Interpretacja indywidualna

– stanowisko nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

28 października 2024 r., za pośrednictwem ePUAP, wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy prawa do opodatkowania Usług świadczonych na rzecz Kontrahenta stawką VAT w wysokości 0%, na podstawie posiadanych dokumentów. Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 21 stycznia 2025 r. (wpływ za pośrednictwem ePUAP 21 stycznia 2025 r.).Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego

A. sp. z o.o. (dalej: „Wnioskodawca” bądź „Spółka”) jest polską spółką z siedzibą w (…). Spółka świadczy usługi na rzecz m.in. polskich kontrahentów (dalej: „Kontrahenci”) polegające na przygotowaniu towarów do eksportu, a mianowicie:

• przewóz towarów (wody, piwa - dalej: „Towary”) z terytorium UE m.in. Niemiec/Holandii do swojego magazynu znajdującego się w (...).

Choć Wnioskodawca, zgodnie ze zleceniami otrzymanymi od kontrahentów jest odpowiedzialny za przewóz Towarów do Polski (zadaniem Spółki jest ich transport do magazynu), to przewóz zlecany jest przez Spółkę jej podwykonawcom, którzy zajmują się dostawą Towarów do Polski - powyższe oznacza więc, iż Wnioskodawca nie dokonuje bezpośrednio transportu Towarów do magazynu we własnym zakresie, lecz czynność jest dokonywana przez podwykonawców na rzecz Spółki.

• magazynowanie Towarów - na usługę składa się:
• przeładunek towaru w relacji samochód - magazyn - samochód;
• składowanie (od 5 do 30 dni);
• czynności dodatkowe, takie jak m.in.:
• paletyzacja;
• foliowanie;
• przepakowywanie;
• znakowanie;
• ważenie;
• oklejanie.
• inne dodatkowe usługi spedycyjne związane z dostawą i odbiorem przesyłek oraz ich odprawą celną - o ile zostaną zlecone przez zlecającego

- dalej łącznie: „Usługi”. Każda z Usług może być świadczona przez Spółkę niezależnie od innej.

Towary dostarczone do magazynu są z niego odbierane we własnym zakresie przez Kontrahentów, tj. Kontrahenci podstawiają własne samochody do magazynu, z którego zabierane są przywiezione Towary, a następnie są one wywożone poza obszar UE. Tym samym, zadaniem Spółki w procesie eksportu Towarów jest ich przygotowanie do wywozu, tj. Spółka przygotowuje Towary do ich odbioru z magazynu przez Kontrahentów, którzy następnie dokonują wywozu gotowych Towarów poza obszar UE.

Towary są własnością końcowych odbiorców (tj. podmiotów zagranicznych, które dokonują ich nabycia od dostawców z UE m.in. z Niemiec bądź Holandii - dalej: „Nabywcy”). Należy przy tym podkreślić, iż Towary w żadnym momencie nie stanowią własności Spółki oraz Kontrahentów, jak również Spółka oraz Kontrahenci nie mają prawa do rozporządzania nimi jak właściciel. W powyższym zakresie Wnioskodawca transportuje Towary do magazynu, skąd są one odbierane przez Kontrahentów, którzy dokonują następnie ich wywozu poza obszar UE. Spółka oraz Kontrahenci nie są zatem właścicielami Towarów, zaś ich działalność ogranicza się do czynności spedytorskich, a więc przygotowania Towaru do eksportu (czynności dokonywane przez Spółkę) oraz ich wywozu poza obszar UE (czynność dokonywana przez Kontrahentów).

Wszystkie Towary sprzedawane są poza obszar UE, co oznacza, iż Towary nie są w żaden sposób przedmiotem obrotu na terytorium Polski. Wszelkie formalności celne związane z wywozem Towarów dokonywane są przez Kontrahentów - w tym zakresie Spółka nie dokonuje jakiejkolwiek czynności, zaś jej zakres usług obejmuje wyłącznie powyżej opisane Usługi (a zatem główną rolą Spółki w procesie jest dostarczenie Towaru do magazynu na terytorium Polski oraz przygotowanie Towarów do eksportu (przykładowo poprzez jego oklejenie, składowanie bądź znakowanie), zaś dalsza procedura eksportu realizowana jest już przez podmioty trzecie, tj. Kontrahentów).

W związku ze świadczonymi przez Spółkę Usługami, Kontrahentom Spółki (usługobiorcom) nie przysługuje prawo używania całości lub części magazynu znajdującego się w (...) do wyłącznego użytku - jedynym dysponentem jest Spółka, która w całości używa magazyn na potrzeby własnej działalności gospodarczej.

Spółka oraz Kontrahenci posiadają siedzibę na terytorium Polski oraz są zarejestrowanymi podatnikami VAT.

W związku ze świadczonymi Usługami, Spółka dysponuje następującymi dokumentami dotyczącymi Towarów:

• fakturami VAT wystawionymi na rzecz kontrahentów Spółki;
• Aktami Przyjęcia - Przekazania Ładunków (przedmiotowe dokumenty potwierdzają, iż Towary transportowane są na terytorium Polski przez przewoźnika A, a następnie wywożone poza terytorium UE przez przewoźnika B);
• CMR (międzynarodowymi listami przewozowymi);
• wywozowymi dokumentami towarzyszącymi (EX-A) - tj. dokumentami celnymi, które wystawiane są przez urząd celny (właściwy ze względu na siedzibę firmy eksportera lub miejsce załadunku towaru) oraz przedstawiane są w granicznym urzędzie celnym celem potwierdzenia wywozu towarów.

Powyższy dokument EX-A potwierdzający wywóz towarów poza terytorium UE jest wystawiony przez niemiecki organ celny. Wynika z niego, że przedmiotem odprawy celnej jest towar uprzednio wywieziony z terytorium Niemiec.

• komunikatem ze strony KE potwierdzającym wywóz Towarów poza obszar UE.

Okoliczność, czy Towar opuścił obszar UE jest weryfikowana przez Spółkę przy wykorzystaniu wyszukiwarki na stronie KE, gdzie po wprowadzeniu numeru MRN (wskazanego na dokumencie EX-A), wyświetla się komunikat, iż towar opuścił strefę celną UE.

Uzupełnienie wniosku

1)Kiedy (w jakim okresie), w przedstawionym stanie faktycznym, miała miejsce transakcja będąca przedmiotem zapytania?

W odniesieniu do powyższego pytania Wnioskodawca pragnie doprecyzować, iż w sprawie nie mamy do czynienia z jedną transakcją będącą przedmiotem zapytania, lecz Wnioskodawca na podstawie otrzymywanych zleceń, dotyczących przygotowania Towarów do eksportu, wykonywał szereg transakcji, począwszy od marca 2024 r., obejmujących przygotowanie do Transportu różnych partii Towarów.

Odpowiadając zatem na pytanie Organu Wnioskodawca wskazuje, iż Usługi będące przedmiotem zapytania są świadczone przez Wnioskodawcę począwszy od 15 marca 2024 r.

2)Z jakiego kraju towary były nadawane przez dostawcę?

Towary są/były nadawane z Niemiec bądź Belgii.

3)Podatnikiem jakiego kraju był dostawca dla tej konkretnej dostawy?

Dostawcami w zależności od zleconej usługi mogły być zgodnie z wiedzą Wnioskodawcy odpowiednio podmioty będące podatnikami Niemiec, Luksemburga lub Belgii, przy czym w sprawie mamy do czynienia z wieloma dostawami, nie zaś jedną – co Wnioskodawca wskazał w pkt 1 powyżej, przy czym zgodnie z wiedzą Wnioskodawcy dostawcy są podatnikami VAT UE, co potwierdzają dane zawarte w systemie VIES.

Wnioskodawca pragnie przy tym zaznaczyć, iż z uwagi na fakt, iż w roku 2024 obsłużył około (...) dostaw, nie może wykluczyć, iż w jednostkowych dostawach brali udział dostawcy z krajów UE innych niż wskazane powyżej. Wnioskodawca podkreśla, iż nie jest on stroną umów z Nabywcą, zaś przedmiotem dokonywanej przez niego weryfikacji jest zasadniczo to, czy towary opuściły terytorium UE w ramach eksportu, co jest istotne dla Wnioskodawcy.

4)Czy wywóz towarów przez dostawcę lub na jego rzecz z terytorium kraju dostawy na terytorium państwa trzeciego (przez terytorium Polski) nastąpił w wyniku sprzedaży dokonanej przez tego dostawcę na rzecz Nabywcy z państwa trzeciego – proszę opisać zdarzenie?

W odniesieniu do powyższego pytania Wnioskodawca pragnie wyjaśnić, iż wywóz towarów z Niemiec bądź Belgii organizowany jest przez Nabywcę, tj. Nabywca jest odpowiedzialny za cały proces logistyczny (odbiór Towarów oraz ich wywóz poza obszar UE). Powyższy proces nie jest wykonywany przez niego osobiście, lecz zleca on wykonanie całej usługi Kontrahentowi, ergo de facto Kontrahent organizuje wywóz Towarów poza obszar UE w imieniu Nabywcy – Wnioskodawca zaś jest wyłącznie jednym z podwykonawców, który świadczy usługi przygotowania Towarów do eksportu – w tym transport Towarów z Niemiec/Belgii do magazynu w (...).

Wnioskodawca wskazuje przy tym, iż wywóz towarów przez Nabywcę (która to czynność na zlecenie Nabywcy dokonywana jest przez Kontrahentów lub ich podwykonawców, w tym Wnioskodawcę) z terytorium kraju dostawy, tj. z Niemiec bądź Belgii na terytorium państwa trzeciego, tj. Rosji, następuje w wyniku sprzedaży dokonanej przez Dostawców na rzecz Nabywcy z państwa trzeciego.

W odniesieniu do powyższego Wnioskodawca pragnie wyjaśnić, iż w transakcji uczestniczą:

• dostawcy towarów m.in. z siedzibą w Niemczech, Belgii i Luksemburgu, będący podatnikami VAT-UE (dalej łącznie jako: „Dostawca”);
• Nabywca – kontrahent rosyjski, który kupuje Towary od Dostawcy oraz odpowiada za cały proces logistyczny (tj. odbiór Towarów oraz ich wywóz poza obszar UE);
• Kontrahenci – przewoźnicy, którzy na zlecenie Nabywcy organizują transport Towarów, tj. ich zadaniem jest - na zlecenie Nabywcy - transport Towarów z Niemiec bądź Belgii do Nabywcy (przy czym Kontrahenci zlecają wykonanie czynności podwykonawcom, między innymi Wnioskodawcy); oraz
• Wnioskodawca – tj. podmiot wykonujący określone zlecenia na rzecz Kontrahentów, mianowicie świadczy usługi przygotowania Towarów do eksportu zgodnie z wymogami prawa, przykładowo przywóz Towarów z Niemiec/Belgii do magazynu w (...), oklejenie towarów, magazynowanie, przywóz do Polski (Wnioskodawca jest zatem jednym z podwykonawców Kontrahenta biorącym udział w całej dostawie).

Modelowy przykład transakcji jest następujący:

Dostawca dokonuje sprzedaży Towarów na rzecz Nabywcy, który następnie organizuje ich transport (zadaniem Dostawcy jest więc wyprodukowanie Towarów oraz ich sprzedaż, zaś za proces logistyczny ich dostawy, w tym eksport poza UE, odpowiada Nabywca). W powyższym zakresie Nabywca nie dokonuje osobiście wywozu Towarów poza obszar UE, lecz zleca Kontrahentom wykonanie powyższego procesu (tj. transport towarów poza UE). W konsekwencji, to Kontrahenci (na zlecenie Nabywcy) dokonują odbioru towarów oraz jego transportu do Nabywcy.

Mając zaś na uwadze, iż Kontrahent nie posiada magazynu w Polsce (w którym to magazynie odbywa się usługa odpowiedniego oklejenia Towarów zgodnie z wymogami prawa rosyjskiego), zleca on przywóz Towarów Wnioskodawcy, który dokonuje przywozu Towarów do własnego magazynu w (...) (dodatkowo, wykonuje on inne usługi wskazane w stanie faktycznym Wniosku). Towary są następnie odbierane z magazynu przez Kontrahenta oraz wywożone poza obszar UE do Nabywcy – w tym zakresie Wnioskodawca podkreśla, iż wywóz Towarów poza obszar UE wykonywany jest przez innych przewoźników zatrudnionych przez Kontrahentów niż Wnioskodawca (Kontrahent organizuje bowiem cały proces logistyczny, a więc nie tylko przywóz Towarów do Polski, ale także ich wywóz poza obszar UE, przy czym zadaniem Wnioskodawcy jest przywóz Towarów do Polski, zaś ich wywóz, po przeładowaniu i wykonaniu usług na Towarach w magazynie w (...), jest dokonywany przez pozostałych przewoźników zatrudnionych przez Kontrahenta).

5)Do jakiego kraju poza UE towary były transportowane?

Wnioskodawca wskazuje, iż towary są eksportowane do Rosji.

6)Czy dostawca rozpoznał eksport towarów w kraju ich nadania (proszę wskazać jaki to kraj)? Czy procedura eksportu była zainicjowana w kraju nadania towarów?

Zgodnie z wiedzą Wnioskodawcy, Dostawcy są podatnikami VAT w krajach UE m.in. Niemczech, Belgii bądź Luksemburgu oraz tam rozpoznają eksport (Wnioskodawca posiada wiedzę, iż dostawcy są podatnikami z krajów UE, w tym w głównej mierze z powyższych państw, przy czym jak wskazał Wnioskodawca w pkt 3 z uwagi na fakt, iż w roku 2024 Wnioskodawca obsłużył około 1000 dostaw, nie może on wykluczyć, iż w jednostkowych dostawach brali udział dostawcy z krajów UE innych niż wskazane powyżej).

W powyższym zakresie Wnioskodawca jest w odniesieniu do części dostaw w posiadaniu kopii faktur wystawianych przez Dostawców z Belgii, Niemiec bądź Luksemburgu na rzecz Nabywcy, na których widnieje informacja, iż dostawa Towarów stanowi eksport towarów, który nie jest opodatkowany VAT zgodnie z przepisami ustawy VAT kraju rejestracji Dostawcy jako podatnika VAT lub wykazywana jest stawka VAT 0% na dostawę Towarów lub VAT nie jest wykazywany.

Wnioskodawca pragnie przy tym podkreślić, iż ze względu na zakres wykonywanych zadań (Wnioskodawca jest podwykonawcą, na rzecz którego zlecane są określone czynności przez Kontrahentów, tj. podmiotów, którzy organizują transport Towarów z UE poza jej obszar - tj. Wnioskodawcy zlecane są usługi związane z przygotowaniem Towarów do eksportu) nie dysponuje on dokumentami takimi jak rejestry VAT bądź deklaracje podatkowe składane przez Dostawców.

Powyższa okoliczność nie powinna jednakże wpływać na możliwość stosowania 0% stawki VAT, gdyż obowiązek wykazania sposobu rozliczenia podatku przez Dostawcę nie jest warunkiem skorzystania z stawki 0% – w tym zakresie podatnik powinien bowiem posiadać wyłącznie dokumentację potwierdzającą okoliczność, iż:

• świadczone usługi mają bezpośredni związek z eksportowanymi towarami (tj. powiązane są z konkretną dostawą); oraz
• towary zostały wywiezione poza obszar celny UE.

Wnioskodawca w związku ze świadczonymi Usługami posiada m.in.:

• Akty Przyjęcia – Przekazania Ładunków (przedmiotowe dokumenty potwierdzają, iż Towary co do zasady transportowane są na terytorium Polski przez przewoźnika A – działającego zasadniczo na zlecenie Wnioskodawcy, a następnie wywożone z terytorium Polski poza terytorium UE przez przewoźnika B);
• CMR (międzynarodowe listy przewozowe);
• wywozowe dokumenty towarzyszące (EX-A) – tj. dokumenty celne, które wystawiane są przez urząd celny (właściwy ze względu na siedzibę firmy eksportera lub miejsce załadunku towaru) oraz przedstawiane są w granicznym urzędzie celnym celem potwierdzenia wywozu towarów.

Powyższy dokument EX-A potwierdzający wywóz towarów poza terytorium UE jest wystawiony przez niemiecki organ celny. Wynika z niego, że przedmiotem odprawy celnej jest towar uprzednio wywieziony z terytorium Niemiec bądź Belgii;

• komunikat ze strony KE potwierdzający wywóz Towarów poza obszar UE.

Okoliczność, czy Towar opuścił obszar UE jest weryfikowany przez Wnioskodawcę przy wykorzystaniu wyszukiwarki na stronie KE gdzie po wprowadzeniu numeru MRN (wskazanego na dokumencie EXA), wyświetla się komunikat, iż towar opuścił strefę celną UE.

Należy zatem uznać, że posiadane przez Wnioskodawcę dokumenty potwierdzają, że świadczone usługi pozostają w bezpośrednim związku z towarami eksportowanymi oraz towary zostały wywiezione poza obszar UE, przy czym z przepisów prawa oraz praktyki organów podatkowych nie wynika, aby w celu skorzystania z obniżonej stawki VAT Wnioskodawca musiał dysponować dowodami w jaki sposób został rozpoznany eksport przez dostawców Towarów.

W powyższym zakresie Wnioskodawca wskazuje, iż z przepisów prawa nie wynika, iż warunkiem skorzystania ze stawki 0% jest posiadanie dokumentacji dotyczącej tego w jaki sposób została rozliczona procedura eksportu przez dostawcę. Powyższe znajduje potwierdzenie w stanowisku organów podatkowych, które w żaden sposób nie odnoszą się do powyższego problemu, wskazując tylko, iż warunkiem koniecznym do zastosowania stawki 0% jest posiadanie dokumentacji potwierdzającej, iż towary są przedmiotem eksportu. Taka zaś okoliczność występuje w sprawie, bowiem Wnioskodawca posiada dokumenty, które w sposób jednoznaczny wskazują, iż Towary są przedmiotem eksportu.

Zdaniem Wnioskodawcy, to czy Towary są przedmiotem eksportu jest okolicznością obiektywną wynikającą z faktu wywiezienia towarów z UE do kraju trzeciego i zgodnie z wiedzą Wnioskodawcy żaden przepis nie nakłada na niego posiadania w tym zakresie dowodów w postaci rejestrów i deklaracji VAT składanych przez dostawców towarów lub innych potwierdzeń. Istotne jest posiadanie dowodów wskazujących na to, że Towar opuścił granicę celną UE – doszło do jego faktycznego eksportu (jest Towarem eksportowym).

Powyższe znajduje potwierdzenie w stanowisku organów podatkowych, przykładowo:

• Dyrektor KIS w interpretacji indywidualnej (0111-KDIB3-3.4012.200.2021.1.MAZ) z dnia 19 lipca 2021 r. stwierdził, że: „zastosowanie stawki w wysokości 0% dla czynności związanych bezpośrednio z eksportem towarów (art. 83 ust. 1 pkt 21 lit. a ustawy) wymaga posiadania odpowiedniej dokumentacji, na co wskazuje przepis art. 83 ust. 2 ustawy. Przepisy ustawy natomiast nie precyzują jaki to ma być rodzaj dokumentacji, należy więc uznać, że muszą to być dokumenty potwierdzające w sposób jednoznaczny, że konkretne towary są przedmiotem eksportu”;
• Dyrektor KIS w interpretacji indywidualnej (0112-KDIL1-3.4012.323.2024.2.MR) z dnia 24 września 2024 r. wskazał, że: „warunkiem koniecznym do uznania posiadanych przez podatnika dokumentów za dokumentację, o której mowa w art. 83 ust. 2 ustawy jest, aby miały one rangę dowodów, w związku z czym, muszą w sposób niebudzący wątpliwości potwierdzać okoliczność faktyczną przez nie dowodzoną. Zatem aby podatnik świadczący usługi związane bezpośrednio z eksportem towarów mógł skorzystać ze stawki 0%, powinien posiadać w swojej dokumentacji dowody wiarygodne i potwierdzające faktyczne dokonanie transakcji eksportu towarów”.

7)Czy dostawca towarów rozpoznał eksport towarów w Polsce?

Zgodnie z wiedzą Wnioskodawcy, Dostawca Towarów nie rozpoznał eksportu Towarów w Polsce.

Zgodnie z art. 22 ustawy VAT, miejscem eksportu Towarów jest miejsce rozpoczęcia transportu, a więc procedura została rozpoznana przez Dostawcę w Niemczech, Belgii bądź Luksemburgu, nie zaś w Polsce.

Wnioskodawca pragnie przy tym wskazać, iż fakt, że Towary są magazynowane na terytorium Polski nie powinna powodować, iż dochodzi do przerwania eksportu. Zgodnie bowiem ze stanowiskiem organów podatkowych, o eksporcie towarów można mówić wówczas, gdy jego wysyłka rozpoczyna się z zamiarem jego wywozu poza obszar UE, zaś takie czynności jak składowanie, magazynowanie czy przygotowanie do eksportu stanowią czynności wspomagające, które w żaden sposób nie przerywają charakteru eksportu.

Przekładając powyższe na stan faktyczny sprawy, Towary są przedmiotem eksportu już w Belgii bądź Niemczech, tj. w państwie ich nadania, bowiem od samego początku są one przeznaczone na eksport, zaś Wnioskodawca ma świadomość, iż są to Towary przeznaczone do wywozu poza obszar UE - w takim przypadku nie można więc wskazywać, iż w wyniku transportu Towaru z państwa UE do Polski doszło do zmiany przeznaczenia towaru, gdyż skoro towar od samego początku (tj. od jego nadania z Niemiec bądź Belgii) jest przeznaczony na eksport (nie zaś dopiero od momentu przeładowania w Polsce), to tym samym nie może dojść do zmiany jego przeznaczenia w Polsce, a więc takie czynności jak magazynowanie bądź oklejanie stanowią czynności wspomagające, które nie powodują, iż dochodzi do przerwania eksportu (na skutek dokonania ww. czynności nie zmienia się przeznaczenie Towarów do eksportu, jak również nie zmienia się właściciel – w przedmiotowej sprawie będzie nim cały czas Nabywca).

Powyższe znajduje potwierdzenie w stanowisku organów podatkowych, przykładowo:

• Dyrektor KIS w interpretacji indywidualnej (0111-KDIB3-3.4012.124.2021.1.MAZ) z dnia 7 maja 2021 r. wskazał, że: „zgłoszenie towaru do procedury wywozu towarów mających być przedmiotem eksportu nie musi nastąpić w krajowym urzędzie celnym oraz towar podlegający eksportowi nie musi opuścić terytorium Unii Europejskiej za pośrednictwem krajowego granicznego urzędu celnego, gdyż może to nastąpić przez każdy unijny urząd celny. Niezbędnym jest jednak, aby transport (…) miał nieprzerwany charakter. Przy czym nie chodzi tutaj o aspekt fizyczny tego transportu, czyli o to aby transportu dokonywał np. tylko jeden podmiot (np. spedytor) czy też towar nie mógł być przeładowany, czy chwilowo składowany. Istotne jest, aby przeznaczeniem nadanego towaru było tylko jego wywiezienie z terytorium Unii Europejskiej”;
• Dyrektor KIS w interpretacji indywidualnej (0112-KDIL3.4012.684.2020.2.AW) z dnia 18 lutego 2021 r. wskazał, że: „istotne jest, aby transport miał nieprzerwany charakter. Przy czym, nie chodzi tutaj o aspekt fizyczny tego transportu, czyli o to aby transportu dokonywał np. tylko jeden podmiot (np. spedytor) czy też towar nie mógł być przeładowany czy chwilowo składowany. Istotne jest, aby przeznaczeniem nadanego towaru było tylko jego wywiezienie z terytorium Unii Europejskiej”.

8)Czy dostawca był zobowiązany do rozpoznania wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów na terytorium Polski, na podstawie art. 11 ust. 1 ustawy o VAT, czyli przemieszczania towarów na własną rzecz?

Wnioskodawca wskazuje, iż co do zasady Dostawca odpowiada za wyprodukowanie/sprzedaż Towarów, zaś Nabywca odpowiada za transport, przy czym transport realizowany jest przez Kontrahentów na zlecenie Nabywcy. W rezultacie, Dostawca nie był zobowiązany do rozpoznania wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów na terytorium Polski, gdyż nie transportuje on żadnych Towarów (w sprawie mamy do czynienia z eksportem pośrednim, tj. z wywozem towarów z Belgii/Niemiec poza obszar UE, przy czym eksport organizowany jest przez Nabywcę Towarów, nie zaś Dostawcę).

Wnioskodawca pragnie przy tym wskazać, iż aby można było wskazywać na wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów:

• musi dojść do nabycia prawa do rozporządzania Towarami jak właściciel; oraz
• Towary są wysyłane z jednego państwa UE do drugiego państwa UE.

Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawca wskazuje, iż choć w sprawie dochodzi do przeniesienia prawa do rozporządzania Towarami jak właściciel (Dostawca dokonuje sprzedaży Towarów na rzecz Nabywcy), to jednakże drugi z ww. warunków nie jest spełniony, gdyż Towary są wysyłane z państw UE (Belgia, Niemcy) do Rosji, tj. poza obszar UE – jeśli więc w sprawie nie dochodzi do wysyłki transportu z jednego państwa UE do drugiego, to tym samym nie został spełniony jeden z warunków, a więc w ocenie Wnioskodawcy nie sposób wskazywać, iż w sprawie mamy do czynienia z wewnątrzwspólnotowym nabyciem Towarów, bowiem mamy do czynienia z eksportem pośrednim (tj. eksportem organizowanym przez Nabywcę) co też Wnioskodawca wskazał powyżej.

Jednakże, powyższa okoliczność nie powinna mieć znaczenia dla celów skorzystania z 0% stawki VAT, gdyż jak Wnioskodawca wskazał powyżej, okolicznością warunkującą możliwość zastosowania obniżonej stawki VAT jest posiadanie dokumentacji potwierdzającej okoliczność, iż:

• świadczone usługi mają bezpośredni związek z eksportowanymi towarami (tj. powiązane są z konkretną dostawą); oraz
• towary zostały wywiezione poza obszar celny UE.

Dokumenty posiadane przez Wnioskodawcę potwierdzają powyższą okoliczność, a tym samym okoliczność czy Dostawca rozpoznał wewnątrzwspólnotowe nabycie Towarów na terytorium Polski powinna pozostawać bez znaczenia dla przedmiotu sprawy.

9)Czy umowa przewozu towarów była zawarta pomiędzy Kontrahentem a dostawcą towarów, natomiast Spółka była jednym z przewoźników biorących udział w transporcie towarów poza UE co jest potwierdzone w liście przewozowym CMR?

Umowa przewozu Towarów zawarta jest pomiędzy Kontrahentem a Nabywcą (Dostawca nie transportuje Towarów).

Nabywca odpowiada za proces logistyczny, tj. jest odpowiedzialny za odbiór oraz wywóz Towarów poza obszar UE, przy czym związane z tym czynności zlecane są na rzecz Kontrahenta, który dokonuje transportu Towarów z Niemiec bądź Belgii poza obszar UE. Mając zaś na uwadze, iż Kontrahent nie posiada magazynu w Polsce, zleca on Wnioskodawcy transport Towarów z Niemiec bądź Belgii do magazynu Wnioskodawcy w (...). Następnie zaś po wykonaniu czynności na Towarach w magazynie, Kontrahent dokonuje odbioru Towarów z magazynu w Polsce oraz dokonują wywozu poza obszar UE (Wnioskodawca jest zatem jednym z przewoźników oraz usługodawcą wykonującym czynności na Towarach w magazynie w (...), przy czym odpowiada on za transport Towarów z Belgii/Niemiec do Polski, zaś dalszy transport realizowany jest już przez innych przewoźników zatrudnianych przez Kontrahenta).

Wnioskodawca świadczy więc usługi przygotowania Towarów do eksportu, przy czym nie posiada on zawartej umowy z Nabywcą bądź Dostawcą, zaś w tym zakresie świadczy on określone usługi na rzecz Kontrahenta (Kontrahent podnajmuje Wnioskodawcę do wykonania określonych zadań, tj. usług związanych z przygotowaniem Towarów do eksportu).

10)  Czy list przewozowy (dokument CMR) jaki posiada Spółka potwierdza jednoznacznie, że w wyniku przewozu Towaru z miejsca nadania (proszę wskazać kraj           nadania towarów) do miejsca przeznaczenia nastąpiło przekroczenie granicy z państwem trzecim?

Wnioskodawca wskazuje, iż listy przewozowe wskazują, iż miejscem nadania Towarów są Niemcy bądź Belgia, zaś miejscem odbioru – Rosja.

Posiadane listy przewozowe potwierdzają, iż w wyniku przewozu Towarów z miejsca nadania do miejsca przeznaczenia nastąpiło przekroczenie granicy z państwem trzecim. Dokumenty CMR zawierają potwierdzenie odbioru Towarów przez Nabywcę (przekroczenie granicy celnej z Rosją), co potwierdza, iż doszło do wywozu Towarów poza obszar UE, tj. do Rosji.

Okoliczność, iż doszło do wywozu towarów potwierdza dodatkowo dokument EX-A, a nadto jest ona weryfikowana przez Wnioskodawcę przy użyciu wyszukiwarki na stronie KE (po wprowadzeniu numeru referencyjnego MRN wskazanego na dokumencie EX-A Wnioskodawca weryfikuje, czy Towar opuścił obszar UE).

11) Czego dotyczy faktura wystawiona przez Spółkę na rzecz Kontrahenta, tj. co konkretnie (jaka konkretnie usługa/usługi) jest przedmiotem sprzedaży dokonanej          przez Spółkę na rzecz Kontrahenta oraz jaką stawkę podatku VAT zawiera ta faktura?

Wnioskodawca wskazuje, iż faktury wystawiane na rzecz Kontrahentów dotyczą usług związanych z przygotowaniem Towaru do eksportu - przy czym z uwagi na okoliczność, iż w tym zakresie Wnioskodawca świadczy szereg różnych usług wskazanych we Wniosku, faktury obejmują różne usługi, m.in.:

• usługę przeładunkową;
• magazynowanie towarów; bądź
• usługę transportową.

12)Czy dokumenty jakie posiada Spółka w związku z transakcją objętą wnioskiem odnoszą się do towarów eksportowanych, czy zawierają ich specyfikację (np. nazwę, ilość itp.)?

Wnioskodawca potwierdza, iż dokumenty jakie posiada (przykładowo listy przewozowe, Akty Przyjęcia – Przekazania Ładunków, faktury wystawione na rzecz Kontrahentów) potwierdzają ich specyfikację, a mianowicie:

• znaki i numery;
• nazwę towaru;
• liczbę opakowań;
• objętość;
• wagę.

2. Doprecyzowanie zdarzenia przyszłego

W odniesieniu do doprecyzowania zdarzenia przyszłego Wnioskodawca pragnie wskazać oraz jednocześnie rozszerzyć przedstawiony we wniosku stan faktyczny poprzez wskazanie, iż w przyszłości:

• Nabywca może nabywać w przyszłości inne towary niż woda bądź piwo;
• Towary mogą być sprowadzane nie tylko m.in. z Niemiec i Belgii, ale także od innych dostawców z pozostałych państw UE (przy czym Wnioskodawca wskazuje, iż  w przypadku zaistnienia takiej sytuacji dostawy będą realizowane z innych państw UE, nie będą one realizowane spoza jej obszaru); oraz
• Towary mogą być eksportowane do innego kraju poza obszar celny UE niż Rosja.

Niemniej jednak, dostawcą towarów powinien być zawsze podatnik VAT UE, który będzie zobowiązany do rozliczenia eksportu w UE.

W odniesieniu do powyższego Wnioskodawca wskazuje, iż okoliczność z jakiego kraju towar jest eksportowany nie powinien wpływać na możliwość zastosowania stawki 0%, gdyż warunkiem koniecznym do spełnienia przez podatnika jest posiadanie dokumentacji potwierdzającej, iż doszło do wywozu towarów poza obszar UE, a dodatkowo świadczone usługi mają bezpośredni związek z eksportowanym towarem (por. pkt 4) – w konsekwencji, okoliczność z jakiego kraju UE eksportowane są towary nie powinna wpływać na ocenę prawną przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego.

Pytania

1)Czy w stosunku do świadczonych przez Spółkę Usług na rzecz Kontrahentów Wnioskodawca może stosować 0% stawkę VAT?

2) Czy dokumenty posiadane przez Spółkę są wystarczające do potwierdzenia wywozu Towarów poza UE oraz bezpośredniego związku świadczonych usług z eksportowanymi Towarami?

Państwa stanowisko w sprawie

Ad 1

Wnioskodawca może stosować 0% stawkę VAT w stosunku do Usług świadczonych na rzecz Kontrahentów.

Ad 2

Dokumenty posiadane przez Spółkę są wystarczające do potwierdzenia wywozu Towarów poza UE oraz bezpośredniego związku świadczonych usług z eksportowanymi Towarami.

Uzasadnienie stanowiska

1.Uzasadnienie stanowiska w zakresie pytania nr 1

Wnioskodawca wskazuje, iż co do zasady świadczenie usług podlega opodatkowaniu stawką 23%, jednakże w jego ocenie Spółka może stosować 0% stawkę VAT w odniesieniu do Usług świadczonych na rzecz Kontrahentów.

W ocenie Wnioskodawcy, powyższe wynika z art. 83 ust. 1 pkt 21 lit. a) ustawy VAT, zgodnie z którym stawkę podatku w wysokości 0% stosuje się do usług związanych bezpośrednio z eksportem towarów dotyczących towarów eksportowanych polegających na ich pakowaniu, przewozie do miejsc formowania przesyłek zbiorowych, składowaniu, przeładunku, ważeniu, kontrolowaniu i nadzorowaniu bezpieczeństwa przewozu.

W świetle powyższego przepisu, aby zastosować obniżoną 0% stawkę VAT muszą zostać spełnione łącznie następujące warunki:

a)towary muszą być przedmiotem eksportu;

b) wykonywane czynności muszą być bezpośrednio związane z eksportem towarów; oraz

c) wykonywane czynności powinny polegać na pakowaniu, przewozie do miejsc formowania przesyłek zbiorowych, składowaniu, przeładunku, ważeniu, kontrolowaniu i nadzorowaniu bezpieczeństwa przewozu.

W ocenie Spółki, wszystkie powyższe warunki są spełnione w sprawie, co też Wnioskodawca uzasadnia szerzej poniżej.

1.1. Towary będące przedmiotem eksportu

Zgodnie z pierwszą przesłanką, aby móc zastosować 0% stawkę VAT, towar musi być bezpośrednio przeznaczony do eksportu. W sprawie zaś nie ulega wątpliwości, iż Spółka świadczy Usługi dotyczące towarów będących przedmiotem eksportu.

Zgodnie z ustawą VAT, pod pojęciem eksportu towarów rozumie się dostawę towarów wysyłanych lub transportowanych z terytorium kraju poza terytorium UE, jeżeli wywóz towarów poza terytorium UE jest potwierdzony przez właściwy organ celny określony w przepisach celnych.

Powyższe znajduje potwierdzenie w stanowisku organów podatkowych, przykładowo:

• Dyrektor KIS w interpretacji indywidualnej (0113-KDIPT1-2.4012.752.2021.2.AJB) z dnia 13 stycznia 2022 r. wskazał, że: „aby uznać daną czynność za eksport towarów, w konsekwencji dokonania czynności dostawy towarów musi dojść do wywozu towaru z terytorium Polski poza terytorium Unii Europejskiej (...) oraz wywóz towarów musi być potwierdzony przez właściwy organ celny określony w przepisach celnych”;
• Dyrektor KIS w interpretacji indywidualnej (0113-KDIPT1-2.4012.828.2023.2.AJB) z dnia 27 lutego 2024 r. stwierdził, iż: „Przez eksport towarów rozumie się przez to dostawę towarów wysyłanych lub transportowanych z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej - jeżeli wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej jest potwierdzony przez właściwy organ celny określony w przepisach celnych”.

Aby doszło więc do eksportu towarów, zgodnie z omawianą definicją, powinny zatem wystąpić łącznie następujące przesłanki:

• dochodzi do dostawy towaru; oraz
• towar jest wysyłany z terytorium Polski poza terytorium UE.

Wnioskodawca pragnie przy tym podkreślić, iż dla uznania danego towaru za towar będący przedmiotem eksportu niezbędnym jest, aby:

• dostawa towaru rozpoczęła się na terytorium UE oraz doszło do jego wywozu poza obszar UE; oraz
• transport miał nieprzerwany charakter.

W odniesieniu do przesłanki dotyczącej nieprzerwanego charakteru transportu należy wskazać, iż w ocenie Spółki nie jest tutaj mowa o wymiarze fizycznym transportu, czyli o tym, aby dostawy towaru dokonywał np. tylko jeden podmiot (przykładowo spedytor), czy też towar nie mógł być przeładowany bądź chwilowo składowany. Istotne jest zaś to, aby przeznaczeniem towaru było od początku tylko jego wywiezienie poza obszar celny UE - towar nie powinien być więc przeznaczony do obrotu krajowego, zaś od samego początku czynności z nim związane powinny być ukierunkowane na jego wywóz poza obszar UE.

Dla celów zastosowania 0% stawki VAT na podstawie art. 83 ust. 1 pkt 21 ustawy VAT, bez znaczenia powinna pozostawać zatem okoliczność, kto dokładnie dokonuje wywozu towarów poza obszar UE (tj. czy towar jest wywieziony przez podmiot dokonujący czynności bezpośrednio związanych z eksportowanym towarem, czy też sam eksporter). Istotnym jest jedynie, aby towar od początku był przeznaczony na eksport oraz aby doszło do jego wywozu poza obszar UE.

Powyższe znajduje potwierdzenie w stanowisku organów podatkowych, przykładowo:

• Dyrektor KIS w interpretacji indywidualnej (0112-KDIL1-3.4012.11.2023.2.AKS) z dnia 21 marca 2023 r. wskazał, że: „dla uznania danej transakcji za eksport towarów niezbędnym jest, aby transport (wysyłka) tych towarów przed opuszczeniem terytorium Unii Europejskiej, rozpoczął się na terytorium Polski oraz istotne jest, aby transport miał nieprzerwany charakter. Przy czym, nie chodzi tutaj o aspekt fizyczny tego transportu, czyli o to aby towar nie mógł być np. przeładowany czy chwilowo składowany. Istotne jest, aby przeznaczeniem nadanego towaru było tylko jego wywiezienie z terytorium Unii Europejskiej”;
• Dyrektor KIS w interpretacji indywidualnej (0112-KDIL1-3.4012.530.2023.2.MR) z dnia 9 stycznia 2024 r. zgodził się z wnioskodawcą, że: „transakcja sprzedaży Towarów spełnia warunek podstawowy do uznania jej za eksport towarów (...), ponieważ w wyniku dokonania dostawy realizowanej przez Spółkę na rzecz Klienta z Wielkiej Brytanii, dochodzi do wywozu Towarów z terytorium Polski poza terytorium Unii Europejskiej”.

Przekładając powyższe na stan faktyczny sprawy, Towary nie są przedmiotem obrotu na terenie Polski, są one wyłącznie wywożone poza obszar UE.

W powyższym zakresie należy wskazać, iż Spółka nie nabywa Towarów od dostawców, jak również nie dokonuje ich sprzedaży na rzecz podmiotów spoza UE, oraz nie dokonuje bezpośrednio wywozu towarów poza obszar UE - a tylko wykonuje na nich usługi związane z przygotowaniem do eksportu. Towary, w odniesieniu do których są świadczone ww. usługi stanowią towary przeznaczone do eksportu bowiem Spółka dokonuje przywozu Towarów z UE m.in. z Niemiec/Holandii do jej magazynu w (...), a następnie dokonuje m.in. ich składowania, oklejania, paletyzowania, foliowania bądź znakowania. Przygotowane Towary są zaś następnie odbierane z magazynu w (...) oraz wywożone poza obszar UE przez Kontrahentów.

W konsekwencji powyższego, choć Spółka w żadnym momencie nie jest właścicielem Towarów oraz nie dokonuje ona bezpośrednio ich wywozu, to jednakże Towary od samego początku (tj. przed rozpoczęciem ich transportu przez Spółkę) są przeznaczone na eksport - Spółka dokonując ich przywozu do Polski ma więc świadomość, iż zamiarem Kontrahentów i Nabywców jest ich wywóz poza obszar UE co oznacza, iż już na etapie odbioru Towarów przeznaczonych do przywozu do Polski należy mówić o towarach będących przedmiotem eksportu. W konsekwencji, wszelkie czynności dokonywane przez Spółkę, począwszy od odbioru Towarów poprzez pozostałe usługi są związane z Towarami przeznaczonymi do eksportu, gdyż jak wskazano powyżej, od samego początku (tj. przed rozpoczęciem ich transportu przez Spółkę) zamiarem Nabywców i Kontrahentów jest ich wywóz poza obszar UE, a więc Wnioskodawca przez cały czas (w sposób nieprzerwany) świadczy usługi związane z towarami będącymi przedmiotem eksportu.

W powyższym zakresie Spółka dysponuje dowodami potwierdzającymi eksport Towarów.

Mając na uwadze powyższe należy uznać, iż świadczone przez Spółkę Usługi są związane z towarami będącymi przedmiotem eksportu (wszystkie Towary są sprowadzane z obszaru UE, tj. m.in. z Niemiec/Holandii, a następnie wywożone poza jej obszar).

1.2 Czynności bezpośrednio związane z towarami będącymi przedmiotem eksportu

Drugim warunkiem zastosowania obniżonej 0% stawki podatku jest bezpośredni związek świadczonych usług z towarami będącymi przedmiotem eksportu.

Ustawa nie definiuje co oznaczają czynności bezpośrednio związane z eksportem towarów, jednak w ocenie Wnioskodawcy należy uznać, że do tych czynności należą takie, które:

• można bezpośrednio powiązać z konkretną dostawą eksportową; oraz
• bezpośrednio prowadzą do tego, że taka dostawa dochodzi do skutku, tj. nie odbywałyby się, gdyby nie dostawa eksportowa.

Innymi słowy, usługi związane bezpośrednio z eksportem towaru stanowią takie usługi, które są ściśle związane z eksportem oraz w normalnym toku wydarzeń poprzedzają dostawę eksportową.

Powyższe znajduje potwierdzenie w stanowisku organów podatkowych, przykładowo:

• Dyrektor KIS w interpretacji indywidualnej (0111-KDIB3-3.4012.124.2023.1.MAZ) z dnia 19 maja 2023 r. wskazał, że: „Usług fumigacji towarów nie można też uznać za usługi bezpośrednio związane z eksportem towarów, (...) wymienione w art. 83 ust. 1 pkt 21 (...) ustawy. Treść tego przepisu odnosi się bowiem wprost do czynności pozostających w bezpośrednim związku z eksportem towarów, możliwością realizacji czynności eksportu”;
• Dyrektor KIS w interpretacji indywidualnej (0113-KDIPT1-2.4012.643.2023.1.JSZ) z dnia 8 listopada 2023 r. wskazał, że: „nabywane przez Państwa od Agentów usługi, o których mowa we wniosku, nie można uznać za usługi bezpośrednio związane z eksportem, gdyż ww. czynności mają charakter ogólny niezwiązany z konkretną dostawą eksportową. Zatem usługi te nie korzystają/nie będą korzystać z preferencyjnej, 0 % stawki podatku na podstawie art. 83 ust. 1 pkt 21 ustawy”.

Przekładając powyższe na stan faktyczny sprawy, Spółka świadczy na rzecz Kontrahentów usługi polegające na przygotowaniu Towarów do eksportu, a mianowicie:

• przewóz Towarów z terytorium UE m.in. Niemiec/Holandii do swojego magazynu znajdującego się w (...);
• magazynowanie Towarów - na usługę składa się:
• przeładunek towaru w relacji samochód - magazyn - samochód;
• składowanie (od 5 do 30 dni);
• czynności dodatkowe, takie jak m.in.:
• paletyzacja;
• foliowanie;
• przepakowywanie;
• znakowanie;
• ważenie;
• oklejanie.
• inne dodatkowe usługi spedycyjne związane z dostawą i odbiorem przesyłek oraz ich odprawą celną - o ile zostaną zlecone przez zlecającego.

W ocenie Wnioskodawcy, powyższe usługi stanowią czynności bezpośrednio związane z eksportowanymi Towarami, bowiem:

• Spółka jest w stanie powiązać świadczone Usługi z konkretnym Towarem; oraz
• są one ukierunkowane na eksport, a mianowicie Usługi świadczone przez Spółkę stanowią czynności bezpośrednio poprzedzające dostawę eksportową (np. przywóz Towarów do Polski, składowanie, foliowanie bądź oklejanie, a więc są to Usługi świadczone bezpośrednio przed eksportem Towarów poza UE).

Powyższe znajduje potwierdzenie w stanowisku organów podatkowych, przykładowo:

• Dyrektor KIS w interpretacji indywidualnej (0111-KDIB3-3.4012.200.2021.1.MAZ) z dnia 19 lipca 2021 r. wskazał, że: „Spółka świadczy usługi: (...) związane bezpośrednio z eksportem towarów m.in. przyjęcie towarów do magazynu, rozładowanie, przepakowanie, oklejenie towaru, (...) spedycyjnej, transportu”;
• Dyrektor KIS w interpretacji indywidualnej (0115-KDIT1-2.4012.478.2019.2.KK) z dnia 30 października 2019 r. wskazał, że: „Spółka świadcząc usługi przewozu (...) na terenie Polski i dostarczając towary do miejsca, w którym formowana będzie przesyłka zbiorowa (załadunek na wagony) w celu eksportowania tych (...) na Ukrainę, będzie spełniała podstawową przesłankę warunkującą zastosowanie 0% stawki podatku, jaką jest świadczenie usług związanych bezpośrednio z eksportem towarów”.

1.3Czynności wskazane w art. 83 ust. 1 pkt 21 lit. a)

Zgodnie z treścią art. 83 ust. 1 pkt 21 lit. a) ustawy VAT, opodatkowaniu 0% stawką podlegają usługi związane bezpośrednio z eksportem towarów, przy czym w powyższym przepisie ustawodawca wymienił expressis verbis przykładowe czynności korzystające z obniżonej stawki.

I tak, opodatkowaniu 0% stawką VAT podlegają czynności polegające na pakowaniu, przewozie do miejsc formowania przesyłek zbiorowych, składowaniu, przeładunku, ważeniu, kontrolowaniu i nadzorowaniu bezpieczeństwa przewozu. Wnioskodawca pragnie przy tym wskazać, iż powyższy katalog ma charakter przykładowy, a więc ze stawki 0% powinny korzystać podobne czynności, które są bezpośrednio związane z eksportem towarów.

Powyższe znajduje potwierdzenie w stanowisku organów podatkowych oraz orzecznictwie, przykładowo:

• Dyrektor KIS w interpretacji indywidualnej (0112-KDIL1-3.4012.323.2024.2.MR) z dnia 24 września 2024 r. zgodził się z wnioskodawcą, że: „Należy uznać, że powyższe wyliczenie również ma charakter przykładowy, zatem ze stawki 0% mogą korzystać także inne czynności, niewymienione w przepisie, lecz nakierowane bezpośrednio na eksportowany towar”;
• Dyrektor KIS w interpretacji indywidualnej (0111-KDIB3-3.4012.200.2021.1.MAZ) z dnia 19 lipca 2021 r. wskazał, że: „ustawodawca nie sformułował zamkniętego katalogu usług związanych bezpośrednio z eksportem towarów”.

Wnioskodawca pragnie przy tym podkreślić, iż choć ustawodawca nie sformułował zamkniętego katalogu usług związanych bezpośrednio z eksportem towarów, nie oznacza to jednak, że w grę wchodzi każda czynność nakierowana bezpośrednio na eksportowany towar. W ocenie Wnioskodawcy, w art. 83 ust. 1 pkt 21 ustawy VAT wskazane zostały bowiem czynności poprzedzające bezpośrednio dostawę eksportową, ergo czynności, które mają na celu przygotowanie towaru do jego bezpośredniego wywozu poza obszar UE.

Tym samym, aby czynność podlegała opodatkowaniu 0% stawką VAT na podstawie art. 83 ust. 1 pkt 21 ustawy VAT, czynność ta musi być podobna w swym charakterze do przykładowo wymienionych w przepisie, a więc powinna ona dotyczyć wyraźnie etapu przygotowania towaru do eksportu do zagranicznego odbiorcy, gdyż na taką zależność wskazuje całokształt usług wymienionych w powyższym przepisie - tym samym, aby świadczone usługi mogły zostać uznane za czynności podobne do usług wymienionych w art. 83 ust. 1 pkt 21 ustawy VAT, powinny być one związane z przygotowaniem towaru do eksportu.

Powyższe oznacza zatem, że prawo do zastosowania stawki 0% dla czynności związanych bezpośrednio z eksportem towarów dotyczy usług, które wiążą się z przygotowaniem towaru do eksportu dla zagranicznego odbiorcy. Tym samym, katalog usług nie obejmuje wszystkich czynności związanych eksportowanym towarem, przykładowo czynności związanych z wytworzeniem towaru przeznaczonego do eksportu - a tylko takie, które dotyczą przygotowania towaru do eksportu, przy czym opodatkowaniu 0% stawką VAT powinna podlegać każda usługa, jeśli polega ona na przygotowaniu towaru do eksportu. Opodatkowanie bowiem różną stawką VAT usług obejmujących podobne czynności, jednakże nazwane odmiennie, byłoby bowiem w ocenie Wnioskodawcy nieuzasadnione.

Podsumowując powyższe, w ocenie Wnioskodawcy opodatkowaniu 0% stawką VAT powinny podlegać wszystkie usługi, które są związane z przygotowaniem towaru do eksportu, a więc usługi wymienione wprost w art. 83 ust. 1 pkt 21 ustawy VAT oraz inne usługi, które są podobne w swym charakterze do przykładowo wymienionych w przepisie.

Powyższe znajduje potwierdzenie w stanowisku organów administracji oraz orzecznictwie, przykładowo:

• Dyrektor KIS w interpretacji indywidualnej (0111-KDIB3-3.4012.200.2021.1.MAZ) z dnia 19 lipca 2021 r. wskazał, że: „nie oznacza to jednak, że w grę wchodzi każda czynność nakierowana na eksportowany towar. Czynność ta musi być podobna w swym charakterze do przykładowo wymienionych w przepisie. Wymienione w przepisie czynności dotyczą wyraźnie już samego etapu ekspediowania towaru do zagranicznego odbiorcy”;
• NSA w wyroku (I SA/Ka 987/96) z dnia 5 stycznia 1998 r. orzekł, iż: „ustawodawca nie sformułował zamkniętego katalogu usług związanych bezpośrednio z eksportem towarów, nie oznacza to jednak, że w grę wchodzi każda czynność nakierowana na eksportowany towar. Czynność ta musi być podobna w swym charakterze do przykładowo wymienionych w przepisie”.

Wnioskodawca pragnie przy tym wskazać, iż ustawa o VAT nie definiuje wprost, na czym powinny polegać czynności związane z przygotowaniem towaru do eksportu. Uwzględniając jednak usługi związane z przygotowaniem towaru do eksportu wymienione expressis verbis w art. 83 ust. 1 pkt 21 lit. a. ustawy VAT stwierdzić należy, że do tych usług można zaliczyć w szczególności czynności polegające na:

• pakowaniu i przepakowywaniu, w tym również oklejaniu, foliowaniu, znakowaniu i paletyzacji towaru, tj. umieszczeniu towarów w opakowaniach chroniących je przed działaniem czynników zewnętrznych, a także na nadaniu im określonej formy przestrzennej, w tym połączenie kilku towarów w opakowania zbiorcze;
• transporcie (przewozie) towarów do miejsc, w których niewielkie przesyłki formowane są w zbiorowe dostawy, jak i na samym organizowaniu transportu;
• składowaniu/magazynowaniu, tj. dokonywaniu szeregu czynności w celu zabezpieczenia i przechowywania towarów w celu ich dalszej dystrybucji, w ramach czego mogą być podejmowane również czynności bezpośrednio z tym związane, jak przyjęcie towarów do magazynu, rozładowywanie, ważenie, przeładunek;
• kontrolowaniu i nadzorowaniu bezpieczeństwa przewozu.

Przekładając powyższe na stan faktyczny sprawy, Spółka świadczy na rzecz Kontrahentów usługi polegające na przygotowaniu Towarów do eksportu, a mianowicie:

• przewóz Towarów z terytorium UE m.in. Niemiec/Holandii, do swojego magazynu znajdującego się w (...);
• pakowanie Towarów obejmujące przepakowywanie, paletyzację, foliowanie, znakowanie, oklejanie;
• magazynowanie Towarów - na usługę składa się:
• przeładunek towaru w relacji samochód - magazyn - samochód;
• składowanie (od 5 do 30 dni);
• ważenie
• inne dodatkowe usługi spedycyjne związane z dostawą i odbiorem przesyłek oraz ich odprawą celną - o ile zostaną zlecone przez zlecającego.

W ocenie Wnioskodawcy powyższe usługi powinny podlegać opodatkowaniu 0% stawką VAT na podstawie art. 83 ust. 1 pkt 21 ustawy VAT, bowiem albo zostały wprost wymienione w ustawie jako przykłady usług związanych z przygotowaniem towarów do eksportu (jak: pakowanie, przewóz do miejsc formowania przesyłek zbiorowych, składowanie, przeładunek, ważenie) albo składają się na tego rodzaju usługi (w ramach pakowania, transportu czy składowania Wnioskodawca wykonuje bowiem szereg innych czynności podporządkowanych ww. czynnościom, jak przepakowanie, paletyzacja, foliowanie, znakowanie, oklejanie).

Wyjaśniając powyższe wskazać bowiem należy, iż:

• przepakowanie polega na rozładunku Towarów z samochodu do magazynu, a następnie ich umieszczeniu w opakowaniach pozwalających na połączenie kilku Towarów w opakowania zbiorcze - tym samym, przepakowanie ma na celu przeniesienie towaru z samochodu do magazynu oraz z opakowania zbiorczego do opakowania docelowego, w którym trafi do Kontrahenta;
• paletyzowanie Towarów polega na ich ułożeniu na paletach (w zbiorczych opakowaniach) celem ułatwienia ich załadunku, transportu oraz rozładunku;
• foliowanie oraz oklejanie towarów ma na celu ich zabezpieczenie przed działaniem czynników zewnętrznych (np. przed wilgocią), a co więcej - mają one na celu zabezpieczenie Towarów przed ich uszkodzeniem podczas załadunku, transportu oraz rozładunku;
• znakowanie towaru ma na celu umieszczenie szczegółowych informacji o Towarze, w szczególności nazwy, sposobu przechowywania oraz transportowania Towarów.

Całość świadczonych przez Wnioskodawcę usług jest zatem związana z przygotowaniem Towarów do eksportu, bowiem Wnioskodawca wykonuje usługi wymienione wprost w art. 83 ust. 1 pkt 21 ustawy VAT (przewóz, składowanie i pakowanie Towarów), w ramach wykonywania których podejmuje szereg czynności składających się na te usługi, jak przepakowanie, paletyzacja, foliowanie, znakowanie, oklejanie.

W konsekwencji, świadczone Usługi przez Wnioskodawcę spełniają definicję powyższego przepisu, gdyż obejmują one czynności związane z przygotowaniem Towarów do eksportu, co oznacza, że Spółka może stosować 0% stawkę VAT w odniesieniu do świadczonych Usług.

Powyższe znajduje potwierdzenie w stanowisku organów podatkowych, przykładowo:

• Dyrektor KIS w interpretacji indywidualnej (0111-KDIB3-3.4012.200.2021.1.MAZ) z dnia 19 lipca 2021 r. wskazał, iż: „Spółka świadczy usługi: (...) przyjęcie towarów do magazynu, rozładowanie, przepakowanie, oklejenie towaru (...) transportu (...) usługi świadczone przez Spółkę mają związek z (...) eksportem towarów, do których to czynności można zastosować stawkę podatku 0 % na podstawie art. 83 ust. 1 (...) pkt 21 lit. a ustawy”;
• Dyrektor IS w Warszawie w interpretacji indywidualnej (IPPP3/4512-334/16-4/KT) z dnia 28 lipca 2016 r. wskazał, że: „Wnioskodawca (...) świadczy m.in. usługi (...) na które składają się następujące czynności: obsługa przesyłki od przyjęcia od klienta do załadunku jej na samolot/ciężarówkę (...), przyjęcie do magazynu (...), przechowywanie przesyłki w magazynie do czasu załadowania jej na samolot/ciężarówkę lub odebrania przez klienta (...), usługa budowania palety z towarami (...), przygotowanie towaru do wysyłki (...) do usług tych Wnioskodawca może stosować stawkę podatku w wysokości 0 % na podstawie art. 83 ust. 1 pkt 21 lit. a).”

Odpowiadając więc na pytanie 1 należy wskazać, że Usługi świadczone przez Spółkę na rzecz Kontrahentów mogą podlegać opodatkowaniu 0% stawką VAT.

2.Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2

Należy dodatkowo wskazać, iż aby móc stosować 0% stawkę VAT w odniesieniu do czynności świadczonych na podstawie art. 83 ust. 1 pkt 21 ustawy VAT, podatnik powinien posiadać dokumentację potwierdzającą okoliczność, iż:

• świadczone usługi mają bezpośredni związek z eksportowanymi towarami (tj. powiązane są z konkretną dostawą); oraz
• towary zostały wywiezione poza obszar celny UE.

Powyższy obowiązek wynika z art. 83 ust. 2 ustawy o VAT, zgodnie z którym opodatkowaniu stawką podatku w wysokości 0% podlegają czynności, o których mowa m.in. w art. 83 ust. 1 pkt 21 ustawy VAT, w przypadku prowadzenia przez podatnika dokumentacji, z której jednoznacznie wynika, że czynności te zostały wykonane przy zachowaniu warunków określonych w tym przepisie.

Należy przy tym wskazać, iż ustawa VAT nie zawiera katalogu dokumentów, które potwierdzają okoliczność, iż czynności zostały wykonane przy zachowaniu warunków określonych w art. 83 ust. 1 pkt 21 ustawy VAT. Art. 83 ust. 16 pkt 4 ustawy VAT wskazuje, iż Minister właściwy do spraw finansów publicznych może określić, w drodze rozporządzenia dokumenty, dane, które powinna zawierać dokumentacja, o której mowa w art. 83 ust. 2 ustawy VAT - a więc dokumentacja potwierdzająca, iż świadczone usługi mają bezpośredni związek z eksportowanymi towarami oraz towary zostały wywiezione poza obszar celny UE.

Należy jednak podkreślić, iż ww. rozporządzenie nie zostało wydane przez Ministra właściwego do spraw finansów publicznych do dziś, stąd uznać należy, że dokumentem, potwierdzającym bezpośredni związek świadczonych usług z eksportowanym towarem oraz wywóz towarów, może być każdy dokument, który jednoznacznie potwierdza ww. okoliczności, przy czym posiadane dokumenty powinny jasno identyfikować:

• dane nadawcy towaru;
• dane odbiorcy towaru;
• dane zgłaszającego towar do odprawy celnej;
• miejsce dostarczenia towaru;
• datę wydania dokumentu celnego; oraz
• nazwę i adres urzędu celnego, który wydał dokument celny.

Powyższe znajduje potwierdzenie w stanowisku organów podatkowych, przykładowo:

• Dyrektor KIS w interpretacji indywidualnej (0114-KDIP1-2.4012.275.2018.1.IG) wskazał, że: „na dokumencie znajdują się takie informacje jak dane nadawcy, dane odbiorcy, dane zgłaszającego towary do odprawy celnej, tożsamość środka transportu - w dokumencie oznaczona jako nieznany, tożsamość towarów będących przedmiotem zgłoszenia, nazwa i adres urzędu celnego, który wydał dokument, data wydania dokumentu (...) na podstawie posiadanego dokumentu Wnioskodawca jest/będzie uprawniony do transakcji stanowiącej eksport towarów 0 % stawki podatku VAT”;
• Dyrektor IS w Warszawie w interpretacji indywidualnej (IPPP3/4512-334/16-4/KT) uznał za prawidłowe stanowisko wnioskodawcy, że: „świadczenie przez Wnioskodawcę usług związanych z eksportem towarów, (...) podlega opodatkowaniu stawką podatku w wysokości 0%, bowiem (...) podatnik będzie posiadał dokumenty, tj. Manifest oraz A., tj. lotniczy list przewozowy, z których to dokumentów wynika, że dane towary (Podatnik ma możliwość identyfikacji towarów, pomimo, że oznaczone są wagowo) są eksportowane”.

W konsekwencji można więc przyjąć, iż dokumentami uprawniającymi do zastosowania stawki 0% VAT mogą być w szczególności:

• wywozowy dokument towarzyszący (EX, w tym np. dokument EX-A), który zawiera szczegółowe informacje o eksportowanych towarach, przykładowo ilość, wartość bądź kod taryfowy - dokument wystawiany jest przez urząd celny dokonujący odprawy towarów (tj. urząd do którego zgłaszany jest wywóz towarów poza obszar UE);
• list przewozowy (np. dokument CMR) opatrzony podpisem lub pieczęcią przewoźnika oraz osoby odbierającej towary poza UE - jeśli dokument zawiera dane identyfikujące towar oraz potwierdza jednoznacznie, że towar został wywieziony do państwa trzeciego;
• Akty Przyjęcia - Przekazania Ładunków, z których wynika, iż towary transportowane są na terytorium jednego Państwa przez przewoźnika A, a następnie wywożone poza terytorium UE przez przewoźnika B;
• inny dokument, z którego jednoznacznie wynika, że na skutek przewozu z miejsca nadania do miejsca przeznaczenia nastąpiło przekroczenie granicy z państwem trzecim (tj. państwem spoza UE).

Przekładając powyższe na stan faktyczny sprawy, Spółka w związku ze świadczonymi Usługami posiada m.in.:

• Akty Przyjęcia - Przekazania Ładunków (przedmiotowe dokumenty potwierdzają, iż Towary transportowane są na terytorium Polski przez przewoźnika A, a następnie wywożone z terytorium Polski poza terytorium UE przez przewoźnika B);
• CMR (międzynarodowe listy przewozowe);
• wywozowe dokumenty towarzyszące (EX-A) - tj. dokumenty celne, które wystawiane są przez urząd celny (właściwy ze względu na siedzibę firmy eksportera lub miejsce załadunku towaru) oraz przedstawiane są w granicznym urzędzie celnym celem potwierdzenia wywozu towarów.

Powyższy dokument EX-A potwierdzający wywóz towarów poza terytorium UE jest wystawiony przez niemiecki organ celny. Wynika z niego, że przedmiotem odprawy celnej jest towar uprzednio wywieziony z terytorium Niemiec;

• komunikat ze strony KE potwierdzający wywóz Towarów poza obszar UE.

Okoliczność, czy Towar opuścił obszar UE jest weryfikowany przez Spółkę przy wykorzystaniu wyszukiwarki na stronie KE gdzie po wprowadzeniu numeru MRN (wskazanego na dokumencie EX-A), wyświetla się komunikat, iż towar opuścił strefę celną UE.

Należy zatem uznać, że wskazane przez Spółkę dokumenty potwierdzają, że usługi świadczone przez Spółkę pozostają w bezpośrednim związku z towarami eksportowanymi oraz towary zostały wywiezione poza obszar UE.

Powyższe znajduje potwierdzenie w stanowisku organów podatkowych, przykładowo:

• Dyrektor KIS w interpretacji indywidualnej (0114-KDIP1-2.4012.275.2018.1.IG) z dnia 26 czerwca 2018 r. uznał za prawidłowe stanowisko wnioskodawcy: „dokument EX-1 „Ausgangs-vermerk” uprawnia Spółkę do zastosowania stawki 0 % VAT dla eksportu towarów, z uwagi na to, że dokument potwierdza wywiezienie towarów poza granice Unii Europejskiej”;
• Dyrektor KIS w interpretacji indywidualnej (0114-KDIP1-2.4012.296.2024.2.RM) z dnia 13 sierpnia 2024 r. wskazał, że: „Spółka wskazała, że na potwierdzenie wywozu towarów z Polski poza terytorium Unii Europejskiej posiada (...) szereg innych dokumentów transportowych, np. CMR oraz zestaw wewnętrznych dokumentów transportowych (m.in. delivery note). (...) Oznacza to, że Spółka ma prawo do opodatkowania realizowanej dostawy towarów stanowiącej eksport towarów, stawką VAT w wysokości 0%.”

Podsumowując należy wskazać, że dokumenty posiadane przez Spółkę, takie jak:

• Akty Przyjęcia - Przekazania Ładunków (przedmiotowe dokumenty potwierdzają, iż Towary transportowane są na terytorium Polski przez przewoźnika A, a następnie wywożone z terytorium Polski poza terytorium UE przez przewoźnika B);
• CMR (międzynarodowe listy przewozowe);
• wywozowe dokumenty towarzyszące (EX-A);
• komunikat ze strony KE potwierdzający wywóz Towarów poza obszar UE

- są wystarczające do potwierdzenia wywozu Towarów poza UE oraz bezpośredniego związku świadczonych usług z eksportowanymi Towarami, bowiem na ich podstawie można jasno identyfikować:

• dane nadawcy towaru (informacja wynika z dokumentów EX-A oraz CMR);
• dane odbiorcy towaru (informacja wynika z Aktu Przyjęcia - Przekazania ładunku oraz CMR);
• dane zgłaszającego towar do odprawy celnej (informacja wynika z dokumentu EX-A);
• miejsce dostarczenia towaru (informacja wynika z Aktu Przyjęcia - Przekazania ładunku oraz CMR);
• datę wydania dokumentu celnego (informacja wynika z dokumentu EX-A); oraz
• nazwę i adres urzędu celnego, który wydał dokument celny (informacja wynika z dokumentu EX-A);
• okoliczność, czy towar został wywieziony poza obszar UE znajduje potwierdzenie w komunikacie ze strony KE potwierdzającego wywóz Towarów poza obszar UE.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług  (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:

Według art. 2 pkt 1, 3 i 5 ustawy:

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy:

Stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy:

Na podstawie art. 2 pkt 8 ustawy:

W świetle art. 8 ust. 1 ustawy:

W przypadku świadczenia usług, istotnym dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług jest określenie miejsca świadczenia danej usługi, od tego bowiem zależy, czy dane świadczenie podlega opodatkowaniu tym podatkiem w Polsce, czy też nie.

Stosownie do art. 28a ustawy, na potrzeby stosowania ww. rozdziału:

Powyższy artykuł wprowadza drugą definicję podatnika do ustawy, która ma zastosowanie tylko w przypadku ustalenia miejsca świadczenia usług. Podatnikiem według tej regulacji jest osoba wykonująca samodzielnie działalność gospodarczą. W tym celu ustawodawca odwołuje się do definicji działalności gospodarczej zawartej w art. 15 ust. 2 ustawy. Za podatników są uznawane również podmioty wykonujące działalność gospodarczą zgodnie z regulacjami innych państw członkowskich oraz państw trzecich.

Zgodnie z art. 28b ust. 1 ustawy:

Natomiast w myśl art. 28b ust. 2 ustawy:

Z powyższych przepisów wynika, że miejscem świadczenia usług na rzecz podatnika, w rozumieniu art. 28a ustawy, dla których ustawodawca nie przewidział szczególnych zasad ustalania miejsca świadczenia usług jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę swojej działalności gospodarczej. Jeżeli jednak usługi te są świadczone na rzecz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika znajdującego się w miejscu innym niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Ponadto, stosownie do art. 28e ustawy:

Na podstawie art. 28f ust. 1a ustawy:

Zgodnie z art. 83 ust. 1 pkt 23 ustawy:

Według art. 83 ust. 3 pkt 1 ustawy:

W art. 83 ust. 5 pkt 1-3 ustawy wskazano, że:

Z powołanego przepisu wynika, że aby zastosować stawkę podatku VAT w wysokości 0% dla usług transportu międzynarodowego konieczne jest dopełnienie określonych warunków w zakresie dokumentowania tych usług. Podatnik powinien posiadać w swojej dokumentacji dowody wiarygodne, potwierdzające wykonanie i charakter usługi, tj. faktyczne świadczenie usługi transportu międzynarodowego. Jak wynika z art. 83 ust. 5 pkt 1 ustawy, prawo do zastosowania dla usług międzynarodowego transportu towarów stawki podatku 0% uzależnione jest od posiadania dokumentów potwierdzających jednoznacznie, że w wyniku przewozu towaru z miejsca nadania do miejsca przeznaczenia nastąpiło przekroczenie granicy z państwem trzecim.

Zatem, podatnik ma prawo do zastosowania stawki podatku od towarów i usług w wysokości 0% dla usług międzynarodowego transportu towarów pod warunkiem, że posiada on dokumenty wymienione w art. 83 ust. 5 pkt 1 ustawy, tj. list przewozowy lub dokument spedytorski (kolejowy, lotniczy, samochodowy, konosament morski, konosament żeglugi śródlądowej), stosowany wyłącznie w komunikacji międzynarodowej, lub inny dokument, z którego jednoznacznie wynika, że w wyniku przewozu z miejsca nadania do miejsca przeznaczenia nastąpiło przekroczenie granicy z państwem trzecim, oraz fakturę wystawioną przez przewoźnika (spedytora).

Ponadto, na mocy art. 83 ust. 1 pkt 19 ustawy:

Zgodnie z art. 83 ust. 1 pkt 21 ustawy:

Przy czym, stosownie do art. 83 ust. 2 ustawy:

Jak stanowi § 4 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 9 grudnia 2023 r. w sprawie obniżonych stawek podatku od towarów i usług  (Dz.U. z 2023 r. poz. 2670, dalej jako: „rozporządzenie”):

Według § 4 ust. 2 rozporządzenia:

Zgodnie z § 4 ust. 3 rozporządzenia:

Z opisu sprawy wynika, że Spółka  jest zarejestrowanym podatnikiem VAT. Spółka świadczy na rzecz polskich Kontrahentów usługi, które obejmują przewóz towarów (Towary) z UE (m.in. Niemiec, Belgii) do magazynu Spółki znajdującego się w Polsce oraz magazynowanie (Usługi). Transakcje przebiegają w ten sposób, że Dostawcy (podatnicy VAT UE z Niemiec, Belgii i Luksemburga) produkują Towar, a następnie sprzedają go rosyjskiemu kontrahentowi (Nabywca). Wywóz towarów z Niemiec bądź Belgii organizowany jest przez Nabywcę, który odpowiada za cały proces logistyczny (odbiór Towarów oraz ich wywóz poza obszar UE). Przy czym, Nabywca zleca wykonanie całej usługi Kontrahentowi, a Wnioskodawca jest jednym z podwykonawców Kontrahenta. Spółka odpowiedzialna jest m.in. za przewóz Towarów do swojego magazynu w Polsce oraz wykonanie usług magazynowania. W magazynie Towary przygotowywane są do wysyłki do Rosji np. poprzez oklejanie, składowanie i znakowanie. Następnie Kontrahent odbiera Towary z magazynu i wywozi je do Nabywcy poza UE. Spółka oraz Kontrahenci nie mają prawa do rozporządzania Towarami jak właściciel.

Wątpliwości Spółki dotyczą możliwości opodatkowania Usług świadczonych na rzecz Kontrahenta stawką VAT w wysokości 0%.

Spółka uważa, że Usługi objęte wnioskiem są związane z towarami będącymi przedmiotem eksportu, w związku z tym ma prawo opodatkować je stawką VAT w wysokości 0%, na podstawie art. 83 ust. 1 pkt 21 ustawy. Powyższe Spółka argumentuje tym, że transportując Towary z UE do Polski wie, że zamiarem Kontrahentów i Nabywców jest wywóz Towarów poza UE, co oznacza, że już na etapie odbioru Towarów przeznaczonych do przywozu do Polski należy mówić o towarach będących przedmiotem eksportu. Tym samym, wszelkie czynności dokonywane przez Spółkę, począwszy od odbioru Towarów poprzez pozostałe Usługi są związane z Towarami przeznaczonymi do eksportu. Przy tym, Spółka podkreśla, że dla zastosowania stawki VAT 0% nie ma znaczenia z jakiego kraju eksportowany jest towar, ważne jest jedynie to, aby podatnik posiadał dokumentację potwierdzającą, że doszło do wywozu towarów poza obszar UE oraz, że świadczone usługi mają bezpośredni związek z eksportowanym towarem.

Odnosząc się do powyższego należy wskazać, że z art. 83 ust. 1 pkt 21 ustawy jednoznacznie wynika, że podstawowym warunkiem zastosowania stawki VAT w wysokości 0% jest wykonywanie usług związanych bezpośrednio z eksportem towarów. Jednocześnie, zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa, aby daną czynność uznać za eksport towarów, w rozumieniu art. 2 pkt 8 ustawy muszą zostać spełnione łącznie następujące przesłanki:

• musi mieć miejsce dostawa (czyli sprzedaż) towarów, w rozumieniu art. 7 ustawy,
• w konsekwencji tej dostawy towarów (sprzedaży towarów), musi dojść do wywozu towaru z Polski poza terytorium Unii Europejskiej przez dostawcę (lub na jego rzecz), lub przez nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju (lub na jego rzecz),
• wywóz towaru musi być potwierdzony przez właściwy organ celny określony w przepisach celnych.

Z wniosku wynika, że Nabywca z Rosji nabywa Towar bezpośrednio od Dostawcy z UE. W wyniku dokonanej sprzedaży, Towar transportowany jest od Dostawcy z Niemiec lub z Belgii, przez terytorium Polski (gdzie poddawany jest usługom magazynowania) do Nabywcy na terytorium państwa trzeciego. Zatem, transport towarów nie rozpoczyna się w Polsce lecz w innym niż Polska państwie członkowskim UE. Jak wskazała Spółka, procedura eksportu była zainicjowana w kraju nadania towarów. Dostawca Towarów rozpoznał eksport Towarów w miejscu rozpoczęcia transportu, tj. w krajach UE m.in. Niemczech, Belgii bądź Luksemburgu. Tym samym, w analizowanym przypadku nie występuje eksport towarów, w rozumieniu art. 2 pkt 8 ustawy.

Zatem skoro, w analizowanej sprawie nie występuje eksport towarów opodatkowany na terytorium Polski, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 2 pkt 8 ustawy, nie można uznać, że Usługi wykonywane przez Spółkę stanowią usługi polegające na wykonywaniu czynności bezpośrednio związanych z organizacją eksportu towarów czy też usługi związane bezpośrednio z eksportem towarów. Regulacja zawarta w art. 83 ust. 1 pkt 21 ustawy odnosi się bowiem jednoznacznie do usług bezpośrednio związanych z eksportem towarów. W związku z tym, wbrew opinii Spółki, nie można jej interpretować w oderwaniu od art. 2 pkt 8 ustawy.

W konsekwencji, należy uznać, że Usługi świadczone przez Spółkę nie podlegają opodatkowaniu stawką VAT w wysokości 0% na podstawie ar. 83 ust. 1 pkt 21 ustawy.

W ramach Usług świadczonych na rzecz Kontrahenta, Spółka - za pomocą swoich podwykonawców transportuje Towary z terytorium UE (np. z Niemiec lub z Belgii) do magazynu w Polsce. Z magazynu Towary odbierane są przez Kontrahenta i transportowane na terytorium państwa trzeciego. Spółka wykonuje również usługę magazynowania Towarów, na którą składa się przeładunek towaru, składowanie (5-30 dni) oraz czynności dodatkowe, tj. paletyzacja, foliowanie, przepakowywanie, znakowanie, ważenie i oklejanie a także inne dodatkowe usługi spedycyjne związane z dostawą i odbiorem przesyłek oraz ich odprawą celną, o ile zostaną zlecone przez zlecającego. Przy tym, jak wskazał Wnioskodawca - każda z Usług może być świadczona przez Spółkę niezależnie od innej, co potwierdza również przedstawiony sposób fakturowania, tj. faktury wystawiane na rzecz Kontrahentów obejmują różne usługi, m.in. usługę przeładunkową, magazynowanie towarów lub usługę transportową. Zatem, skoro jak Państwo wskazują, wszystkie usługi mogą być świadczone niezależnie od siebie, dla każdej z nich należy ustalić właściwe zasady opodatkowania.

W pierwszej kolejności wskazać należy, że w analizowanej sprawie nie znajdują zastosowania szczególne zasady ustalania miejsca świadczenia usług. W szczególności nie ma zastosowania art. 28f ust. 1a pkt 1 i 2 ustawy, gdyż co prawda usługobiorcą świadczonej przez Państwa usługi transportu towarów jest polski podatnik (Kontrahent), niemniej jednak transport ten nie jest wykonywany w całości poza terytorium Unii Europejskiej. W konsekwencji, miejscem świadczenia a tym samym opodatkowania realizowanych przez Państwa usług transportowych jest - zgodnie z art. 28b ust. 1 ustawy - terytorium kraju.

Towar transportowany jest z terytorium innego niż Polska państwa członkowskiego UE do Polski, a następnie z Polski na terytorium państwa trzeciego. Przy czym, Spółka transportuje towar tylko na pierwszym odcinku, tj. z Niemiec lub z Belgii do magazynu w Polsce. Natomiast dalszy transport (z magazynu Spółki do Nabywcy w Rosji) realizowany jest przez innych przewoźników zatrudnianych przez Kontrahenta. Zatem, transport towarów realizowany przez Spółkę rozpoczyna się i kończy na terytorium dwóch różnych państw członkowskich UE (Niemcy/Belgia - Polska).

Przedstawione okoliczności sprawy wskazują więc, że usługi transportu towarów realizowane przez Spółkę wpisują się w dyspozycję § 4 ust. 1 pkt 2 w zw. z § 4 ust. 3 rozporządzenia, tj. są to wewnątrzwspólnotowe usługi transportu towarów będące częścią usługi transportu międzynarodowego.

Odnosząc się natomiast do kwestii opodatkowania usług transportu towarów stawką VAT 0% należy wskazać, że zastosowanie preferencyjnej stawki podatku VAT 0% uzależnione jest - stosownie do § 4 ust. 2 rozporządzenia - od posiadania dokumentów, o których mowa w art. 83 ust. 5 pkt 1 ustawy.

Spółka wskazała, że w związku z dokonaną transakcją dysponuje fakturami VAT wystawionymi na rzecz kontrahentów Spółki, Aktami Przyjęcia - Przekazania Ładunków, międzynarodowymi listami przewozowymi CMR, wywozowymi dokumentami towarzyszącymi (EX-A) i komunikatem ze strony KE potwierdzającym wywóz Towarów poza obszar UE.  Z wniosku wynika, że Akta Przyjęcia - Przekazania Ładunków potwierdzają, że Towary transportowane są na terytorium Polski przez przewoźnika A, a następnie wywożone poza terytorium UE przez przewoźnika B. Wywozowe dokumenty towarzyszące (EX-A) są to dokumenty celne wystawiane są przez urząd celny - właściwy ze względu na siedzibę firmy eksportera lub miejsce załadunku towaru. Dokumenty te są przedstawiane w granicznym urzędzie celnym, w celu potwierdzenia wywozu towarów. Spółka wskazała, że dokument EX-A potwierdzający wywóz towarów poza terytorium UE jest wystawiony przez niemiecki organ celny i wynika z niego, że przedmiotem odprawy celnej jest towar wywieziony uprzednio z terytorium Niemiec. Spółka dysponuje również komunikatem ze strony KE potwierdzającym wywóz Towarów poza obszar UE (po wprowadzeniu numeru MRN wskazanego na dokumencie EX-A w wyszukiwarkę na stronie KE, wyświetla się komunikat, iż towar opuścił strefę celną UE). Również listy przewozowe CMR potwierdzają, iż w wyniku przewozu Towarów z miejsca nadania do miejsca przeznaczenia nastąpiło przekroczenie granicy z państwem trzecim. Z dokumentów tych wynika, że miejscem nadania Towarów są Niemcy bądź Belgia, a miejscem odbioru jest Rosja. Dokumenty CMR zawierają potwierdzenie odbioru Towarów przez Nabywcę (przekroczenie granicy celnej z Rosją), co potwierdza, iż doszło do wywozu Towarów poza obszar UE, tj. do Rosji. Dokumenty jakie posiada Spółka, tj. listy przewozowe, Akty Przyjęcia-Przekazania Ładunków, faktury wystawione na rzecz Kontrahentów potwierdzają specyfikację Towarów (znaki i numery, nazwę towaru, liczbę opakowań, objętość i wagę).

Mając na uwadze obowiązujące przepisy prawa oraz przestawione okoliczności sprawy należy uznać, że Spółka ma prawo opodatkować usługi transportowe stawką VAT w wysokości 0%, na podstawie § 4 ust. 1 pkt 2 w zw. z § 4 ust. 2 oraz w zw. z art. 83 ust. 5 pkt 1 ustawy.

Odnosząc się natomiast do opodatkowania usługi magazynowania Towarów, na którą składa się przeładunek towaru, składowanie, czynności dodatkowe, tj. paletyzacja, foliowanie, przepakowywanie, znakowanie, ważenie i oklejanie oraz inne dodatkowe usługi spedycyjne związane z dostawą i odbiorem przesyłek oraz ich odprawą celną (które ewentualnie mogą być zlecone przez zlecającego), należy wskazać, że Spółka świadczy przedmiotowe usługi na rzecz podatnika, w rozumieniu art. 28a ustawy. Usługobiorca (Kontrahent) posiada siedzibę działalności gospodarczej w Polsce. Jednocześnie, w odniesieniu do świadczonych przez Państwa usług magazynowania nie znajdują zastosowania szczególne zasady ustalania miejsca świadczenia określone w art. 28e, art. 28f  ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n ustawy. W szczególności nie ma zastosowania art. 28e ustawy, gdyż jak wynika z wniosku Kontrahentom (usługobiorcom) nie przysługuje prawo używania całości lub części magazynu Spółki do wyłącznego użytku. Jedynym dysponentem magazynu jest Spółka, która w całości wykorzystuje magazyn na potrzeby własnej działalności gospodarczej. W konsekwencji, do świadczonych przez Państwa usług magazynowania znajduje zastosowanie ogólna zasada ustalania miejsca świadczenia wyrażona w art. 28b ustawy. Oznacza to, że przedmiotowe usługi podlegają opodatkowaniu w Polsce, tj. w miejscu, w którym Kontrahent posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastosowaniem właściwej stawki podatku VAT.

Tym samym, oceniając całościowo stanowisko, z którego wynika, że na podstawie posiadanych dokumentów Spółka może stosować stawkę VAT 0% w odniesieniu do Usług świadczonych na rzecz Kontrahentów jest nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Odnosząc się do powołanych przez Spółkę na poparcie własnego stanowiska w sprawie interpretacji indywidualnych nr 0113-KDIPT1-2.4012.752.2021.2.AJB z 13 stycznia 2022 r., nr 0113-KDIPT1-2.4012.828.2023.2.AJB z 27 lutego 2024 r., nr 0112-KDIL1-3.4012.11.2023.2.AKS z 21 marca 2023 r., nr 0112-KDIL1-3.4012.530.2023.2.MR z 9 stycznia 2024 r., nr 0111-KDIB3-3.4012.124.2023.1.MAZ z 19 maja 2023 r., nr 0113-KDIPT1-2.4012.643.2023.1.JSZ z 8 listopada 2023 r., nr 0111-KDIB3-3.4012.200.2021.1.MAZ z 19 lipca 2021 r. oraz nr 0115-KDIT1-2.4012.478.2019.2.KK z 30 października 2019 r., należy zauważyć, że z rozstrzygnięć tych wynika, że aby uznać daną czynność za eksport towarów musi dojść do wywozu towaru z Polski poza terytorium Unii Europejskiej w wyniku dokonania dostawy. Natomiast dla zastosowania 0% stawki VAT na podstawie art. 83 ust. 1 pkt 21 ustawy, istotne jest aby towar przeznaczony był na eksport oraz aby doszło do jego wywozu poza UE.

Należy zauważyć, że stanowisko wyrażone w ww. interpretacjach potwierdza rozstrzygnięcie Organu przyjęte w tej interpretacji. Organ uznał bowiem, że skoro w analizowanej sprawie Towar nie jest wywożony na terytorium państwa trzeciego (do Rosji) z Polski lecz z Niemiec lub z Belgii, nie dochodzi do eksportu towarów na terytorium Polski, o którym mowa w art. 2 pkt 8 ustawy, a w konsekwencji, Usługi świadczone przez Spółkę nie są usługami, do których odnosi się art. 83 ust. 1 pkt 21 ustawy. Natomiast Spółka, z jednej strony prawidłowo interpretuje pojęcie eksportu towarów (wskazując, że jest to potwierdzony przez właściwy organ celny wywóz towarów z Polski na terytorium państwa trzeciego dokonywany w wyniku dostawy), a jednocześnie niejako zaprzecza temu twierdzeniu, uznając, że aby uznać świadczenie za usługę związaną bezpośrednio z eksportem towarów opodatkowaną stawką VAT 0% na podstawie art. 83 ust. 1 pkt 21 ustawy, wystarczy, aby docelowo towar został przetransportowany do państwa trzeciego, niezależnie od tego z jakiego kraju jest on transportowany, z czym nie można się zgodzić. Konstrukcja eksportu towarów określona w ustawie VAT dotyczy potwierdzonego przez urząd celny wywozu towaru z Polski na terytorium państwa trzeciego dokonanego w wykonaniu dostawy. Zatem, zgodnie z definicją ustawową, aby wystąpił eksport towarów, wywóz towaru poza UE musi nastąpić z terytorium Polski i musi on zostać potwierdzony przez właściwy organ celny. Natomiast wywóz towaru rozpoczynający się w innym niż Polska państwie członkowskim UE nie jest eksportem towarów. Jak wskazano, z uwagi na to, że art. 83 ust. 1 pkt 21 ustawy odnosi się do usług bezpośrednio związanych z eksportem towarów, należy go interpretować łącznie z art. 2 pkt 8 ustawy. Mając powyższe na uwadze Organ nie mógł potwierdzić stanowiska Spółki i uznać, że Usługi świadczone przez Spółkę są związane bezpośrednio z eksportem towarów, pomimo tego, że są eksportowane z innego niż Polska państwa członkowskiego UE.

Odnosząc się natomiast do powołanych przez Spółkę interpretacji indywidualnych nr 0111-KDIB3-3.4012.200.2021.1.MAZ z 19 lipca 2021 r. i nr 0115-KDIT1-2.4012.478.2019.2.KK z 30 października 2019 r. należy wskazać, że zostały one potraktowane jako element argumentacji lecz nie mogły one wpłynąć na ocenę prawidłowości analizowanej kwestii, gdyż są osadzone w odmiennych stanach faktycznych. Nie dotyczą one sytuacji, w których towar jest eksportowany z innego niż Polska państwa członkowskiego UE, tak jak ma to miejsce w analizowanej sprawie.

Przy tym zastrzegamy, że rozstrzygnięcie czy dokumenty, którymi będzie dysponować podatnik rzeczywiście potwierdzają, że usługa transportu towarów stanowi część usługi transportu międzynarodowego, może być stwierdzone ostatecznie jedynie w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź kontroli celno-skarbowej, przeprowadzonej przez właściwy organ podatkowy, a nie w postępowaniu dotyczącym wydania interpretacji indywidualnej. Informujemy, że wydając interpretację nie przeprowadzamy postępowania dowodowego i opieramy się wyłącznie na elementach zdarzenia przedstawionych we wniosku.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”). Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa.