Interpretacja indywidualna - stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku wspólnego o wydanie interpretacji indywidualnej

9 grudnia 2024 r. wpłynął Państwa wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej.

Treść wniosku wspólnego jest następująca:

Zainteresowani, którzy wystąpili z wnioskiem

Zainteresowany będący stroną postępowania:

A. GmbH

Zainteresowany niebędący stroną postępowania:

B. Sp. z o.o.

Opis zdarzenia przyszłego

Charakterystyka Kupującego i Sprzedającego

Sprzedający jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: „VAT”) oraz polskim rezydentem podatkowym podlegającym opodatkowaniu w Polsce od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania. B. jest spółką handlową prawa polskiego, utworzoną w dniu 3 czerwca 2020 r., z siedzibą w (…). Przeważającym przedmiotem działalności Spółki jest kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek (PKD 68.10.Z). Spółka prowadzi także działalność gospodarczą m.in. w zakresie robót budowlanych związanych ze wnoszeniem budynków mieszkalnych i niemieszkalnych oraz wynajmu i zarządzaniu nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi.

Spółka powstała w wyniku przekształcenia C. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (…) w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością na podstawie art. 551 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (tekst jedn. Dz. U. z 2024 r. poz. 18 ze zm., dalej: „KSH”). Udziałowcem Spółki, posiadającym 100% akcji jest D. S.à.r.l., będąca spółką prawa luksemburskiego (dalej: „Udziałowiec”).

Głównym składnikiem majątku Spółki była i jest nieruchomość zabudowana budynkiem biurowym, w którym znajdują się pomieszczenia biurowe, lokale handlowe i pomieszczenia magazynowe oraz miejsca parkingowe (dalej: „Nieruchomość”).

Kupujący jest spółką utworzoną i funkcjonującą zgodnie z prawem (…), mającą formę prawną Gesellschaft mit beschrankter Haftung (GmbH), będącą odpowiednikiem polskiej [spółki z ograniczoną odpowiedzialnością]. Kupujący ma siedzibę w (…) i jest rezydentem podatkowym (…). Kupujący jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT w (…), gdzie posiada numer (…). W Polsce Kupujący zarejestrowany jest jako czynny podatnik VAT UE pod numerem: (…). Kupujący posiada polski NIP: (…).

Zgodnie z danymi zawartymi w (…) rejestrze przedsiębiorców, głównym przedmiotem działalności Kupującego jest wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi.

Strony nie są podmiotami powiązanymi w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2023 r. poz. 2805 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”). Pomiędzy Zainteresowanymi nie zachodzą również powiązania o charakterze rodzinnym lub z tytułu przysposobienia, kapitałowym, majątkowym lub wynikające ze stosunku pracy, o których mowa w art. 32 ust. 2 ustawy o VAT.

Sprzedający oraz Kupujący planują (z zastrzeżeniem spełnienia lub zrzeczenia się określonych warunków zawieszających) zawarcie umowy sprzedaży (dalej: „Umowa Sprzedaży”), na podstawie której Sprzedający przeniesie na Kupującego prawo własności Nieruchomości (zdefiniowanej poniżej), jak również inne prawa i obowiązki opisane poniżej, w zamian za zapłatę uzgodnionej ceny przez Kupującego (dalej: „Transakcja”). Strony wstępnie planują zawrzeć Transakcję w trzecim kwartale 2024 roku lub na początku 2025 roku. Zawarcie Umowy Sprzedaży poprzedziło podpisanie umowy przedwstępnej.

Opis przedmiotu Transakcji

Nieruchomość będąca przedmiotem Transakcji obejmuje:

1. prawo użytkowania wieczystego gruntu położonego w (…), składającego się z następujących działek ewidencyjnych: działki numer 1 o powierzchni (…) m² (sklasyfikowanej jako zurbanizowane tereny niezabudowane lub będące w trakcie zabudowy), działki numer 2 o powierzchni (…) m² (sklasyfikowanej jako inne tereny zabudowane), działki numer 3 o powierzchni (…) m² (sklasyfikowanej jako inne tereny zabudowane) oraz działki numer 4 o powierzchni (…) m² (sklasyfikowanej jako inne tereny zabudowane), z obrębu (…), dla których Sąd Rejonowy (…), Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą o numerze (…) (dalej: „Grunt”);
2. prawo własności budynku biurowego zlokalizowanego na Gruncie, adres budynku: (…), o powierzchni zabudowy wynoszącej (…) m², wpisanego do rejestru budynków prowadzonego przez (…) pod identyfikatorem (…) (dalej: „Budynek”) wraz z instalacjami, systemami i innymi elementami wykorzystywanymi dla potrzeb Budynku oraz wymaganymi do jego obsługi, niestanowiącymi odrębnego przedmiotu własności od Budynku;
3. prawo własności naniesień znajdujących się na Gruncie, będących własnością Sprzedającego, takich jak naniesienia stanowiące budowle w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 725 z późn. zm., dalej: „Prawo budowlane”), m.in. takich jak drogi i chodniki oraz przyłącza niestanowiące części Budynku (dalej łącznie: „Budowle”) oraz naniesienia w postaci innych obiektów budowlanych, w tym obiektów małej architektury w rozumieniu Prawa budowlanego.

Grunt, Budynek, Budowle oraz inne naniesienia na Gruncie w dalszej części niniejszego wniosku zwane będą łącznie „Nieruchomością”.

Z chwilą zawarcia Umowy Sprzedaży, na podstawie art. 678 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (tekst. jedn. Dz. U. z 2019 r. poz. 1145 z późn. zm., dalej: „Kodeks cywilny” lub „k.c.”), Kupujący wstąpi w miejsce Sprzedającego we wszelkie prawa i obowiązki wynajmującego wynikające z umów najmu zawartych w stosunku do Nieruchomości. Nie można przy tym wykluczyć, że na moment Transakcji wystąpią umowy najmu, które nie zostaną przeniesione na Kupującego z mocy prawa (np. dotyczące powierzchni Budynku, która nie zostanie jeszcze wydana najemcom) - w takich przypadkach Sprzedający dokona cesji praw i obowiązków z tych umów na Kupującego (o ile w ogóle wystąpią).

W związku z tym, że Sprzedający oraz Kupujący na dzień Transakcji posiadać będą status podatnika VAT oraz prowadzić działalność gospodarczą opodatkowaną VAT, a Transakcja będzie dokonywana w ramach działalności gospodarczej każdej ze stron, intencją Stron jest, aby Transakcja została udokumentowana stosowną fakturą z VAT.

Sprzedający oraz Kupujący przed dniem nabycia Nieruchomości w ramach Transakcji złożą we właściwym dla Kupującego Urzędzie Skarbowym lub zawrą w Umowie Sprzedaży sporządzonej w formie aktu notarialnego wspólne zgodne oświadczenie o rezygnacji ze zwolnienia dostawy Nieruchomości z VAT zgodnie z art. 43 ust. 10 pkt 2 oraz ust. 11 ustawy o VAT tj. wybiorą opodatkowanie VAT dostawy całości Nieruchomości.

Zainteresowani wskazują, że w zakresie skutków podatkowych w podatku VAT i PCC opisanej powyżej sprzedaży Nieruchomości Zainteresowani złożyli w tym zakresie odrębny wniosek wspólny o wydanie interpretacji podatkowej.

Rozliczenia gwarancyjne związane z Transakcją

W związku z uzgodnionym mechanizmem ustalenia ceny zakupu Nieruchomości, który opiera się na założeniu, że cała powierzchnia najmu oraz miejsca parkingowe będą na dzień Transakcji wynajęte, wykończone i generujące dochód na uzgodnionym poziomie czynszu, na podstawie osobnej Umowy Gwarancji Czynszowych zawartej w dniu Transakcji, Sprzedający (lub inny podmiot powiązany) przejmie określone zobowiązania kompensacyjne wobec Kupującego w odniesieniu do utraconych dochodów z najmu, opłat serwisowych z niewynajętej powierzchni oraz niewynajętych miejsc parkingowych w Nieruchomości, określonych zobowiązań technicznych związanych z wykończeniem niewynajętej powierzchni magazynowej w Budynku oraz z tytułu działań Kupującego w zakresie najmu, w okresie gwarancyjnym, który trwać będzie zasadniczo 4 lata od dnia Transakcji lub - a w stosunku do powierzchni wynajmowanej przez wskazanego w Umowie Gwarancji Czynszowych najemcę (dalej: „Najemca”) - od zakończenia obecnie obowiązującej umowy z tym Najemcą do daty przypadającej na 5 lat od dnia Transakcji (dalej: „Okres Gwarancji”).

Umowa Gwarancji Czynszowych przewiduje, iż Gwarant nieodwołanie i bezwarunkowo zapłaci Beneficjentowi w Okresie Gwarancji, a Beneficjent otrzyma, za każdy okres rozliczeniowy ustaloną w Umowie Gwarancji Czynszowych kwotę.

Aby zmniejszyć kwotę wypłacanej gwarancji czynszowej, Gwarant będzie uprawniony do podejmowania na własny koszt działań zmierzających do zachęcenia nowych najemców do wynajęcia powierzchni w Budynku i zawarcia przez nich nowych umów najmu z Kupującym. Takie działania będzie mógł też podejmować Nabywca, przy czym Gwarant będzie zobowiązany do pokrycia wydatków Kupującego związanych z takimi działaniami w zakresie i w przypadkach określonych przez Strony (o czym szczegółowo niżej).

Poniżej przedstawiona została charakterystyka poszczególnych opłat, na podstawie której kalkulowana będzie kwota wypłacana przez Gwaranta w ramach Umowy Gwarancji Czynszowych.

Płatność gwarancji z tytułu opłat za powierzchnie niewynajęte

Opłaty za powierzchnie niewynajęte będą stanowić kwotę należną od Gwaranta na rzecz Beneficjenta, kompensującą niedobór dochodów Nabywcy z tytułu najmu (w odniesieniu do kwoty ustalonej w ramach Transakcji w Umowie Sprzedaży) w wyniku niewynajęcia całkowitej powierzchni Nieruchomości przeznaczonej na najem. Płatność ta będzie należna na koniec danego okresu rozliczeniowego oraz w odniesieniu do każdego okresu rozliczeniowego z osobna, do końca okresu rozliczeniowego, w którym nastąpiło rozpoczęcie okresu najmu oraz przekazanie wynajmowanej nieruchomości w odniesieniu do danej części Nieruchomości.

W przypadku, gdy zapłata ww. opłaty jest wymagana, Kupujący zobowiązany będzie do zawiadomienia o tym fakcie Gwaranta (tj. Sprzedającego) na piśmie w terminie 5 dni roboczych po upływie danego okresu rozliczeniowego, którego dotyczy płatność. Zawiadomienie Kupującego zawierać będzie wysokość wymaganej opłaty wraz z kalkulacją dokonaną na podstawie wzoru stanowiącego załącznik do Umowy Gwarancji Czynszowych. Gwarant zobowiązany jest dokonać zapłaty ww. opłaty w terminie 10 dni roboczych od dnia otrzymania zawiadomienia.

Płatność gwarancji z tytułu opłat za powierzchnie wynajmowane przez Najemcę

Opłaty za powierzchnie wynajmowane przez Najemcę będą stanowić kwotę równą miesięcznej zaliczce w wysokości początkowej (…) zł na metr kwadratowy biura Najemcy za każdy okres rozliczeniowy. Opłata należna będzie od Gwaranta na rzecz Beneficjenta, na koniec danego okresu rozliczeniowego oraz w odniesieniu do każdego okresu rozliczeniowego z osobna, do końca okresu rozliczeniowego, w którym nastąpiło rozpoczęcie okresu najmu oraz przekazanie danej części biura Najemcy zgodnie z potwierdzeniem protokołu zdawczo-odbiorczego w odniesieniu do danej części Nieruchomości wynajmowanej przez Najemcę.

W przypadku, gdy zapłata ww. opłaty jest wymagana, Kupujący zobowiązany będzie do zawiadomienia o tym fakcie Gwaranta na piśmie w terminie 5 dni roboczych po upływie danego okresu rozliczeniowego, którego dotyczy płatność. Zawiadomienie Kupującego zawierać będzie wysokość wymaganej opłaty wraz z kalkulacją dokonaną na podstawie wzoru stanowiącego załącznik do Umowy Gwarancji Czynszowych. Gwarant zobowiązany jest dokonać zapłaty ww. opłaty w terminie 10 dni roboczych od dnia otrzymania zawiadomienia.

Płatność gwarancji z tytułu opłat serwisowych oraz innych opłat

Płatność ta ma na celu zrekompensowanie uszczerbku Beneficjenta w związku z koniecznością ponoszenia opłat na poczet kosztów dotyczących utrzymania i zarządzania Nieruchomością, których Nabywca nie uzyska od najemców w związku z faktem niewynajęcia części powierzchni Nieruchomości przeznaczonej pod wynajem. W skład tego typu kosztów wchodzą tzw. opłaty serwisowe oraz inne opłaty.

Opłaty serwisowe związane są bezpośrednio z utrzymaniem powierzchni przeznaczonej pod wynajem w stanie gotowości do wynajmu i dotyczą takich kosztów jak remonty, konserwacja, itp. Płatność ta będzie stanowić rekompensatę stanowiącą równowartość opłat (kosztów) na pokrycie proporcjonalnego udziału powierzchni niewynajętej do całkowitej powierzchni Nieruchomości w wydatkach poniesionych przez Beneficjenta z tego tytułu.

Gwarant będzie zobowiązany do pokrycia zaliczki na tego typu koszty w okresach miesięcznych i w wysokości ustalonej przez strony.

Umowa Gwarancji przewiduje jednocześnie, iż w terminie 120 dni po zakończeniu każdego roku kalendarzowego lub, w przypadku upływu Okresu Gwarancji - od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął Okres Gwarancji, Nabywca przekaże Gwarantowi zestawienie przedstawiające rzeczywistą kwotę proporcjonalnego udziału w kosztach serwisowych za poprzedni rok kalendarzowy lub za część roku kalendarzowego, w zależności od przypadku, które będzie zawierać oświadczenie o rzeczywistej kwocie proporcjonalnego udziału powierzchni kwalifikowanych w kosztach eksploatacyjnych.

Jeśli oświadczenie Beneficjenta będzie wskazywać, że łączna kwota zaliczki na poczet opłat serwisowych zapłacona przez Gwaranta w odniesieniu do roku kalendarzowego (lub jego części) przekroczyła rzeczywisty proporcjonalny udział dotyczący kwalifikowanych powierzchni w kosztach eksploatacyjnych poniesionych przez Beneficjenta, Beneficjent będzie zobowiązany do zwrotu Gwarantowi różnicy jako kwoty nienależnie otrzymanej. W takim przypadku Beneficjent wystawi odpowiedni dokument księgowy i zwróci Gwarantowi różnicę w terminie 15 dni roboczych od daty otrzymania przez Gwaranta tego dokumentu księgowego.

Natomiast jeżeli łączna kwota rzeczywistego proporcjonalnego udziału w kosztach serwisowych za poprzedni rok kalendarzowy, będzie wyższa niż łączna kwota zaliczki na poczet opłat serwisowych zapłacona przez Gwaranta w odniesieniu do roku kalendarzowego (lub jego części), Gwarant jest zobowiązany do zapłaty na rzecz Beneficjenta niedopłaconej różnicy w terminie 15 dni roboczych od otrzymania dokumentu księgowego.

Płatność gwarancji z tytułu działań Nabywcy w zakresie najmu

W okresie objętym Okresem Gwarancji, Beneficjent będzie uprawniony do wykonywania, bezpośrednio lub za pośrednictwem podmiotu wybranego i wyznaczonego przez Beneficjenta, czynności mających na celu wynajęcie powierzchni niewynajętej Nieruchomości, co obejmować będzie w szczególności poszukiwanie i pozyskiwanie najemców oraz negocjowanie warunków umów najmu. Nabywca podejmie ekonomicznie uzasadnione kroki w związku z wyżej opisanymi czynnościami.

Gwarant na podstawie Umowy Gwarancji zobowiązuje się do zwrotu kwot poniesionych przez Beneficjenta w zakresie najmu powierzchni niewynajętych, w tym:

1. kosztów pośredników najmu, z zastrzeżeniem, że dla powierzchni objętej obecnie obowiązującą umową z Najemcą koszt ten będzie ograniczony do wysokości dwumiesięcznego czynszu obowiązującego w dniu rozpoczęcia Okresu Gwarancji, oraz
2. płatności z tytułu Zachęt dla najemcy.

Zachęty dla najemcy oznaczają kwotę netto wszystkich zachęt udzielonych danemu najemcy na mocy nowej umowy najmu, w tym m.in.:

1. zobowiązań Nabywcy do pokrycia w całości lub w części kosztów (lub wykonania przez Nabywcę na jego koszt w całości lub w części) wyposażenia powierzchni wynajętej przez takiego najemcę, do wysokości określonej kwoty (tzw. koszty fit-out);
2. płatności związanych z zawarciem takiej umowy najmu;
3. zobowiązań Nabywcy do zwrotu danemu najemcy wszelkich kosztów związanych z taką umową najmu (w tym kosztów relokacji);

- które nie zostaną zapłacone lub zwrócone w inny sposób przez Gwaranta, na podstawie danej umowy najmu.

Obowiązek dokonywania powyższych płatności przez Gwaranta będzie związany z faktem, że tego typu płatności obniżą kwotę należności otrzymaną z tytułu wynajmu określonej powierzchni wchodzącej w skład Nieruchomości. Powyższe będzie w efekcie skutkować obniżeniem łącznej kwoty uzyskanej z wynajmu Nieruchomości, a co za tym idzie - kwota ta będzie niższa aniżeli kwota zakładana przez strony Transakcji przy wycenie Nieruchomości dla potrzeb ustalenia ceny sprzedaży.

Opłaty za powierzchnie niewynajęte oraz opłaty serwisowe i inne opłaty (dalej łącznie z Płatnościami z tytułu działań Nabywcy w zakresie najmu jako: „Opłaty gwarancyjne”) należne za dany okres rozliczeniowy będą opłacane z dołu na koniec danego okresu rozliczeniowego.

Opłaty gwarancyjne będą miały na celu wyrównanie faktycznych wpływów z najmu do założonej przez strony Transakcji ceny wynajmu za metr kwadratowy Nieruchomości, która będzie podstawą dla określenia w Umowie Sprzedaży ceny sprzedaży Nieruchomości. Opłaty gwarancyjne będą bowiem kalkulowane w taki sposób, jakby powierzchnia Nieruchomości w danym okresie rozliczeniowym była wynajęta w założonym przez strony stopniu oraz przy założonym przez strony poziomie czynszu i opłat. Innymi słowy, Gwarant dokonując powyższych płatności na rzecz Beneficjenta zapewnia, że Nieruchomość będzie przynosiła takie przychody / generowała takie przepływy finansowe jakie założone zostały przy kalkulacji ceny za przedmiotową Nieruchomość.

Z perspektywy ekonomicznej udzielenie gwarancji oraz, w konsekwencji, zobowiązanie się do ponoszenia Opłat gwarancyjnych przez Gwaranta ma na celu uzyskanie jak najkorzystniejszej kwoty wynagrodzenia za zbycie Nieruchomości.

Na podstawie Umowy Gwarancji Czynszowych, Gwarantowi - w zamian za ponoszenie Opłat gwarancyjnych - nie będzie przysługiwać prawo do żądania od Beneficjenta jakichkolwiek korzyści (zarówno pieniężnych jak i niepieniężnych). W szczególności, Gwarant nie będzie miał prawa do użytkowania lub korzystania z niewynajętych powierzchni w Nieruchomości, jak również nie będzie otrzymywał żadnych innych świadczeń w zamian za wypłatę Opłat gwarancyjnych. Nie wystąpią zatem z tytułu uiszczenia Opłat gwarancyjnych żadne świadczenia ekwiwalentne.

Należy wskazać, że zarówno Gwarant, jak i Beneficjent, występując z przedmiotowym wnioskiem wspólnym o wydanie interpretacji indywidualnej, mają na celu ustalenie skutków podatkowych dla każdego z wnioskodawców w zakresie opodatkowania VAT wypłat należnych z tytułu opisanej Umowy Gwarancji Czynszowych. W tym miejscu należy wskazać, że Spółka jest stroną (Gwarantem) Umowy Gwarancji Czynszowych opisanej w niniejszym wniosku wspólnym o wydanie interpretacji indywidualnej, w związku z czym jej interes prawny stanowi potencjalne konsekwencje prawnopodatkowe przedmiotowej umowy na gruncie prawa polskiego. Ponadto, z uwagi na fakt, że wypłacane na rzecz Beneficjenta Opłaty gwarancyjne dotyczą Nieruchomości położonej na terenie Polski, Zainteresowani powzięli wątpliwości, co do obowiązków podatkowych w zakresie podatku VAT.

Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawcy wnoszą o udzielenie pisemnej interpretacji indywidualnej prawa podatkowego, poprzez potwierdzenie prawidłowości stanowiska Wnioskodawców.

Pytania

1)Czy na gruncie przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego, Opłaty gwarancyjne otrzymywane przez Beneficjenta od Gwaranta będą podlegać opodatkowaniu VAT, a w szczególności, czy dojdzie do wykonania przez Gwaranta lub Beneficjenta czynności podlegających opodatkowaniu VAT, które powinny być udokumentowane fakturą VAT?

2)Czy w przypadku uznania odpowiedzi na pytanie nr 1 za nieprawidłowe, Gwarant dokonujący na rzecz Beneficjenta płatności z tytułu Opłat gwarancyjnych będzie uprawniony do odliczenia VAT naliczonego wynikającego z faktury dokumentującej wykonanie tej usługi?

Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawców w opisanym zdarzeniu przyszłym:

1)Opłaty gwarancyjne otrzymywane przez Beneficjenta od Gwaranta nie będą podlegać opodatkowaniu VAT, a w szczególności, nie dojdzie do wykonania przez Gwaranta lub Beneficjenta czynności podlegających opodatkowaniu VAT. Opłaty gwarancyjne powinny zostać zatem udokumentowane notą księgową.

2)W przypadku uznania odpowiedzi na pytanie nr 1 za nieprawidłowe, tj. uznaniu że dochodzi do świadczenia usług opodatkowanych VAT, Gwarant dokonujący na rzecz Beneficjenta płatności z tytułu Opłat gwarancyjnych będzie uprawniony do odliczenia VAT naliczonego wynikającego z faktury dokumentującej wykonanie tej usługi.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawców

Do pytania nr 1

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Przez towary, w świetle art. 2 pkt 6 ustawy o VAT rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT, w tym również:

1)przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2)zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3)świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Przy czym przyjmuje się, że pod pojęciem usługi (świadczenia) w myśl art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś), jak i zaniechanie (nieczynienie, bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy).

Dodatkowo należy wskazać, że nie każde działanie, powstrzymanie się od działania, czy tolerowanie czynności lub sytuacji może zostać uznane za usługę, w rozumieniu przepisów ustawy o VAT. Aby tak się stało muszą zostać spełnione łącznie następujące warunki:

1. w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,
2. świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Powyższe stanowisko zostało potwierdzone przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej m.in. w interpretacji z dnia 27 czerwca 2022 r., nr 0114-KDIP4-1.4012.805.2021.2.DP oraz interpretacji z dnia 22 listopada 2021 r., nr 0114-KDIP4-3.4012.757.2021.3.MAT, w której organ wskazał, że: „Należy podkreślić, że oba ww. warunki winny być spełnione łącznie, aby świadczenie podlegało, jako usługa, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług”.

Analizując powyżej przedstawione regulacje należy wskazać, że aby czynność podlegała obowiązkowi zapłaty podatku, musi mieć miejsce dostawa towarów lub świadczenie usług, które podatnik działający w takim charakterze dokonuje odpłatnie.

W pierwszej kolejności zwrócić należy uwagę, iż powyższa kwestia odpłatności i bezpośredniego związku pomiędzy świadczoną usługą, a otrzymanym wynagrodzeniem była wielokrotnie podnoszona w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE), przykładowo w wyroku z dnia 8 marca 1988 r. w sprawie C-102/86 (Apple and Pear Development Council przeciwko Commissioners of Customs and Excise), TSUE uznał, że: „czynność można uznać za dokonaną odpłatnie, gdy istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi, a ponadto odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę) pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem”. Natomiast w wyroku o sygn. akt C-16/93 Tolsma, TSUE wskazał, że czynność: „podlega opodatkowaniu wyłącznie wtedy, gdy istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne, przy czym wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy”.

Powyższy pogląd, w kwestii braku opodatkowania VAT danego świadczenia w przypadku braku odpowiadającego mu wzajemnego świadczenia, był również podzielony wielokrotnie w orzecznictwie sądowo-administracyjnym, np.: w orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego (np. wyrok z dnia 27 lutego 2018 r., sygn. akt I FSK 564/16 oraz wyrok z dnia 8 lutego 2018 r., sygn. akt I FSK 546/16), w orzeczeniach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie (np. wyrok z dnia 11 maja 2021 r., sygn. akt III SA/Wa 1935/20, wyrok z dnia 4 września 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 9/13 oraz wyrok z dnia 4 września 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 10/13), w orzeczeniach WSA w Łodzi (np. wyrok z dnia 17 grudnia 2018 r., sygn. akt I SA/Łd 530/18), a także w orzeczeniach WSA w Białymstoku (np. wyrok z dnia 12 lipca 2018 r., sygn. akt I SA/Bk 340/18).

NSA w wydawanych wyrokach (wyrok NSA z dnia 12 czerwca 2013 r., sygn. akt I FSK 1128/12) podkreślał wielokrotnie, że do świadczenia usług dojdzie tylko wtedy gdy świadczeniu usługodawcy będzie odpowiadało świadczenie wzajemne ze strony odbiorcy tego świadczenia: „Szerokie, odwołujące się do pojęcia świadczenia, określenie zakresu przedmiotowego w art. 8 ust. 1 ustawy VAT, nie może być odczytywane w ten sposób, że świadczeniem usług jest każda czynność czy zdarzenie, którego efektem jest odpłatne przysporzenie jednej ze stron na skutek działania, bądź zaniechania innej strony. Z powołanego przepisu wynika, że usługą jest każde, co do zasady, odpłatne świadczenie, które nie jest dostawą towarów i które przejawia się tym, że świadczeniobiorca (konsument) wynosi z niego, choćby nawet potencjalną korzyść. Posiłkując się także wskazówkami zawartymi w orzeczeniach Trybunału Sprawiedliwości (np. wyrok z 3 marca 1994 r. w sprawie C-16/93, wyrok z 1 kwietnia 1982 r. w sprawie C-89/81, wyrok z 5 lutego 1980 r. w sprawie C-154/80 czy w sprawie C-276/97, C-358/97 i 408/97) można sformułować ogólne stanowisko, że za świadczenie usług za wynagrodzeniem, a więc czynność podlegającą opodatkowaniu VAT uważane mogą być relacje, w których:

1)istnieje jakiś związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne,

2)wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy,

3)istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi,

4)odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę) pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem,

5)istnieje możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego”.

Dodatkowo do powyżej kwestii odniósł się również Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w wyroku z 15 marca 2012 r., sygn. akt I SA/Ke 89/12, w którym stwierdził, że „Świadczenie usług podlega opodatkowaniu tylko wtedy, gdy pomiędzy usługodawcą a usługobiorcą istnieje stosunek prawny, na podstawie którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych. Aby usługa podlegała obowiązkowi podatkowemu z tytułu VAT koniecznym warunkiem jest, by świadczona była odpłatnie, przy czym pomiędzy czynnością podlegającą opodatkowaniu (usługą), a wynagrodzeniem otrzymanym z tytułu jej wyświadczenia musi istnieć bezpośredni, czytelny i dostrzegalny związek. W wyroku z 29 października 2009 r. w sprawie C-246/08 TSUE przypomniał, że jeżeli działalność usługodawcy polega wyłącznie na świadczeniu usług bez bezpośredniego świadczenia wzajemnego, brak jest podstawy opodatkowania i usługi te nie podlegają tym samym podatkowi VAT (teza 43). Świadczenie usług tylko wtedy dokonywane jest „odpłatnie” w rozumieniu art. 2 pkt 1 szóstej dyrektywy, jeżeli pomiędzy usługodawcą i usługobiorcą istnieje stosunek prawny, w ramach którego dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych, a wynagrodzenie otrzymywane przez usługodawcę stanowi rzeczywisty ekwiwalent usługi świadczonej na rzecz usługobiorcy (teza 44). Kwestia odpłatności i bezpośredniego związku pomiędzy świadczoną usługą, a otrzymanym wynagrodzeniem była wielokrotnie podnoszona w orzecznictwie Trybunału (wyrok z 8 marca 1988 r. w sprawie C-102/86, wyrok z dnia 26 czerwca 2003 r. w sprawie C-305/01, wyrok z 3 marca 1994 r. w sprawie C-16/93)”.

Reasumując, biorąc pod uwagę jednolite orzecznictwo sądów administracyjnych, usługodawcę musi łączyć z odbiorcą stosunek prawny, z którego wynika obowiązek świadczenia usług oraz wysokość wynagrodzenia. W stosunku do otrzymywanego wynagrodzenia, musi istnieć świadczenie wzajemne. Zapłacone kwoty muszą więc stanowić rzeczywiste wynagrodzenie za konkretną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego lub dochodzić musi do wymiany świadczeń wzajemnych. Innymi słowy, otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania określonej czynności.

Zgodnie z przedstawionym opisem zdarzenia przyszłego, w przypadku spełnienia warunków określonych w Umowie Gwarancji Czynszowych, Gwarant wypłaci na rzecz Beneficjenta odpowiednio skalkulowane Opłaty gwarancyjne. Z drugiej jednak strony, Beneficjent nie będzie obowiązany do wykonania żadnego świadczenia wzajemnego na rzecz Gwaranta w zamian za otrzymane Opłaty gwarancyjne.

Zobowiązanie podjęte przez Gwaranta do wypłaty Opłat gwarancyjnych na rzecz Beneficjenta będzie stanowić czynność jednostronną, której celem będzie zagwarantowanie przez Gwaranta określonego poziomu dochodów z tytułu wynajmu powierzchni Nieruchomości, jako że cena Nieruchomości została skalkulowana przy założeniu, że cała jej powierzchnia będzie stanowić przedmiot najmu. Zatem wypłata Opłat gwarancyjnych będzie miała jedynie charakter wyrównania, poprzez doprowadzenie do poziomu zgodnego z przyjętymi przez strony Transakcji założeniami.

Należy zatem wskazać, iż jedynym celem wypłaty należności pieniężnych będzie zrekompensowanie kwoty nieotrzymanych płatności przypadających na niewynajęte powierzchnie (w tym odpowiadające tej powierzchni opłaty serwisowe) lub powierzchnie objęte działaniami Nabywcy w zakresie najmu (w tym Zachętami dla najemcy), tak, aby Nieruchomość przyniosła przychody, które zostały wzięte pod uwagę przy kalkulacji ceny jej sprzedaży.

Co więcej, należy zwrócić uwagę, że na podstawie zapisów Umowy Gwarancji Czynszowych, Gwarantowi nie będzie przysługiwać prawo do żądania od Beneficjenta jakichkolwiek korzyści (zarówno pieniężnych jak i niepieniężnych). W szczególności, Gwarant nie będzie miał prawa do użytkowania lub korzystania z niewynajętych powierzchni w Nieruchomości, jak również nie będzie otrzymywał żadnych innych świadczeń w zamian za wypłatę Opłat gwarancyjnych.

Opłaty gwarancyjne będą więc czynnościami jednostronnymi, mającymi na celu zagwarantowanie Beneficjentowi określonego poziomu dochodów generowanych przez Nieruchomość w przypadku, gdyby w Okresie Gwarancyjnym część powierzchni pozostawała bez najemcy (najemców) lub zwrot Beneficjentowi wydatków poniesionych w celu doprowadzenia do wynajęcia tych powierzchni. Ponadto potwierdzeniem gwarancyjnego charakteru świadczenia Gwaranta jest fakt, że otrzymanie przez Beneficjenta Opłat gwarancyjnych oraz jej wysokość będą uzależnione jedynie od zaistnienia okoliczności, za które Gwarant przejął odpowiedzialność na zasadzie ryzyka.

Z tych względów, zdaniem Wnioskodawców, w przedstawionym opisie zdarzenia przyszłego nie wystąpi świadczenie usług opodatkowanych VAT. W szczególności sama wypłata Opłat gwarancyjnych przez Gwaranta na rzecz Beneficjenta nie będzie stanowiła takiego świadczenia, bowiem nie wystąpi świadczenie wzajemne po stronie Nabywcy. Tym samym, nie zostanie spełniony podstawowy warunek do uznania, iż w opisanym zdarzeniu przyszłym wystąpi świadczenie jakiejkolwiek usługi. Gwarant nie otrzyma bowiem żadnego przysporzenia w związku z wypłatą Opłat gwarancyjnych. Opłaty gwarancyjne będą miały jedynie na celu wyrównanie założonej przez Strony Transakcji ceny wynajmu za metr kwadratowy Nieruchomości, która była podstawą dla określenia w Umowie sprzedaży ceny sprzedaży tej Nieruchomości. Opłaty gwarancyjne będą kalkulowane w taki sposób, jakby powierzchnia Nieruchomości w danym okresie rozliczeniowym była wynajęta w założonym przez Strony stopniu. Innymi słowy, Gwarant dokonując powyższych płatności na rzecz Beneficjenta będzie miał jedynie na celu zapewnienie, że Nieruchomość będzie przynosiła takie przychody / generowała takie przepływy finansowe jakie założone zostały przy kalkulacji ceny za Nieruchomość. Innymi słowy, z uwagi na brak kwalifikowanej czynności w postaci wykonania określonych działań przez Beneficjenta powodujących przysporzenie po stronie Gwaranta, nie będzie spełniony podstawowy warunek do uznania, iż w opisanym zdarzeniu przyszłym dochodzić będzie do świadczenia usług opodatkowanych VAT.

Powyższa argumentacja znajdzie zastosowanie również w odniesieniu do rozliczenia z tytułu Opłat gwarancyjnych w części dotyczącej opłat serwisowych oraz w części dotyczącej płatność z tytułu działań Nabywcy w zakresie najmu (w tym Zachęt dla najemcy), bowiem również w tych przypadkach Nabywca nie będzie wykonywał żadnego świadczenia, za które należne byłoby wynagrodzenie. Tym samym, rozliczenie Opłat gwarancyjnych w części dotyczącej opłat serwisowych oraz w części dotyczącej płatność z tytułu działań Nabywcy w zakresie najmu (w tym Zachęt dla najemcy) nie będzie stanowiło świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT.

Należy też podkreślić, że Opłaty gwarancyjne nie będą mogły zostać uznane ze wynagrodzenie z tytułu dostawy towarów lub usług otrzymanych przez Beneficjenta od strony trzeciej (w tym dotację, subwencję lub dopłatę o podobnym charakterze) mające bezpośredni wpływ na cenę dostarczanych towarów lub usług (art. 29a ust. 1 ustawy o VAT). Płatności te nie będą miały bowiem wpływu na cenę dostarczanych przez Beneficjenta usług, tj. świadczenie usług wynajmu (ta cena będzie bowiem ustalana z najemcami na poziomie rynkowym). Nie będą one „dofinansowaniem” świadczenia tych usług przez Nabywcę, ale wyrównaniem poziomu przychodów uzyskiwanych z wynajmu powierzchni Nieruchomości do poziomu uwzględnionego w formule kalkulacji ceny za tę Nieruchomość.

Powyższe znajduje również potwierdzenie w ugruntowanym stanowisku wyrażanym przez organy podatkowe w interpretacjach indywidualnych, wydawanych w analogicznych okolicznościach. Tytułem przykładu można wskazać na interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 26 kwietnia 2023 r., nr 0114-KDIP4-1.4012.102.2023.2.PS, w której organ podatkowy wskazał, że: „W wyniku analizy przedstawionego opisu sprawy i powołanych przepisów należy stwierdzić, w związku z wypłatą Świadczeń Gwarancyjnych przez Gwaranta nie dochodzi do dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy. Ponadto należy stwierdzić, że wypłacane przez Gwaranta na rzecz Beneficjenta Świadczenia Gwarancyjne nie są w rzeczywistości wynagrodzeniem za jakąkolwiek usługę świadczoną przez Beneficjenta na rzecz Gwaranta. Zgodnie z przedstawionym opisem sprawy, Gwarant zobowiąże się bezwarunkowo i nieodwołalnie do zapłaty na rzecz Beneficjenta kwoty kosztów wykończenia niewynajętych na Dzień Transakcji lokali. (…) Jak Państwo wskazali, z tytułu wypłaty Świadczeń Gwarancyjnych, Gwarant nie będzie otrzymywać od Beneficjenta żadnego ekwiwalentnego świadczenia, w szczególności, nie uzyska prawa do korzystania z powierzchni Nieruchomości objętej Umową, nie będzie uzyskiwać żadnych korzyści, ani też korzystać z jakichkolwiek usług wykonywanych przez Beneficjenta lub inne podmioty. Jednocześnie, na podstawie Umowy, w zamian za Świadczenia Gwarancyjne Beneficjent nie zobowiąże się do powstrzymania się od dokonania określonych czynności lub do tolerowania określonych czynności lub sytuacji. Beneficjent nie będzie w związku z wypłatą Świadczeń Gwarancyjnych zobowiązany do jakichkolwiek świadczeń na rzecz Gwaranta. W konsekwencji, wypłacanych Świadczeń Gwarancyjnych przez Gwaranta na rzecz Beneficjenta nie można uznać za wynagrodzenie z tytułu jakichkolwiek czynności opodatkowanych podatkiem VAT wymienionych w art. 5 ust. 1 ustawy. Zatem wypłaty Świadczeń Gwarancyjnych dokonywane przez Gwaranta na rzecz Beneficjenta nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług”.

Podobne stanowisko wyraził Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji z dnia 4 listopada 2020 r., nr 0114-KDIP4-1.4012.455.2020.1.AM, w której organ podatkowy potwierdził, że: „(…) kwota wynikająca z Gwarancji Czynszowej jaką otrzyma Beneficjent od Gwaranta nie będzie stanowić wynagrodzenia z tytułu jakichkolwiek czynności opodatkowanych podatkiem VAT wymienionych w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT. Otrzymanie ww. kwot nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ze względu na brak świadczenia wzajemnego ze strony Beneficjenta na rzecz Gwaranta, a więc brak zaistnienia czynności opodatkowanych ww. podatkiem”.

Analogiczne stanowisko zostało również przedstawione w interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 24 lutego 2022 r., nr 0114-KDIP4-1.4012.789.2021.1.SK, w której organ podatkowy uznał stanowisko wnioskodawcy za prawidłowe, potwierdzając, że: „Z tytułu zawarcia Umowy Gwarancji Czynszowej oraz jej realizacji (tj. wypłaty kwot Płatności Gwarancyjnych) nie doszło (w przypadku wypłaty, która miała już miejsce) oraz nie dojdzie (w przypadku przyszłych wypłat) do wykonania przez Gwaranta na rzecz Beneficjenta lub Beneficjenta na rzecz Gwaranta jakichkolwiek czynności podlegających opodatkowaniu VAT”.

Mając na uwadze powyżej przytoczone przepisy ustawy o VAT oraz przedstawione zdarzenie przyszłe należy wskazać, że płatności dokonywane z tytułu zawartej Umowy Gwarancji Czynszowych nie będą stanowiły wynagrodzenia za jakąkolwiek usługę świadczoną na rzecz Gwaranta lub Beneficjenta. Zgodnie z przedstawionym opisem zdarzenia przyszłego należy uznać, że pomiędzy stronami nie wystąpi jakiekolwiek świadczenie wzajemne. Strony nie będą wykonywały na swoją rzecz żadnych świadczeń, za które należne byłoby wynagrodzenie.

Natomiast zgodnie z art. 2 pkt 22 ustawy o VAT przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

W myśl art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Podkreślić ponownie należy, że wypłaty Opłat gwarancyjnych nie będą stanowiły wynagrodzenia, ani za dostawę towarów, ani za świadczenie usług. Oznacza to, że w zamian za otrzymane Opłaty gwarancyjne nie dojdzie do sprzedaży opodatkowanej podatkiem VAT w rozumieniu regulacji art. 2 pkt 22 ustawy o VAT. Wobec tego, w związku z wypłatami Opłat gwarancyjnych, Beneficjent nie będzie zobowiązany do wystawienia faktury.

W ocenie Wnioskodawcy, skoro otrzymanie kwot Opłat gwarancyjnych nie stanowi sprzedaży w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy o VAT, to Beneficjent może w takiej sytuacji dokonać udokumentowania otrzymanych świadczeń na podstawie innego dokumentu księgowego niż faktura (np. noty księgowej).

Możliwość wystawiania not księgowych z tytułu otrzymania świadczeń gwarancyjnych (przy jednoczesnym braku obowiązku wystawiania faktur VAT) została potwierdzona przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacjach indywidualnych prawa podatkowego (np. w interpretacji z dnia 22 listopada 2022 r., (nr 0114-KDIP4-1.4012.547.2022.1.PS), z dnia 13 maja 2022 r., (nr 0114-KDIP4-1.4012.137.2022.1.MK), z dnia 20 lutego 2020 r., (nr 0114-KDIP4-1.4012.91.2019.1.MK.), z dnia 10 grudnia 2019 r., (nr 0114-KDIP4.4012.704.2019.1.AK), z dnia 29 listopada 2019 r., (nr 0114-KDIP4.4012.713.2019.1.MP), z dnia 9 stycznia 2019 r., (nr 0114-KDIP4.4012.692.2018.1.MP), z dnia 8 stycznia 2019 r., (nr 0114-KDIP1-1.4012.670.2018.1.KOM) oraz z dnia 27 sierpnia 2018 r., (nr 0114-KDIP4.4012.398.2018.1.IT).

W konsekwencji, zdaniem Zainteresowanych, Opłaty gwarancyjne otrzymywane przez Beneficjenta od Gwaranta nie będą podlegać opodatkowaniu VAT, a w szczególności, nie dojdzie do wykonania przez Gwaranta lub Beneficjenta czynności podlegających opodatkowaniu VAT. Opłaty gwarancyjne powinny zostać zatem udokumentowane notą księgową

Do pytania nr 2

Zgodnie z art. 86 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Natomiast w myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Jednocześnie zgodnie z art. 86 ust. 10 ustawy o VAT prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy oraz nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę - w myśl art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy o VAT.

Mając na uwadze powyżej przywołane regulacje należy wskazać, że w przypadku uznania, że Opłaty gwarancyjne stanowią jednak wynagrodzenie z tytułu świadczenia usług w rozumieniu ustawy o VAT, wówczas usługobiorcy będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, gdyż spełniony będzie warunek niezbędny do dokonania takiego obniżenia, określony w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT (w tym przypadku płatności te będą związane z czynnością opodatkowaną VAT jaką jest zbycie Nieruchomości).

Jednocześnie, zdaniem Zainteresowanych, w przedmiotowej sytuacji nie będzie zachodziła żadna okoliczność wyłączająca prawo do odliczenia VAT na podstawie art. 88 ustawy o VAT.

Podsumowując, w przypadku gdy organ interpretacyjny, do którego składany jest niniejszy wniosek o wydanie interpretacji prawa podatkowego, uzna, że Opłaty gwarancyjne dokonywane są z tytułu świadczenia usług w rozumieniu przepisów ustawy o VAT i tym samym, będą podlegać opodatkowaniu VAT, tj. nie będą stanowić czynności zwolnionych z VAT oraz powinny być udokumentowane fakturą VAT - to Sprzedający dokonujący na rzecz Kupującego płatności tytułem Opłat gwarancyjnych, będzie uprawniony do odliczenia VAT naliczonego wynikającego z faktury dokumentującej wykonanie tej usługi.

W konsekwencji, zdaniem Zainteresowanych, w przypadku twierdzącej odpowiedzi na pytanie nr 1 uznającej, że Opłaty gwarancyjne otrzymywane przez Beneficjenta od Gwaranta będą podlegać opodatkowaniu VAT, a tym samym, będą stanowić czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, Gwarant dokonujący na rzecz Beneficjenta płatności z tytułu Opłat gwarancyjnych będzie uprawniony do odliczenia VAT naliczonego wynikającego z faktury dokumentującej wykonanie tej usługi.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zasady opodatkowania podatkiem od towarów i usług określa ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.), zwana dalej „ustawą” lub „ustawą o VAT”.

Art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (…) podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1)przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2)zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3)świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Pod pojęciem usługi (świadczenia) w myśl art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś), jak i zaniechanie (nieczynienie, bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy).

Co istotne, nie każde działanie, powstrzymanie się od działania, czy tolerowanie czynności lub sytuacji może zostać uznane za usługę, w rozumieniu przepisów ustawy.

Aby tak się stało muszą zostać spełnione łącznie następujące warunki:

• w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,
• świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Oba ww. warunki powinny być spełnione łącznie, aby świadczenie podlegało, jako usługa, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Aby dana usługa podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym, pomiędzy świadczoną usługą a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia. Wynagrodzenie musi być należne za wykonanie tego świadczenia.

Zaprezentowana argumentacja w przedmiocie wzajemności świadczeń jako warunku koniecznego do uznania usługi za podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT znajduje szerokie poparcie w orzecznictwie krajowych sądów administracyjnych, jak i Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

Szczególnie trafnie kwestię tę ujął WSA w Kielcach w wyroku z 15 marca 2012 r. sygn. akt I SA/Ke 89/12, w którym stwierdził, że:

Świadczenie usług podlega opodatkowaniu tylko wtedy, gdy pomiędzy usługodawcą a usługobiorcą istnieje stosunek prawny, na podstawie którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych. Aby usługa podlegała obowiązkowi podatkowemu z tytułu VAT koniecznym warunkiem jest, by świadczona była odpłatnie, przy czym pomiędzy czynnością podlegającą opodatkowaniu (usługą), a wynagrodzeniem otrzymanym z tytułu jej wyświadczenia musi istnieć bezpośredni, czytelny i dostrzegalny związek.

W wyroku z 29 października 2009 r. w sprawie C-246/08 Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej przypomniał, że jeżeli działalność usługodawcy polega wyłącznie na świadczeniu usług bez bezpośredniego świadczenia wzajemnego, brak jest podstawy opodatkowania i usługi te nie podlegają tym samym podatkowi VAT (teza 43). Świadczenie usług tylko wtedy dokonywane jest odpłatnie w rozumieniu art. 2 pkt 1 szóstej dyrektywy, jeżeli pomiędzy usługodawcą i usługobiorcą istnieje stosunek prawny, w ramach którego dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych, a wynagrodzenie otrzymywane przez usługodawcę stanowi rzeczywisty ekwiwalent usługi świadczonej na rzecz usługobiorcy (teza 44).

Kwestia odpłatności i bezpośredniego związku pomiędzy świadczoną usługą, a otrzymanym wynagrodzeniem była wielokrotnie podnoszona w orzecznictwie Trybunału (wyrok z 8 marca 1988 r. w sprawie C-102/86, wyrok z 26 czerwca 2003 r. w sprawie C-305/01, wyrok z 3 marca 1994 r. w sprawie C-16/93).

Państwa wątpliwości dotyczą kwestii, czy Opłaty gwarancyjne otrzymywane przez Beneficjenta od Gwaranta będą podlegać opodatkowaniu VAT, a w szczególności, czy dojdzie do wykonania przez Gwaranta lub Beneficjenta czynności podlegających opodatkowaniu VAT, które powinny być udokumentowane fakturą.

W wyniku analizy przedstawionego opisu sprawy na tle powołanych przepisów należy stwierdzić, że otrzymane Opłaty gwarancyjne nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT. W przedstawionych we wniosku okolicznościach nie dojdzie w związku z wypłatą na rzecz Beneficjenta ww. płatności do dostawy towarów. Zatem otrzymanie ww. kwot przez Beneficjenta nie będzie stanowiło wynagrodzenia za dostawę towarów.

Otrzymane Opłaty gwarancyjne nie będą stanowiły również wynagrodzenia za świadczenie usług. Jak Państwo wskazali, na podstawie Umowy Gwarancji Czynszowych, Gwarantowi - w zamian za ponoszenie Opłat gwarancyjnych - nie będzie przysługiwać prawo do żądania od Beneficjenta jakichkolwiek korzyści (zarówno pieniężnych jak i niepieniężnych). W szczególności Gwarant nie będzie miał prawa do użytkowania lub korzystania z niewynajętych powierzchni w Nieruchomości, jak również nie będzie otrzymywał żadnych innych świadczeń w zamian za wypłatę Opłat Gwarancyjnych.

W konsekwencji w związku z tym, że ani Beneficjent, ani Gwarant nie zobowiązali się do wykonania jakiegokolwiek ekwiwalentnego świadczenia wzajemnego w zamian za otrzymanie Opłat Gwarancyjnych, kwoty te nie stanowią wynagrodzenia za świadczenie usług w rozumieniu ustawy. Opłaty gwarancyjne będą miały na celu wyrównanie faktycznych wpływów z najmu do założonej przez strony Transakcji ceny wynajmu za metr kwadratowy Nieruchomości, która będzie podstawą dla określenia w Umowie Sprzedaży ceny sprzedaży Nieruchomości. Opłaty gwarancyjne będą bowiem kalkulowane w taki sposób, jakby powierzchnia Nieruchomości w danym okresie rozliczeniowym była wynajęta w założonym przez strony stopniu oraz przy założonym przez strony poziomie czynszu i opłat. Innymi słowy, Gwarant dokonując powyższych płatności na rzecz Beneficjenta zapewnia, że Nieruchomość będzie przynosiła takie przychody / generowała takie przepływy finansowe jakie założone zostały przy kalkulacji ceny za przedmiotową Nieruchomość.

A zatem otrzymanych Opłat gwarancyjnych na podstawie Umowy Gwarancji Czynszowej nie można uznać za wynagrodzenie z tytułu jakichkolwiek czynności opodatkowanych podatkiem VAT wymienionych w art. 5 ust. 1 ustawy. W konsekwencji, ze względu na brak świadczenia wzajemnego między Beneficjentem a Gwarantem nie dochodzi do czynności opodatkowanych i otrzymanie Opłat gwarancyjnych nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT.

Art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy:

Podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Art. 2 pkt 22 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o sprzedaży - rozumie się przez to odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Podkreślić należy, że - jak wyżej wskazano - otrzymane przez Beneficjenta od Gwaranta Opłaty gwarancyjne nie będą stanowiły wynagrodzenia ani za dostawę towarów, ani za świadczenie usług. Oznacza to, że w zamian za otrzymane Opłaty gwarancyjne nie dojdzie do sprzedaży w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy. Wobec tego w związku z otrzymaniem świadczeń Beneficjent nie będzie zobowiązany do wystawienia faktury.

Z kolei na gruncie przepisów dotyczących podatku od towarów i usług brak jest przeciwwskazań do wystawienia noty księgowej. Należy jednak zauważyć, że nota księgowa nie jest dokumentem przewidzianym przepisami o podatku od towarów i usług i jako taka nie jest objęta regulacją tych przepisów.

Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 jest prawidłowe.

W związku z uznaniem Państwa stanowiska w zakresie pytania nr 1 za prawidłowe, odstąpiłem od oceny stanowiska w zakresie pytania nr 2, ponieważ oczekiwali Państwo odpowiedzi na to pytanie w przypadku uznania Państwa stanowiska w zakresie pytania nr 1 za nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem Państwa wniosku (zapytania). Inne kwestie, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być rozpatrzone.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Z funkcji ochronnej będą mogli skorzystać Ci z Państwa, którzy zastosują się do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1)z zastosowaniem art. 119a;

2)w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3)z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

A. GmbH (Zainteresowany będący stroną postępowania - art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) ma prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a, art. 14b § 1 i art. 14r Ordynacji podatkowej.