Interpretacja indywidualna po wyroku sądu

– stanowisko prawidłowe

Szanowna Pani,

1)   ponownie rozpatruję sprawę Pani wniosku z 10 maja 2018 r. o wydanie interpretacji indywidualnej – uwzględniam przy tym wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 1 października 2024 r. sygn. akt I FSK 397/19 (data zwrotu akt - 22 stycznia 2025 r.);

2)   stwierdzam, że Pani stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

22 maja 2018 r. wpłynął Pani wniosek z 10 maja 2018 r. o wydanie interpretacji indywidualnej.

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

W 1987 r. nabyła Pani wraz z mężem do majątku wspólnego, gospodarstwo rolne o powierzchni 2,5 ha. Połowa gospodarstwa została przekazana przez małżonków aktem darowizny bratu męża – pozostało 1,2631 ha. W latach 1988-2014 r. (z przerwami spowodowanymi chorobą męża – dyskopatia kręgosłupa, tętniak aorty brzusznej) na części ziemi prowadziła Pani działy specjalne produkcji rolnej (hodowla lisów), na pozostałej części rosła trawa i krzewy, znajdował się stary budynek mieszkalny, obora i stodoła (po poprzednim właścicielu).

Całe gospodarstwo w 1988 r. zostało ogrodzone płotem z siatki. W 1996 r. wybudowali Państwo budynek gospodarczo – socjalny. Oboje pracowali Państwo zawodowo, obecnie mąż jest na emeryturze (Pani pracuje do 31 maja) i w związku ze złym stanem zdrowia zamierzają Państwo dokonać sprzedaży części nieruchomości i przeznaczyć otrzymane środki na podratowanie zdrowia oraz na dołożenie do emerytury. Część środków chcą Państwo przeznaczyć dla syna i jego rodziny.

W gospodarstwie nie była prowadzona działalność gospodarcza, ziemia nie była wynajmowana ani dzierżawiona, płacicie Państwo podatek rolny do Gminy – są to grunty IV i V klasy.

Dla obszaru, na którym położona jest nieruchomość nie został uchwalony miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego w związku z czym, aby móc dokonać podziału, wystąpili Państwo o wydanie warunków zabudowy, które uzyskali w 2006 r. – warunkiem uzyskania decyzji było wydzielenie 8 metrowej drogi dojazdowej.

Zgodnie z decyzją działki są przeznaczone pod zabudowę jednorodzinną. Nieruchomość została w 2010 r. podzielona na 6 działek o numerach: 1 – 0,4417 ha, 2 – 0,1588 ha, 3 – 0,1478 ha, 4 – 0,16 ha (działka zabudowana), 5 – 0,1568 ha, 6 – 0,1443 ha oraz wydzielono drogę dojazdową – działka 7 – co było warunkiem koniecznym do uzyskania zgody na podział działek. Dla wszystkich działek założono księgi wieczyste. Jedna działka nr 1 o powierzchni 0,4417 ha pozostanie do własnego użytku, nie zamierzacie jej Państwo sprzedawać. Do sprzedaży zostały przeznaczone pozostałe działki, w tym jedna zabudowana budynkiem gospodarczo-socjalnym oraz cztery działki niezabudowane.

W związku z tym, że właściciel sąsiedniej działki budował dom i zawierał umowę z zakładem energetycznym o wykonanie przyłącza do sieci energetycznej, otrzymali Państwo propozycję wykonania przyłącza do własnych działek i w lutym 2013 r. wykonali przyłącze do 5 działek, tzn. posadowiono skrzynki. Nie zamierzacie Państwo budować na działkach infrastruktury energetycznej, ani sieci kanalizacyjnej (do działek nie doprowadzono wody). Ogłoszenia o sprzedaży umieścili Państwo bezpłatnie w internecie.

Według Pani oceny, sprzedaż działek nie będzie stanowiła działalności gospodarczej na gruncie podatku od towarów i usług i nie można jej zakwalifikować jako dostawy towarów, gdyż celem zbycia działek jest jedynie spieniężenie nieruchomości, które stanowią majątek prywatny, rodzinny, a tym samym czynności te nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Pytanie

Czy sprzedaż działek będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?

Pani stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy, sprzedaż działek nie będzie stanowiła działalności gospodarczej na gruncie podatku od towarów i usług i nie można jej zakwalifikować jako dostawy towarów opodatkowanej zgodnie z art. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, gdyż celem zbycia działek jest jedynie spieniężenie części nieruchomości, które stanowią majątek prywatny, dorobkowy rodzinny, a tym samym czynności te nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Nie wystąpi Pani w charakterze podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Interpretacja indywidualna

Rozpatrzyłem Pani wniosek – 3 lipca 2018 r. wydałem interpretację indywidualną znak 0115-KDIT1-3.4012.282.2018.1.EB, w której uznałem Pani stanowisko za nieprawidłowe.

Interpretację doręczono Pani 6 lipca 2018 r.

Skarga na interpretację indywidualną

13 lipca 2018 r. wniosła Pani skargę na tę interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku.

Wniosła Pani o uchylenie w całości zaskarżonej interpretacji na podstawie art. 146 ust. 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi i zasądzenie na Swoją rzecz kosztów postępowania według norm przepisanych.

Postępowanie przed sądem administracyjnym

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę na interpretację – wyrokiem z 23 października 2018 r. sygn. akt I SA/Gd 844/18.

Wniosła Pani skargę kasacyjną od tego wyroku do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie – wyrokiem z 1 października 2024 r. sygn. akt I FSK 397/19 uchylił zaskarżony wyrok w całości i uchylił interpretację indywidualną.

Zwrot akt do Organu nastąpił 22 stycznia 2025 r.

Ponowne rozpatrzenie wniosku – wykonanie wyroku 

Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.):

Ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:

• uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyroku;
• ponownie rozpatruję Pani wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej – stwierdzam, że stanowisko, które przedstawiła Pani we wniosku jest prawidłowe. 

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 ze zm.), zwanej dalej ustawą:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy:

Przez towary – rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W świetle art. 15 ust. 1 ustawy:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Zgodnie z ust. 2 tego artykułu:

Działalność gospodarcza – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zgodnie z art. 2 pkt 15 ustawy:

Działalność rolnicza obejmuje produkcję roślinną i zwierzęcą, w tym również produkcję materiału siewnego, szkółkarskiego, hodowlanego oraz reprodukcyjnego, produkcję warzywniczą, gruntową, szklarnianą i pod folią, produkcję roślin ozdobnych, grzybów uprawnych i sadowniczą, chów, hodowlę i produkcję materiału zarodowego zwierząt, ptactwa i owadów użytkowych, produkcję zwierzęcą typu przemysłowego lub fermowego oraz chów i hodowlę ryb i innych organizmów żyjących w wodzie, a także uprawy w szklarniach i ogrzewanych tunelach foliowych, uprawy grzybów i ich grzybni, uprawy roślin: „in vitro”, fermową hodowlę i chów drobiu rzeźnego i nieśnego, wylęgarnie drobiu, hodowlę i chów zwierząt futerkowych i laboratoryjnych, chów i hodowlę dżdżownic, entomofagów i jedwabników, prowadzenie pasiek oraz chów i hodowlę innych zwierząt poza gospodarstwem rolnym oraz sprzedaż produktów gospodarki leśnej i łowieckiej, z wyjątkiem drewna okrągłego i drzew tropikalnych (PKWiU 02.20.13.0) oraz bambusa (PKWiU ex 01.29.30.0), a także świadczenie usług rolniczych.

Na podstawie art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347, str. 1, ze zm.);

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców i osób świadczących usługi włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów. Za działalność gospodarczą uznaje się również wykorzystywanie, w sposób ciągły, własności dóbr materialnych lub niematerialnych do celów zarobkowych.

Stosownie do treści art. 12 ust. 1 cytowanej Dyrektywy:

Państwa członkowskie mogą uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi, w szczególności jednej z następujących transakcji:

a)  dostawa budynku lub części budynku oraz związanego z nim gruntu, przed pierwszym zasiedleniem;

b)  dostawa terenu budowlanego.

Wskazać należy, że w przedmiocie opodatkowania sprzedaży działek służących do działalności rolniczej, przeznaczonych w planie zagospodarowania przestrzennego gminy pod zabudowę mieszkaniowo-usługową, a nabytych jako grunty rolne, wypowiedział się Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych Jarosław Słaby (C-180/10) i Emilian Kuć, Halina Jeziorska-Kuć (C-181/10).

Udzielając odpowiedzi na postawione w tym temacie pytania prejudycjalne, Trybunał wskazał, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej. Inaczej jest natomiast, wyjaśnił Trybunał, w przypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy. Dla ustalenia zawodowego profilu działalności istotne będą takie okoliczności, jak np.: uzbrojenie terenu, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, a także uzyskanie przed sprzedażą decyzji o warunkach zagospodarowania terenu (zabudowy), czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru. Działania takie nie należą do zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym.

Warunkiem uznania osoby fizycznej za podatnika podatku od towarów i usług – w świetle przywołanego orzeczenia TSUE – jest to, czy ta osoba podejmuje aktywne działania w celu dokonania sprzedaży gruntu, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców tj. uzbrojenie terenu, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, a także uzyskanie przed sprzedażą decyzji o warunkach zagospodarowania terenu (zabudowy), czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru.

Zatem jeśli osoba fizyczna dokonuje sprzedaży swojego majątku osobistego, a czynność ta wykonywana jest okazjonalnie i osoba ta nie podejmuje aktywnych działań w celu dokonania sprzedaży, nie oznacza to prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

Zaznaczyć należy, że pojęcie „majątku prywatnego” nie występuje na gruncie analizowanych przepisów ustawy, jednakże wynika z wykładni art. 15 ust. 2 ustawy, w której zasadnym jest odwołanie się do treści orzeczenia TSUE w sprawie C-291/92 (Finanzamt Uelzen v. Dieter Armbrecht), które dotyczyło kwestii opodatkowania sprzedaży przez osobę będącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, części majątku niewykorzystywanej do prowadzonej działalności gospodarczej, a służącej jej do celów prywatnych. „Majątek prywatny” to zatem taka część majątku danej osoby fizycznej, która nie jest przez nią przeznaczona ani wykorzystywana dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej. Ze wskazanego orzeczenia wynika zatem, że podatnik musi w całym okresie posiadania danej nieruchomości wykazywać zamiar wykorzystywania części nieruchomości w ramach majątku osobistego. Przykładem takiego wykorzystania nieruchomości mogłoby być np. wybudowanie domu dla zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych. Potwierdzone to zostało również w wyroku TSUE z dnia 21 kwietnia 2005 r., sygn. akt C-25/03 Finanzamt Bergisch Gladbach v. HE, który stwierdził, że majątek prywatny to mienie wykorzystywane dla zaspokojenia potrzeb własnych.

Przedmiotem Pani wątpliwości jest ustalenie, czy planowana przez Panią sprzedaż działek nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT.

Podkreślić w tym miejscu należy, że z powołanego wyżej orzeczenia TSUE w sprawach C-180/10 i C-181/10 wynika, że w celu ustalenia czy podmiot dokonujący sprzedaży działki występuje w charakterze podatnika niezbędne jest przeanalizowanie wszystkich okoliczności sprawy.

O opodatkowaniu danej transakcji przesądza ciąg działań podjętych w celu sprzedaży oraz angażowanie środków podobnych do podmiotów profesjonalnie zajmujących się sprzedażą gruntów.

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy nie wynika taka Pani aktywność, która wykracza poza ramy czynności związanych ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. Nie podjęła Pani ciągu działań, które wskazywałyby na aktywność w zakresie obrotu nieruchomościami, takich jak np. nabycie z zamiarem odsprzedaży, uzbrojenie terenu, ogrodzenie działki.

Nabyła Pani wraz z mężem do majątku wspólnego, gospodarstwo rolne w 1987 r. połowa gospodarstwa została przekazana przez Panią i Pani męża aktem darowizny bratu męża. W latach 1988-2014 r. prowadziła Pani na części ziemi, działy specjalne produkcji rolnej (hodowla lisów), na pozostałej części rosła trawa i krzewy, znajdował się stary budynek mieszkalny, obora i stodoła (po uprzednim właścicielu). W 1988 r. całe gospodarstwo zostało ogrodzone siatką. W gospodarstwie nie była prowadzona działalność gospodarcza, ziemia nie była wynajmowana ani dzierżawiona. Nie został uchwalony miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego w związku z czym, aby móc dokonać podziału, wystąpili Państwo o wydanie warunków zabudowy, które uzyskali w 2006 r. – warunkiem uzyskania decyzji było wydzielenie 8 metrowej drogi dojazdowej. W 2010 r. Nieruchomość została podzielona na 6 działek, oraz wydzielono drogę dojazdową – co było warunkiem koniecznym do uzyskania zgody na podział działek. Jedna z działek pozostanie Państwa własnością do użytku własnego. Do sprzedaży zostały przeznaczone pozostałe działki, w tym jedna zabudowana budynkiem gospodarczo-socjalnym oraz cztery działki niezabudowane. W związku z tym, że właściciel sąsiedniej działki budował dom i zawierał umowę z zakładem energetycznym o wykonanie przyłącza do sieci energetycznej, otrzymali Państwo propozycję wykonania przyłącza do własnych działek. W lutym 2013 r. wykonali Państwo przyłącze do 5 działek, tzn. posadowiono skrzynki. Nie zamierzacie Państwo budować na działkach infrastruktury energetycznej, ani sieci kanalizacyjnej (do działek nie doprowadzono wody). Ogłoszenia o sprzedaży umieścili Państwo bezpłatnie w internecie.

W przedmiotowej sprawie brak jest jednak przesłanek pozwalających uznać Panią, w zakresie sprzedaży działek za podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, prowadzącego działalność gospodarczą, w myśl art. 15 ust. 2 ustawy. Za przejaw podejmowania aktywnych działań w zakresie obrotu nieruchomościami nie można uznać sprzedaży pięciu działek wyodrębnionych z jednej nieruchomości gruntowej, wykorzystywanej przed laty przez Panią w prowadzonej działalności gospodarczej oraz umieszczenie bezpłatnie ogłoszenia w internecie jak również wykonanie przyłącza energetycznego w postaci tzw. posadowienia skrzynek bez zamieszczenia na działkach będących przedmiotem sprzedaży jakiejkolwiek infrastruktury energetycznej, ani sieci kanalizacyjnej.

Jak wcześniej wyjaśniono, aby uznać określoną sprzedaż za podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, nie wystarcza stwierdzić jedynie dostawy towarów, lecz wymagane jest określenie podmiotu dokonującego dostawy za występującego w związku z tą sprzedażą jako podatnika podatku od towarów i usług. Skala zaangażowania przez Panią, w odniesieniu do planowanej sprzedaży działek nie wykracza poza ramy czynności związanych ze zwykłym wykonywaniem prawa własności.

Zatem będzie Pani korzystała z przysługującego jej prawa do rozporządzania własnym majątkiem, która to czynność oznacza działanie w sferze prywatnej, do której unormowania ustawy o podatku od towarów i usług nie mają zastosowania.

W konsekwencji planowana przez Panią sprzedaż działek na warunkach opisanych w niniejszym wniosku, nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, gdyż w związku z jej sprzedażą nie będzie Pani działać jako podatnik prowadzący działalność gospodarczą stosownie do art. 15 ust. 1 i 2 ustawy. Tym samym planowana przez Panią sprzedaż ww. działek nie będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Pani przedstawiła i stanu prawnego, który obowiązywał w dniu wydania skarżonej interpretacji.

Informuję ponadto, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywiste zdarzenie przyszłe sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywało się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Panią w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pani sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pani do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pani prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.