Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

28 października 2024 r. wpłynął Państwa wniosek z 24 października 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie uznania, iż aport składowiska odpadów komunalnych będzie zbyciem zorganizowanej części przedsiębiorstwa, o którym mowa w art. 6 pkt 1 w związku z art. 2 pkt 27e ustawy niepodlegającym opodatkowaniu podatkiem VAT.

Uzupełnili go Państwo pismem z 29 stycznia 2025 r. (wpływ 29 stycznia 2025 r.) – w odpowiedzi na wezwanie.

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego ostatecznie sformułowany w uzupełnieniu do wniosku z 29 stycznia  2025 r.

Gmina (…) posiada status podatnika VAT czynnego w rozumieniu ustawy z dnia 11 marca 2004 r.  o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361, ze zm.), zwaną dalej u.p.t.u o numerze NIP: (…). Jako jednostka samorządu terytorialnego posiada osobowość prawną nadaną ustawowo przez art. 165 Konstytucji RP oraz art. 2 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1465). Zadania własne gminy określone są w art. 7 tej ustawy oraz uszczegółowione w przepisach szczególnych – konkretyzujących ich realizację. Zgodnie z art. 7  ww. ustawy, zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy.

Zadania te obejmują w szczególności sprawy :

1)ładu przestrzennego, gospodarki nieruchomościami, ochrony środowiska i przyrody oraz gospodarki wodnej,

2)gminnych dróg, ulic, mostów, placów oraz organizacji ruchu drogowego,

3)wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz,

3a) działalności w zakresie telekomunikacji,

4)lokalnego transportu zbiorowego,

5)ochrony zdrowia,

6)pomocy społecznej, w tym ośrodków i zakładów opiekuńczych,

6a) wspierania rodziny i systemu pieczy zastępczej,

7)gminnego budownictwa mieszkaniowego,

8)edukacji publicznej,

9)kultury, w tym bibliotek gminnych i innych instytucji kultury oraz ochrony zabytków i opieki nad zabytkami,

10)kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych,

11)targowisk i hal targowych,

12)zieleni gminnej i zadrzewień,

13)cmentarzy gminnych,

14)porządku publicznego i bezpieczeństwa obywateli oraz ochrony przeciwpożarowej i przeciwpowodziowej, w tym wyposażenia i utrzymania gminnego magazynu przeciwpowodziowego,

15)utrzymania gminnych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej oraz obiektów administracyjnych,

16)polityki prorodzinnej, w tym zapewnienia kobietom w ciąży opieki socjalnej, medyczneji prawnej,

16a) polityki senioralnej,

17)wspierania i upowszechniania idei samorządowej, w tym tworzenia warunków do działania i rozwoju jednostek pomocniczych i wdrażania programów pobudzania aktywności obywatelskiej,

18)promocji gminy,

19)współpracy i działalności na rzecz organizacji pozarządowych oraz podmiotów wymienionych w art. 3 ust. 3 ustawy z dnia 24 kwietnia 2003 r. o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie,

20)współpracy ze społecznościami lokalnymi i regionalnymi innych państw.

Przypomnienia wymaga też fakt, iż Gmina oprócz zadań własnych realizuje wiele zadań zleconych  – co wynika z art. 166 ust. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, który stanowi, iż: „jeżeli wynika to z uzasadnionych potrzeb państwa, ustawa może zlecić jednostkom samorządu terytorialnego wykonywanie innych zadań publicznych. Ustawa określa tryb przekazywania i sposób wykonywania zadań zleconych”.

Zgodnie z art. 11a ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, organami gminy są: 1) rada gminy, 2) wójt (burmistrz, prezydent miasta).

W myśl art. 26 ust.1 tej ustawy organem wykonawczym gminy jest wójt, zaś zgodnie z ust. 4 w miastach powyżej 100.000 mieszkańców organem wykonawczym jest prezydent miasta. Wójt wykonuje swoje zadania za pośrednictwem urzędu, którego jest kierownikiem (art. 33 ust. 1).

Zgodnie z art. 91 ustawy z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie powiatowym (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 107) prawa powiatu przysługują miastom, które w dniu 31 grudnia 1998 r. liczyły więcej niż 100.000 mieszkańców (...). Miastem takim jest więc Gmina (…). Zadania powiatu określone są  w art. 4 tej ustawy.

Tak więc do zadań gminy będącej miastem na prawach powiatu oprócz zadań nałożonych przez ustawę o samorządzie gminnym dochodzą także zadania nałożone przez ustawę o samorządzie powiatowym.

Zgodnie z art. 9 pkt 2, 3 i 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (t. j. Dz. U.  z 2023 r. poz. 1270 z późn. zm.) sektor finansów publicznych tworzą m.in. jednostki samorządu terytorialnego, jednostki budżetowe oraz samorządowe zakłady budżetowe.

Jednostkami budżetowymi, zgodnie z art. 11 tej ustawy, są jednostki organizacyjne sektora finansów publicznych nieposiadające osobowości prawnej, które pokrywają swoje wydatki bezpośrednio z budżetu, a pobrane dochody odprowadzają na rachunek odpowiednio dochodów budżetu państwa albo budżetu jednostki samorządu terytorialnego, działające na podstawie statutu określającego w szczególności ich nazwę, siedzibę i przedmiot działalności. Podstawą gospodarki finansowej jednostki budżetowej jest plan dochodów i wydatków, zwany dalej „planem finansowym jednostki budżetowej”.

Na skutek wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14 stwierdzone zostało, iż gminna jednostka organizacyjna, której działalność gospodarcza nie spełnia kryterium samodzielności w rozumieniu art. 9 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE, nie może być uznana za podatnika podatku od wartości dodanej odrębnie od gminy, w której skład jednostka ta wchodzi. W konsekwencji tego należy uznać, że samorządowe jednostki budżetowe nie posiadają odrębności podatkowej na gruncie przepisów o VAT, zatem wszelkie czynności przez nie dokonywane powinny być rozliczane przez jednostkę samorządu terytorialnego, która je utworzyła.

Mając na uwadze powyższe rozstrzygnięcie TSUE za obowiązkowe uznano „scentralizowanie”  w samorządach rozliczeń w zakresie podatku VAT.

Termin obowiązkowej centralizacji podatkowej dotyczącej podatku VAT w samorządach został określony komunikatem Ministerstwa Finansów opublikowanym dnia 15 stycznia 2016 r. na dzień  1 stycznia 2017 r., zatem Gmina (…) od tego właśnie terminu rozpoczęła scentralizowane rozliczanie podatku od towarów i usług, tj. procesem tym objęte zostały wraz z Urzędem Miasta (…) wszystkie gminne jednostki budżetowe oraz samorządowy zakład budżetowy. Formalną podstawę ww. działania stanowi art. 3 ustawy z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizacje projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (t. j. Dz. U. z 2018 r. poz. 280).

Gmina (…) w związku z realizacją zadań określonych w art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym od wielu lat jest właścicielem majątku, w tym nieruchomości składających się na składowisko odpadów w (…). Korzystanie ze składowiska przez klientów jest odpłatne. Kwestie odpłatności reguluje obecnie uchwała nr (…) Rady Miasta (…) z dnia (…) 2011 r. w sprawie powierzenia Prezydentowi Miasta (…) uprawnienia do ustalania wysokości opłat za przyjmowanie odpadów na składowisko w (…). Uchwała wydana została na podstawie art. 18 ust. 2 pkt 15 ustawy o samorządzie gminnym oraz art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej (obecnie t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 679).

Realizując uprawnienie wynikające z ww. uchwały Prezydent Miasta (…) wydał zarządzenie w sprawie ustalenia wysokości opłat za przyjmowanie odpadów na składowisko w (…),  w którym ustalił wysokość opłaty za przyjmowanie odpadów do unieszkodliwienia i odzysku za jedną tonę odpadów. Obecnie kwestie te reguluje Zarządzenie nr (…) Prezydenta Miasta (…) z dnia (…) 2021 r. w sprawie ustalenia wysokości opłat za przyjmowanie odpadów na składowisko w (…).

Obecnie odnośnie funkcjonowania składowiska w (…) obowiązuje umowa zawarta w dniu  (…) 2015 r. pomiędzy Gminą (…) będącą zleceniodawcą a Miejskim Przedsiębiorstwem (…) Sp. z o.o. z siedzibą w (…) przy (…), NIP: (…), będącym Zleceniobiorcą. W wyniku zawarcia ww. umowy Zleceniodawca zlecił a Zleceniobiorca przyjął do realizacji wykonywanie praw i obowiązków zarządzającego składowiskiem odpadów w rozumieniu ustawy z dnia 14 grudnia 2012 r. o odpadach (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1587, z późn. zm.) oraz administrowanie obiektami towarzyszącymi.

Miejskie Przedsiębiorstwo (…) Sp. z o.o. w (…) jest spółką komunalną, w której Gmina (…) posiada 100% udziałów, wyspecjalizowaną w realizacji zadań gminy, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym. Przedmiotem działalności ww. Spółki jest także m.in. działalność związana ze zbieraniem, przetwarzaniem i unieszkodliwianiem odpadów, stosownie do treści art. 136 ustawy o odpadach. W myśl art. 136 ww. ustawy, zarządzającym gminnym składowiskiem odpadów nie może być jednostka sektora finansów publicznych. Gmina może utworzyć podmiot niebędący taką jednostką w celu prowadzenia gminnego składowiska odpadów lub powierzyć wykonywanie praw i obowiązków zarządzającego gminnym składowiskiem odpadów podmiotowi niebędącemu jednostką sektora finansów publicznych na zasadach określonych w ustawie z dnia 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej.

Nadmienić należy, iż zgodnie z art. 2 ustawy o gospodarce komunalnej gospodarka komunalna może być prowadzona przez jednostki samorządu terytorialnego w szczególności w formach samorządowego zakładu budżetowego lub spółek prawa handlowego.

Zleceniobiorca jest zobowiązany m.in. do:

-    utrzymywania we właściwym stanie technicznym i sanitarnym Infrastruktury (…),

-    uzyskiwania parametrów zanieczyszczeń w ściekach oczyszczonych, określonych w pozwoleniu wodnoprawnym,

-    niezwłocznego informowania Zleceniodawcy o planowanych kontrolach zewnętrznych dotyczących Infrastruktury (…) oraz przekazywania protokołów z kontroli w terminie 14 dni od daty ich podpisania,

-    przedkładania Zleceniodawcy dokumentów (wraz z dowodami OT lub PT) świadczących o zakupie/wytworzeniu elementów Infrastruktury (…) w celu ujęcia ich w ewidencji majątku Gminy (…),

-    likwidowania skutków zaistnienia zdarzeń zewnętrznych niemożliwych do zapobieżenia i niemożliwych do przewidzenia (np. nadzwyczajne zjawiska przyrody) mających istotny wpływ na bezpieczeństwo Infrastruktury (…),

-    racjonalnego zarządzania powierzonym mieniem,

-    przedkładania marszałkowi województwa wykazu zawierającego informacje o składowanych odpadach oraz informacje o wysokości należnych opłat, a także do wnoszenia opłaty za korzystanie ze środowiska za dany rok kalendarzowy w terminie do dnia 31 marca następnego roku,

-   stanowienia zabezpieczenia roszczeń nie później niż 3 miesiące od dnia, w którym decyzja zatwierdzająca instrukcję prowadzenia składowiska stała się ostateczna.

Zasady rozliczeń finansowych pomiędzy Zleceniodawcą a Zleceniobiorcą z tytułu wpływów  i wydatków związanych z wykonywaniem praw i obowiązków zarządzającego składowiskiem reguluje załącznik nr 2 do umowy.

Zgodnie z nim za okres rozliczeniowy przyjmuje się miesiąc kalendarzowy.

Zleceniobiorca zobowiązany jest przyjmować opłaty za dostarczone przez przewoźników odpady na Składowisko Odpadów, opłaty za dostarczoną wodę i odprowadzone ścieki od odbiorców zbiorowego zaopatrzenia w wodę, hurtowej dostawy wody i hurtowego odbioru ścieków, należności za sprzedaż złomu z remontów oraz drewna z wycinki drzew i krzewów, za sprzedaż materiałów z fizycznej likwidacji wyposażenia i środków trwałych, za podnajem pomieszczeń  i miejsc parkingowych, inne należności związane z funkcjonowaniem Infrastruktury (…), wyegzekwowane kwoty z tytułu umów oraz należności powstałych w toku postępowania egzekucyjnego i sądowego. Zleceniobiorca przekazuje Zleceniodawcy w terminie do 5-go dnia miesiąca następującego po zakończeniu kwartału informację o kwotach odsetek należnych na koniec każdego kwartału informację o kwotach odsetek należnych na koniec każdego kwartału od kontrahentów oraz o kwotach zaległości.

W terminie do 20-go dnia danego okresu rozliczeniowego Zleceniobiorca przekazuje na rachunek bankowy Zleceniodawcy wpływy brutto, o których mowa w ust. 2, dokonane do dnia 16-go danego okresu rozliczeniowego. Wpływy brutto dokonane od dnia 17-go do końca okresu rozliczeniowego podlegają wpłacie w terminie do 5-go następnego miesiąca.

Zleceniobiorca przekazuje Zleceniodawcy w terminie do 20-go dnia danego okresu rozliczeniowego zestawienie wpływów z tytułu składowania i odzysku odpadów, opłat wnoszonych przez kontrahentów za dostarczoną wodę i odebrane ścieki, należności za sprzedaż złomu z remontów oraz drewna z wycinki drzew i krzewów, za sprzedaż materiałów z fizycznej likwidacji wyposażenia  i środków trwałych, za podnajem pomieszczeń i miejsc parkingowych oraz innych należności związanych z funkcjonowaniem infrastruktury (…).

W terminie do 5 dnia miesiąca następującego po okresie rozliczeniowym Zleceniobiorca przesyła Zleceniodawcy kopie faktur, rejestr sprzedaży VAT dot. przychodów ze sprzedaży za miesiąc rozliczeniowy, zestawienie poniesionych kosztów powstałych w toku prowadzonych postępowań sądowych i egzekucyjnych należnych od kontrahenta oraz informację w zakresie wpływów brutto  z tytułu wpłat dokonanych w okresach od dnia 1 do 16 oraz od dnia 17 do końca okresu rozliczeniowego.

Po zakończeniu każdego miesiąca Zleceniobiorca wystawia Zleceniodawcy faktury z tytułu łącznego wynagrodzenia, stosownie do § 8 ust. 2 umowy.

Zleceniodawca upoważnia Zleceniobiorcę do wystawiania i podpisywania faktur za przyjmowanie odpadów na składowisko odpadów oraz za dostarczoną wodę i odebrane ścieki i innych, związanych z wykonywaniem praw i obowiązków zarządzającego Składowiskiem Odpadów i administrowaniem obiektami towarzyszącymi (np. sprzedaż złomu z remontów, drewna z wycinki drzew i krzewów, sprzedaż materiałów z fizycznej likwidacji wyposażenia i środków trwałych, podnajem pomieszczeń podmiotom świadczącym usługi związane z funkcjonowaniem Infrastruktury (…) oraz podnajem miejsc parkingowym) zgodnie z klauzulami:

Wystawca: Miejskie Przedsiębiorstwo (…) Sp. z o.o,  (…),NIP: (…),  Sprzedawca: Gmina (…), NIP: (…).

Zleceniobiorca zobowiązany jest wyodrębnić w ewidencji analitycznej operacje związane z realizacją umowy.

Zleceniobiorca zobowiązany jest do: przygotowywania pliku JPK-VAT za każdy miesiąc kalendarzowy obejmujący całą sprzedaż Gminy fakturowaną przez Zleceniobiorcę, przesyłania pliku JPK-VAT do systemu (…) w terminie do 15 dnia miesiąca następującego po tym, którego JPK dotyczy, przygotowywania pliku JPK-Faktura na każde żądanie Zleceniodawcy, przesyłania pliku JPK-Faktura niezwłocznie po otrzymaniu żądania od Zleceniodawcy na nośniku danych, najpóźniej następnego dnia roboczego po otrzymaniu żądania.

Po przekazaniu Gminie ww. dokumentacji finansowej jest ona włączana do ksiąg rachunkowych Gminy pozostając wyodrębniona w formie rejestrów.

Składniki majątkowe tworzące składowisko wyodrębnione są w prowadzonej ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych Gminy.

Podkreślić też należy, iż na podstawie rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 2 marca 2010 r.  w sprawie szczegółowej klasyfikacji dochodów, wydatków, przychodów i rozchodów oraz środków pochodzących ze źródeł zagranicznych (t. j. Dz. U z 2022 poz. 513) prowadzona jest wyodrębniona ewidencja księgowa dochodów i wydatków w tym zakresie, co następnie znajduje odzwierciedlenie w sprawozdaniu z wykonania budżetu miasta (…) za dany rok kalendarzowy.

Składowisko wyodrębnione jest organizacyjnie.

Zarządzeniem nr (…) Prezydenta Miasta (…) z dnia (…) 2024 r. (poprzednio Zarządzenie nr (…) z dnia (…) 2018 r.) nadano Regulamin (…) działającemu w strukturze Urzędu Miasta (…).

W myśl § 2 w skład Departamentu wchodzi m.in. Wydział (…). Na podstawie  § 9 ust. 3 Wydział (…) tworzą m.in:

-Zastępca Dyrektora Wydziału ((…)), nadzorujący bezpośrednio:

1)referat ds. gospodarowania odpadami komunalnymi ((…)), w skład którego wchodzą:

a)kierownik referatu ((…)),

b)wieloosobowe stanowisko pracy ds. składowiska odpadów komunalnych w (…) ((…)).

Z kolei zgodnie z Regulaminem organizacyjnym przyjętym zarządzeniem (…) Prezesa Zarządu (…) Sp. z o.o. w (…) z dnia (…) 2022 r. w sprawie: wprowadzenia „(…)” wszystkie komórki organizacyjne działają w oparciu o wewnętrzne akty normatywne (w szczególności uchwały, zarządzenia i regulaminy), natomiast regulaminy, instrukcje, procedury regulują tryb postępowania i zasady funkcjonowania poszczególnych dziedzin działalności.

W związku z powyższym, na podstawie procedury zintegrowanego systemu zarządzania ((…))  – procedura (…) opracowanie zakresu działania komórki organizacyjnej i zakresu obowiązków pracownika określane są zakresy działania komórek organizacyjnych.

Nadzór nad eksploatacją Składowiska Odpadów w (…) wraz z obiektami towarzyszącymi ujęty jest w aktualnie obowiązującym zakresie działania komórki organizacyjnej, tj. Wydziału (…).

Zgodnie z ww. dokumentem, Kierownik Wydziału (…) ma bezpośredni nadzór nad Kierownikiem (…). Obsługą składowiska odpadów w (…) zajmuje się (…) pracowników (w tym Kierownik (…)). Biorąc powyższe pod uwagę w przypadku opisanego składowiska mamy do czynienia z zespołem składników materialnych i niematerialnych wyodrębnionych organizacyjnie i finansowo przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Podkreślić należy, iż w Polsce składowiska odpadów funkcjonują jako niezależne przedsiębiorstwa.

Tak więc w przeszłości, obecnie, jak też w chwili zbycia ww. składowisko będzie zespołem składników majątkowych i niemajątkowych wyodrębnionym na płaszczyźnie:

a)organizacyjnej, bowiem zespół składników majątkowych umożliwia samodzielne za jego pomocą prowadzenie działalności gospodarczej realizujące zadania unieszkodliwiania odpadów;

b)funkcjonalnej, bowiem przenoszone składniki w postaci składowiska odpadów oraz nieruchomości i ruchomości służących do obsługi ww. składników może stanowić samodzielne zadanie gospodarcze;

c)finansowej, gdyż pozwala m.in. na wyodrębnienie przychodów i przyporządkowanych im kosztów funkcjonowania ww. składowiska.

W związku z funkcjonowaniem ww. składowiska Gmina (…) jest adresatem:

-interpretacji indywidualnej Ministra Finansów z dnia (…) 2014 r. znak: (…), w której uznano stanowisko Wnioskodawcy w sprawie odliczenia podatku naliczonego przy nabywaniu towarów i usług związanych z inwestycją rozbudowy istniejącej II niecki i budowy III niecki składowiska odpadów w (…) za prawidłowe,

-Wiążącej Informacji Stawkowej WIS z dnia (…) 2020 r. znak: (…), w której zakwalifikowano świadczenie usług przez składowisko w miejscowości (…) wg PKWiU 38.21.2 , wg stawki 8% na podstawie art. 41 ust. 2 w związku z art. 146aa ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług i w związku z poz. 33 załącznika nr 3 do ustawy (usługa – przyjmowanie odpadów innych niż niebezpieczne na składowisko do odzysku),

-Wiążącej Informacji Stawkowej WIS z dnia (…) 2020 r. znak: (…), w której zakwalifikowano świadczenie usług przez składowisko w miejscowości (…) wg PKWiU 38.21.2, wg stawki 8% na podstawie art. 41 ust. 2 w związku z art. 146aa ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług i w związku z poz. 33 załącznika nr 3 do ustawy (usługa przyjmowania odpadów innych niż niebezpieczne na składowisko do unieszkodliwiania).

Składowisko jest przedmiotem planowanego aportu (wkładu niepieniężnego) do Miejskiego Przedsiębiorstwa (…) Sp. z o.o. w (…), które będzie kontynuowało dotychczasową działalność składowiska, ale już jako właściciel obiektu, a nie jako zarządzający – jak było do tej pory.

W dniu (…) 2024 r. podjęta została uchwała Rady Miasta (…) nr (…) w sprawie wyrażenia zgody na wniesienie wkładu niepieniężnego (aportu) do Spółki: Miejskie Przedsiębiorstwo (…).

Ww. uchwała podjęta została na podstawie art. 18 ust. 2 pkt 9 lit. a i h ustawy z dnia 8 marca  1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2024 r. poz. 1465) w związku z art. 13 ust. 1 i art. 37 ust. 2 pkt 7 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2024 r. poz. 1145  i 1222), § 2 ust. 1 pkt 3 i ust. 2 uchwały nr (…) Rady Miasta (…) z dnia (…) 2007 r. w sprawie określenia zasad wnoszenia, cofania i zbywania udziałów lub akcji spółek handlowych przez Prezydenta Miasta (…) (Dz. Urz. Województwa (…) z dnia (…) 2007 r. Nr (…), poz. (…)).

Wyrażono w niej zgodę na wniesienie przez Gminę (…) wkładu niepieniężnego (aportu) do Spółki: Miejskie Przedsiębiorstwo (…) w (…) Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (nr KRS: (…)) w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa, nazwanej organizacyjnie: „Składowisko Odpadów w (…)”, stanowiącej organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie wyodrębniony zespół składników materialnych i niematerialnych oraz funkcjonalności pozwalające na samodzielną realizację zadań Gminy (…) związanych z zaspokajaniem zbiorowych potrzeb wspólnoty w zakresie składowania odpadów innych niż niebezpieczne i obojętne, w tym wykonywanie zobowiązań związanych z tą działalnością.

W skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa, o której mowa w ust. 1, wchodzą:

1)środki trwałe obejmujące aktywa niezbędne do funkcjonowania „Składowiska Odpadów w (…)”;

2)prawa i obowiązki, w tym zobowiązania związane z funkcjonowaniem „Składowiska Odpadów w (…)”;

3)własność nieruchomości wskazanych w załączniku do uchwały.

W skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa będącej przedmiotem aportu wchodzić będzie własność następujących nieruchomości wskazanych w załączniku do uchwały:

 L.p. Gmina Nr działki Obręb Pow. ewidencyjna (ha)

 1-76 (…).

W zamian za wniesienie aportu, o którym mowa w § 1 ust. 1 i 2, Gmina (…) obejmie udziały powstałe w wyniku podwyższenia kapitału zakładowego Spółki: Miejskie Przedsiębiorstwo (…) w (…) Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością.

W uzupełnieniu do wniosku odpowiedzieli Państwo na zadane przez Organ pytania:

1.Jakie dokładnie składniki materialne i niematerialne zostaną wniesione aportem do Spółki – Miejskiego Przedsiębiorstwa (…)?

Odp. Składniki materialne i niematerialne, jakie zostaną wniesione aportem do Spółki  – Miejskiego Przedsiębiorstwa (…) (oprócz wymienionych już we wniosku działek) to:

SKŁADNIKI MATERIALNE

Lp. Nr inw. nazwa

1 – 151 (…).

SKŁADNIKI NIEMATERIALNE:

Lp. Nr inwentarz nazwa

1 – 3 (…).

 2.   Wskazali, czy przedmiotem przeniesienia będą również zobowiązania, należności, środki pieniężne, składniki niematerialne, itp.?

– Jeśli tak, to jakie konkretnie.  – Jeżeli nie, to prosimy wskazać jakie składniki nie będą przedmiotem przeniesienia oraz dlaczego?

Odp. Przedmiotem przeniesienia będą zobowiązania, należności i składniki niematerialne, które zostały opisane w punkcie 1.

Zobowiązania wynikają z obowiązku utrzymania infrastruktury składowiska, w szczególności:

• z tytułu podatku od nieruchomości,

• z tytułu bieżącego utrzymania składowiska,

• z tytułu opłaty za korzystanie ze środowiska,

• z tytułu funduszu rekultywacyjnego.

Należności wynikają z tytułu:

• opłaty za dostarczone przez przewoźników odpady na Składowisko Odpadów;

• należności za sprzedaż złomu z remontów oraz drewna z wycinki drzew i krzewów, za sprzedaż materiałów z fizycznej likwidacji wyposażenia i środków trwałych;

• inne należności związane z funkcjonowaniem Infrastruktury (…);

• wyegzekwowane kwoty z tytułu umów oraz należności powstałych w toku postępowania egzekucyjnego i sądowego.

Nie przewiduje się, aby przedmiotem przeniesienia były środki pieniężne, gdyż planuje się iż stan środków pieniężnych na dzień zbycia (aportu) będzie wynosił „0” (zero złotych). Nie przewiduje się, aby jakieś składniki wchodzące w skład składowiska nie były przedmiotem przeniesienia.

3.Wskazali czy przedmiotem aportu będą również pracownicy oraz wyjaśnili przez kogo obecnie są zatrudnione osoby wskazane we wniosku: „Obsługą składowiska odpadów w (…) zajmuje się (…) pracowników (w tym Kierownik Składowiska Odpadów w (…))”?

Odp. Pracownicy nie będą przedmiotem aportu. Osoby wskazane we wniosku zgodnie  z umową zawartą w dniu (…) 2015 r. pomiędzy Gminą (…) a Miejskim Przedsiębiorstwem (…) Sp. z o.o. w (…) są zatrudnione przez Miejskie Przedsiębiorstwo (…) Sp. z o.o. w (…).

4.W jaki sposób Spółka będzie wykorzystywała zespół składników będących przedmiotem aportu do Spółki?

Odp. Zespół składników będących przedmiotem aportu, Spółka Miejskie Przedsiębiorstwo (…) Sp. z o.o. w (…), będzie wykorzystywała tak jak do tej pory, czyli Składowisko nadal będzie funkcjonować celem realizacji dotychczasowych zadań o charakterze gospodarczym w rozumieniu ustawy z dnia (…) 2012 r. o odpadach.

5.Czy Spółka, jako podmiot otrzymujący zespół składników materialnych i niematerialnych, będzie kontynuować działalność prowadzoną przez Gminę wyłącznie przy pomocy tych składników materialnych i niematerialnych będących przedmiotem przejęcia przez Spółkę; jeśli nie – prosimy wskazać, jakie inne składniki majątkowe będą potrzebne do kontynuowania tej działalności.

Odp. Spółka, jako podmiot otrzymujący zespół składników materialnych  i niematerialnych będzie kontynuować działalność prowadzoną przez Gminę wyłącznie przy pomocy tych składników materialnych i niematerialnych będących przedmiotem przejęcia przez Spółkę. Składniki te są wystarczające do kontynuowania działalności.

6.Czy przejęte przez Spółkę składniki materialne i niematerialne w dniu przejęcia będą pozostawały ze sobą we wzajemnych relacjach w taki sposób, żeby można było o nich mówić jako o zespole, a nie zbiorze pewnych elementów?

Odp. Przejęte przez Spółkę składniki materialne i niematerialne w dniu przejęcia będą pozostawały ze sobą we wzajemnych relacjach w taki sposób, że będzie o nich można mówić jako o zespole składników niematerialnych i materialnych, który mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania w prowadzonej działalności gospodarczej, a nie zbiorze pewnych elementów.

7.Czy Spółka będzie miała faktyczną możliwość kontynuowania działalności prowadzonej przez Gminę wyłącznie na podstawie składników materialnych i niematerialnych będących przedmiotem przejęcia; czy też Spółka będzie musiała podjąć/wykonać jakieś działania faktyczne lub prawne w celu prowadzenia/kontynuowania działalności gospodarczej w oparciu o nabyte składniki materialne i niematerialne? Jeśli tak, to jakie będą to działania.

Odp. Spółka będzie miała faktyczną możliwość kontynuowania działalności prowadzonej przez Gminę wyłącznie na podstawie składników materialnych  i niematerialnych będących przedmiotem przejęcia ponieważ stanowią one zorganizowaną część przedsiębiorstwa zdolną do prowadzenia takiej działalności.

8.Czy Spółka ma zamiar kontynuowania w oparciu o nabyte składniki działalność gospodarczą w takim samym zakresie, w jakim była prowadzona obecnie przez Gminę? Jeśli nie, to dlaczego.

Odp. Tak, Spółka ma zamiar kontynuowania, w oparciu o nabyte składniki, działalności gospodarczej w takim samym zakresie, w jakim była prowadzona obecnie przez Gminę.

9.Czy przedmiot aportu do Spółki w momencie dokonania tej czynności będzie posiadał potencjalną zdolność do działania jako niezależne przedsiębiorstwo realizujące określone zadania gospodarcze? Jeśli tak, to jakie dokładnie będą to zadania gospodarcze oraz czy Spółka będzie miała faktyczną możliwość wykonywania tych zadań gospodarczych wyłącznie na podstawie składników materialnych i niematerialnych będących przedmiotem przejęcia; czy też Spółka podejmowała lub będzie musiała podjąć/wykonać jakieś działania faktyczne lub prawne w celu prowadzenia działalności gospodarczej (realizacji określonych ww. zadań gospodarczych) w oparciu o nabyte składniki materialne i niematerialne? Jeśli tak, to jakie były/będą to działania.

Odp. Przedmiot aportu do Spółki w momencie dokonania tej czynności będzie posiadał potencjalną zdolność do działania jako niezależne przedsiębiorstwo, które będzie  w stanie realizować zadania gospodarcze, jako zarządzający Składowiskiem Odpadów  w rozumieniu ustawy z dnia 14 grudnia 2012 roku o odpadach, w szczególności:

1)ustalić ilość odpadów przed ich przyjęciem na składowisko;

2)sprawdzić zgodność przyjmowanych odpadów z danymi zawartymi w karcie przekazania odpadu;

3)zapewnić selektywne składowanie odpadów, mając na uwadze uniknięcie szkodliwych dla środowiska reakcji pomiędzy składnikami tych odpadów, możliwość dalszego ich wykorzystania oraz rekultywację i ponowne zagospodarowanie terenu składowiska odpadów;

4)utrzymywać i eksploatować składowisko odpadów w sposób zapewniający właściwe funkcjonowanie urządzeń technicznych stanowiących wyposażenie składowiska odpadów oraz zachowanie wymagań sanitarnych, bezpieczeństwa i higieny pracy, przeciwpożarowych, a także zasad ochrony środowiska, zgodnie z zatwierdzoną instrukcją eksploatacji składowiska odpadów;

5)odmówić przyjęcia odpadów na składowisko odpadów, których skład jest niezgodny z dokumentami wymaganymi przy obrocie odpadami lub zezwoleniem na składowanie odpadów niebezpiecznych na wydzielonej części innego składowiska odpadów lub zezwoleniem na prowadzenie odzysku lub unieszkodliwiania odpadów i zawiadomić o tym niezwłocznie wojewódzkiego inspektora ochrony środowiska;

6)zawiadomić organ, który wydał decyzję o pozwoleniu na użytkowanie składowiska odpadów oraz wojewódzkiego inspektora ochrony środowiska o zakończeniu eksploatacji i wykonaniu prac rekultywacyjnych;

7)monitorować składowisko odpadów przed rozpoczęciem, w trakcie i po zakończeniu eksploatacji składowiska oraz corocznie przesyłać uzyskane wyniki wojewódzkiemu inspektorowi ochrony środowiska w terminie do końca pierwszego kwartału, po zakończeniu roku kalendarzowego, którego te wyniki dotyczyły;

8)powiadamiać niezwłocznie wojewódzkiego inspektora ochrony środowiska o stwierdzonych zmianach obserwowanych parametrów, wskazujących na możliwość wystąpienia lub powstanie zagrożeń dla środowiska.

Spółka będzie miała faktyczną możliwość wykonywania tych zadań gospodarczych wyłącznie na podstawie składników materialnych i niematerialnych będących przedmiotem przejęcia.

Pytanie ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu do wniosku z 29 stycznia 2025 r.

Czy do wniesienia aportu składowiska odpadów komunalnych w miejscowości (…) do Miejskiego Przedsiębiorstwa (…) Sp. z o.o. w (…) będą mieć zastosowanie przepisy ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361, ze zm.)?

Jako przepisy mające być przedmiotem interpretacji Wnioskodawca wskazał: art. 5 ust. 1 pkt 1,  art. 15 ust. 1, 2, 3, art. 6 pkt 1, art. 2 pkt 27e ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361, ze zm.).

Państwa stanowisko w sprawie ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu do wniosku  z 29 stycznia 2025 r.

Państwa zdaniem, do wniesienia aportu składowiska odpadów komunalnych w miejscowości (…) do Miejskiego Przedsiębiorstwa (…) nie będą mieć zastosowania przepisy ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług  (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361, ze zm.).

UZASADNIENIE

Zgodnie z art. 5 ust. 1 u.p.t.u opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają:

1) odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Z kolei w myśl art. 15 ust. 1 podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą,  o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W myśl ust. 2 działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych  w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Zgodnie z ust. 6 nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane,  z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

W myśl art. 55¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1061) przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej.

Obejmuje ono w szczególności:

1)oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);

2)własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;

3)prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;

4)wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;

5)koncesje, licencje i zezwolenia;

6)patenty i inne prawa własności przemysłowej;

7)majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;

8)tajemnice przedsiębiorstwa;

9)księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

W myśl art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług, ilekroć jest mowa o zorganizowanej części przedsiębiorstwa – rozumie się przez to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony  w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Zgodnie z art. 6 pkt 1 u.p.t.u, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

W świetle dokonanego opisu składowiska odpadów, w tym w szczególności tymi wynikającymi  z udzielonych odpowiedzi na wezwanie z dnia 9 stycznia 2025 r. nr 0112-KDIL3.4012.704.2024.1.MC w miejscowości (…) winno być ono uznane za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w oparciu o ww. przepis art. 2 pkt 27e, co w konsekwencji oznacza, iż do jego zbycia (aportu) winien znaleźć zastosowanie art. 6 pkt 1.

Zespół składników materialnych i niematerialnych stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa powinien być na tyle samodzielny, aby był w stanie jako potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizować zadania, do których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie.

Aby mówić o zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą być łącznie spełnione następujące warunki:

-istnieć musi zespół składników materialnych i niematerialnych,

-zespół ten winien być organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,

-składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,

-zespół ten mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze i samodzielnie funkcjonujące w obrocie gospodarczym, gdy zajdzie taka potrzeba.

Składowisko odpadów w miejscowości (…) jest organizacyjnie i finansowo wyodrębnionym  w istniejącym przedsiębiorstwie zespołem składników materialnych i niematerialnych przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo.

Po dokonaniu aportu do Miejskiego Przedsiębiorstwa (…) Sp. z o.o. składowisko będzie nadal funkcjonować celem realizacji dotychczasowych zadań o charakterze gospodarczym. Co więcej, mogłoby stanowić w przyszłości niezależne przedsiębiorstwo, niedziałające w strukturach ww. spółki.

W przypadku ww. składowiska możemy mówić o wyodrębnieniu na płaszczyźnie funkcjonalnej, jak  i organizacyjnej i finansowej.

Gdy ocenia się wyodrębnienie funkcjonalne, należy uznać, że chodzi o wydzielenie jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych, do których służy w strukturze przedsiębiorstwa. Musi więc on mieć potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy, muszą umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Z kolei organizacyjny charakter wyodrębnienia oznacza zespół składników tworzących ,,część przedsiębiorstwa” powinien mieć jakiś stopień zorganizowania w ramach prowadzonej działalności – przykładowo jako oddział (w tym samodzielnie sporządzający bilans). Może być to jednak forma mniej wyodrębniona (dział, wydział, departament), co powinno mieć umocowanie np. w regulaminie lub statucie.

Jedną z przesłanek wyodrębnienia stanowi także wydzielenie finansowe. Dla jego zaistnienia nie wymaga się samodzielności finansowej, lecz zakłada sytuację, w której dzięki odpowiedniej ewidencji zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Przykładowo WSA w Warszawie w wyroku z dnia 21 czerwca 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 2836/11 zważył, co następuje: ,,(...) wyodrębnienie finansowe, o którym mowa w art. 2 ust. 27e u.p.t.u. nie musi koniecznie oznaczać, że zorganizowana część przedsiębiorstwa jest zobowiązana do samodzielnego sporządzania bilansu. Wystarczające jest wyodrębnienie danej części przedsiębiorstwa dla celów np. rachunkowości zarządczej, polegające w szczególności na odrębnym ewidencjonowaniu przychodów i kosztów związanych z prowadzeniem danej części przedsiębiorstwa (...)”.

Z kolei w interpretacji indywidualnej Ministra Finansów z dnia 17 lutego 2014 r. znak:  IBPP4/443-605/13/LG znalazła się następująca wykładnia: ,,(...) Ponadto z orzecznictwa wynika, że nie ma podstaw do przyjęcia, iż przeniesienie zobowiązań (długów, wierzytelności) jest tą okolicznością, która decyduje bądź współdecyduje o możliwości wyłączenia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług (wyrok NSA z dnia 20 marca 2012 r., sygn. akt I FSK 815/11) (...)”.

W wyroku NSA z dnia 20 marca 2012 r., sygn. akt I FSK 815/11 czytamy: ,,(...) Dodać należy, że powołany przepis stanowił implementację art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy Rady (77/388/EWG) z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. U. UE. L. 77.145.1 z późn. zm), na podstawie którego państwa członkowskie mogą uznać, że w przypadku przekazania odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako wkładu do spółki całości lub części aktywów, dostawa towarów nie miała miejsca i w takim przypadku odbiorca będzie traktowany jako prawny następca przekazującego”.

To rozwiązanie zostało powtórzone w obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. dyrektywie Rady UE, tj. Dyrektywie Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (DZ. U. UE. L. 06.347.1) w jej art. 19.

Należy podkreślić, że skoro ustawodawca polski zdecydował się na implementację powołanych unormowań wspólnotowych, to powinien to uczynić w zgodzie z treścią dyrektywy.

Interpretowany przepis prawa krajowego dotyczy przedsiębiorstwa lub samodzielnej jego części,  a więc składników rzeczowych i innych stanowiących łącznie przedsiębiorstwo lub jego część. Biorąc zaś pod uwagę, że opodatkowaniem VAT podlega działalność gospodarcza to przenoszony majątek winien służyć właśnie tej działalności. Wobec tego uznać należy, że decydujące znaczenie przy określaniu zakresu przedmiotowego omawianego przepisu ma element funkcjonalny,  tj. podniesiona wcześniej możliwość realizowania określonych zadań gospodarczych. Ta natomiast konstatacja prowadzi do wniosku, że wyłączenie spod działania u.p.t.u. dotyczy także takiej części majątku, której przydatność do prowadzenia działalności gospodarczej wynika nie tyle z rodzaju składających się na nią elementów, ile z wyodrębnienia organizacyjnego i finansowego, charakterystycznego dla zakładu oddziału. Zatem, w kontekście uregulowań wspólnotowych, nie ma podstaw do przyjęcia, że przeniesienie zobowiązań (długów, wierzytelności) jest tą okolicznością, która decyduje bądź współdecyduje o możliwości wyłączenia spod opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Podkreślić należy, że w przypadku, gdy Państwo Członkowskie skorzystało z opcji określonej  w art. 19 Dyrektywy 112, obowiązane było to uczynić zgodnie z unormowaniami zawartymi  w tym przepisie. Swoboda Państwa Członkowskiego ograniczona była do decyzji, czy unormowanie to przyjmie czy też nie. Przejmujący przedsiębiorstwo lub jego część jest więc traktowany dla celów podatku VAT jak następca prawny zbywcy (vide VI Dyrektywa VAT, Komentarz pod redakcją  K. Sachsa, Wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa 2004, s. 119).

Powyższe stanowisko znalazło zresztą potwierdzenie w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 10 listopada 2011 r., C-444/10, w którym stwierdzono, że „art. 5 ust. 8 VI Dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że przeniesienie własności zapasu towarów oraz wyposażenia sklepu z jednoczesnym oddaniem nabywcy w dzierżawę lokalu handlowego na podstawie umowy na czas nieoznaczony, ale możliwej do rozwiązania przez każdą ze stron  z zachowaniem krótkiego terminu wypowiedzenia, stanowi przekazanie całości lub części aktywów w rozumieniu tego przepisu, pod warunkiem iż przekazane aktywa są wystarczające do prowadzenia przez nabywcę w sposób trwały samodzielnej działalności gospodarczej (publ. LEX  nr 996987) (...)”.

Dla prawidłowej wykładni skutków podatkowych zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa istotna jest także wykładnia wynikająca z wyroku WSA we Wrocławiu sygn. akt I SA/Wr 250/21.

Sąd zważył, co następuje: ,,(...) Zdaniem Sądu istotne jest więc, aby zbyta zorganizowana część przedsiębiorstwa służyła nabywcy do prowadzenia działalności gospodarczej z zachowaniem przeznaczenia nabytego zespołu składników majątkowych, aby nie została zlikwidowana działalność, której tenże zespół składników majątkowych może służyć.

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wniosku wynika, że zbywca przeniesie składniki majątkowe niezbędne do prowadzenia działalności w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę  i odprowadzania ścieków, a zatem nabywca będzie miał możliwość kontynuowania tej właśnie działalności. Z wniosku o wydanie interpretacji nie wynika, aby nabywca zamierzał zbyć otrzymane składniki majątkowe, podzielić zorganizowaną część przedsiębiorstwa, którą one tworzą lub zaprzestać wykorzystywania tych składników jako zespołu o określonym przeznaczeniu. Zorganizowana część przedsiębiorstwa będzie służyła więc nabywcy do prowadzenia działalności gospodarczej z zachowaniem przeznaczenia nabytego zespołu składników majątkowych. Natomiast specyfika sprawy polega na tym, że o ile nabywca będzie po prostu bezpośrednio prowadził tą działalność w zakresie odbioru ścieków oraz zaopatrzenia mieszkańców gminy w wodę, to zbywca nie prowadził jej bezpośrednio, lecz udostępniał majątek (wydzierżawiał go) na ten cel.

Tym samym w ujęciu przedmiotowym, a tak zdefiniowana została zorganizowana część przedsiębiorstwa w art. 2 pkt 27e ustawy VAT i tak należy ją rozumieć jako przedmiot transakcji zbycia, o jakim mowa w art. 6 pkt 1 ustawy VAT, działalność gospodarcza prowadzona bezpośrednio w oparciu o przekazany zespół składników majątkowych nie ulegnie zmianie (...)”.

Na szczególną uwagę zasługuje także wyrok NSA z dnia 1 października 2020 r. sygn. akt I FSK 12/18 dotyczący przekazania w drodze darowizny zakładu zagospodarowania odpadów przez Celowy Związek Gmin z woj. lubelskiego na rzecz spółki komunalnej.

,,(...) Organ podatkowy, co powyżej zasygnalizowano, akcentuje to, że Związek Gmin (zbywca) nie prowadził działalności przy wykorzystaniu z.z.o.k. Jednakże dla oceny zastosowania wyłączenia spod działania u.p.t.u. zbycia określonego majątku (jako przedsiębiorstwa), nie ma decydującego znaczenia to, czy w oparciu o dany majątek (zorganizowany zespół składników materialnych  i niematerialnych), prowadzona jest przez zbywcę (Związek Gmin) działalność gospodarcza.  Z poczynionych wcześniej uwag wynika, że dla oceny możliwości zastosowania art. 6 pkt 1 u.p.t.u. zasadnicze znaczenie ma zdolność do prowadzenia przez nabywcę tego rodzaju działalności  w oparciu o przekazane składniki majątkowe (...).

Brak jest podstaw do twierdzenia organu, że objęty zamiarem darowizny majątek ma charakter luźno tylko związanych składników. Z treści wniosku o wydanie interpretacji wynika, że majątek składający się na z.z.o.k. (nieruchomość i ruchomości) został „skomponowany” i zorganizowany  w taki sposób, aby zapewnić na jego podstawie prowadzenie działalności w zakresie gospodarowania odpadami i jak przedstawił wnioskodawca – działalność ta faktycznie została podjęta przez spółkę użytkującą z.z.o.k. na podstawie nieodpłatnej umowy (...)”.

W interpretacji indywidualnej Ministra Finansów z dnia 19 listopada 2014 r. znak:  IBPP4/443-397/14/LG czytamy: ,,(...) W ocenie Organu wskazany wyżej przepis art. 2 pkt 27e ustawy o VAT powinien być interpretowany z uwzględnieniem wyroku Trybunału Sprawiedliwości WE w sprawie C-497/01 odnoszącego się do treści art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia  28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej  (Dz. U. UE. L. Nr 347, poz. 1 z późn. zm.).

W myśl tej regulacji prawa unijnego, w przypadku przekazania odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako aportu do spółki całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i że w takim przypadku osoba, której przekazano towary będzie traktowana jako następca prawny przekazującego.

Należy zauważyć, iż prawodawca unijny stanowiąc regulację ww. art. 19 Dyrektywy 112 nie zdefiniował jednak użytego w niej pojęcia prawnego „całości lub części majątku”.

W wyroku C-497/01 w sprawie Zita Modes przeciwko Administration de lenregistrement et des domaines (publ.: „Przegląd Podatkowy” 2004/4/50, ECR 2003/11B/I-14393) Trybunał zwracając uwagę, iż niezgodne z przepisami Dyrektywy jest wprowadzanie przez państwo członkowskie jakichkolwiek ograniczeń – innych niż te, o których mowa w Dyrektywie podkreślił, iż pojęcie zbycia całości lub części majątku należy interpretować tak, że obejmuje ono zbycie przedsiębiorstwa lub niezależnej części przedsiębiorstwa, włącznie z jego rzeczowymi składnikami oraz – w zależności od konkretnego przypadku – składnikami niematerialnymi, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub jego część zdolną do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej.

Mając na uwadze powyższe orzeczenie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości należy stwierdzić, że zawarta w art. 2 pkt 27e ustawy definicja legalna zorganizowanej części przedsiębiorstwa musi być interpretowana przez pryzmat treści art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE i w powiązaniu  z rozumieniem pojęcia „przekazania całości lub części majątku”, wyłożonym przez Trybunał  w ww. orzeczeniu. Trybunał Sprawiedliwości główny nacisk kładzie na badanie konkretnego przypadku, dopuszczając w pewnych przypadkach zbycie samych składników rzeczowych. Tym samym, w myśl orzecznictwa Trybunału, składniki niematerialne nie stanowią konstytutywnego elementu uznania części majątku za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w każdym przypadku. Tym bardziej, elementem tym nie mogą być obciążające zorganizowaną część przedsiębiorstwa zobowiązania. W tym zakresie Trybunał uznał bowiem, że pojęcie zbycia całości lub części majątku należy interpretować tak, iż obejmuje ono zbycie przedsiębiorstwa lub niezależnej części przedsiębiorstwa, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub jego część zdolną do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej (...)”.

Podobną wykładnię znajdziemy w interpretacji indywidualnej Ministra Finansów z dnia 13 czerwca 2013 r. znak: IBPP4/443-230/13/LG.

Biorąc pod uwagę wykładnię wynikającą z przywołanego orzecznictwa i interpretacji przyjąć należy, iż w przypadku aportu składowiska w (…) będziemy mieć do czynienia ze zbyciem zorganizowanej części przedsiębiorstwa, co oznacza, iż do ww. czynności nie stosuje się przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

Wnioskodawca zwraca uwagę, iż w przypadku ww. składowiska mamy do czynienia ze zbyciem  w formie aportu. Sprawa aportów (wkładów niepieniężnych) do komunalnych spółek prawa handlowego jest przedmiotem kształtującej się linii orzecznictwa sądów administracyjnych (WSA  w Gdańsku sygn. akt I SA/Gd 682/23 z dnia 22 listopada 2023 r., WSA w Łodzi sygn. akt  I SA/Łd 363/23 z dnia 27 czerwca 2023 r., WSA w Szczecinie sygn. akt I SA/Sz 375/22 z dnia  5 października 2022 r., WSA w Poznaniu sygn. akt I SA/Po 821/23 z dnia 21 marca 2024 r., WSA  w Gdańsku sygn. akt I SA/Gd 310/24 z dnia 12 czerwca 2024 r., z której wynika iż tego typu czynności nie należy utożsamiać z dostawą , o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 7 ust. 1 dokonywaną w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, o którym mowa  w art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Niemniej orzeczenia te są nieprawomocne, zaś w odpowiedzi Ministra Finansów z dnia 29 stycznia 2024 r. znak: PT1.054.1.2024.PSG.17 na interpelację poselską dotyczącą problematyki opodatkowania aportów wnoszonych przez j.s.t. do spółek komunalnych czytamy: ,,(...) W kontekście zadanych przez Pana posła pytań uprzejmie informuję, że ewentualne działania dotyczące jednolitego traktowania czynności w obszarze będącym przedmiotem interpelacji będą rozważane po analizie wyroków NSA, które zapadną w związku ze złożonymi kasacjami od wyroków WSA, w sprawach traktowania aportów wnoszonych przez JST do utworzonych przez nie spółek komunalnych”.

Biorąc więc pod uwagę fakt, iż ww. orzeczenia są nieprawomocne oraz stanowisko Ministra Finansów sugerujące – jak się zdaje – iż resort wypracuje stanowisko po wyrokach NSA  i uprawomocnieniu się orzeczeń w ww. sprawach, jak również treść udzielonych odpowiedzi na wezwanie z dnia 9 stycznia 2025 r. znak: 0112-KDIL3.4012.704.2024.1.MC Wnioskodawca w sprawie objętej wnioskiem stoi na stanowisku, iż do wniesienia aportu składowiska odpadów komunalnych w miejscowości (…) nie będą mieć zastosowania przepisy ustawy z dnia 11 marca 2004 r.  o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361, ze zm.). Podstawą prawną mającą zastosowanie w ww. sprawie będzie – w ocenie Wnioskodawcy – art. 6 pkt 1 u.p.t.u. (…).

Wnioskodawca wyjaśnia, iż w jego ocenie z faktu uznania, iż w przypadku ww. transakcji mamy do czynienia ze zbyciem zorganizowanej części przedsiębiorstwa wynika, iż nie będzie się do niej stosowało przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, co wprost i literalnie wynika z art. 6  pkt 1 ww. ustawy.

Wnioskodawca wywodzi dla siebie konsekwencje prawno-podatkowe z art. 6 pkt 1 ustawy  o podatku od towarów i usług, nie zaś z art. 15 ust. 6, jak również nie z art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku  z art. 15 ust. 1 pkt 1 i 2 tej ustawy, co w efekcie prowadziłoby do nieopodatkowania ww. czynności wniesienia aportu.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług  (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:

Stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy:

Jak stanowi art. 2 pkt 22 ustawy:

Natomiast w myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Pojęcie „transakcji zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawy towarów”  w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu.

Przepis art. 7 ust. 2 ustawy stanowi, że:

Zaś w świetle art. 8 ust. 1 ustawy:

Zgodnie z art. 8 ust. 2 ustawy:

Definicja „świadczenia usług” ma charakter dopełniający definicję „dostawy towarów” i jest wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatników w ramach ich działalności gospodarczej.

Z treści art. 8 ust. 1 ustawy wynika, że przez usługę należy rozumieć każde świadczenie na rzecz danego podmiotu. Słownik języka polskiego definiuje czasownik „świadczyć” jako „wykonywać coś na czyjąś rzecz”, „świadczenie” zaś, to obowiązek wykonywania, przekazania czegoś.

Przez świadczenie usług należy zatem rozumieć każde zachowanie się na rzecz innej osoby niebędące dostawą. Na zachowanie to składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie, bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Usługą nie będzie natomiast takie świadczenie, którego treścią jest przeniesienie na inny podmiot prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Stanowi ono bowiem dostawę towarów. Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do usług każde świadczenie nie będące dostawą towarów. Jeśli tylko mamy do czynienia ze świadczeniem, to na gruncie ustawy o podatku od towarów  i usług stanowi ono albo usługę, albo dostawę towarów.

Ponadto, z treści powołanego wyżej przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy jednoznacznie wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług, co do zasady podlegają opodatkowaniu VAT jedynie wówczas, gdy czynności te są wykonywane odpłatnie (za wynagrodzeniem).

Jednocześnie ustawodawca zrównał niektóre dostawy towarów i świadczenia usług wykonywane nieodpłatne z odpłatną dostawą towarów i odpłatnym świadczeniem usług, a więc  z czynnościami, które podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT.

Na mocy art. 6 pkt 1 ustawy:

Zatem w przypadku, gdy przedmiotem transakcji jest zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, czynność ta nie podlega przepisom ustawy o podatku od towarów i usług.

Ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy, powinien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania jak właściciel) przedsiębiorstwa (w rozumieniu Kodeksu cywilnego) lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy.

Przepisy ustawy o VAT oraz przepisy wykonawcze do niej nie definiują pojęcia „przedsiębiorstwo”, należy więc odwołać się odpowiednio do przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1061 ze zm.), zwanej dalej Kodeksem cywilnym.

Zgodnie z art. 55¹ Kodeksu cywilnego:

Przedsiębiorstwo jako przedmiot zbycia, musi stanowić całość pod względem organizacyjnym  i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla przedmiotowego zagadnienia jest ustalenie, czy zbywany majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu.

W tym miejscu należy zaznaczyć, że zgodnie z art. 55² Kodeksu cywilnego:

Wskazany wyżej przepis art. 2 pkt 27e ustawy stanowi:

Podstawowym wymogiem wynikającym z powyższego przepisu jest więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych). Elementami zespołu składników materialnych i niematerialnych, stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa, powinny być w szczególności aktywa trwałe, obrotowe, a także czynnik ludzki, czyli kadra pracownicza.

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym,  w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Organizacyjny aspekt wyodrębnienia oznacza, że składniki tworzące „część przedsiębiorstwa” powinny posiadać cechę zorganizowania. Cecha ta powinna występować w „istniejącym przedsiębiorstwie”, a więc  w ramach prowadzonej działalności i dotyczyć określonego zespołu składników tworzących część tego przedsiębiorstwa.

Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację,  w której przez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona – obiektywnie oceniając – posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą umożliwić Nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Ponadto wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

Zatem, aby w rozumieniu przepisów podatkowych, określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich, by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Reasumując, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są łącznie następujące przesłanki:

·istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania;

·zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie;

·składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych;

·zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2  pkt 27e ustawy.

Zaznaczenia wymaga, że definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta w przepisie  art. 2 pkt 27e ustawy, nie jest definicją samoistną, lecz należy rozpatrywać ją m.in. w kontekście uregulowań art. 6 pkt 1 ustawy, który wyłącza z opodatkowania podatkiem od towarów i usług zbycie składników majątkowych i niemajątkowych uprzednio wyodrębnionych organizacyjnie  i finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, nie dotyczy natomiast zbycia poszczególnych składników majątkowych przedsiębiorstwa.

Ponadto, przy ocenie czy składniki majątku powinny być uznane za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 2 pkt 27e ustawy, uwzględnić należy następujące okoliczności:

‒zamiar kontynuowania przez nabywcę działalności prowadzonej dotychczas przez zbywcę przy pomocy składników majątkowych będących przedmiotem transakcji oraz

‒faktyczną możliwość kontynuowania tej działalności w oparciu o składniki będące przedmiotem transakcji.

Wskazanej oceny należy dokonać na moment przeprowadzenia transakcji. Tym samym, w przypadku, gdy konieczne dla kontynuowania działalności gospodarczej jest angażowanie przez nabywcę innych składników majątku, które nie są przedmiotem transakcji lub podejmowanie dodatkowych działań, brak jest możliwości stwierdzenia, że w danym przypadku zespół składników majątkowych stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Jednocześnie przy analizie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług z punktu widzenia pojęcia zorganizowanej części przedsiębiorstwa należy uwzględnić art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347, str. 1, z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE, zgodnie z którym: „W przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako aportu do spółki całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i że w takim przypadku osoba, której przekazano towary, będzie traktowana jako następca prawny przekazującego. Jeśli nabywca majątku nie podlega w pełni opodatkowaniu, państwa członkowskie mogą przedsięwziąć środki niezbędne w celu uniknięcia zakłóceń konkurencji. Mogą także przyjąć wszelkie niezbędne środki, aby zapobiec uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania poprzez wykorzystanie przepisów niniejszego artykułu”.

Jak wskazał Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z 27 listopada 2003 r. w sprawie Zita-Modes C-497/01 „(...) pojęcie zbycia, czy to za wynagrodzeniem, czy też bez lub  w charakterze aportu wniesionego do spółki, całości aktywów lub jej części, należy interpretować tak, iż obejmuje ono zbycie przedsiębiorstwa, włącznie z jego rzeczowymi składnikami oraz,  w zależności od konkretnego przypadku, składnikami materialnymi, które łącznie, stanowią przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa zdolną do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej, natomiast nie obejmuje ono zwykłego zbycia aktywów, takiego jak sprzedaż zapasów produktów”. Z orzeczenia tego wynika ponadto, że – w świetle tej normy Dyrektywy 2006/112/WE Rady – nabywca całości lub części majątku podatnika powinien mieć zamiar prowadzenia działalności nabytego przedsiębiorstwa lub jego części, a nie działać tylko w celu niezwłocznego zlikwidowania danej działalności oraz sprzedaży ewentualnych zapasów.

Podobnie Trybunał wypowiedział się w wyroku z 10 listopada 2011 r. w sprawie C-444/10 Finanzamt Ludenscheid przeciwko Christel Schriever, wskazując, że regulacja art. 5 (8) VI Dyrektywy Rady (obecnie art. 19 Dyrektywy 112) obejmuje przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części, w tym składników materialnych i ewentualnie niematerialnych, łącznie składających się na przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa zdolną prowadzić samodzielną działalność gospodarczą, nie obejmuje zaś samego zbycia towarów, jak sprzedaż zapasu produktów. Jak wskazuje Trybunał, stwierdzenie, że nastąpiło przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części w rozumieniu art. 19 Dyrektywy 112, wymaga by całość przekazanych składników pozwalała na prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej. Kwestię, czy całość ta musi obejmować określone dobra, zarówno ruchome, jak i nieruchome, należy rozpatrywać z punktu widzenia charakteru prowadzonej działalności gospodarczej.

O tym, czy nastąpiło zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa decydują każdorazowo okoliczności faktyczne związane z konkretną transakcją. Podatnik obowiązany jest do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z koniecznością prawidłowego zdefiniowania dokonywanej czynności.

Przechodząc do kwestii objętych zakresem zadanego we wniosku pytania, w pierwszej kolejności wskazać należy, że dla uznania, że zbywana część przedsiębiorstwa stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa, istotne znaczenie ma ocena, czy ta zbywana część jest zdolna do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej. Oznacza to, że zespół składników materialnych  i niematerialnych pozwala – z uwagi na swoje zorganizowanie, infrastrukturę, itp. – na prowadzenie określonej działalności gospodarczej. Podkreśla się przy tym, że możliwość stanowienia przez ten zespół składników niezależnego przedsiębiorstwa samodzielnie realizującego zadania gospodarcze, powinna mieć wymiar rzeczywisty, a nie jedynie potencjalny.

Aby mówić o zorganizowanej części przedsiębiorstwa, wydzielenie w ramach przedsiębiorstwa powinno zachodzić łącznie na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej, funkcjonalnej. Ponadto, wyodrębnienie to powinno istnieć na moment dokonania danej transakcji, nie zaś po jej dokonaniu. Brak spełnienia jednej z przesłanek wyklucza możliwość uznania, iż mamy do czynienia  z dostawą zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Państwa wątpliwości dotyczą ustalenia, czy zespół składników będących przedmiotem transakcji, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy i czy aport ww. zespołu składników wyłączony jest z opodatkowania.

Z treści wniosku wynika, że Gmina od wielu lat jest właścicielem majątku, w tym nieruchomości składających się na składowisko odpadów. Obecnie, odnośnie funkcjonowania składowiska, obowiązuje umowa zawarta w 2015 r. pomiędzy Gminą, będącą zleceniodawcą a Miejskim Przedsiębiorstwem (…) Sp. z o. o., będącym Zleceniobiorcą. Miejskie Przedsiębiorstwo (…) Sp. z o. o. jest spółką komunalną, w której Gmina posiada 100% udziałów. Przedmiotem działalności ww. spółki jest także m.in. działalność związana ze zbieraniem, przetwarzaniem i unieszkodliwianiem odpadów, stosownie do treści art. 136 ustawy o odpadach. Wskazali Państwo również, iż Zleceniobiorca zobowiązany jest wyodrębnić w ewidencji analitycznej operacje związane z realizacją umowy. Składniki majątkowe tworzące składowisko wyodrębnione są w prowadzonej ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych Gminy. Zarządzeniem Prezydenta Miasta nadano Regulamin (…) w strukturze Urzędu Miasta. W myśl § 2 w skład Departamentu wchodzi m.in. (…). Nadzór nad eksploatacją Składowiska Odpadów wraz z obiektami towarzyszącymi ujęty jest w aktualnie obowiązującym zakresie działania komórki organizacyjnej tj. (…). Składowisko jest przedmiotem planowanego aportu (wkładu niepieniężnego) do Miejskiego Przedsiębiorstwa (…) Sp. z o. o., które będzie kontynuowało dotychczasową działalność składowiska, ale już jako właściciel obiektu, a nie jako zarządzający – jak było do tej pory. W zamian za wniesienie aportu, o którym mowa, Gmina obejmie udziały powstałe w wyniku podwyższenia kapitału zakładowego Spółki.

W tym miejscu wskazać należy, że zgodnie z powołanym wyżej wyrokiem TSUE w sprawie  C-444/10 dla uznania kontynuacji działalności istotne jest, aby zespół składników majątku, który podlega przeniesieniu, był wystarczający do prowadzenia działalności. Ponadto w ww. wyroku TSUE wskazał, że w celu ustalenia, czy transakcja mieści się w pojęciu przekazania aktywów  w rozumieniu szóstej dyrektywy, należy dokonać całościowej oceny okoliczności faktycznych,  w jakich transakcja ta następuje. W ramach tej oceny szczególne znaczenie będzie mieć charakter działalności gospodarczej, o którą chodzi (zob. pkt 32).

Dalej TSUE podkreśla (zob. pkt 37 i 38), że zastosowanie art. 5 ust. 8 szóstej dyrektywy wymaga również, by nabywca miał zamiar prowadzić przekazane przedsiębiorstwo lub jego część, a nie natychmiast zlikwidować działalność i ewentualnie sprzedać zapasy (zob. podobnie ww. wyrok  w sprawie Zita Modes, pkt 44). Jak wynika z orzecznictwa Trybunału w tej mierze, zamiar nabywcy może, a w niektórych przypadkach powinien być brany pod uwagę przy całościowej ocenie okoliczności transakcji, o ile można go ustalić na podstawie obiektywnych wskazówek.

Podobnie również wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku o sygn. akt I FSK 853/20  z 19 kwietnia 2023 r. w sprawie, której przedmiotem była transakcja sprzedaży baru szybkiej obsługi. W orzeczeniu tym Sąd wskazał, że: „Z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości zapadłego na tle ostatniego ze wskazanych przepisów wynika (zob. np. wyroki z dnia 27 listopada 2003 r. w sprawie C-497/01; z dnia 10 listopada 2011 r. w sprawie C-444/10 oraz z dnia 19 grudnia 2018 r. w sprawie C-17/18), że jeśli Państwo Członkowskie wprowadziło zasadę, iż  w przypadku przeniesienia całości lub części majątku przedsiębiorstwa, za wynagrodzeniem lub bez wynagrodzenia, albo w drodze aportu, nie następuje dostawa towarów, zasada ta ma zastosowanie do jakiegokolwiek przeniesienia przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części, obejmującej rzeczy ruchome, jak i wartości niematerialne, które łącznie stanowią podmiot lub część podmiotu zdolnego do prowadzenia samodzielnej działalności gospodarczej. Nabywca musi jednakże posiadać zamiar kontynuowania działalności tego przeniesionego przedsiębiorstwa lub jego części, a nie zaś jedynie natychmiastowej likwidacji tej działalności oraz sprzedaży nabytego majątku. Celem wyłączenia zbycia przedsiębiorstwa z opodatkowania podatkiem od wartości dodanej jest zapewnienie neutralności podatkowej takiej czynności, która obciążając stronę istotnym zobowiązaniem podatkowym tak rodziłaby prawo do odliczenia lub zwrotu podatku naliczonego”.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego odnoszącym się do treści art. 6 ustawy o VAT, akceptującym wskazane wyżej tezy formułowane przez Trybunał Sprawiedliwości i odnoszącym je do wykładni art. 6 wskazanej ustawy, akcentuje się również, że przepis ten nie formułuje jakichkolwiek warunków związanych z kontynuacją prowadzonej działalności gospodarczej dokładnie w takim samym zakresie, w jakim prowadził ją zbywca. Istotne jest natomiast, aby zachowane zostało przeznaczenie nabywanego zespołu składników majątkowych (por np. wyroki: z dnia 27 sierpnia 2019 r., sygn. akt I FSK 1265/17 oraz z dnia 1 października 2020 r., sygn. akt I FSK 12/18). „Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą skargę kasacyjną w pełni akceptuje powyższy pogląd”.

Następnie należy zwrócić uwagę na orzeczenie TSUE wydane w sprawie C‑729/21. Jak wskazuje pkt 46 tego orzeczenia, objęcie zakresem pojęcia „przekazania całości lub części majątku”  w rozumieniu art. 19 akapit pierwszy dyrektywy 2006/112 wymaga, aby nabywca miał zamiar prowadzić przekazane przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa, a nie tylko natychmiast zlikwidować działalność i ewentualnie sprzedać zapasy (wyrok z dnia 19 grudnia 2018 r., Mailat, C‑17/18, EU:C:2018:1038, pkt 25 i przytoczone tam orzecznictwo).

Powyższe jest to zbieżne z poglądem zaprezentowanym przez rzecznika generalnego w pkt 59 (2) opinii z 26 września 2002 r. w sprawie C-497/01 Zita Modes na bazie art. 5 ust. 8 szóstej dyrektywy Rady [Szósta dyrektywa Rady 77/388/EWG z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.U. L 145,  str. 1, z poźn.zm.), dalej: ,,Szósta dyrektywa Rady”]: „Aby miało miejsce takie przeniesienie, przeniesione aktywa muszą stanowić wystarczającą całość umożliwiającą prowadzenie działalności gospodarczej, a działalność ta musi być wykonywana przez przejmującego. Transakcję i związane nią okoliczności należy oceniać całościowo w celu ustalenia, czy ma to miejsce, biorąc pod uwagę w szczególności charakter przenoszonych aktywów oraz stopień ciągłości lub podobieństwa między działalnością prowadzoną przed przejęciem i po nim. W tym kontekście nie jest konieczne, aby działalność przejmującego była taka sama jak działalność zbywającego”.

To stanowisko zostało potwierdzone w pkt 45 wyroku TSUE w sprawie C-497/01 Zita Modes, gdzie wskazano, że: „Natomiast żaden przepis art. 5 ust. 8 szóstej dyrektywy nie wymaga, aby przejmujący wykonywał przed zbyciem ten sam rodzaj działalności gospodarczej co zbywający”.

Zatem, z orzecznictwa TSUE wynika, że kluczowy pozostaje zamiar prowadzenia działalności gospodarczej przy wykorzystaniu przekazanego przedsiębiorstwa lub ZCP. Natomiast z regulacji ustawy i orzecznictwa TSUE nie wynika, aby prowadzona działalność na bazie przekazywanego majątku musiała być tego samego rodzaju, co prowadzona przez podmiot, który majątek zbywa.

W przedmiotowej sprawie istotny jest więc charakter działalności, którą zamierza prowadzić Spółka (tj. działalność składowiska) oraz zamiar nabywcy dotyczący kontynuacji tego rodzaju działalności z wykorzystaniem nabywanego majątku.

Jak zostało wskazane w opisie sprawy, wniesione aportem do Spółki zostaną składniki materialne niematerialne oraz zobowiązania, które wynikają z obowiązku utrzymania infrastruktury Składowiska, w szczególności: z tytułu podatku od nieruchomości, z tytułu bieżącego utrzymania Składowiska, z tytułu opłaty za korzystanie ze środowiska, z tytułu funduszu rekultywacyjnego. Jak i należności wynikające z tytułu: opłaty za dostarczone przez przewoźników odpady na Składowisko Odpadów, należności za sprzedaż złomu z remontów oraz drewna z wycinki drzew  i krzewów, za sprzedaż materiałów z fizycznej likwidacji wyposażenia i środków trwałych, inne należności związane z funkcjonowaniem Infrastruktury, wyegzekwowane kwoty z tytułu umów oraz należności powstałych w toku postępowania egzekucyjnego i sądowego. Nie przewidują Państwo natomiast, aby przedmiotem przeniesienia były środki pieniężne, gdyż planują Państwo iż stan środków pieniężnych na dzień zbycia (aportu) będzie wynosił „0” (zero złotych). Nie przewidują Państwo również, aby jakieś składniki wchodzące w skład składowiska nie były przedmiotem przeniesienia. Wskazali Państwo, iż zespół składników będących przedmiotem aportu, będzie wykorzystywany tak jak do tej pory, czyli Składowisko nadal będzie funkcjonować celem realizacji dotychczasowych zadań o charakterze gospodarczym w rozumieniu ustawy  o odpadach. Spółka, jako podmiot otrzymujący zespół składników materialnych i niematerialnych będzie kontynuować działalność prowadzoną przez Gminę wyłącznie przy pomocy tych składników materialnych i niematerialnych będących przedmiotem przejęcia przez Spółkę. Spółka będzie miała faktyczną możliwość kontynuowania działalności prowadzonej przez Gminę wyłącznie na podstawie składników materialnych i niematerialnych będących przedmiotem przejęcia ponieważ stanowią one zorganizowaną część przedsiębiorstwa zdolną do prowadzenia takiej działalności. Spółka ma zamiar kontynuowania, w oparciu o nabyte składniki, działalność gospodarczą w takim samym zakresie, w jakim była prowadzona obecnie przez Gminę. Przedmiot aportu do Spółki w momencie dokonania tej czynności będzie posiadał potencjalną zdolność do działania jako niezależne przedsiębiorstwo.

W przedmiotowej sprawie, po przekazaniu majątku, dalej będzie on służyć prowadzeniu działalności w tym samym zakresie. Nie można zatem uznać, że art. 6 pkt 1 ustawy nie ma zastosowania do zbycia wyodrębnionych pod względem organizacyjnym, funkcjonalnym  i finansowym składników przedsiębiorstwa z tego powodu, że ich nabywca nie będzie przekazywał majątku w dalszy zarząd, jak miało to miejsce w przypadku podmiotu dokonującego ich zbycia. Decydujące jest bowiem, że przedmiotowe składniki będą wykorzystywane zgodnie  z ich przeznaczeniem w ramach prowadzonej przez nabywcę jego działalności gospodarczej.

Z orzecznictwa TSUE wynika bowiem, że kluczowy pozostaje zamiar prowadzenia działalności gospodarczej przy wykorzystaniu składników majątkowych będących przedmiotem zbycia.

Jak Państwo wskazali: w przeszłości, obecnie, jak też w chwili zbycia ww. Składowisko będzie zespołem składników majątkowych i niemajątkowych wyodrębnionym na płaszczyźnie:

a)organizacyjnej, bowiem zespół składników majątkowych umożliwia samodzielne za jego pomocą prowadzenie działalności gospodarczej realizujące zadania unieszkodliwiania odpadów;

b)funkcjonalnej, bowiem przenoszone składniki w postaci Składowiska odpadów oraz nieruchomości i ruchomości służących do obsługi ww. składników może stanowić samodzielne zadanie gospodarcze;

c)finansowej, gdyż pozwala m.in. na wyodrębnienie przychodów i przyporządkowanych im kosztów funkcjonowania ww. Składowiska.

Składowisko, będące przedmiotem planowanego aportu (wkładu niepieniężnego) do Miejskiego Przedsiębiorstwa (…) Sp. z o. o., które będzie kontynuowało dotychczasową działalność Składowiska – będącego wcześniej własnością Gminy – ale już jako właściciel obiektu, a nie jako zarządzający – jak było do tej pory.

Jak więc wynika z powyższego zespół składników będących przedmiotem transakcji, będzie organizacyjnie, funkcjonalnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie, a ponadto będzie przeznaczony do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem może stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania oraz poprowadzić będzie dotychczasową swoją działalność (tj. tak, jak do tej pory Składowisko).

Zatem, zespół składników majątkowych przenoszonych do Spółki będzie stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy. Tym samym zastosowanie znajdzie wyłączenie spod zakresu opodatkowania podatkiem VAT przewidziane w art. 6 pkt 1 ustawy.

W okolicznościach przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego, aport Składowiska odpadów komunalnych w miejscowości (…) do Miejskiego Przedsiębiorstwa (…) Sp. z o. o. w (…) będzie zbyciem zorganizowanej części przedsiębiorstwa, o którym mowa w art. 2 pkt 27e ustawy. Tym samym, jego zbycie w formie aportu będzie stanowiło czynność niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT stosownie do art. 6 pkt 1 ustawy.

Tak więc Państwa stanowisko, w którym wskazują Państwo, iż: „Do wniesienia aportu składowiska odpadów komunalnych w miejscowości (…) do Miejskiego Przedsiębiorstwa (…) Sp. z o. o. w (…) nie będą mieć zastosowania przepisy ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361, ze zm.)” należało uznać za nieprawidłowe. Jak wyżej rozstrzygnięto, do aportu ma zastosowanie przepis art. 6 pkt 1 ustawy, zatem nie mogłem się zgodzić z Państwa stanowiskiem wskazującym, iż do wniesienia aportu nie będą mieć zastosowania przepisy ustawy o podatku od towarów i usług.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

W myśl art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa:

Jestem ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem zdarzenia przyszłego, Państwo ponoszą ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym jego przedstawieniem. Zatem, wydając przedmiotową interpretację oparłem się na wynikającym z treści wniosku opisie stanu faktycznego. W przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych. Ponadto, w sytuacji zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Odnosząc się natomiast do powołanych przez Państwa interpretacji oraz wyroków na poparcie własnego stanowiska należy zwrócić uwagę, że interpretacje indywidualne oraz wyroki są wydawane w indywidualnych sprawach i nie wiążą w sprawach innych podatników, co jest zrozumiałe zważywszy na różnorodność i odmienność okoliczności faktycznych występujących  w każdej z indywidualnych spraw podlegających rozstrzygnięciu. Wskazane przez Państwa rozstrzygnięcia potraktowane zostały jako element argumentacji lecz nie mogły one wpłynąć na ocenę prawidłowości analizowanej kwestii, gdyż rozstrzygnięcia te są osadzone w odmiennych stanach faktycznych.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

·Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.