Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe - Interpretacja

Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe - Interpretacja - 0111-KDIB3-1.4012.714.2024.2.ICZ

Temat interpretacji

Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług, w kwestii objętej pytaniami nr1, 2 i 3 jest nieprawidłowe

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

6 grudnia 2024 r. wpłynął Państwa wniosek z 6 grudnia 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Wnioskodawca - sp. z o.o., jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej także jako „Spółka” albo „x”) z siedzibą oraz zarządem na terytorium Polski i zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT.

Spółka świadczy usługi w ramach umów na komercyjne (bez kontraktu z Narodowym Funduszem Zdrowia) badania kliniczne (dalej: „Umowy”) na rzecz zarówno czynnych podatników VAT z siedzibą w Polsce, jak i podatników podatku od wartości dodanej z siedzibą w jednym z krajów członkowskich Unii Europejskiej oraz przedsiębiorstw z siedzibą w kraju trzecim (poza Unią Europejską). Dotychczas zawarte umowy zazwyczaj są umowami trójstronnymi, a ich stronami są:

- Ośrodek (Wnioskodawca) - placówka medyczna, udostępniająca powierzchnię, personel i zaplecze medyczne do badań klinicznych - Sponsor - właściciel produktu badanego, podmiot odpowiedzialny za podjęcie, prowadzenie i finansowanie badania klinicznego

- Główny Badacz - lekarz posiadający właściwe kwalifikacje, doświadczenie i wiedzę, niezbędne do przeprowadzenia badania klinicznego. Główny Badacz współpracuje bezpośrednio z Ośrodkiem na podstawie umów B2B.

Spółka planuje zawieranie kolejnych umów na badania kliniczne o treści analogicznej do umów wyżej opisanych. Celem badań klinicznych jest dostarczenie Sponsorowi danych pozwalających na zarejestrowanie leku do powszechnego stosowania. W umowach Wnioskodawca zobowiązuje się do wygenerowania danych powstałych z przeprowadzonych procedur medycznych w odpowiednim harmonogramie czasowym uwzględnionym w protokole badania klinicznego, dostarczonego przez Sponsora i pozytywnie zaopiniowanego przez Komisję Bioetyczną.

Badania kliniczne są przeprowadzane w pomieszczeniach Wnioskodawcy, przy wykorzystaniu urządzeń, personelu i wyposażenia Wnioskodawcy.

Do badania klinicznego są włączani uczestnicy - pacjenci z określoną jednostką chorobową, spełniający szczegółowe kryteria włączenia, opisane w protokole badania klinicznego.

Podstawę merytoryczną świadczenia usługi badania klinicznego stanowi Protokół badania klinicznego, jest on swoistą instrukcją tego, w jaki sposób Główny Badacz i Wnioskodawca mają przeprowadzić badanie. Protokół badania zawiera w szczególności: opis produktu/wyrobu leczniczego, opis jednostki chorobowej i charakterystykę pacjentów, plan badania oraz szczegółowy wykaz procedur obligatoryjnych i fakultatywnych, które należy wykonać w określonych punktach czasowych (będący również dalszą podstawą do harmonogramu płatności dla Wnioskodawcy).W wyniku przeprowadzonych badań gromadzone są dane o charakterze medycznym.

Celem Sponsora jest pozyskanie i analiza finalnych wyników przeprowadzonych badań (testów) tj. po przeprowadzeniu wszystkich objętych protokołem badania procedur medycznych, na zaplanowanej liczbie osób, w określonym porządku i w ustalony sposób. Tylko końcowy rezultat, czyli raport z przeprowadzonych badań wraz z kompletną dokumentacją medyczną dostarczy zlecającemu - Sponsorowi - pełny i oczekiwany rezultat - wykonania całości zleconej usługi.

Pojedyncze badania poszczególnych pacjentów nie mają dla Sponsora żadnej wartości, bowiem mogą zniekształcić ostateczną ocenę. Bezwartościowe dla Sponsora są również wyniki badań, które wykonane zostały w sposób niezgodny z protokołem badania.

Przy czym wysokości wynagrodzenia należnego Wnioskodawcy za wykonane badania kliniczne uzależniona jest m.in. od liczby pacjentów i odbytych przez nich wizyt. Zgodnie z zapisami umów Badacz na bieżąco, po każdej wizycie pacjenta, przesyła Sponsorowi wyniki badania, uzupełniając formularz X (X). Następnie Sponsor przeprowadza szczegółową weryfikację przesłanej przez badacza dokumentacji. W kolejnym kroku Sponsor kieruje do Wnioskodawcy tzw. Monitora badań klinicznych, którego zadaniem jest stwierdzenie, czy wszystkie procedury medyczne, opisany stan i warunki ich przeprowadzenia są zgodne z wymogami opisanymi w protokole badania. Jeżeli podczas wizyty monitorującej Monitor dostrzeże nieprawidłowości w sposobie wykonania określonej w protokole badania procedury lub we wprowadzonych danych do X, to wówczas konieczne będzie usunięcie tych nieprawidłowości. Dane dotknięte jakimkolwiek błędem będą dla Sponsora bezwartościowe, a co za tym idzie Sponsor za wadliwe czynności nie wypłaci wynagrodzenia ani Badaczowi ani Wnioskodawcy. Tylko prawidłowe zweryfikowane i zatwierdzone przez Monitora badań klinicznych procedury stanowią podstawę do ustalenia wynagrodzenia dla Wnioskodawcy i Badacza.

Wynagrodzenie należne Wnioskodawcy z tytułu świadczonej usługi kalkulowane jest za każdego pacjenta, który bierze udział w badaniach klinicznych zgodnie z protokołem badania. W związku z przyjmowaniem częściowo wykonanej usługi, Wnioskodawcy należne jest wynagrodzenie kalkulowane proporcjonalnie do liczby wizyt lub/i procedur odbytych przez pacjentów, zgodnie ze schematem wynagrodzenia, który odzwierciedla schemat wizyt i procedur wymaganych protokołem badania. Dopiero w dniu zatwierdzenia przez Sponsora lub/i Wnioskodawcę zestawienia przeprowadzonych wizyt lub/i procedur w danym okresie (zestawienie okresowe) znany jest zakres wykonanych częściowo usług i wynagrodzenie należne Wnioskodawcy (za dany okres rozliczeniowy).

Na podstawie zatwierdzonego przez Sponsora lub/i Wnioskodawcę zestawienia Wnioskodawca wystawia fakturę z tytułu świadczenia usług (częściowego wykonania usług objętych umową). Precyzując, płatność na rzecz Wnioskodawcy za wykonanie poszczególnych etapów uzależniona jest od ich zaakceptowania odpowiednio przez: - Sponsora, w sytuacji gdy to dział rozliczeń Wnioskodawcy wysyła Sponsorowi zestawienie przeprowadzonych wizyt lub/i procedur, - Wnioskodawcy, w sytuacji, gdy to Sponsor wysyła Wnioskodawcy zestawienie przeprowadzonych wizyt lub/i procedur.

Jednakże od wyżej wskazanej zasady są ustępstwa. W przypadku kilku Sponsorów płatności procesowane są przed formalnym zatwierdzeniem zestawienia przeprowadzonych wizyt lub/i procedur przez Wnioskodawcę i przed wystawieniem przez Wnioskodawcę faktury z tego tytułu. Sponsor traktuje wysłane przez siebie Wnioskodawcy zestawienie jako wiążące i stanowiące podstawę do wykonania płatności zgodnie z wyceną zawartą w zestawieniu. Warto jednak wspomnieć, że to jest praktyka marginalna, jednostkowa, która wymaga jednak również indywidualnego ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego.

Wnioskodawca uznaje ten moment za dzień, odpowiednio, wystawienia finalnego zestawienie przez Sponsora lub dzień wpływu środków pieniężnych na rachunek bankowy Wnioskodawcy – w zależności od tego, które zdarzenie miało miejsce wcześniej.

Jakość i poprawność danych przeniesionych do systemów, weryfikowana jest przez Sponsora - podczas wizyt monitorujących, które odbywają się w różnych interwałach czasowych od 1 do 6 miesięcy.

Zaakceptowanie przeprowadzonych wizyt pod względem kompletności i jakości danych są warunkiem dokonania zapłaty za wizytę (daną, kompleksową usługę) lub/i procedurę.

Zgodnie z Umowami, zaakceptowanie zestawienia jest równoznaczne z wykonaniem usługi.

Wykaz zaakceptowanych usług przekazywany jest do Wnioskodawcy w odpowiednich, określonych w umowie interwałach czasu, najczęściej w okresach kwartalnych.

Wygenerowanie zestawienia zaakceptowanych wizyt lub/i procedur odbywa się najczęściej w terminach do 30 dni po zakończeniu okresu rozliczeniowego. Z uwagi na specyfikę przedmiotu Umów, dopiero po otrzymaniu zestawienia możliwe jest ustalenie kwoty należności do wystawienia faktury.

Wnioskodawca zaznacza, że pomiędzy wizytą pacjenta/wykonaniem procedury, której dotyczy Umowa, a akceptacją przez Sponsora zestawienia przeprowadzonych wizyt lub/i procedur w danym okresie rozliczeniowym, co będzie przez strony traktowane jako częściowe wykonanie usługi, może upłynąć okres nawet do kilku lat. Wynika to z różnych cykli prowadzonych badań i nie jest możliwe inne uregulowanie tej kwestii w Umowach z uwagi na specyfikę badań klinicznych.

Co istotne:

-Wnioskodawca nie wystawia faktur przed dniem przyjęcia przez Sponsora częściowo wykonanej usługi,

-Sponsor dokonuje płatności z dołu, po otrzymaniu faktury od Wnioskodawcy w ustalonym terminie (z wyjątkiem marginalnej sytuacji, w której Sponsor reguluje płatność na rzecz Wnioskodawcy przed akceptacją zestawienia i przed wystawieniem faktury na rzecz Sponsora, co zostało opisane powyżej w stanie faktycznym),

-Wnioskodawca nie otrzymuje od Sponsora żadnej formy przedpłaty, zaliczki, zadatku, raty, itp.

Badanie kliniczne jest usługą długotrwałą, jego czas trwania nie jest precyzyjnie określony, przy czym może trwać nawet kilka lat. Stąd w Umowach zawarto postanowienia, zgodnie z którymi usługa będzie przyjmowana częściowo aż do całkowitego zakończenia badań klinicznych objętych daną Umową. Dla ustrukturyzowania terminów częściowego przyjmowania usług i rozliczenia finansowego, strony ustaliły, że co określony czas (na ogół trzy miesiące) będą przystępowały do procedury odbioru części usługi i kalkulacji wynagrodzenia należnego Wnioskodawcy i Badaczowi za dany okres rozliczeniowy. Należy także wskazać, że w celu dokonania analizy danych, na etapie badania klinicznego, dokonuje się założeń dotyczących ilości osób uczestniczących w badaniu klinicznym. Proces gromadzenia odpowiedniej ilości pacjentów jest rozłożony w czasie i może trwać od kilku miesięcy do kilku lat.

W celu ustalenia jednolitej grupy wyjściowej dla protokołu określa się kryteria, które uczestnik musi spełnić, żeby rozpocząć terapię w badaniu klinicznym. Proces ten nazywa się screeningiem. Proces screeningu finansowany jest również w całości przez Sponsora badania klinicznego. Płatność za etap screeningu następuje na podstawie proporcji ilości pacjentów włączonych do badania, do ilości pacjentów, którzy nie weszli do badania z powodu nie spełnienia kryteriów włączenia do badania.

W części Umów przewidziano, że rozliczenie procesu screeningu pomiędzy Sponsorem a Wnioskodawcą następuje łącznie z rozliczeniem za badania kliniczne, a w pozostałej części Umów przewidziano, że rozliczenie screeningu następuje osobno - na podstawie odrębnego zestawienia.

Niezależnie od formalności związanych z rozliczaniem procesu screeningu, dopiero akceptacja przez Sponsora lub/i Wnioskodawcę przeprowadzonych w danym okresie badań (ujętych w formie zestawienia) uznawane jest za zaakceptowaną, wykonaną usługę i stanowi podstawę do wystawienia faktury przez Wnioskodawcę. Należy zwrócić uwagę, że powyższa akceptacja może nastąpić w ciągu miesiąca lub nawet kilku lat, w zależności od spełnienia warunków określonych w Umowie.

Dodatkowo w części Umów zawarto postanowienia, zgodnie z którymi część wynagrodzenia skalkulowanego w zestawieniach okresowych dotycząca zarówno badań klinicznych jak i tzw. screeningu zostaje zatrzymana przez Sponsora do czasu całkowitego zakończenia procedury badań klinicznych (zazwyczaj w wysokości 10- 15% wynagrodzenia).

Powyższa zatrzymana część wynagrodzenia rozliczana jest na fakturze końcowej wystawianej po całkowitym zakończeniu badań klinicznych pod warunkiem spełnienia przez Wnioskodawcę i Badacza wszystkich obowiązków wskazanych w Umowie, w tym w szczególności udzielenie odpowiedzi na wszystkie pytania Sponsora zgłoszone do Wnioskodawcy co do treści wprowadzonych na wizycie.

Podsumowując, aktualnie Wnioskodawca rozpoznaje obowiązek podatkowy na gruncie VAT w dniu: - każdorazowego przyjęcia częściowo wykonanej usługi przeprowadzenia badań klinicznych, tj. w dniu finalnego zatwierdzenia odpowiednio przez Sponsora lub Wnioskodawcę zestawienia zaakceptowanego wcześniej przez Głównego Badacza albo dział rozliczeń Wnioskodawcy lub/i Sponsora, nawet jeżeli ten dzień jest późniejszy niż by wynikało z zapisów umowy, - zakończenia świadczenia usługi badania klinicznego w dniu finalnego zatwierdzenia zestawienia zaakceptowanego wcześniej przez Głównego Badacza lub/i Sponsora, w odniesieniu do pozostałej, nierozliczonej wcześniej części usługi.

Pytania

1.Czy Wnioskodawca powinien rozpoznawać moment powstania obowiązku podatkowego na gruncie VAT dla części wykonanej usługi w dniu przyjęcia częściowego wykonania usługi, tj. przeprowadzonych w danym okresie rozliczeniowym badań/wizyt oraz procesów screeningu, a w przypadku zakończenia świadczenia tych usług w dniu zakończenia świadczenia tych usług, ustalanych każdorazowo w dniu finalnego zatwierdzenia poszczególnych zestawień w oparciu o art. 19a ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług?

2.Jeżeli stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 będzie w ocenie Dyrektora KIS nieprawidłowe, to czy usługi badań klinicznych należy uznać za usługi świadczone w sposób ciągły rozliczane w okresach rozliczeniowych, a w konsekwencji tego Wnioskodawca powinien rozpoznawać obowiązek podatkowy na gruncie VAT z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się następujące po sobie płatności lub rozliczenia w oparciu o art. 19a ust. 3 VATU?

3.Czy Wnioskodawca powinien rozpoznawać moment powstania obowiązku podatkowego na gruncie VAT dla części wykonanej usługi w dniu, odpowiednio, wystawienia finalnego zestawienie przez Sponsora lub dzień wpływu środków pieniężnych na rachunek bankowy Wnioskodawcy - w zależności od tego, które zdarzenie miało miejsce wcześniej, w sytuacji, w której Sponsor reguluje płatność na rzecz Wnioskodawcy przed finalnym zatwierdzeniem wysłanego przez Sponsora zestawienia i przed wystawieniem przez Wnioskodawcę faktury z tego tytułu, w oparciu o 19a ust. 2 VAT?

Państwa stanowisko w sprawie

Ad. pyt. nr 1

W ocenie Wnioskodawcy, Spółka powinna rozpoznawać moment powstania obowiązku podatkowego w VAT dla części wykonanej usługi dopiero w dniu przyjęcia częściowego wykonania usługi, czyli w dniu zaakceptowania przez Sponsora lub/i Wnioskodawcę okresowego zestawienia przeprowadzonych wizyt/procedur. Kwestie powstania obowiązku podatkowego reguluje w szczególności art. 19a ust. 1 VATU, zgodnie z którym obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wykonania usługi.

Natomiast w oparciu o art. 19a ust. 2 VATU w odniesieniu do przyjmowanych częściowo usług, usługę uznaje się również za wykonaną, w przypadku wykonania części usługi, dla której to części określono zapłatę.

Zatem przywołana norma prawna głosi, że obowiązek podatkowy powstaje w dniu częściowego wykonania usługi pod warunkiem, że:

1.była ona częściowo przyjęta oraz

2.określono dla tej części zapłatę.

Obowiązek podatkowy w takim przypadku powstaje najwcześniej w dniu, w którym oba te warunki będą spełnione łącznie. Wystarczy więc, aby częściowe wykonanie usługi nie zostało przyjęte lub zapłata nie była określona w danym okresie, aby nie powstał w nim obowiązek podatkowy na gruncie VAT z tytułu częściowego wykonania usługi. W odniesieniu do tych zasad, Wnioskodawca podkreślił w opisie stanu faktycznego, że zawiera umowy o przeprowadzenie badań klinicznych ze Sponsorami, a badanie kliniczne może trwać nawet kilka lat.

W umowach jest ustalone, że co określony czas strony przystępują do procedury odbioru części usługi i kalkulacji wynagrodzenia należnego Wnioskodawcy. Przystąpienie do takiego rozliczenia następuje co z góry ustalony czas, przykładowo co trzy miesiące. Proces ten kończy się akceptacją przez Sponsora lub/i Wnioskodawcę zestawienia odbytych wizyt i wykonanych procedur w danym okresie rozliczeniowym. Zestawienie zawiera wykaz czynności wykonanych w danym przedziale czasowym, ustalone w porozumieniu ze Sponsorem, podlegających rozliczeniu w częściowym rozliczeniu usług badań klinicznych.

Z uwagi na specyfikę przedmiotu Umów, dopiero po akceptacji przez Sponsora lub/i Wnioskodawcę powyższego zestawienia możliwe jest ostateczne ustalenie zakresu wykonanej usługi oraz kwoty należności do wystawienia faktury. Jak zaznaczono w opisie stanu faktycznego pomiędzy wizytą pacjenta/wykonaniem procedury, której dotyczy Umowa, a akceptacją przez Sponsora lub/i Wnioskodawcy zestawienia przeprowadzonych wizyt, co będzie przez strony traktowane jako wykonanie (zakończenie) usługi, może upłynąć okres nawet do kilku lat. Wynika to z różnych cykli prowadzonych badań i nie jest możliwe inne uregulowanie tej kwestii w Umowach z uwagi na specyfikę badań klinicznych. W Umowach zawierane są postanowienia, zgodnie z którymi usługa świadczona przez Wnioskodawcę jest przyjmowana przez Sponsora częściowo aż do całkowitego zakończenia badań klinicznych. Dla ustrukturyzowania terminów częściowego przyjmowania usług i rozliczenia finansowego, strony ustalają, że co określony czas (na ogół co 3-6 miesięcy) będą przystępowały do procedury odbioru części usługi i kalkulacji wynagrodzenia należnego Wnioskodawcy za dany okres świadczenia usługi.

W ocenie Wnioskodawcy dopiero po akceptacji powyższego zestawienia przez Sponsora lub/i Wnioskodawcę, zgodnie z wolą Sponsora i Wnioskodawcy wynikającą z Umów, dochodzi do: 1. przyjęcia części wykonanej usługi, oraz 2. określenia zapłaty za tę część.

W przedstawionym stanie faktycznym moment częściowego przyjęcia usługi i określenia dla tej części zapłaty jest więc tożsamy i występuje w momencie zatwierdzenia przez Sponsora lub/i Wnioskodawcę zestawienia wykonanych czynności do rozliczenia w danym okresie rozliczeniowym. W ocenie Wnioskodawcy, w związku z treścią art. 19a ust. 2 VATU należy więc uznać, że w oparciu o tę regulację obowiązek podatkowy na gruncie VAT powstanie w przedmiotowej sprawie dopiero wtedy, gdy usługa badania klinicznego będzie częściowo przyjęta i dla tej części zostanie określona zapłata, tj. w momencie zatwierdzenia zestawienia wykonanych czynności (wizyt) przez Sponsora lub/i Wnioskodawcę.

Należy zwrócić uwagę, że TSUE w wyroku C-224/18 stwierdził, iż dyrektywa 2006/112/WE nie sprzeciwiła się temu, aby formalny odbiór usługi był uważany za moment, w którym usługa ta została wykonana, jeżeli po pierwsze, formalność odbioru została uzgodniona przez strony w umowie wiążącej je postanowieniami umownymi odzwierciedlającymi rzeczywistość gospodarczą i handlową w dziedzinie, w której usługa jest wykonywana i po drugie, formalność ta stanowi materialne zakończenie usługi i ustala ostatecznie wysokość należnego świadczenia wzajemnego.

Przykładowo Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 22 listopada 2017 r., sygn. IPPP1/443-55/14-3/EK stwierdził, że: „w niniejszej sprawie, Wnioskodawca z uwagi na brak możliwości obliczenia podstawy opodatkowania (zależnej od wysokości należnej zapłaty), nie będzie mógł stwierdzić, w jakiej wysokości zobowiązanie podatkowe go obciąża, a tym samym jaki podatek należny powinien uwzględnić w składanej przez siebie deklaracji i jakiej wpłaty na rzecz organu podatkowego powinien dokonać. W okolicznościach niniejszej sprawy bowiem Wnioskodawca (...) nie ma możliwości samodzielnego ustalenia wysokości należnego mu wynagrodzenia za dany okres. (...) W konsekwencji powyższego, należy stwierdzić, że obowiązek podatkowy w tak przedstawionych okolicznościach, nie może powstawać na podstawie art. 19a ust. 3 ustawy, tj. po ustalonym terminie rozliczeń, gdyż Wnioskodawca nie ma możliwości ustalenia wynagrodzenia jakie mu przysługuje. Należy przyjąć, że Usługa za dany okres jest zakończona, w momencie zapłaty, bądź w momencie, kiedy Wnioskodawca otrzyma raport o wysokości wynagrodzenia, gdyż dopiero wówczas Wnioskodawca będzie mógł w myśl art. 29a ust. 1 ustawy określić podstawę opodatkowania Usługi. Tym samym stanowisko Wnioskodawcy, że z tytułu świadczenia Usług obowiązek podatkowy, pomimo upływu umownego okresu rozliczeniowego, powinien zostać rozpoznany dopiero, gdy znana będzie kwota należna Wnioskodawcy z tytułu świadczonych Usług należało uznać za prawidłowe”.

Na analogicznym stanowisku stoi ugruntowane orzecznictwo sądu administracyjnego (na przykład prawomocny wyrok WSA w Gdańsku z dnia 17 listopada 2020 r., sygn. I SA/Gd 700/20) „Obowiązek podatkowy na gruncie VAT z tytułu usługi o przeprowadzenie badania klinicznego powinien być rozpoznawany w dniu finalnego zatwierdzenia poszczególnych zestawień, zgodnych z protokołem badania”. Co więcej, przyjęcie odmiennego stanowiska jest niemożliwe ze względu na fakt, że wizyty Monitora, weryfikującego dane związane z realizacją usługi, nie są regularne, a Wnioskodawca nie ma wpływu na dzień, w którym Monitor dokona weryfikacji. Opóźniona wizyta Monitora rozpoczyna proces rozliczeń pomiędzy Wnioskodawcą a Sponsorem, który obejmuje etapy przedstawione w opisie stanu faktycznego. Dopiero finalne zatwierdzenie zestawienia ustala podstawy do wyliczenia należnego wynagrodzenia z tytułu przeprowadzonego badania klinicznego i wystawienia faktury przez Wnioskodawcę. Nierzadko zdarza się, że ustalenie wysokości opłaty za dany okres następuje już po terminie rozliczenia danego okresu na gruncie podatku VAT, co powoduje konieczność dokonywania korekt deklaracji.

Ad. pyt. nr 2

W przypadku, gdyby Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 za nieprawidłowe, to w realiach opisanego zdarzenia przyszłego, w ocenie Wnioskodawcy, należy uznać usługi badań klinicznych za usługi świadczone w sposób ciągły, rozliczane w okresach rozliczeniowych, zgodnie z art. 19a ust. 3 VATU.

Badania kliniczne mogą trwać nawet kilka lat, dlatego będą rozliczane przez Sponsora, Badacza i Wnioskodawcę w następujących po sobie przedziałach czasu, do których odnoszą się płatności lub rozliczenia (zasadniczo kwartalnie). Kwestia powstania obowiązku podatkowego w takim przypadku jest uregulowana w art. 19a ust. 1 w powiązaniu z art. 19a ust. 3 VATU. Przepisy te wprowadzają zasadę, że obowiązek podatkowy powstaje w dniu wykonania usługi, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, kiedy to uznaje się usługę za wykonaną z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi. Przepisy VATU nie wskazują natomiast na to, w jaki sposób ustalać długość okresów rozliczeniowych.

Przepis art. 19a ust. 3 VATU nie zakłada również, aby okresy rozliczeniowe były regularne, to znaczy trwały taką samą ilość czasu (na przykład miesiąc, trzy miesiące, sześć miesięcy). Oznacza to więc, że pierwszy okres rozliczeniowy może przykładowo obejmować usługi wykonane w czasie trzech miesięcy, podczas gdy drugi okres rozliczeniowy może wynosić na przykład pięć miesięcy, itd. W przedstawionym stanie faktycznym badania kliniczne będące przedmiotem Umów mogą trwać nawet kilka lat, a Sponsor, Badacz i Wnioskodawca porozumieją się co do okresu, po którym inicjowane będzie rozliczanie usług (zasadniczo co kwartał). Natomiast długość okresu rozliczeniowego wyznaczana będzie przez dzień, w którym Sponsor lub/i Wnioskodawca zatwierdzi zestawienie wykonanych czynności - równoznaczny z ostatnim dniem zakończonego okresu rozliczeniowego, po którym rozpoczyna się kolejny okres rozliczeniowy.

W opisie zdarzenia przyszłego Wnioskodawca wyczerpująco opisał czynności wykonywane w ramach świadczonej usługi, to, że wynikają one z protokołu badania oraz że w ramach prowadzenia badania gromadzone są dane o charakterze medycznym. Te wszystkie dane są istotne z perspektywy podmiotu zlecającego Wnioskodawcy wykonanie usługi, ponieważ celem Sponsora jest pozyskanie i analiza finalnych wyników przeprowadzonych badań (testów) po przeprowadzeniu wszystkich objętych protokołem badania procedur medycznych, na zaplanowanej liczbie osób, w określonym porządku i w ustalony sposób. Pojedyncze badania poszczególnych pacjentów nie mają dla Sponsora żadnej wartości, bowiem mogą zniekształcić ostateczną ocenę. W tym względzie wizyta Monitora badania mająca na celu stwierdzenie zakresu wykonanych prac i ich zgodności z protokołem ma istotne znaczenie w świadczeniu usługi.

Uwzględniając charakter prowadzenia badań klinicznych taka akceptacja usługi zgodnie z protokołem nie jest wyłącznie czynnością administracyjną, lecz ma istotny wpływ na treść usługi. Należy zwrócić uwagę, że do częściowego przyjęcia usługi i określenia dla tej części zapłaty dochodzi w momencie zatwierdzenia przez Sponsora lub/i Wnioskodawcę zestawienia wykonanych przez Wnioskodawcę czynności do rozliczenia. Przed zatwierdzeniem nie będzie można mówić o przyjęciu części wykonanej usługi, ponieważ będą się temu sprzeciwiać ustalenia umowne. Data akceptacji przez Sponsora lub/i Wnioskodawcę ww. zestawienia stanowić będzie datę częściowego wykonania usługi przez Wnioskodawcę.

Podsumowując, uwzględniając przywołane przepisy oraz stanowisko organów podatkowych, jeżeli stanowisko przedstawione do pytania nr 1 będzie nieprawidłowe, to usługi badań klinicznych należy uznać za usługi świadczone w sposób ciągły rozliczane w okresach rozliczeniowych, a w konsekwencji tego Ośrodek powinien rozpoznać obowiązek podatkowy na gruncie VAT z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się następujące po sobie płatności lub rozliczenia, tj. w oparciu o art. 19a ust. 3 VATU.

Ad. pyt. nr 3

Zgodnie z opisaną w stanie faktycznym jednostkową sytuacją, w której płatności na rzecz realizacji przez Wnioskodawcę części usługi wykonywane są przez Sponsora przed finalnym zatwierdzeniem przez Wnioskodawcę zestawienia przeprowadzonych wizyt lub/i procedur oraz przed wystawieniem przez Wnioskodawcę faktury z tego tytułu Sponsorowi, pojawia się pytanie jaki dzień uznać za moment powstania obowiązku podatkowego.

Zdaniem Wnioskodawcy dniem aktywizującym ten obowiązek jest dzień, odpowiednio, wystawienia finalnego zestawienie przez Sponsora lub dzień wpływu środków pieniężnych na rachunek bankowy Wnioskodawcy - w zależności od tego, które zdarzenie miało miejsce wcześniej. W oparciu o art. 19a ust. 2 VATU w odniesieniu do przyjmowanych częściowo usług, usługę uznaje się również za wykonaną, w przypadku wykonania części usługi, dla której to części określono zapłatę.

Zatem przywołana norma prawna głosi, że obowiązek podatkowy powstaje w dniu częściowego wykonania usługi pod warunkiem, że: 1. była ona częściowo przyjęta oraz 2. określono dla tej części zapłatę.

Obowiązek podatkowy w takim przypadku powstaje najwcześniej w dniu, w którym oba te warunki będą spełnione łącznie.

Na podstawie wyżej wskazanego przepisu Wnioskodawca wziął pod uwagę następujące dwa zdarzenia: - częściowe wykonanie usługi - mimo braku akceptacji finalnego zestawienia, odpowiednio przez Sponsora lub Wnioskodawcę, które to stanowi regułę ustalania dla Wnioskodawcy momentu powstania obowiązku podatkowego, Wnioskodawca uznaje, że momentem jest data wystawienia przez Sponsora zestawienia, na podstawie którego regulowana jest płatność na rzecz Wnioskodawcy za wykonaną usługę) - uregulowanie należności - jako dzień wpływu środków na rachunek bankowy Wnioskodawcy.

Zdaniem Wnioskodawcy każdorazowo należy brać pod uwagę zdarzenie, które powstało najwcześniej, a w zdecydowanej większości jest to data, która figuruje na zestawieniu Sponsora na podstawie którego regulowana jest płatność na rzecz Wnioskodawcy.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które Państwo przedstawili we wniosku, w zakresie pytań oznaczonych nr 1, 2 i 3 jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2024 r., poz. 361 ze zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT:

Opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy,

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy,

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Wskazać także należy, że strony mogą dowolnie kształtować treść umowy jednakże musi się to odbywać w granicach wyznaczonych przez obowiązujące przepisy prawa, w tym także przepisy prawa podatkowego. Umowa nie może wpływać na rozliczenia podatkowe, które bezpośrednio wynikają z przepisów. Oznacza to, że postanowienia umowne w tej kwestii są istotne, niemniej jednak należy zwrócić uwagę, na specyfikę danej dostawy, aby zapobiec możliwości dowolnego ustalania przez strony umowy momentu dokonania danej dostawy a w konsekwencji nieuzasadnionego przesuwania momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług.

Zgodnie z zasadą ogólną, zawartą w art. 19a ust. 1 ustawy:

Obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 1a, 1b, 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20, art. 21 ust. 1 i art. 138f.

Na podstawie art. 19a ust. 2 ustawy:

W odniesieniu do przyjmowanych częściowo usług, usługę uznaje się również za wykonaną, w przypadku wykonania części usługi, dla której to części określono zapłatę.

W świetle art. 19a ust. 3 ustawy:

Usługę, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi. Usługę świadczoną w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, dla której w związku z jej świadczeniem w danym roku nie upływają terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego roku podatkowego, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi.

Stosownie do art. 19a ust. 8 ustawy:

Jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z wyjątkiem:

1) dostaw towarów, w stosunku do których obowiązek podatkowy powstaje w sposób, o którym mowa w ust. 1b;

2) dostaw towarów i świadczenia usług, w stosunku do których obowiązek podatkowy powstaje w sposób, o którym mowa w ust. 5 pkt 4.

Analiza przywołanych wyżej przepisów wskazuje, że przepis art. 19a ust. 1 ustawy, formułuje zasadę ogólną, zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towaru bądź wykonania usługi co oznacza, że podatek staje się wymagalny w rozliczeniu za okres, w którym dokonana została dostawa towarów bądź świadczenie usług i powinien być rozliczony za ten okres.

Unormowanie zawarte w cyt. art. 19a ust. 1 ustawy pozostaje w zgodzie z art. 63 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r., zgodnie z którym zdarzenie powodujące powstanie obowiązku podatkowego ma miejsce, a VAT staje się wymagalny w momencie dostarczenia towarów lub wykonania usług.

Wykonanie usługi (w całości lub części) oznacza faktyczne jej zrealizowanie. Ustawa nie definiuje tego momentu, ani w żaden sposób nie precyzuje, jakimi kryteriami należy posługiwać się dla jego określenia. O faktycznym wykonaniu usługi decyduje jej charakter.

W art. 19a ust. 3 ustawy ustawodawca wprowadził unormowanie w zakresie uznania za wykonaną „usługę, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń”, czyli taką usługę, która jest zwykle wykonywana w sposób ciągły przez pewien czas, natomiast rozliczenie należności za nią następuje w ramach okresu.

Przepisy regulujące podatek od towarów i usług nie definiują pojęcia „sprzedaży o charakterze ciągłym”.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 17 kwietnia 2012 r., sygn. akt I FSK 935/11 odniósł się do tego pojęcia następująco: „(...) sprzedaż o charakterze ciągłym (...) polega na świadczeniach ciągłych podatnika, obejmujących pewne stałe zachowania w czasie trwania stosunku obligacyjnego, zaspokajające interes odbiorcy tych świadczeń, poprzez ich trwały – pod względem czasowym i funkcjonalnym – charakter oraz cechujące się niemożliwością wyodrębnienia powtarzających się czynności podatnika, co jest charakterystyczne dla świadczeń ciągłych (okresowych)”.

Wykładnia językowa pojęcia „sprzedaż o charakterze ciągłym” sprowadza się do ustalenia znaczenia przymiotnika „ciągły”. W Słowniku Języka Polskiego pod red. J. Szymczaka (PWN, Warszawa 1989) słowo to zdefiniowane zostało jako „dziejący się, odbywający nieustannie, trwający stale, nieustannie; bezustanny, ustawiczny, stale się powtarzający, stały” oraz „ciągnący się nieprzerwanie w przestrzeni, nie mający luk, odstępów”.

Z powyższego wynika, że za sprzedaż o charakterze ciągłym należy uznać sprzedaż odbywającą się bezustannie, stale, bez przerwy itd. Pojęcie ciągłości rozumiane zgodnie z zasadami prawa cywilnego, należy odnieść do pojęcia zobowiązania o charakterze ciągłym. Zobowiązanie takie wytwarza stosunek prawny oznaczony terminem lub nim nieoznaczony. Charakter tego zobowiązania jest trwały i mogą z niego wypływać obowiązki ciągłe lub okresowe. W zobowiązaniu ciągłym nie da się wyróżnić powtarzających się odrębnych czynności, które można byłoby zakwalifikować jako świadczenia samodzielne w określonym momencie (czasie). Innymi słowy, w przypadku świadczenia ciągłego nie sposób stwierdzić, że zostało ono zrealizowane w konkretnej dacie, ponieważ jest ono realizowane stale – stan realizacji świadczenia trwa – przez określony okres (np. w przypadku najmu, usług telekomunikacyjnych czy dostawy energii elektrycznej). Pod pojęciem sprzedaży „ciągłej” należy więc rozumieć wynikające ze zobowiązania o charakterze ciągłym, świadczenie polegające na stałym i powtarzalnym (trwałym) zachowaniu się strony zobowiązanej do świadczenia.

Niemożność jednorazowego wykonania czynności o charakterze ciągłym powinna wynikać z rodzaju czynności (istoty świadczenia), a nie z okoliczności, że na mocy jednej umowy zawartej na określony czas dokonanych zostanie wiele świadczeń, które co do zasady mogą być wykonane jednorazowo. Samo zawarcie więc pomiędzy kontrahentami umowy, z której wynika zobowiązanie do dokonywania stałego świadczenia usług nie przesądza o uznaniu danej sprzedaży za sprzedaż o charakterze ciągłym.

Jednocześnie należy podkreślić, że dla celów powstania obowiązku podatkowego dokonanie czynności następuje z chwilą jej faktycznego dokonania, za wyjątkiem przypadków, w których przepisy ustawy określają wprost ten moment. W przypadku świadczenia usług ustawa nie definiuje momentu jej wykonania, ani w żaden sposób nie precyzuje, jakimi kryteriami należy posługiwać się dla jego określenia. Należy jednak wskazać, że o faktycznym wykonaniu usługi decyduje jej charakter.

Podkreślić jednakże należy, że ustalenie zakresu świadczonej usługi i w konsekwencji momentu jej wykonania powinno następować w sposób obiektywny. Oznacza to, że postanowienia umowne w tej kwestii niewątpliwie są istotne, niemniej jednak należy zwrócić uwagę na charakter i specyfikę danego świadczenia, aby zapobiec możliwości manipulowania przez strony umowy momentem wykonania danej usługi, a w konsekwencji nieuzasadnionego przesuwania momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług. Zatem ewentualne postanowienia umowne o uznaniu usługi za wykonaną pozostają bez znaczenia dla określenia momentu powstania obowiązku w podatku od towarów i usług.

Z opisu sprawy wynika, że do badania klinicznego są włączani uczestnicy - pacjenci z określoną jednostką chorobową, spełniający szczegółowe kryteria włączenia, opisane w protokole badania klinicznego. Podstawę merytoryczną świadczenia usługi badania klinicznego stanowi Protokół badania klinicznego, jest on swoistą instrukcją tego, w jaki sposób Główny Badacz i Państwo mają przeprowadzić badanie. Protokół badania zawiera w szczególności: opis produktu/wyrobu leczniczego, opis jednostki chorobowej i charakterystykę pacjentów, plan badania oraz szczegółowy wykaz procedur obligatoryjnych i fakultatywnych, które należy wykonać w określonych punktach czasowych (będący również dalszą podstawą do harmonogramu płatności dla Wnioskodawcy). W wyniku przeprowadzonych badań gromadzone są dane o charakterze medycznym.

Wysokości wynagrodzenia należnego Państwu za wykonane badania kliniczne uzależniona jest m.in. od liczby pacjentów i odbytych przez nich wizyt. Zgodnie z zapisami umów Badacz na bieżąco, po każdej wizycie pacjenta, przesyła Sponsorowi wyniki badania, uzupełniając formularz X (X). Następnie Sponsor przeprowadza szczegółową weryfikację przesłanej przez badacza dokumentacji. W kolejnym kroku Sponsor kieruje do Wnioskodawcy tzw. Monitora badań klinicznych, którego zadaniem jest stwierdzenie, czy wszystkie procedury medyczne, opisany stan i warunki ich przeprowadzenia są zgodne z wymogami opisanymi w protokole badania. Jeżeli podczas wizyty monitorującej Monitor dostrzeże nieprawidłowości w sposobie wykonania określonej w protokole badania procedury lub we wprowadzonych danych do X, to wówczas konieczne będzie usunięcie tych nieprawidłowości. Dane dotknięte jakimkolwiek błędem będą dla Sponsora bezwartościowe, a co za tym idzie Sponsor za wadliwe czynności nie wypłaci wynagrodzenia ani Badaczowi ani Wnioskodawcy. Tylko prawidłowe zweryfikowane i zatwierdzone przez Monitora badań klinicznych procedury stanowią podstawę do ustalenia wynagrodzenia dla Wnioskodawcy i Badacza.

Wynagrodzenie należne Wnioskodawcy z tytułu świadczonej usługi kalkulowane jest za każdego pacjenta, który bierze udział w badaniach klinicznych zgodnie z protokołem badania.

W związku z przyjmowaniem częściowo wykonanej usługi, należne Państwu jest wynagrodzenie kalkulowane proporcjonalnie do liczby wizyt lub/i procedur odbytych przez pacjentów, zgodnie ze schematem wynagrodzenia, który odzwierciedla schemat wizyt i procedur wymaganych protokołem badania. Dopiero w dniu zatwierdzenia przez Sponsora lub/i Wnioskodawcę zestawienia przeprowadzonych wizyt lub/i procedur w danym okresie (zestawienie okresowe) znany jest zakres wykonanych częściowo usług i wynagrodzenie należne Wnioskodawcy (za dany okres rozliczeniowy).

Państwa wątpliwości, objęte pytaniem nr 1, dotyczą kwestii czy powinni Państwo rozpoznawać moment powstania obowiązku podatkowego na gruncie VAT dla części wykonanej usługi w dniu przyjęcia częściowego wykonania usługi, tj. przeprowadzonych w danym okresie rozliczeniowym badań/wizyt oraz procesów screeningu, a w przypadku zakończenia świadczenia tych usług w dniu zakończenia świadczenia tych usług, ustalanych każdorazowo w dniu finalnego zatwierdzenia poszczególnych zestawień w oparciu o art. 19a ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

Mając na uwadze art. 19a ust. 1 czy też art. 19a ust. 2 należy uznać, że ustawowy obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 1a, 1b, 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20, art. 21 ust. 1 i art. 138f, a w odniesieniu do przyjmowanych częściowo usług, usługę uznaje się również za wykonaną, w przypadku wykonania części usługi, dla której to części określono zapłatę. Tym samym przedmiotem opodatkowania winna być, co do zasady, usługa zrealizowana.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie uzależniają momentu wykonania usługi od przyjęcia jej przez usługobiorcę, tylko od momentu jej wykonania przez usługodawcę.

Można zatem stwierdzić, że wykonanie usługi w znaczeniu faktycznym to zrealizowanie przez wykonawcę pewnych prac, czynności, które zgodnie z umową zobowiązał się zrealizować.

Zgodnie z definicją zawartą w Słowniku Języka Polskiego, wykonać, wykonywać to znaczy wprowadzić w czyn, zrobić coś, uczynić, urzeczywistnić, zrealizować, spełnić (Słownik Języka Polskiego PWN, III tom, Warszawa 1999 r.).

Zatem momentem wykonania usługi jest moment wykonania (zrealizowania) wszystkich działań i czynności składających się na daną usługę.

Warto tutaj też zwrócić uwagę na wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C‑18/13. W sprawie tej TSUE stwierdził, że dyrektywa 2006/112 sprzeciwia się obowiązywaniu przepisu krajowego, zgodnie z którym usługę uważa się za wyświadczoną w dacie, w której zostały spełnione przesłanki uznania przychodu pochodzącego z danego świadczenia.

Konkluzja płynąca z tego wyroku jest taka, że nie można warunkować uznanie świadczenia za zrealizowane od warunków formalnych, tj określonych w umowie zawartej pomiędzy kontrahentami.

Przenosząc powyższe na grunt analizowanej sprawy, należy stwierdzić, że nie można uznawać usługi za zrealizowaną, zgodnie z przepisem art. 19a ust. 1 i art. 19 a ust. 2 ustawy o VAT, dopiero w dniu przyjęcia częściowego wykonania usługi, czyli w dniu zaakceptowania przez Sponsora lub/i Państwa okresowego zestawienia przeprowadzonych wizyt/procedur.

Należy stwierdzić, że o wykonaniu usługi, w omawianym przypadku, decydują czynności, które wykonał usługodawca czyli Państwo (Ośrodek) zgodnie z Protokołem badania klinicznego, który jest – jak Państwo wskazali - swoistą instrukcją tego, w jaki sposób Główny Badacz i Ośrodek mają przeprowadzić badanie. Protokół badania zawiera w szczególności: opis produktu/wyrobu leczniczego, opis jednostki chorobowej i charakterystykę pacjentów, plan badania oraz szczegółowy wykaz procedur obligatoryjnych i fakultatywnych, które należy wykonać w określonych punktach czasowych (będący również dalszą podstawą do harmonogramu płatności dla Wnioskodawcy).

W przedmiotowej sprawie częściowe wykonanie usługi następuje w dniu sporządzenia zestawienia przeprowadzonych wizyt lub/i procedur w danym okresie (tzw. zestawienie okresowe), w tym dniu Państwo są w stanie określić wartość wykonanej usługi, bowiem jak wynika z opisu - wysokość wynagrodzenia należnego Państwu za wykonane badania kliniczne uzależniona jest m.in. od liczby pacjentów i odbytych przez nich wizyt zgodnie z protokołem badania klinicznego. W Umowach zawarto postanowienia, zgodnie z którymi usługa będzie przyjmowana częściowo aż do całkowitego zakończenia badań klinicznych objętych daną Umową. Dla ustrukturyzowania terminów częściowego przyjmowania usług i rozliczenia finansowego, strony ustaliły, że co określony czas (na ogół trzy miesiące) będą przystępowały do procedury odbioru części usługi i kalkulacji wynagrodzenia należnego Wnioskodawcy i Badaczowi za dany okres rozliczeniowy.

Natomiast czynność weryfikacji i zatwierdzenia przez Sponsora dokumentacji medycznej nie może decydować o wykonaniu usługi, bowiem są to tylko okoliczności rozliczenia tej usługi z usługobiorcą czyli Sponsorem.

W związku z powyższym – ze względu na wskazany powyżej charakter przedmiotowej usługi – należy uznać, że Sponsor otrzymuje usługę w chwili przekazania przez Państwa zestawienia okresowego przeprowadzonych wizyt lub/i procedur w danym okresie i to jest moment, w którym nastąpi faktyczna, rzeczywista realizacja usługi w części.

Nie ma znaczenia czy w późniejszym terminie nastąpi ewentualna konieczność naprawienia nieprawidłowości dostrzeżonych przez Monitora wyników badań, czy też nie będzie takiej potrzeby.

Wynagrodzenie należne Państwu z tytułu świadczonej usługi kalkulowane jest za każdego pacjenta, który bierze udział w badaniach klinicznych zgodnie z protokołem badania. W analizowanej sprawie wartość wynagrodzenia jest znana już w momencie przekazania zestawienia okresowego bowiem jak wynika z opisu sprawy w związku z przyjmowaniem częściowo wykonanej usługi, należne jest wynagrodzenie kalkulowane proporcjonalnie do liczby wizyt lub/i procedur odbytych przez pacjentów, zgodnie ze schematem wynagrodzenia, który odzwierciedla schemat wizyt i procedur wymaganych protokołem badania.

Zatem o wykonaniu usługi w części (tj. poszczególnych etapów) będzie decydować faktyczne ich wykonanie, które nastąpi z chwilą przekazania zestawienia okresowego, nie zaś dopiero w dniu zaakceptowania przez Sponsora okresowego zestawienia przeprowadzonych wizyt/procedur.

Zaakceptowanie przez Sponsora okresowego zestawienia przeprowadzonych wizyt/procedur potwierdza ostatecznie wykonane usługi i stanowi podstawę do rozliczeń finansowych, ale wiążących wyłącznie strony umowy. Powyższy fakt na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług - nie przesądza o terminie rzeczywistego wykonania usług ani ich części. Nie można bowiem kreować istotnych elementów mających wpływ na powstanie, zniesienie lub zmianę obowiązku wynikającego z prawa podatkowego za pomocą umów cywilnoprawnych.

W świetle powyższego obowiązek podatkowy dla świadczonych przez Państwa usług przyjmowanych częściowo (tj. zestawienia okresowego), dla których umowa przewiduje określone wynagrodzenie, powstanie zgodnie z art. 19a ust. 2 ustawy, tj. z chwilą faktycznego wykonania danego etapu usługi, dla którego określono wysokość zapłaty.

Wobec powyższego Państwa stanowisko w kwestii objętej pytaniem nr 1, zgodnie z którym Spółka powinna rozpoznawać moment powstania obowiązku podatkowego w VAT dla części wykonanej usługi dopiero w dniu przyjęcia częściowego wykonania usługi, czyli w dniu zaakceptowania przez Sponsora lub/i Wnioskodawcę okresowego zestawienia przeprowadzonych wizyt/procedur – jest nieprawidłowe.

Ponadto Państwa wątpliwości, objęte pytaniem nr 2, dotyczą ustalenia czy usługi badań klinicznych należy uznać za usługi świadczone w sposób ciągły rozliczane w okresach rozliczeniowych, a w konsekwencji tego Wnioskodawca powinien rozpoznawać obowiązek podatkowy na gruncie VAT z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się następujące po sobie płatności lub rozliczenia w oparciu o art. 19a ust. 3 VATU?

Odnosząc się do powyższego należy wyjaśnić, że wykładnia językowa pojęcia „sprzedaż o charakterze ciągłym” sprowadza się do ustalenia znaczenia przymiotnika „ciągły”. W Słowniku Języka Polskiego pod red. J. Szymczaka (PWN, Warszawa 1989) słowo to zdefiniowane zostało jako „dziejący się, odbywający nieustannie, trwający stale, nieustannie; bezustanny, ustawiczny, stale się powtarzający, stały” oraz „ciągnący się nieprzerwanie w przestrzeni, nie mający luk, odstępów”.

Z powyższego wynika, że za sprzedaż o charakterze ciągłym należy uznać sprzedaż odbywającą się bezustannie, stale, bez przerwy.

Pojęcie ciągłości rozumiane zgodnie z zasadami prawa cywilnego, należy odnieść do pojęcia zobowiązania o charakterze ciągłym. Zobowiązanie ciągłe trwa przez cały okres obowiązywania umowy i nie może zostać wypełnione inaczej niż przez upływ czasu, na jaki umowa została zawarta (lub wypowiedzenie bądź rozwiązanie umowy). W zobowiązaniu ciągłym nie da się wyróżnić powtarzających się odrębnych czynności, które można byłoby zakwalifikować jako świadczenia samodzielne w określonym momencie czasu. Innymi słowy, w przypadku świadczenia ciągłego nie sposób stwierdzić, że zostało ono zrealizowane w konkretnej dacie, bowiem jest ono realizowane stale – stan realizacji świadczenia trwa – przez określony okres (np. w przypadku najmu, czy też usług telekomunikacyjnych).

Pod pojęciem sprzedaży „ciągłej” należy więc rozumieć wynikające ze zobowiązania o charakterze ciągłym, świadczenie polegające na stałym i powtarzalnym (trwałym) zachowaniu się strony zobowiązanej do świadczenia.

W praktyce za sprzedaż o charakterze ciągłym przyjęło się uważać przede wszystkim systematyczne, wykonywane z dużą częstotliwością, usługi o charakterze powszechnym np.: dostawy energii cieplnej, wody, dostawy energii elektrycznej czy też najem, dzierżawę.

W związku z powyższym można sformułować wniosek, że jako sprzedaż ciągłą można uznać każdą dostawę lub usługę, która jest stale w fazie wykonywania, co oznacza, że wykonywana jest nieprzerwanie przez czas trwania umowy i w której jednoznacznie można określić jedynie moment rozpoczęcia jej świadczenia, natomiast moment jej zakończenia rozumianego jako definitywne wykonanie, nie jest z góry określony.

Jedną z istotnych cech sprzedaży ciągłej, jak wykazano powyżej, jest brak możliwości wyodrębnienia etapów jej realizowania.

Czynności realizowane przez Państwa (Ośrodek) - badania kliniczne dokonywane na podstawie Protokołu Klinicznego mierzone liczbą wizyt i lub procedur odbytych przez pacjentów – nie noszą cech o charakterze sprzedaży ciągłej.

Opisane przez Państwa badania kliniczne nie noszą cech usług ciągłych ponieważ istnieje możliwość określenia etapu tych usług. Z opisu sprawy wynika, że badanie kliniczne jest usługą długotrwałą, jego czas trwania nie jest precyzyjnie określony, przy czym może trwać nawet kilka lat. Stąd w Umowach zawarto postanowienia, zgodnie z którymi usługa będzie przyjmowana częściowo aż do całkowitego zakończenia badań klinicznych objętych daną Umową.

W rozpatrywanej sytuacji charakter realizowanych czynności (mogą trwać nawet kilka lat) nie przesądza o uznaniu danej sprzedaży za sprzedaż o charakterze ciągłym.

Wobec tego dla świadczonych przez Państwa usług nie znajdzie zastosowania art. 19a ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług, ponieważ świadczone usługi nie będą miały charakteru usług wykonywanych w sposób ciągły.

Tym samym Państwa stanowisko w kwestii objętej pytaniem nr 2, zgodnie z którym usługi badań klinicznych należy uznać za usługi świadczone w sposób ciągły rozliczane w okresach rozliczeniowych, a w konsekwencji tego Ośrodek powinien rozpoznać obowiązek podatkowy na gruncie VAT z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się następujące po sobie płatności lub rozliczenia, tj. w oparciu o art. 19a ust. 3 VATU - jest nieprawidłowe.

Ponadto Państwa wątpliwości, objęte pytaniem nr 3, dotyczą ustalenia czy rozpoznawać moment powstania obowiązku podatkowego na gruncie VAT dla części wykonanej usługi w dniu, odpowiednio, wystawienia finalnego zestawienie przez Sponsora lub dzień wpływu środków pieniężnych na Państwa rachunek bankowy - w zależności od tego, które zdarzenie miało miejsce wcześniej, w sytuacji, w której Sponsor reguluje płatność na rzecz Wnioskodawcy przed finalnym zatwierdzeniem wysłanego przez Sponsora zestawienia i przed wystawieniem przez Wnioskodawcę faktury z tego tytułu, w oparciu o art. 19a ust. 2 VAT.

Mając na uwadze przedstawiony opis sprawy należy stwierdzić, że obowiązek podatkowy dla świadczonych usług – badań klinicznych przyjmowanych częściowo aż do zakończenia badań klinicznych - powstanie z chwilą wykonania usługi przyjmowanej częściowo, zgodnie z art. 19a ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

Jednocześnie należy podkreślić, że dla oceny momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu wykonania ww. opisanych usług nie mają znaczenia okoliczności tzn. wystawienie finalnego zestawienia przez Sponsora lub wpływu środków pieniężnych na Państwa rachunek bankowy.

Powyższe okoliczności nie stanowią o wykonaniu usługi, lecz o technicznym sposobie ustalenia danych dotyczących Państwa wynagrodzenia, wobec faktu już wykonanych usług.

Zdaniem organu czynności polegające na zaakceptowaniu zestawienia przez Sponsora przeprowadzonych wizyt lub/i procedur w danym okresie rozliczeniowym lub wpływu środków pieniężnych na Państwa rachunek bankowy nie determinują terminu wykonania usługi.

Należy w tym miejscu podkreślić, że dla celów powstania obowiązku podatkowego dokonanie czynności następuje z chwilą faktycznego jej dokonania, za wyjątkiem przypadków, w których przepisy ustawy o podatku od towarów i usług określają wprost ten moment, a niemającymi w analizowanej sprawie zastosowania.

W konsekwencji umowne uznanie usługi za wykonaną dopiero z chwilą uzyskania przez Państwa informacji od Sponsora o zaakceptowaniu zestawienia lub od wpływu środków pieniężnych nie może wpływać na odmienne określenia momentu powstania obowiązku podatkowego a powyższe informacje pozostają bez znaczenia dla celów określenie momentu powstania obowiązku podatkowego.

Zatem obowiązek podatkowy dla świadczonych przez Państwa usług powstaje z chwilą faktycznego ich wykonania (faktycznego wykonania danego etapu usługi). Tym samym, w analizowanej sprawie obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 2 ustawy o podatku od towarów.

Natomiast ewentualne postanowienia umowne o uznaniu usług za zrealizowane świadczenia pozostają bez znaczenia dla określenia momentu powstania obowiązku w podatku od towarów i usług. Dla określenia momentu powstania obowiązku podatkowego bez znaczenia pozostaje również sposób rozliczeń dokonywanych pomiędzy stronami.

Wobec powyższego Państwa stanowisko, w kwestii objętej pytaniem nr 3, zgodnie z którym należy brać pod uwagę zdarzenie, które powstało najwcześniej, a w zdecydowanej większości jest to data, która figuruje na zestawieniu Sponsora na podstawie którego regulowana jest płatność na rzecz Wnioskodawcy – jest nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym albo opisem zdarzenia przyszłego. Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy co oznacza, że w przypadku gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Ponadto należy zauważyć, iż na poparcie własnego stanowiska przywołali Państwo we wniosku orzeczenia Sądu Administracyjnego, wobec tego należy wyjaśnić, że orzeczenia te nie mają mocy powszechnie obowiązującej. Sąd wyrokiem lub postanowieniem rozstrzyga wyłącznie konkretną sprawę co do stwierdzenia naruszenia prawa i skutków prawnych tego naruszenia i jedynie w tej sprawie ma moc wiążącą. Ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia, o czym stanowi art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.).

Zatem powołane wyroki nie posiadają waloru wykładni powszechnej, co w praktyce oznacza, że nie stanowi on podstawy dla analogicznego rozstrzygnięcia przez organy podatkowe.

Odnosząc się do powołanej przez Państwo interpretacji indywidualnej z 22 listopada 2017 r., znak : IPPP1/443-55/14-3/EK należy wskazać, że interpretacje indywidualne są wydawane w indywidualnych sprawach i nie wiążą w sprawach innych podatników, co jest zrozumiałe zważywszy na różnorodność i odmienność okoliczności faktycznych występujących w każdej z indywidualnych spraw podlegających rozstrzygnięciu.

Zatem powołana interpretacja rodzi skutki prawne jedynie w odniesieniu do określonego wnioskodawcy i wyłącznie do przedstawionego przez niego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Zatem Organ wydając niniejszą interpretację nie ma obowiązku kierować się rozstrzygnięciem w niej zawartym.

Ponadto w ocenie organu orzeczenia TSUE C-224/18 nie można przywołać do sytuacji wskazanej we wniosku, bowiem wyrok ten rozstrzygał w kwestiach dotyczących określenia momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu wykonania usług budowlanych, zatem okoliczności sprawy przedstawione ww. wyroku TSUE są inne od tych, które zostały przedstawione w niniejszej sprawie. Tym samym rozstrzygnięcie wynikające z powołanego orzeczenia C-224/18 nie wpływa na rozstrzygnięcie w przedmiotowej sprawie.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosują się Państwo do interpretacji.

- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa.

Źródło: INFOR

Newsletter

Drukuj

Skopiuj link

Zgłoś błąd na stronie