynności - nieodpłatnego udostępnienia pomieszczenia na rzecz Instytucji.

Zakres aktywności podejmowanej przez jednostkę samorządu terytorialnego należy interpretować w perspektywie ogólnej zasady, tj. że ich realizacja ma służyć zaspokajaniu zbiorowych potrzeb wspólnoty samorządowej. W mojej ocenie, z zasady tej wynika, że każde działanie podejmowane przez jednostki samorządu terytorialnego w imieniu własnym, na własną odpowiedzialność i finansowane z budżetu tych jednostek, a dotyczące ich mienia, należy uznać za działanie publiczne, służące zaspokajaniu potrzeb wspólnoty samorządowej, które jest wykonywane przez jednostkę samorządu terytorialnego jako zadanie własne.

Zatem czynności wynikające z zadań własnych, nałożonych odrębnymi przepisami, realizowane w ramach reżimu publicznoprawnego, z tytułu których jednostka samorządu terytorialnego nie uzyskuje wpływów, pozostają poza zakresem ustawy o podatku od towarów i usług. Są one bowiem realizowane przez tę jednostkę poza zakresem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, a jednostka, realizując te czynności, nie występuje w charakterze podatnika podatku VAT, zdefiniowanego w art. 15 ust. 1 ustawy, bowiem w tym zakresie działa jako organ władzy w rozumieniu art. 15 ust. 6 ustawy.

W odniesieniu do Państwa sytuacji należy zauważyć, że świadczenie polegające na nieodpłatnym udostępnianiu pomieszczenia Ratusza wraz z czynnościami pomocniczymi, na rzecz Instytucji, odbywa się w związku z wykonywaniem przez Państwa zadań własnych mających na celu zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. Podkreślili Państwo bowiem, że Instytucja zamknęła swoje biuro terenowe w (...), zatem mieszkańcy Gminy, chcący załatwić swoje sprawy w Instytucji, zmuszeni byliby udać się do innej gminy. W udostępnionym pomieszczeniu Instytucja prowadzi dyżury eksperckie, co umożliwia mieszkańcom Gminy bezpośredni stacjonarny dostęp do placówki Instytucji.

Zatem nieodpłatne użyczenia pomieszczeń Ratusza na rzecz Instytucji znajduje się poza zakresem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, a realizując te czynności nie występują Państwo w charakterze podatnika podatku VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy.

W konsekwencji nieodpłatne użyczenie pomieszczeń Ratusza na rzecz Instytucji - wraz z czynnościami pomocniczymi - nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Państwa stanowisko w zakresie pytań 1 i 2 jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili, i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosują się Państwo do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.