Temat interpretacji
Temat interpretacji
Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe
Szanowni Państwo,
stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest nieprawidłowe.
Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
5 grudnia 2024 r. wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy prawa do odliczenia podatku VAT z faktur dokumentujących wydatki związane z działalnością cmentarzy oraz wydatki ponoszone na pomniki ofiar oraz zabytkową Kaplicę .... Uzupełnili go Państwo pismem z 27 stycznia 2025 r. (wpływ 28 stycznia 2025 r.) – w odpowiedzi na wezwanie, oraz pismem z 31 stycznia 2025 r. (wpływ 3 lutego 2025 r.).
Treść wniosku jest następująca:
Opis stanu faktycznego
Gmina ... jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, wykonuje zadania nałożone na nią odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których została powołana. W szczególności wykonuje zadania własne oraz zlecone z zakresu administracji rządowej, a także zadania z zakresu właściwości Gminy. Gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty.
W szczególności zadania własne obejmują sprawy cmentarzy gminnych (art. 7 ust. 1 pkt 13 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym). Gmina dokonała centralizacji rozliczeń z tytułu podatku VAT z dniem 1 stycznia 2017 r. wraz ze wszystkimi swoimi jednostkami organizacyjnymi. Miejski Zakład Gospodarki Komunalnej (MZGK) w ... jest jednostką organizacyjną gminy. Bezpośredni nadzór nad zakładem sprawuje Burmistrz .... Zakład realizuje zadania o charakterze użyteczności publicznej, których celem jest bieżące i nieprzerwane zaspokajanie zbiorowych potrzeb ludności w drodze świadczenia usług powszechnie dostępnych. Do zadań statutowych zakładu należy m.in. zarządzanie cmentarzami komunalnymi na terenie Gminy .... MZGK zarządza dwoma cmentarzami na terenie ... tj. na ul. ... i na ul. ....
Prowadzenie cmentarzy komunalnych należy do zadań własnych Gminy, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 13 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym tj. do zaspokajania zbiorowych potrzeb wspólnoty, które obejmują sprawy cmentarzy gminnych. Gmina (poprzez MZGK) na cmentarzu świadczy usługi pogrzebowe i cmentarne (czynności te podlegają opodatkowaniu VAT), ponosi bieżące koszty związane z funkcjonowaniem cmentarza i jego administrowaniem, w tym wydatki na prace remontowe czy zużyte materiały. MZGK we własnym zakresie wykonuje część niezbędnych prac, a ponoszone w tym zakresie wydatki (m.in. na zakup niezbędnych materiałów, usług) są dokumentowane fakturami wystawianymi przez kontrahentów na gminę (z uwagi na centralizację rozliczeń VAT), odbiorcą faktur jest MZGK.
Na cmentarzach pobierane są opłaty za dzierżawę miejsca pod grób, za wynajem kaplicy przedpogrzebowej przy ul. ... oraz za umożliwienie zewnętrznym firmom wykonywania prac budowlanych przy grobach tj. np. wymiana nagrobka. Opłaty pobierane są zgodnie z cennikiem i regulaminem. Są to opłaty za miejsce grzebalne/pochowanie zwłok, opłata za miejsce grzebalne pod grób murowany, opłaty administracyjne tj. opłata za zmianę statusu grobu z ziemnego na murowany, opłata za przechowanie zwłok w chłodni, opłata za jednorazowe wynajęcie kaplicy cmentarnej, opłata za umożliwienie wykonania prac budowlanych. Na cmentarzach nie ma świadczonych usług darmowych pochówków. Administrowanie i utrzymanie cmentarzy komunalnych, w tym kaplicy, są czynnościami opodatkowanymi VAT. Za pośrednictwem MZGK na cmentarzu są świadczone wyłącznie usługi cmentarne opodatkowane podatkiem od towarów i usług, nie są świadczone inne usługi.
Na cmentarzach ponoszone są wydatki związane z odbiorem odpadów komunalnych, wynajem toy-toy, opłaty za media tj. prąd, woda, ścieki. Ponadto wydatki za monitoring wizyjny cmentarzy, materiały do remontu alejek cmentarnych i ogrodzenia, środki dezynfekujące na gryzonie itp. Utrzymaniem i konserwacją zieleni na terenie cmentarzy, utrzymaniem w stałej czystości i porządku terenu cmentarzy, pobieraniem w imieniu Gminy opłat według stawek określonych zarządzeniem Burmistrza Gminy za czynności cmentarne oraz prowadzeniem ewidencji pobranych opłat zajmują się pracownicy MZGK. W kaplicy cmentarnej przy ul. ... znajduje się biuro administracji cmentarza – jak już zostało powyżej opisane zajmuje się tym zadaniem pracownik MZGK. Kaplica cmentarna na ul. ... wykorzystywana jest odpłatnie m.in. jako chłodnia, miejsce na różaniec za zmarłych itp. Na cmentarzach, zarówno na ul. ... jak i ul. ..., znajdują się pomniki tj. Pomnik ..., Pomnik ..., Pomnik Ofiar ... oraz Pomnik ... i Kaplica Zabytkowa .... Raz do roku ponoszone są wydatki na zakup zniczy i kwiatów na pomniki ofiar oraz opłaty za monitoring i prąd do zabytkowej Kaplicy ... – od tych wydatków Gmina nie odliczała podatku VAT.
Ponadto w uzupełnieniu wskazano:
Na pytanie „Czy mają Państwo możliwość przypisania odrębnie ponoszonych wydatków związanych z działalnością opisanych we wniosku cmentarzy od wydatków ponoszonych na pomniki ofiar oraz zabytkową Kaplicę ...?”, wskazali Państwo: Gmina może wyodrębnić część wydatków związanych z działalnością cmentarzy od wydatków ponoszonych na pomniki ofiar oraz zabytkową Kaplicę .... Są to przykładowo wydatki związane z zakupem kwiatów i zniczy (raz do roku) na pomniki ofiar i Kaplicę, koszty energii elektrycznej (Kaplica ... ma swój licznik). Natomiast nie ma możliwości wyodrębnienia wydatków za odbiór odpadów komunalnych czy wynajem toy-toy.
Faktury dokumentujące wszystkie ponoszone wydatki związane z działalnością opisanych we wniosku cmentarzy są wystawione na Gminę ... jako nabywca, odbiorcą faktury jest Miejski Zakład Gospodarki Komunalnej – gminna jednostka budżetowa.
Faktury dokumentujące wszystkie ponoszone wydatki na pomniki ofiar oraz zabytkową Kaplicę ... są wystawione na Gminę ... jako nabywca, odbiorcą faktury jest Miejski Zakład Gospodarki Komunalnej – gminna jednostka budżetowa.
Wydatki poniesione na pomniki ofiar oraz zabytkową Kaplicę ... są wykorzystywane do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.
Wydatki poniesione na pomniki ofiar oraz zabytkową Kaplicę ... wykorzystywane są do celów innych niż działalność gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług.
Miejski Zakład Gospodarki Komunalnej (MZGK) jest jednostką budżetową.
Pytania
1)Czy Gminie przysługuje prawo do odliczenia pełnych kwot podatku naliczonego z faktur/rachunków dokumentujących wydatki związane z działalnością opisanych we wniosku cmentarzy?
2)Czy Gmina nie ma prawa do odliczenia podatku VAT w związku z wydatkami ponoszonymi na pomniki ofiar oraz zabytkową Kaplicę ...?
Państwa stanowisko w sprawie (doprecyzowane w uzupełnieniu)
Gmina stoi na stanowisku, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje jej w pełnym zakresie. Skoro Gmina jako czynny podatnik VAT, zobowiązana będzie uiszczać VAT należny z tytułu świadczenia usług cmentarnych, powinna ona mieć jednocześnie prawo do odliczenia VAT naliczonego od wydatków warunkujących możliwość świadczenia usług z nim związanych. Konsekwentnie, w ocenie Gminy, ma prawo do odliczenia VAT z tytułu wydatków ponoszonych na funkcjonowanie kaplicy czy ponoszonych kosztów w związku z bieżącym funkcjonowaniem cmentarzy. Na cmentarzach komunalnych gmina prowadzi głównie sprzedaż opodatkowaną. Ponadto zdaniem Gminy ... nie ma prawa do odliczenia podatku VAT w związku z wydatkami ponoszonymi na wymienione we wniosku pomniki ofiar, które znajdują się na cmentarzach oraz wydatków na zabytkowa Kaplicę ... przy ul. ... w ....
Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikowi, o którym mowa w art. 15,przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Prawo to przysługuje podatnikowi o tyle, o ile nie zachodzą przesłanki negatywne, sprecyzowane w art. 88 ustawy o VAT. Dodatkowo prawo to przysługuje w pełnym zakresie, o ile nie zachodzą okoliczności przewidziane w art. 90 i 91 ustawy o VAT.
Tak, więc w celu dokonania oceny możliwości skorzystania z prawa do odliczenia, należy każdorazowo rozstrzygnąć, czy towary i usługi, przy zakupie których naliczono VAT zostały nabyte przez podatnika tego podatku, pozostają one w związku z wykonywaniem przez niego czynności opodatkowanych, a także, czy w przedmiotowej sytuacji nie występują przesłanki negatywne.
Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o VAT za podatników uznaje się osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Zgodnie natomiast z ust. 6 tej regulacji, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.
Oznacza to, że organ władzy publicznej będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj.: gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań, oraz gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych. Natomiast w związku z realizacją zadań, które organ władzy publicznej podejmuje jako podmiot prawa publicznego, nie będzie podatnikiem VAT, nawet jeśli pobiera należności, opłaty lub składki.
Rolę gminy szczegółowo określa ustawa z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 40 ze zm.).
W celu odliczenia podatku naliczonego podatnik w pierwszej kolejności ma obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji. Jeżeli takie wyodrębnienie jest możliwe, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia w całości podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z czynnościami opodatkowanymi. Prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części przysługuje podatnikowi pod warunkiem spełnienia przez niego przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy, oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Uprawnienie do dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie przysługuje więc w przypadku nabycia towarów i usług, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.
Ponadto w uzupełnieniu wskazali Państwo, że stoją na stanowisku, że odpłatne czynności wykonywane przez Gminę polegające na świadczeniu usług cmentarnych stanowią świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, ma prawo odliczyć 100% podatku VAT w związku z prowadzoną w ramach zadań własnych działalnością cmentarzy, mimo że na ich terenie znajdują się Pomniki ... oraz zabytkowa Kaplica ....
Na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych wyłącznie z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej, brak jest natomiast takiego prawa w stosunku do podatku naliczonego związanego z zakupem towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności niepodlegających temu podatkowi – w tym przypadku np. zakup kwiatów, zniczy na Pomniki ... oraz wydatków na zabytkową Kaplicę ... przy ul. ... w ....
Wydatki ponoszone za pomniki ofiar oraz Kaplice ... są wykorzystywane do działalności niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT, jednakże są to niewielkie koszty, a cmentarze komunalne służą Gminie w całości działalności opodatkowanej podatkiem VAT. Ponoszenie wydatków związanych z funkcjonowaniem cmentarzy jest konieczne i bezpośrednio powiązane z dokonywanymi na terenie cmentarza odpłatnymi czynnościami. Bez ich poniesienia świadczenie przedmiotowych usług byłoby praktycznie niemożliwe lub też bardzo utrudnione.
Celem funkcjonowania cmentarzy komunalnych jest przede wszystkim prowadzenie odpłatnej działalności cmentarnej, a Gmina nie ponosi wydatków na bieżące funkcjonowanie ani nie inwestuje dla celów prowadzenia działalności nieodpłatnej, lecz w celu wykonywania odpłatnych usług cmentarnych.
Ocena stanowiska
Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.
Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.) – zwanej dalej „ustawą o VAT”. W myśl tego przepisu:
W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.
Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT:
Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:
a)nabycia towarów i usług,
b)dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.
Z przywołanych przepisów prawa wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).
Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.
Ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy o VAT. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.
Wyrażoną w cytowanym art. 86 ust. 1 ustawy o VAT generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają regulacje zawarte w art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT.
Na mocy art. 86 ust. 2a ustawy o VAT:
W przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.
Stosownie do treści art. 86 ust. 2b ustawy o VAT:
Sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:
1)zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
2)obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.
Zgodnie z art. 86 ust. 2c ustawy o VAT:
Przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:
1)średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
2)średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;
3)roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;
4)średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.
Zgodnie z art. 86 ust. 2d ustawy o VAT:
W celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy.
Na podstawie art. 86 ust. 2g ustawy o VAT:
Proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 i 10c-10g stosuje się odpowiednio.
W myśl art. 86 ust. 2h ustawy o VAT:
W przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.
Jak stanowi art. 86 ust. 22 ustawy o VAT:
Minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.
Na podstawie delegacji zawartej w art. 86 ust. 22 ustawy o VAT, zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 999), zwane dalej „rozporządzeniem z dnia 17 grudnia 2015 r.”.
Na mocy § 1 rozporządzenia z dnia 17 grudnia 2015 r.:
Rozporządzenie:
1)określa w przypadku niektórych podatników sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej „sposobem określenia proporcji”;
2)wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji.
Podatnikami, do których odnoszą się przepisy zawarte w rozporządzeniu, są jednostki samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury, państwowe instytucje kultury, uczelnie publiczne, instytuty badawcze.
Zgodnie z § 2 pkt 8 rozporządzenia z dnia 17 grudnia 2015 r.:
Ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o jednostkach organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego – rozumie się przez to:
a)urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego,
b)jednostkę budżetową,
c)zakład budżetowy.
W myśl § 3 ust. 1 rozporządzenia z dnia 17 grudnia 2015 r.:
W przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego.
Oznacza to, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie będzie ustalany jeden „całościowy” sposób określenia proporcji dla jednostek samorządu terytorialnego, jako osoby prawnej, tylko będą ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla wymienionych wyżej jego poszczególnych jednostek organizacyjnych, tj. dla urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, jednostki budżetowej, zakładu budżetowego.
Powyższe rozporządzenie wprowadza też wzory, według których wyznaczane są sposoby określenia proporcji, uznane za najbardziej odpowiadające specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć. Metody te mają charakter „obrotowy”, polegający na ustaleniu „udziałów” z tytułu działalności gospodarczej w całkowitym „obrocie” z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą podatku od towarów i usług.
Według § 3 ust. 3 rozporządzenia z dnia 17 grudnia 2015 r.:
Sposób określenia proporcji w przypadku jednostki budżetowej powinien zostać ustalony według wzoru:
X = A x 100/D
gdzie poszczególne symbole oznaczają:
X – proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej,
A – roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez jednostkę budżetową, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej,
D – dochody wykonane jednostki budżetowej.
Stosownie do § 2 pkt 4 rozporządzenia z dnia 17 grudnia 2015 r.:
Ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o obrocie – rozumie się przez to podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 29a, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5 ustawy, w zakresie:
a)dokonywanych przez podatników:
-odpłatnych dostaw towarów na terytorium kraju,
-odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju
-eksportu towarów,
-wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów,
a)odpłatnych dostaw towarów lub świadczenia usług poza terytorium kraju, które podlegałyby opodatkowaniu podatkiem gdyby były wykonywane na terytorium kraju.
Zgodnie z § 2 pkt 10 rozporządzenia z dnia 17 grudnia 2015 r.:
Ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o dochodach wykonanych jednostki budżetowej – rozumie się przez to dochody obejmujące dochody publiczne w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, z wyjątkiem dochodów, o których mowa w art. 5 ust. 2 pkt 4 lit. b-d i pkt 5 ustawy o finansach publicznych, środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz środki pochodzące ze źródeł zagranicznych, w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, zrealizowane lub otrzymane przez tę jednostkę, wynikające ze sprawozdania z wykonania:
a)planu finansowego jednostki budżetowej oraz
b)planu dochodów i wydatków zgromadzonych na wydzielonym rachunku, o którym mowa w art. 223 ust. 1 ustawy o finansach publicznych, jeżeli dana jednostka budżetowa prowadzi taki rachunek
-powiększone o kwotę stanowiącą równowartość środków przeznaczonych na zasilenie tej jednostki celem realizacji przypisanych jej zadań jednostki samorządu terytorialnego, z wyjątkiem środków przeznaczonych na wypłatę, na podstawie odrębnych przepisów, zasiłków, zapomóg i innych świadczeń o podobnym charakterze na rzecz osób fizycznych.
W myśl § 3 ust. 5 rozporządzenia z dnia 17 grudnia 2015 r.:
Dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, dochody wykonane jednostki budżetowej oraz przychody wykonane zakładu budżetowego nie obejmują odpowiednio dochodów lub przychodów uzyskanych z tytułu:
1)dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane odpowiednio przez jednostkę samorządu terytorialnego lub jednostkę organizacyjną jednostki samorządu terytorialnego do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane odpowiednio do środków trwałych jednostki samorządu terytorialnego lub jednostki organizacyjnej jednostki samorządu terytorialnego - używanych na potrzeby prowadzonej przez te jednostki działalności;
2)transakcji dotyczących:
a)pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych,
b)usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41 ustawy, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.
Powołany przepis art. 86 ust. 2a ustawy o VAT wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych.
Na zakres prawa do odliczeń w sposób bezpośredni wpływa również pojmowanie statusu danego podmiotu jako podatnika podatku od towarów i usług wykonującego czynności opodatkowane. Tylko podatnik w rozumieniu art. 15 ustawy o VAT, ma prawo do odliczenia podatku naliczonego. Co do zasady status podatnika związany jest z prowadzeniem przez dany podmiot działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.
Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o VAT:
Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.
Według art. 15 ust. 2 ustawy o VAT:
Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.
W myśl art. 15 ust. 6 ustawy o VAT:
Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.
Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 11 grudnia 2006 r. Nr 347 str. 1 ze zm.), zgodnie z którym:
Krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.
Jednakże w przypadku gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.
W każdych okolicznościach podmioty prawa publicznego są uważane za podatników w związku z czynnościami określonymi w załączniku I, chyba że niewielka skala tych działań sprawia, że mogą być one pominięte.
Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.
Z powołanych przepisów wynika, że organy władzy publicznej nie będą podatnikami podatku od towarów i usług w związku z realizacją zadań, które podejmują jako podmioty prawa publicznego, nawet jeśli pobierają należności, opłaty lub składki. Organy te, będą natomiast podatnikami podatku od towarów i usług, w przypadku wykonywanych przez nie czynności na podstawie umów cywilnoprawnych.
Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1465 ze zm.):
Gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.
Jak stanowi art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:
Do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.
Stosownie do art. 7 ust. 1 pkt 13 ustawy o samorządzie gminnym:
Zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy cmentarzy gminnych.
Z powyższych konstrukcji prawnych jednoznacznie wynika, że Gmina, wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, działa w charakterze podatnika podatku VAT.
Z okoliczności sprawy wynika, że są Państwo zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Miejski Zakład Gospodarki Komunalnej – Państwa jednostka budżetowa – zarządza dwoma cmentarzami na terenie ... tj. na ul. ... i na ul. ....
Świadczą Państwo poprzez MZGK na cmentarzu usługi pogrzebowe i cmentarne (czynności te podlegają opodatkowaniu VAT), ponoszą bieżące koszty związane z funkcjonowaniem cmentarza i jego administrowaniem, w tym wydatki na prace remontowe czy zużyte materiały. MZGK we własnym zakresie wykonuje część niezbędnych prac, a ponoszone w tym zakresie wydatki są dokumentowane fakturami wystawianymi przez kontrahentów na Państwa, a odbiorcą faktur jest MZGK.
Na cmentarzach pobierane są opłaty za dzierżawę miejsca pod grób, za wynajem kaplicy przedpogrzebowej przy ul. ... oraz za umożliwienie zewnętrznym firmom wykonywania prac budowlanych przy grobach tj. np. wymiana nagrobka. Opłaty pobierane są zgodnie z cennikiem i regulaminem. Są to opłaty za miejsce grzebalne/pochowanie zwłok, opłata za miejsce grzebalne pod grób murowany, opłaty administracyjne tj. opłata za zmianę statusu grobu z ziemnego na murowany, opłata za przechowanie zwłok w chłodni, opłata za jednorazowe wynajęcie kaplicy cmentarnej, opłata za umożliwienie wykonania prac budowlanych. Na cmentarzach nie ma świadczonych usług darmowych pochówków. Administrowanie i utrzymanie cmentarzy komunalnych, w tym kaplicy, są czynnościami opodatkowanymi VAT. Za pośrednictwem MZGK na cmentarzu są świadczone wyłącznie usługi cmentarne opodatkowane podatkiem od towarów i usług, nie są świadczone inne usługi.
Na cmentarzach ponoszone są wydatki związane z odbiorem odpadów komunalnych, wynajem toy-toy, opłaty za media tj. prąd, woda, ścieki. Ponadto wydatki za monitoring wizyjny cmentarzy, materiały do remontu alejek cmentarnych i ogrodzenia, środki dezynfekujące na gryzonie itp. Utrzymaniem i konserwacją zieleni na terenie cmentarzy, utrzymaniem w stałej czystości i porządku terenu cmentarzy, pobieraniem w imieniu Gminy opłat według stawek określonych zarządzeniem Burmistrza Gminy za czynności cmentarne oraz prowadzeniem ewidencji pobranych opłat zajmują się pracownicy MZGK. W kaplicy cmentarnej przy ul. ... znajduje się biuro administracji cmentarza – jak już zostało powyżej opisane zajmuje się tym zadaniem pracownik MZGK. Kaplica cmentarna na ul. ... wykorzystywana jest odpłatnie m.in. jako chłodnia, miejsce na różaniec za zmarłych itp.
Na cmentarzach, zarówno na ul. ... jak i ul. ..., znajdują się pomniki tj. Pomnik ..., Pomnik ..., Pomnik Ofiar ... oraz Pomnik ... i Kaplica Zabytkowa .... Raz do roku ponoszone są wydatki na zakup zniczy i kwiatów na pomniki ofiar oraz opłaty za monitoring i prąd do zabytkowej Kaplicy .... Wydatki poniesione na pomniki ofiar oraz zabytkową Kaplicę ... są wykorzystywane do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.
Odliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane przez podatnika podatku VAT w ramach działalności gospodarczej do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.
Podatnik w celu odliczenia podatku naliczonego, w pierwszej kolejności ma obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji. Jeżeli takie wyodrębnienie jest możliwe, podatnikowi, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej, brak jest z kolei takiego prawa w stosunku do podatku naliczonego związanego z zakupem towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności niepodlegających temu podatkowi oraz zwolnionych z opodatkowania.
W przypadku, gdy nabywane towary i usługi, wykorzystywane są zarówno do celów wykonywanej działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, w sytuacji gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, podatnik zobowiązany jest do wydzielenia podatku naliczonego przy zastosowaniu współczynnika (proporcji) umożliwiającego odliczenie podatku naliczonego w prawidłowej wysokości, zgodnie z zasadami określonymi w art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT.
Stwierdzam zatem, że w związku z ponoszonymi wydatkami związanymi z działalnością cmentarzy na ul. ... i na ul. ..., które są wykorzystywane wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem VAT i mają Państwo możliwość przypisania ich do działalności gospodarczej (do czynności opodatkowanych), przysługuje Państwu prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących ww. wydatki. Prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje pod warunkiem niewystąpienia przesłanek negatywnych określonych w art. 88 ustawy o VAT.
Z kolei w związku z wydatkami ponoszonymi na pomniki ofiar oraz zabytkową Kaplicę ..., które są wykorzystywane do czynności niepodlegających podatkiem VAT i mają Państwo możliwość ich przyporządkowania do celów innych niż działalność gospodarcza, zauważam, że od tych wydatków nie przysługuje Państwu prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących ww. wydatki.
Natomiast w odniesieniu do wydatków ponoszonych na działalność ww. cmentarzy, jak również na pomniki ofiar oraz zabytkową Kaplicę ..., które są wykorzystywane przez Państwa zarówno do celów działalności gospodarczej (czynności opodatkowanych podatkiem VAT), jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT), i których nie mają Państwo możliwości przyporządkowania w całości do działalności gospodarczej, powinni Państwo dokonać wyliczenia kwoty podatku naliczonego przypisanego do działalności gospodarczej z zastosowaniem tzw. preproporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT oraz przepisów rozporządzenia z dnia 17 grudnia 2015 r. Zatem od tych wydatków mają Państwo prawo do odliczenia części podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 1 w zw. z art. 86 ust. 2a i następne ustawy o VAT oraz rozporządzenia z dnia 17 grudnia 2015 r. Prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje pod warunkiem niewystąpienia przesłanek negatywnych określonych w art. 88 ustawy o VAT.
Oceniając zatem Państwa stanowisko całościowo, uznałem je za nieprawidłowe.
Dodatkowe informacje
Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.
Jestem ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem sprawy. Ponoszą Państwo ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym jego przedstawieniem. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem sprawy podanym przez Państwa w złożonym wniosku. Zatem, należy zaznaczyć, że wydając przedmiotową interpretację oparłem się na wynikającym z treści wniosku opisie sprawy. W sytuacji zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku w opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.
Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem sprawy i zastosują się Państwo do interpretacji.
·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:
Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:
1)z zastosowaniem art. 119a;
2)w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3)z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
·Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:
Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.
Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).
Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):
·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA),
albo
·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).
Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).
Podstawa prawna dla wydania interpretacji
Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.