Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia przedmiotu dostawy przy sprzedaży Gruntu zabudowanego Budynkiem w przypadku gdy sprzedaż nastąpi rzecz podmiotu trzeciego (niebędącego dzierżawcą) jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

15 października 2024 r. wpłynął Państwa wniosek z 10 października 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy ustalenia przedmiotu dostawy przy sprzedaży Gruntu zabudowanego Budynkiem w przypadku gdy sprzedaż nastąpi na rzecz obecnego dzierżawcy oraz w przypadku gdy sprzedaż nastąpi na rzecz podmiotu trzeciego (niebędącego dzierżawcą).

Uzupełnili go Państwo - w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 2 stycznia 2025 r. (wpływ 3 stycznia 2025 r.).

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca (… Sp. z o.o.) jest właścicielem gruntu (dalej: „Grunt”) w ... Na Gruncie został wybudowany budynek (dalej: „Budynek”), obejmujący m.in. chłodnię oraz magazyny. Prace budowlane, mające miejsce kilka lat temu, były realizowane na zlecenie oraz koszt … Sp. z o.o. (spółka powiązana z Wnioskodawcą, dalej „…”).

… dzierżawi Grunt od Wnioskodawcy (od czasu, gdy był on niezbędny dla cel w rozpoczęcia prac budowlanych). … wykorzystuje Budynek na cele prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, obejmującej usługi logistyczne (w tym przechowywanie produktów spożywczych). Wnioskodawca zaś jest spółką, koncentrującą się na uzyskiwaniu przychodu z majątku (z którego korzystają inne podmioty z tej samej grupy kapitałowej, ponosząc przy tym koszt w postaci miesięcznego czynszu).

Obecnie planowana jest reorganizacja ww. grupy, która ma doprowadzić do bardziej efektywnej alokacji aktywów do poszczególnych spółek.

Brane są pod uwagę dwa (alternatywne) scenariusze:

A. Wnioskodawca sprzedaje Grunt na rzecz …

Elementem transakcji byłoby rozliczenie poniesionych przez … nakładów na wybudowanie Budynku. - Spółka ta otrzyma zwrot ww. nakładów w ramach potrącenia wzajemnych wierzytelności. Po tej transakcji Grupa ... korzystałaby z Budynku w taki sam sposób jak do tej pory.

B. … sprzedaje Grunt wraz z Budynkiem nabywcy będącemu osobą trzecią.

Zwrot nakładów poniesionych przez … nastąpi w ciężar uzyskanej przez … ceny za sprzedaż Gruntu (tj. ceny uzyskanej za sprzedaż Gruntu i Budynku od ww. osoby trzeciej). W wyniku tej transakcji … przestałaby korzystać z Budynku.

W uzupełnieniu wniosku wskazali Państwo:

Ad 1) Tak. Spółka jest zarejestrowana na cele VAT od roku 2000.

Ad. 2) Poniżej przedstawiają Państwo zestawienie dot. poszczególnych działek.

Numer działki / wielkość / numer KW / forma własności / wykorzystanie działki

… / własność / Chłodnia z magazynami

… / własność / Droga dojazdowa

… / 1 / własność / Grunt pod budowę kolejnej chłodni

… / 1 / własność / Grunt pod budowę kolejnej chłodni

… / 1 / własność / Grunt pod budowę kolejnej chłodni

… / 5 / u. wieczyste / Plac manewrowy dla ciężarówek

Wskazane budynki (chłodnia i magazyny) znajdują się na działce ….

Ad 3) - 5)

Prawo do odliczenia VAT naliczonego przy nabyciu gruntu przysługiwało Spółce w całości (na zasadach ogólnych). Nabycie gruntu w wyniku zamiany gruntów, której drugą stroną była Gmina, dało prawo do odliczenia VAT naliczonego, wykazanego na fakturze przez sprzedawcę (według stawki standardowej VAT). Spółka odliczyła ten podatek naliczony we właściwej deklaracji VAT.

Ad 6)

Jak zostało to opisane we wniosku, Wnioskodawca wykorzystuje ww. składniki majątku wyłącznie w celu świadczenia usług podlegających opodatkowaniu VAT (według stawki 23%). Chodzi tu bowiem o usługi najmu/dzierżawy nieruchomości, niezwiązane z jakimikolwiek celami mieszkalnymi.

Ad 7)

Magazyny oraz chłodnia (na działce …) stanowią jeden obiekt budowlany (budynek).

Ad 8) i 9)

Pierwsze zasiedlenie ww. obiektu miało miejsce w 2014 r. Jest on trwale związany z gruntem.

Należy przy tym zwrócić uwagę, że Wnioskodawca nie wykorzystuje w żaden sposób budynku. - Czyni to najemca, który poniósł nakłady na budowę. We wniosku o wydanie interpretacji zostało to opisane w następujący sposób: „Prace budowlane, mające miejsce kilka lat temu, były realizowane na zlecenie oraz koszt … Sp. z o.o. (spółka powiązana z Wnioskodawcą, dalej „…”)”.

Wnioskodawca więc nie miał prawa do odliczenia VAT od nabytych usług budowlanych.

W świetle wiedzy Wnioskodawcy, ulepszenie (pkt. 8 lit. d)) nie miało miejsca. Jednak nawet w takim przypadku Spółka nie miałaby prawa do odliczenia VAT naliczonego.

Ad 10)

Zgodnie z zasadą „superficies solo cedit” (art. 191 kc) przedmiotem sprzedaży musi być zarówno grunt jak i znajdujące się na nim naniesienia budynkowe. To jednak nie oznacza, że przedmiotem dostawy dla celów VAT jest ta sama całość (stąd przedmiotowy wniosek o wydanie interpretacji).

W odpowiedzi na pytanie:

„11. Prosimy jednoznacznie wyjaśnić sposób rozliczenia nakładów poniesionych przez Dzierżawcę na budowę Budynku, chłodni oraz magazynów, w szczególności należy wskazać:

a. kiedy dojdzie to rozliczenia, tj. przed sprzedażą, czy po sprzedaży?

b. w jaki sposób nakłady zostaną rozliczone?

c. jak zostanie skalkulowana cena sprzedaży opisanej we wniosku nieruchomości (jakie elementy będzie obejmowało wynagrodzenie, czy cena będzie uwzględniać zarówno wartość gruntu oraz wartość znajdujących się obiektów budowlanych)?”, wskazali Państwo:

Ad 11)

Przede wszystkim należy zwrócić uwagę, że czym innym jest sprzedaż nieruchomości, a czym innym - zwrot poniesionych nakładów. Rozumieją Państwo, że pytanie dotyczy tej drugiej czynności.

Do rozliczenia nakładów dojdzie po dokonanej sprzedaży, przy czym w przypadku scenariusza A miałoby to miejsce tego samego dnia (podczas jednej wizyty w kancelarii notarialnej). Wartość zwróconych nakładów (przez Spółkę …) zostałaby obliczona na podstawie art. 676 kc: „(...) wynajmujący może (....) zatrzymać ulepszenia za zapłatą sumy odpowiadającej ich wartości w chwili zwrotu (...)”. Wartość ta nie obejmuje ceny gruntu.

W odpowiedzi na pytanie:

„12. Prosimy wyjaśnić co oznacza zawarte we wniosku sformułowanie:

w szczególności prosimy wskazać:

a. w jaki sposób nastąpi rozliczenie transakcji,

b. czy cena sprzedaży nieruchomości zostanie pomniejszona o wartość zabudowań znajdujących się na działce (w jaki sposób i w jakiej kwocie nastąpi zapłata),

c. do zapłaty jakiej kwoty i na czyją rzecz będzie zobowiązany podmiot kupujący nieruchomość,

d. w jakiej wysokości otrzymają Państwo wynagrodzenie (jakie elementy będzie ono uwzględniało) za sprzedaż nieruchomości?

e. czy Państwo otrzymają całość zapłaty - uwzględniającej wartość gruntu oraz wartość obiektów budowlanych, a następnie kwotę odpowiadają wartości naniesień (Budynku) przekażą Państwo Spółce …?”, wskazali Państwo:

Ad 12)

Chodzi tu, jak Państwo rozumieją, o scenariusz B.

W tym przypadku Spółka jako właściciel działek wraz z zabudowaniami otrzyma wynagrodzenie obejmujące wartość obu tych elementów od osoby trzeciej (nabywcy). Następnie Spółka przekaże część z tego wynagrodzenia dotychczasowemu najemcy, tj. …. Część ta będzie odpowiadać wartości budynków (analogicznie jak w pkt 11, obliczona zgodnie z art. 676 kc).

Ad 13)

Umowa dzierżawy zostałaby rozwiązana - zarówno w przypadku wariantu A jak i B - bezpośrednio przed dokonaniem sprzedaży. Nie zostanie ona przeniesiona na inny podmiot.

Ad 14)-15)

Działki nie zostały objęte miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego. Spółka nie oczekuje też wydania (kolejnej) decyzji ws. warunków zabudowy. - Grunt, o którym tu mowa, jest gruntem ZABUDOWANYM. Nie można więc w tym przypadku analizować warunków zwolnienia art. 43 ust. 1 pkt. 9 Ustawy VAT (vide interpretacja KIS z 1.2.2023 0114-KDIP4-2.4012.551.2022.2.MB).

Pytania (wskazane w uzupełnieniu wniosku)

Mając na uwadze opisany powyżej stan faktyczny, Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie stanowiska w następującej kwestii.

Czy sprzedaż Gruntu wraz z Budynkiem w opisanych powyżej scenariuszach:

1)W wariancie A - będzie stanowić dostawę po stronie Wnioskodawcy, podlegającą stawce 23% VAT, jedynie w związku z Gruntem. Budynek zaś nie będzie przedmiotem dostawy, gdyż już od momentu oddania go do użytkowania (po wybudowaniu) związane z nim władztwo ekonomiczne należy do …?

2)W wariancie B - będzie stanowić dostawę po stronie Wnioskodawcy jedynie w związku z Gruntem, gdyż dostawa, której przedmiotem jest Budynek, zostanie dokonana przez inny podmiot niż Spółka?

W uzupełnieniu wniosku wskazali Państwo:

DODATKOWE UWAGI:

Wnioskodawca zwraca uwagę, że pytanie zawarte we wniosku o interpretację dotyczyło art. 7 ust. 1 Ustawy VAT. Chodzi więc o to, w jakim zakresie Spółka powinna uznać się za podmiot dokonujący dostawy towaru, mając na względzie obowiązującą dla celów VAT definicję „dostawy towaru”. Regulacja ta nie odwołuje się do prawa do odliczenia VAT naliczonego (pkt 3-5, 8-9).

We wniosku przedstawiono dwa warianty stanu przyszłego, tj. scenariusz A oraz B.

Obecnie bowiem rozwój wypadków nie jest jeszcze ostatecznie ustalony (stan przyszły z definicji jest niepewny). Zamiast tego Spółka mogłaby złożyć dwa osobne wnioski, to jednak byłoby z praktycznego punktu widzenia nieuzasadnione.

Państwa stanowisko w sprawie

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że:

1)w przypadku wariantu A dostawa towaru obejmuje jedynie Grunt,

2)w przypadku wariantu B dostawa towaru dokonana przez Wnioskodawcę obejmuje tylko Grunt, zaś Budynek będzie przedmiotem osobnej dostawy towaru, dokonanej przez ...

Cechą wspólną obu ww. scenariuszy jest to, że skutki wynikające z przepisów prawa cywilnego (zbycie gruntu musi łączyć się z jednoczesnym zbyciem posadowionych na nim budynków ) odbiegają od skutków, które należy rozpoznać z perspektywy podatkowej (dla celów VAT zbycie gruntu należy oddzielić od tej części transakcji, która dotyczy budynków/poniesionych nakładów). Dla celów VAT bowiem istotne bowiem jest nie to jak określona transakcja jest traktowana z perspektywy prawa cywilnego, w szczególności, czy stanowi ona sprzedaż w rozumieniu art. 535 k.c., lecz to, czy w związku z nią dochodzi do przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel (art. 7 ust. 1 Ustawy VAT), tj. czy dochodzi do przeniesienia tzw. władztwa ekonomicznego nad towarem.

W obu wariantach Wnioskodawca występuje w roli podatnika VAT. - Grunt jest wydzierżawiony spółce … w celu uzyskiwania stałych wpływów w formie czynszu. Jest to przypadek analogiczny do tego, w którym środek trwały zostaje sprzedany po okresie, w którym był on wynajmowany, (art. 15 ust. 2 Ustawy VAT: (…) Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych).

W takich przypadkach sprzedaż środka trwałego, stanowiąca de facto rozszerzenie wcześniejszego wynajmu/dzierżawy, uważana jest za przejaw działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 Ustawy VAT.

Ad 1)

Zdaniem Wnioskodawcy, w opisanym stanie faktycznym nie będzie mieć miejsca dostawa towarów w odniesieniu do Budynku, lecz jedynie w związku ze sprzedażą Gruntu.

Nie nastąpi „przeniesienie prawa do rozporządzenia towarem jak właściciel” (art. 7 ust. 1 Ustawy VAT) w związku z Budynkiem. - Budynek od samego początku swojego istnienia był przedmiotem władztwa ekonomicznego dzierżawcy tj. Wnioskodawca w żadnej sposób nie mógł korzystać z wprowadzonych tam naniesień. Mógł czynić to wyłącznie dzierżawca (prowadząc w Budynku działalność gospodarczą). Znajduje to potwierdzenie także w samym procesie budowlanym. – O pozwolenie na budowę Budynku występował właśnie dzierżawca (…), a prace budowlane były wykonywane na jego rzecz, tj. ich beneficjentem nie był Wnioskodawca. Nie on także potwierdzał wykonanie prac, lecz Grupa ....

W przypadku Budynku decydujące jest to, jaka jest ekonomiczna istota działań stron. Błędem więc byłoby przyjęcie, że planowana sprzedaż dla celów VAT będzie obejmować zarówno Grunt jak i Budynek - tylko dlatego, że z perspektywy cywilnoprawnej doszłoby do transakcji obejmującej jednocześnie wszystkie te elementy.

Jak czytamy, przykładowo, w wyroku WSA w Lublinie z 30.7.2020 r.(l SA/Lu 269/20):

„Nie sposób zakwestionować tezy, że w sensie cywilistycznym przeniesienie własności gruntu spowoduje przeniesienie na nowego właściciela także własności posadowionego na nim budynku i budowli (ogrodzenia) jako części składowych gruntu. Niemniej jednak analizując sporną dostawę z punktu widzenia ustawy o VAT, przeniesienie w istocie nakładów w postaci części budynku i ogrodzenia nie będzie spełniać definicji dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, ponieważ „towar”, jaki stanowią trwale z gruntem związana część budynku i ogrodzenie, został wytworzony z własnych środków przez właściciela nieruchomości sąsiedniej (docelowego nabywcę) bez udziału właściciela przedmiotowej działki (skarżącego). Wbrew zapatrywaniom skarżącego, ekonomiczny cel transakcji wykluczał budynek (jego część) oraz ogrodzenie jako przedmiot dostawy, w rozumieniu powołanych przepisów o VAT”.

Tożsame stanowisko zajął Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 31.7.2017 r. (0112-KDIL1-2.4012.111.2017.2.MR):

„Należy zwrócić uwagę, że w świetle powołanych przepisów, nakłady jakie zostały poniesione na użytkowanym majątku nie stanowią towaru w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy (tj. w szczególności rzeczy oraz ich części). Przedmiotem zbycia będą poniesione nakłady stanowiące inwestycję w obcym środku trwałym. Nakłady nie stanowią zatem odrębnej rzeczy, a jedynie skutkują powstaniem po stronie dzierżawcy roszczenia o zwrot poniesionych kosztów. Roszczenie to nie stanowi jednak prawa rzeczowego, a jedynie prawo o charakterze zobowiązaniowym, uprawniające do żądania zwrotu dokonanych nakładów. Tym samym prawo to nie stanowi towaru w rozumieniu ustawy o VAT. W konsekwencji, w przypadku zbycia nakładów nie dochodzi do przeniesienia prawa do dysponowania towarami jak właściciel. Biorąc pod uwagę powołane wcześniej regulacje ustawy o podatku od towarów i usług należy przyjąć, że przeniesienie nakładów poniesionych w obcym środku trwałym nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy, gdyż nie mamy tu do czynienia z odrębną rzeczą, która mogłaby stanowić towar. Niemniej jednak podmiot, który poniósł nakłady dysponuje pewnym prawem do poniesionych nakładów i może to prawo przenieść na rzecz innego podmiotu. Wskazać zatem należy, że nakład jest prawem majątkowym, które może być przedmiotem obrotu gospodarczego”.

Nie ulega też żadnej wątpliwości, że pojęcie dostawy towaru nie można utożsamić z cywilnoprawnym rozumiem pojęcia sprzedaż". - Jak czytamy, między innymi, w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 12.09.2022 r. (0111-KDIB3-2.4012.435.2022.5.MD):

„Zaznaczenia wymaga, iż przepis art. 7 ust. 1 ustawy, definiujący pojęcie „dostawa towarów” nie odwołuje się do cywilistycznych pojęć sprzedaży, czy też przeniesienia prawa własności, stąd też nie można utożsamiać dostawy towarów w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług z przeniesieniem prawa własności na gruncie prawa cywilnego. W celu przedstawienia właściwego rozumienia pojęcia „przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel” należy zaznaczyć, iż dotyczy ono tego rodzaju czynności, które dają nabywcy prawo do postępowania z nią jak właściciel. Chodzi tutaj przede wszystkim o możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania nią w sensie prawnym. Istotą dostawy towarów nie jest bowiem przeniesienie prawa własności, zatem wyrażenia „prawo do rozporządzania jak właściciel” nie można interpretować jako „prawo własności”. Należy ponadto wskazać, iż czynności przejęcia własności ekonomicznej nie musi towarzyszyć przejęcie własności w sensie prawnym, bowiem „dostawa towarów” nie ogranicza się wyłącznie do zbycia prawa własności rzeczy”.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej potwierdził powyższe także w piśmie z 12.5.2022 r. (0114-KDIP1-3.4012.90.2022.2.PRM):

„Z zawartego w przytoczonym przepisie wyrażenia „przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel” nie można utożsamiać z prawem własności. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej przy definiowaniu wyrażenia „dostawa towarów” akcentuje „własność ekonomiczną” funkcjonującą w oderwaniu od krajowych przepisów prawa cywilnego regulujących przeniesienie prawa własności. W orzeczeniu C-320/88 Staatssecretaris van Financión v. Shipping and Forwarding Enterprise Safe B.V. TSUE wyraził pogląd, że „wyrażenie dostawa towarów” w rozumieniu artykułu 5 (1) VI Dyrektywy oznacza także przeniesienie prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel nawet, jeżeli nie dochodzi do przeniesienia własności rzeczy w sensie prawnym” (...)”.

Reasumując, należy uznać, że Wnioskodawca w ramach planowanej sprzedaży dokona dostawy wyłącznie Gruntu. Przedmiotem dostawy nie będzie Budynek. - W związku z jego budową spółka Grupa ... (dzierżawca) działała samodzielnie, bez udziału Wnioskodawcy (właściciela Gruntu) Znajduje to potwierdzenie, przede wszystkim, w umowach o prace budowlane (których stroną nie był Wnioskodawca) oraz w fakturach za prace budowlane dot. Budynku (wystawianych na Grupę ..., nie na Wnioskodawcę).

Wnioskodawca działając w ramach regulacji prawa cywilnego, będzie musiał doprowadzić do sprzedaży całości nieruchomości w myśl zasady „superficies solo cedit”. To jednak nie będzie oznaczało, że także przedmiotem dostawy w rozumieniu art. 7 ust. 1 Ustawy VAT będzie całość nieruchomości (Grunt + Budynek). Przedmiotem dostawy będzie wyłącznie Grunt, gdyż władztwo ekonomiczne w związku z planowaną sprzedażą będzie mogło być przeniesione wyłącznie w stosunku do niego. Żadna z części Budynku nie podlegała władztwu ekonomicznemu ze strony Wnioskodawcy, zatem nie może on przenieść tego władztwa na kogokolwiek innego, w tym na spółkę Grupa ...

Ad 2)

W scenariuszu B dojdzie do dostawy towaru, której przedmiotem będzie Budynek, przy czym będzie to czynność, którą należy przypisać …. - Obecnie bowiem Budynkiem "jak właściciel" dysponuje spółka …. Po sprzedaży zaś prawo to uzyska osoba trzecia jeszcze nieznany nabywca). Sprzedaż Gruntu wraz z naniesieniami (Budynkiem) wywoła więc bezpośrednio skutek, polegający na przeniesieniu prawa do rozporządzania towarem (Budynkiem) jak właściciel.

Podobnie więc jak w przypadku wariantu A czynności podjęte dla wywołania skutków cywilnoprawnych powinny być interpretowane odmiennie z perspektywy przepisów podatkowych. - Z tej właśnie perspektywy decydujące znaczenie ma „przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel”, do którego odnosi się art. 7 ust. 1 Ustawy VAT.

Budynek (magazynu, chłodni) jest towarem w rozumieniu Ustawy VAT. W wyniku opisanych powyżej działań, tzw. władztwo ekonomiczne nad Budynkiem przejdzie ze spółki Grupa ... na nabywcę. Działania tego nie można utożsamiać ze zwrotem nakładów, gdyż zwrot nakładów jest swoistym prawem majątkowym, które przysługuje osobie, która tych nakładów dokonała, niezależnie od tego jaką formę przybrały nakłady. Czym innym jest jednak przeniesienie prawa do rozporządzania towarem „jak właściciel”, gdy nakłady te przybrały formę Budynku, a zwrot nakładów jest bezpośrednio związany z koniecznością przekazania Budynku nabywcy.

Opisany we wstępie stan faktyczny różni się więc od przypadków zbycia nakładów na cudzym gruncie (przykładowo, interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 13.11.2023 r. 0111-KDIB3-3.4012.347.2023.1.PJ: „(...) W konsekwencji, w przypadku zbycia nakładów nie dochodzi do przeniesienia prawa do dysponowania towarem jak właściciel. Zatem należy przyjąć, że przeniesienie nakładów w obcym środku trwałym nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy, gdyż nie mamy tu do czynienia z odrębną rzeczą, która mogłaby stanowić towar”.

Istotą opisanej we wstępie transakcji jest przekazanie użytkowanego od lat Budynku (magazyn, chłodnia itd.) nabywcy, co łączyć się będzie z bezpowrotną utratą możliwości korzystania z Budynku przez Grupę ... Otrzymana od właściciela Gruntu (Wnioskodawcę) część ceny będzie więc stanowić wynagrodzenie za dostawę towaru, dokonaną przez ...

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku w zakresie ustalenia przedmiotu dostawy przy sprzedaży Gruntu zabudowanego Budynkiem w przypadku gdy sprzedaż nastąpi na rzecz podmiotu trzeciego (niebędącego dzierżawcą) jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Na wstępie wskazuję, że niniejsza interpretacja odnosi się wyłącznie do ustalenia przedmiotu dostawy przy sprzedaży Gruntu zabudowanego Budynkiem (…), w przypadku gdy sprzedaż nastąpi na rzecz podmiotu trzeciego (niebędącego dzierżawcą).

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.), zwanej dalej ustawą:

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy:

Natomiast w myśl art. 2 pkt 22 ustawy:

Należy przyjąć, że w oparciu o definicję zawartą w art. 2 pkt 6 ustawy, zbycie nieruchomości, traktowane jest jako czynność odpłatnej dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy.

Nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów, w rozumieniu art. 7 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy:

Jak wynika natomiast z art. 15 ust. 2 ustawy:

W tym miejscu należy zwrócić uwagę na art. 693 § 1 i 2 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1061 ze zm.):

Jak wynika z powyższego przepisu, dzierżawa jest umową dwustronnie zobowiązującą i wzajemną. Odpowiednikiem świadczenia wydzierżawiającego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania, jest świadczenie dzierżawcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu.

Zgodnie z art. 694 Kodeksu cywilny:

W myśl art. 676 ustawy Kodeks cywilny:

Na podstawie art. 705 Kodeksu cywilnego:

Jak stanowi art. 45 ustawy Kodeks cywilny:

Wyjaśnić jednocześnie należy, że przedmioty praw majątkowych mogą mieć charakter materialny albo niematerialny, a rzeczy stanowią jedną z kategorii przedmiotów, do których odnosi się treść praw majątkowych. Wyodrębnione przedmioty mające charakter materialny, czyli rzeczy, dzielone są tradycyjnie na nieruchomości i ruchomości (red. prof. dr hab. Maciej Gutowski, „Kodeks cywilny. Tom I. Komentarz do art. 1-449”, C.H. Beck 2016, komentarz do art. 45 k.c.)

Na podstawie art. 46 § 1 ustawy Kodeks cywilny:

Z powyższej definicji wynika, że na gruncie polskiego prawa można wyodrębnić trzy rodzaje nieruchomości w sensie prawnym:

-grunty (stanowiące część powierzchni ziemskiej),

-budynki trwale z gruntem związane (tzw. nieruchomości budynkowe),

-części tych budynków (tzw. nieruchomości lokalowe).

Stosownie natomiast do treści art. 47 § 1-3 ustawy Kodeks cywilny:

Jak stanowi art. 48 ustawy Kodeks cywilny:

Tak więc rzecz, która stała się częścią składową innej rzeczy (rzeczy nadrzędnej), traci samodzielny byt prawny i dzieli losy prawne rzeczy nadrzędnej.

Mając na uwadze powołane wyżej przepisy wskazuję, że z punktu widzenia prawa cywilnego nakłady na nieruchomość (np. wybudowanie budynku lub budowli oraz ulepszenie istniejących budynków lub budowli) stanowią część składową gruntu i tym samym własność właściciela gruntu. Wszystko to, co zostało trwale z gruntem złączone, stanowi bowiem jego część składową. A zatem w sytuacji, gdy dzierżawca/najemca/użytkownik poniesie nakłady na majątku, który nie stanowi jego własności (np. wybuduje budynek), nakłady te staną się częścią nieruchomości i przypadną właścicielowi nieruchomości. . W konsekwencji podmiot, który wybudował taki obiekt posadowiony na cudzym gruncie, ponosząc nakłady na jego wybudowanie, nie może go sprzedać, ponieważ nie ma do tego tytułu prawnego. Niemniej jednak, podmiot ten dysponuje pewnym prawem do poniesionych nakładów i może to prawo przenieść na rzecz innego podmiotu.

Należy wskazać, że przepis art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, definiujący pojęcie „dostawa towarów” nie odwołuje się do cywilistycznych pojęć sprzedaży, czy też przeniesienia prawa własności, stąd też nie można utożsamiać dostawy towarów w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług z przeniesieniem prawa własności na gruncie prawa cywilnego. W celu właściwego zinterpretowania pojęcia „przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel” należy mieć na uwadze, że dotyczy ono tego rodzaju czynności, które dają nabywcy prawo do postępowania z nim jak właściciel. Chodzi tutaj przede wszystkim o możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania nią w sensie prawnym. Istotą dostawy towarów nie jest bowiem przeniesienie prawa własności, zatem wyrażenia „prawo do rozporządzania jak właściciel” nie można interpretować jako „prawo własności”.

Czynności przejęcia własności ekonomicznej nie musi towarzyszyć przejęcie własności w sensie prawnym, bowiem „dostawa towarów” nie ogranicza się wyłącznie do zbycia prawa własności rzeczy. W konsekwencji, pojęcie „dostawa towarów” oraz ekonomiczne aspekty transakcji nie muszą wiązać się ze skutkami powstającymi na gruncie cywilistycznego prawa własności. Pozwala to na uznanie danej czynności za dostawę towarów, nawet w przypadkach nałożenia na nabywcę pewnych ograniczeń we władaniu towarem. Chwilą decydującą o przejściu na odbiorcę korzyści i ciężarów związanych z nabyciem towaru jest, co do zasady, wydanie towaru.

Powyższe tezy znajdują potwierdzenie zarówno w orzecznictwie krajowym (wyrok NSA z 10 października 2013 r., sygn. akt I FSK 310/12), jak również w orzecznictwie europejskim (orzeczenie C-320/88 Shipping and Forwarding Safe B.V. v. Staatsecretaris van Financien), w którym to orzeczeniu Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej stwierdził, że: „Wyrażenie „dostawa towarów” w rozumieniu artykułu 5(1) VI Dyrektywy oznacza także przeniesienie prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel, nawet jeżeli nie dochodzi do przeniesienia własności rzeczy w sensie prawnym” (pkt 1). Jednak jednocześnie zastrzegł, że: „Zadaniem sądu krajowego jest określenie w każdym przypadku, na podstawie stanu rzeczy, czy przeniesienie prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel, w rozumieniu artykułu 5(1) VI Dyrektywy, miało miejsce” (pkt 2).

Dla uznania, że miała miejsce dostawa towarów wystarczy, że podmiot nabędzie tzw. własność ekonomiczną, tzn. będzie miał możliwość dowolnego rozporządzania i dysponowania uzyskanym towarem. Przykładowo dostawą towarów będzie faktyczne rozporządzanie nieruchomością nawet bez zachowania formy aktu notarialnego, sprzedaż rzeczy znalezionej, której własności znalazca jeszcze nie nabył.

Zatem rozważając skutki podatkowe transakcji polegającej na dostawie gruntu na rzecz właściciela nakładów posadowionych na tym gruncie należy mieć na uwadze nie jej aspekty cywilnoprawne, lecz te, które mają znaczenie z punktu widzenia ustawy o podatku od towarów i usług.

O ile jest oczywiste, że zbycie gruntu spowoduje przeniesienie na nowego właściciela także własności posadowionych na nim budynków i/lub budowli, jako części składowych gruntu, to nie jest oczywiste, że tym samym dojdzie do dostawy towarów, jakimi są niewątpliwie budynki i/lub budowle w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług.

Z opisu sprawy wynika, że są Państwo właścicielem gruntu, na którym został przez dzierżawcę wybudowany budynek. Wskazany budynek (chłodnia i magazyny) znajdują się na działce ... Planują Państwo sprzedaż ww. gruntu. Brana jest pod uwagę sprzedaż na rzecz podmiotu trzeciego - niebędącego dzierżawcą (wariant B). Bezpośrednio przed dokonaniem sprzedaży umowa dzierżawy zostanie rozwiązana. W przypadku sprzedaży na rzecz podmiotu niebędącego dzierżawcą zwrot nakładów poniesionych przez Grupę ...nastąpi w ciężar uzyskanej przez … ceny za sprzedaż Gruntu (tj. ceny uzyskanej za sprzedaż Gruntu i Budynku od ww. osoby trzeciej). Spółka jako właściciel działek wraz z zabudowaniami otrzyma wynagrodzenie obejmujące wartość obu tych elementów od osoby trzeciej (nabywcy). Następnie Spółka przekaże część z tego wynagrodzenia dotychczasowemu najemcy, tj. …. Część ta będzie odpowiadać wartości budynków (obliczona zgodnie z art. 676 kodeksu cywilnego).

Jak wynika z przedstawianego we wniosku opisu sprawy w związku z planowaną sprzedażą gruntu zabudowanego budynkiem przed sprzedażą na rzecz podmiotu niebędącego dzierżawcą dojdzie do rozwiązania umowy dzierżawy oraz rozliczenia nakładów poniesionych przez dzierżawcę na wybudowanie opisanego budynku – jak Państwo wskazali - stosownie do artykułu 676 ustawy kodeks cywilny. Okoliczności sprawy wskazują, że cena sprzedaży opisanej nieruchomości będzie uwzględniać zarówno wartość gruntu oraz budynku.

Wskazać należy, że w sytuacji przeniesienia za wynagrodzeniem nakładów poniesionych przez dzierżawcę w związku z budową budynku na dzierżawionym gruncie, mamy do czynienia ze świadczeniem, polegającym na zbyciu nakładów dokonanych na rzecz właściciela gruntu. Nakłady są bowiem prawem majątkowym, które mogą być przedmiotem obrotu gospodarczego. Odpłatność za ww. świadczenie będzie stanowić kwota, którą Państwo zobowiążą się zapłacić dzierżawcy za poniesione nakłady.

Analiza przedstawionego zdarzenia przyszłego w kontekście powołanych przepisów prowadzi do wniosku, że przedmiotem opisanej transakcji - będzie dostawa gruntu zabudowanego, tj. gruntu wraz z posadowionym na nim budynkiem. Należy zauważyć, że w sytuacji dokonania rozliczenia nakładów poniesionych na wybudowanie przedmiotowego budynku, gdy cena sprzedaży będzie obejmowała zarówno wartość budynku jak i gruntu, dojdzie do dostawy budynku wraz z gruntem, na którym jest on posadowiony.

Mając na uwadze powyższe oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy należy stwierdzić, że dojdzie do rozliczenia nakładów poniesionych przez Dzierżawcę na wybudowanie Budynku znajdującego się na Gruncie i tym samym przeniesienia nakładów na Państwa rzecz. Państwo – jako właściciel ww. naniesień – dokonają na rzecz podmiotu niebędącego dzierżawcą sprzedaży Gruntu wraz z Budynkiem. W rezultacie przedmiotem opodatkowania planowanej sprzedaży na rzecz podmiotu niebędącego dzierżawcą – w rozumieniu art. 7 ustawy – będzie Grunt wraz z Budynkiem.

Wobec powyższego, stanowisko Państwa należało uznać za nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Niniejsza interpretacja dotyczy kwestii ustalenia przedmiotu dostawy przy sprzedaży Gruntu zabudowanego Budynkiem w przypadku gdy sprzedaż nastąpi na rzecz podmiotu trzeciego (niebędącego dzierżawcą). Natomiast w zakresie ustalenia przedmiotu dostawy przy sprzedaży Gruntu zabudowanego Budynkiem w przypadku gdy sprzedaż nastąpi na rzecz obecnego dzierżawcy zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Ponadto w uzupełnieniu wniosku wskazali Państwo, że „pytanie zawarte we wniosku o interpretację dotyczyło art. 7 ust. 1 Ustawy VAT”. Informuję zatem, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania). Inne kwestie przedstawione we wniosku, które nie zostały objęte pytaniem, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa – rozpatrzone.

Zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Ponoszą Państwo ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu zdarzenia przyszłego. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z zdarzenia przyszłego podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swoją aktualność.

Niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celo-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

·Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.