Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe

Szanowna Pani,

stwierdzam, że Pani stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia momentu przekroczenia limitu 200 000 zł, w taki sposób aby właściwie zastosować art. 113 ust. 1 ustawy oraz uznania refakturowania części kosztów czynszu jako transakcję pomocniczą jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

1 grudnia 2024 r. wpłynął Pani wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej. Uzupełniła go Pani pismem z 21 stycznia 2025 r. – w odpowiedzi na wezwanie. Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Od stycznia 2015 r. jest Pani podatnikiem zwolnionym z VAT na podstawie przepisu art. 113 ust. 1 ustawy o VAT. Prowadzi Pani jednoosobową działalność gospodarczą w zakresie projektowania i produkcji nakryć głowy zgodnie z wpisem do CEiDG.

Jest Pani najemcą lokalu użytkowego (od (…)) o powierzchni 51 m² składającego się z trzech pomieszczeń, z których 2 zajmuje Pani na swoją działalność a w trzeciej zarejestrowaną działalność prowadzi Pani Teść – (…).

Wystawia Pani Teściowi faktury na 1/3 część czynszu. Płatności do A (A) z tytułu czynszu dokonuje Pani za pośrednictwem swojego rachunku bankowego, Teść natomiast wpłaca swoją część bezpośrednio na konto A wpłatami bankowymi. Ewidencyjnie (w KPiR) wykazuje Pani przychody ze swojej działalności w rubryce 7 i jako pozostałe przychody kwoty refakturowanego czynszu - rubryka 8.

Za 2021 r. przychody razem wyniosły 219 347 zł w tym: ze sprzedaży nakryć głowy 199 276 zł; refaktury części kosztów czynszu 20 071 zł.

Za 2022 r. przychody razem wyniosły 217 157 zł w tym: ze sprzedaży nakryć głowy 198 737 zł; refaktury kosztów czynszu 18 420 zł.

Ustalając prawo do dalszego korzystania ze zwolnienia z podatku VAT stosownie do brzmienia przepisu art. 113 ust. 1 zdanie drugie Ustawy VAT wyliczyła Pani (rachunkiem w stu): 219 347 zł - 18,70% = 178 329 zł - sprzedaż bez podatku 217 157 zł - 18.70% = 176 549 zł - sprzedaż bez podatku.

Według Pani opinii nie przekroczyła Pani limitu 200 000 zł uprawniającego do korzystania ze zwolnienia z VAT w latach 2021 oraz 2022.

Pytania ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu do wniosku

1.  W jaki sposób podatnik powinien ustalić moment przekroczenia limitu 200 000 zł, aby właściwie zastosować przepisy art. 113 ust. 1 ustawy o VAT?

2.  Czy refakturowanie części kosztów czynszu za lokal na Pani Teścia jest transakcją o charakterze pomocniczym – art. 113 ust. 2 ustawy o VAT?

Pani stanowisko w sprawie ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu do wniosku

W Pani ocenie, jako podatnik zwolniony z VAT z racji niskich obrotów nie rozlicza Pani  podatku naliczonego VAT zawartego w zakupionych materiałach, energii, czynszu. Stanowią one Pani koszt w wartościach brutto, kalkulując ceny wyrobów ustala je Pani również w wartościach brutto. Uważa Pani, że Pani sposób wyliczenia wartości sprzedaży bez podatku jest prawidłowy i wyczerpuje treść art. 113 ust. 1 ustawy, zdanie 1 i 2.

W Pani opinii, w ustawie o podatku VAT nie ma regulacji, które odnosiłyby się wprost do refakturowania. Jednakże w praktyce stosuje się refaktury w celu „przerzucenia” części kosztów (bez doliczenia zysku) na podmiot, który faktycznie korzysta z danej usługi. W Pani przypadku nie uzyskuje Pani żadnego przysporzenia, najem nie jest przedmiotem Pani działalności gospodarczej i według Pani jest transakcją pomocniczą i jako taka nie jest wliczana do wartości sprzedaży uprawniającej do korzystania ze zwolnienia z VAT.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawiła Pani we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.), zwanej dalej ustawą:

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

W oparciu o art. 8 ust. 1 ustawy:

Z przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy jednoznacznie wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług, co do zasady, podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT wówczas, gdy są wykonywane odpłatnie. Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Przy czym przepisy ustawy nie określają postaci wynagrodzenia.

W tym miejscy należy wskazać na treść art. 8 ust. 2a ustawy, zgodnie z którym:

Przepis ten jest źródłem praw i obowiązków podatników w odniesieniu do świadczeń określanych mianem „odsprzedaży” usług. W związku z tym nabycie usług oraz ich późniejsza odsprzedaż (z marżą czy bez) powinny być zawsze traktowane jako dwie odrębne transakcje usługowe.

Oznacza to, że podmiot świadczący (sprzedający) daną usługę nabywa ją we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej. Jest on traktowany najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi. Przeniesienie ciężaru kosztów na inną osobę, nie jest świadczeniem usługi w tym samym zakresie.

W tym miejscu należy wskazać, że zgodnie z art. 659 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. 2024 poz. 1061 ze zm.), zwanej dalej Kodeksem cywilnym:

Z art. 668 § 1 Kodeksu cywilnego wynika również, że:

Tak więc najem/podnajem stanowi umowę dwustronnie zobowiązującą i wzajemną nakładającą na strony – zarówno wynajmującego jak i wynajmowanego – określone przepisami obowiązki.

Istota umowy najmu/podnajmu wskazuje, że na jej podstawie dochodzi do odpłatnego świadczenia usług przez właściciela na rzecz najemcy. Najemca/podnajemca za oddaną mu w najem rzecz płaci umówiony czynsz. Istnieje zatem bezpośredni związek między świadczoną usługą a przekazanym za nią wynagrodzeniem.

Zatem najem nieruchomości stanowi odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy i świadczony jest w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, a tym samym podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy. Również podnajem stanowi odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 2a ustawy i jest świadczony w ramach działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 5 ustawy i podlega opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Należy zauważyć również, że ustawodawca przewiduje zwolnienie od podatku VAT dla określonej grupy podatników. Regulacje w tym zakresie zawarte zostały w art. 113 ustawy.

Stosownie do art. 113 ust. 1 ustawy:

Na podstawie art. 113 ust. 2 ustawy:

Jak stanowi art. 113 ust. 5 ustawy:

Odnosząc się do powyższego należy wskazać, że podatnik może korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie i według zasad określonych m.in. wyżej przytoczonymi przepisami art. 113 ustawy pod warunkiem, że nie wykonuje czynności, o których mowa w art. 113 ust. 13 ustawy. W myśl tego przepisu:

Pani wątpliwości dotyczą ustalenia momentu przekroczenia limitu 200 000 zł, w taki sposób aby właściwie zastosować art. 113 ust. 1 ustawy oraz uznania refakturowania części kosztów czynszu na Teścia jako transakcję pomocniczą.

Odnosząc się do Pani wątpliwości w celu prawidłowego ustalenia momentu przekroczenia limitu wynikającego z art. 113 ust. 1 ustawy należy w pierwszej kolejności wskazać, że analiza powołanych wyżej przepisów prawa podatkowego wskazuje, że obliczając limit sprzedaży uprawniający podatnika do zwolnienia od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 ustawy, po przekroczeniu którego podatnik traci prawo do zwolnienia od podatku, zgodnie z art. 113 ust. 2 pkt 2 ustawy, nie bierze się pod uwagę odpłatnej dostawy towarów i odpłatnego świadczenia usług, zwolnionych od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3, z wyjątkiem m.in. transakcji związanych z nieruchomościami, jeżeli czynności te nie mają charakteru transakcji pomocniczych.

Ustawodawca zarówno w akcie zasadniczym, jak i w rozporządzeniach wykonawczych do ustawy nie zdefiniował pojęcia charakter „pomocniczy”. W takim przypadku w pierwszej kolejności stosuje się wykładnię językową, w taki bowiem sposób ustawodawca komunikuje się z podatnikiem jako adresatem normy. Dopiero gdy wykładnia językowa nie prowadzi do jednoznacznych rezultatów dopuszczalne jest skorzystanie z pozajęzykowych dyrektyw interpretacyjnych.

Według internetowego słownika synonimów (strona internetowa http://synonim.net/synonim/pomocniczy), synonimami do słowa „pomocniczy” są pojęcia: „pomocny, wspierający, poboczny, akcesoryjny, dodatkowy, dopływowy, posiłkowy, subsydialny, subsydiarny, uzupełniający, wspomagający”.

Za czynności związane z nieruchomościami należy natomiast uznać nie tylko usługi stricte dotyczące nieruchomości, ale wszelkie czynności, których wykonanie oparte jest na wykorzystaniu, używaniu i użytkowaniu nieruchomości. Transakcje pomocnicze natomiast to takie, które nie są związane z zasadniczą działalnością podatnika, a przychody z ich tytułu nie są bezpośrednim, stałym i koniecznym uzupełnieniem tej działalności.

Z opisu sprawy wynika, że od 2015 r. prowadzi Pani działalność gospodarczą w zakresie projektowania i produkcji nakryć głowy, z tytułu której korzystała Pani ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 113 ust. 1 ustawy. Działalność gospodarczą prowadzi Pani w wynajętym od A lokalu użytkowym składającym się z trzech pomieszczeń. Dwa pomieszczenia zajmuje Pani, trzecie natomiast wynajmuje Pani swojemu Teściowi, który prowadzi w nim (…). Wystawia Pani Teściowi faktury na 1/3 część czynszu, który dokonuje zapłaty kwoty z niej wynikającej na konto A wpłatami bankowymi.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że prowadzi Pani działalność w zakresie projektowania i produkcji nakryć głowy oraz podnajmuje Pani jedno pomieszczenie teściowi. Zatem prowadzonej przez Pani działalności gospodarczej w zakresie usługi podnajmu jednego pomieszczenia z trzech w wynajmowanym przez Panią lokalu użytkowym nie można uznać za działalność świadczoną pomocniczo. Jest to - jak jednoznacznie wynika z przedstawionego opisu sprawy, obok działalności w zakresie projektowania i produkcji nakryć głowy, drugi rodzaj wykonywanej przez Panią działalności.

Stwierdzić w tym miejscu bowiem należy, że świadczenie usług podnajmu wypełnia, określoną w art. 15 ust. 2 ustawy definicję działalności gospodarczej, jeżeli jest wykonywane w sposób ciągły do celów zarobkowych, bez względu na to, czy najem jest prowadzony w ramach zarejestrowanej działalności gospodarczej, czy jako odrębne źródło przychodu w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych. Bez znaczenia w tej sytuacji jest również rodzaj zarejestrowanej działalności gospodarczej.

Zatem opisany przez Panią we wniosku podnajem wpisuje się w działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, a Pani z tytułu tej czynności występuje w charakterze podatnika podatku VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy. Tym samym, wykonywana przez Panią czynność podnajmu jednego z pomieszczeń wynajmowanego przez Panią lokalu użytkowego na rzecz Pani Teścia na cele Jego prowadzenia działalności gospodarczej podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy w związku z art. 8 ust. 2a ustawy.

Tym samym, podnajmu ww. pomieszczenia na rzecz Teścia wykorzystującego pomieszczenie na cele prowadzenia działalności gospodarczej za wynagrodzeniem (refaktura części kosztów czynszu) nie można potraktować jako transakcji o charakterze pomocniczym wobec prowadzonej przez Panią działalności gospodarczej związanej w projektowaniem i produkcją nakryć głowy, lecz są to dwie różne transakcje podstawowe - w zakresie odrębnego rodzaju (przedmiotu) wykonywanej przez Panią działalności gospodarczej.

Ponadto, zwolnienie wynikające z art. 113 ustawy jest zwolnieniem podmiotowym, co oznacza, że jest związane bezpośrednio z podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą, która w standardowych warunkach podlegałaby opodatkowaniu. Zwolnienie to odnosi się do konkretnego limitu wynikającego ze sprzedaży (odpłatnej dostawy towarów i odpłatnego świadczenia usług) danego podatnika. Skoro, jak wyżej wskazano wykonuje Pani oprócz działalności gospodarczej polegającej na projektowaniu i produkcji nakryć głowy również działalność gospodarczą w zakresie podnajmu części lokalu użytkowego, to bez względu na to, że nie zajmuje się Pani wynajmem jako profesjonalny przedsiębiorca sprzedaż z tej działalności również powinna być wliczana do limitu, o którym mowa w art. 113 ust. 1 ustawy.

W konsekwencji, odpłatne świadczenie przez Panią usług podnajmu na rzecz Teścia jednego pomieszczenia z wynajmowanego przez Panią lokalu użytkowego, który wykorzystuje go na cele prowadzenia działalności gospodarczej, jako transakcji związanych z nieruchomością, które nie mają charakteru czynności pomocniczych, każdorazowo podlega wliczeniu do wartości sprzedaży, o której mowa w art. 113 ust. 1 ustawy.

Podsumowując stwierdzić należy, że przeniesienie kosztów (refakturowanie) części czynszu związanego z wynajmem pomieszczenia jest dla celów podatku od towarów i usług traktowane tak, jakby to Pani świadczyła tę usługę na rzecz Pani najemcy tj. Teścia. Odsprzedaż (refakturowanie) kosztów stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, która została wymieniona w art. 5 ustawy, co oznacza, iż kwotę obrotu z tego tytułu należy uwzględniać przy obliczaniu wartości sprzedaży opodatkowanej określonej w art. 113 ust. 1 ustawy.

W konsekwencji, do wartości limitu sprzedaży, o którym mowa w art. 113 ust. 1 ustawy powinna Pani wliczać kwoty z tytułu refaktury części kosztów czynszu najmu pomieszczenia przez Pani Teścia.

Pani stanowisko w zakresie pytania nr 2 uznaję za nieprawidłowe.

Odnosząc się natomiast do Pani wątpliwości dotyczących ustalenia momentu przekroczenia limitu 200 000 zł, w taki sposób aby właściwie zastosować art. 113 ust. 1 ustawy wskazać należy literalnie na treść art. 113 ust. 1 ustawy.

Jednym z warunków skorzystania z ww. zwolnienia jest nieprzekroczenie limitu sprzedaży w kwocie 200 000 zł.

W myśl art. 2 pkt 22 ustawy:

Zatem, sprzedaż związaną z projektowaniem i produkcją nakryć głowy, jak i świadczenie przez Panią usług podnajmu na rzecz Teścia jednego pomieszczenia z wynajmowanego przez Panią lokalu użytkowego, które - jak już wyżej wskazano - nie mają charakteru czynności pomocniczych, każdorazowo podlega wliczeniu do wartości sprzedaży, o której mowa w art. 113 ust. 1 ustawy.

W art. 113 ust. 1 ustawy wskazano również, że do wartości sprzedaży nie wlicza się kwoty podatku. Powyższy fragment przepisu ma zastosowanie zarówno do podatników zwolnionych podmiotowo od podatku VAT, jak i podatników VAT czynnych, którzy chcą ponownie skorzystać ze zwolnienia podmiotowego. Dla podatników VAT czynnych treść, że do wartości sprzedaży nie wlicza się kwoty podatku wyznacza sposób wyliczenia wartości limitu sprzedaży, o którym mowa w art. 113 ust. 1 ustawy. Natomiast u podatnika zwolnionego podmiotowo od podatku VAT każda wartość sprzedaży stanowi kwotę bez podatku VAT.

Tym samy korzystając ze zwolnienia podmiotowego powinna Pani zsumować sprzedaż związaną z projektowaniem i produkcją nakryć głowy oraz podnajmu na rzecz Teścia jednego pomieszczenia z wynajmowanego przez Panią lokalu użytkowego. Tak zsumowana sprzedaż do kwoty 200 000 zł korzysta ze zwolnienia, o którym mowa w art. 113 ust. 1 ustawy, natomiast powyżej wskazanej wartości jest Pani obowiązana sprzedaż opodatkować podatkiem VAT.

Zatem Pani sposób wyliczania wartości sprzedaży (pytanie nr 1 wniosku) uznaję za nieprawidłowe.

Informuję, że od 1 stycznia 2025 r. weszły w życie nowe przepisy ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, dotyczące m.in. zwolnienia podmiotowego. Jednocześnie wskazuję, że treść nowych przepisów nie wpłynęła na Pani stanowisko.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Pani przedstawiła i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pani sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosuje się Pani do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pani prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.