Interpretacja indywidualna - stanowisko nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

25 października 2024 r. wpłynął Państwa wniosek z 25 października 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej. Uzupełnili go Państwo - w odpowiedzi na wezwania - pismami z 21 stycznia 2025 r. oraz z 3 lutego 2025 r. Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

Gmina (…) (dalej: „Wnioskodawca” lub „Gmina”) jest jednostką samorządu terytorialnego, utworzoną na podstawie ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1465 ze zm.; dalej: „ustawa o samorządzie”), zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. Poszczególne zadania własne Gminy przewidziane w art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie, jak i zadania zlecone z zakresu administracji rządowej, są w ramach Gminy wykonywane przez jej samorządowe jednostki budżetowe oraz urząd obsługujący Gminę (dalej: „Urząd Miasta”). Urząd Miasta wraz z samorządowymi jednostkami budżetowymi traktowane są jako jeden podatnik VAT, którym jest Gmina. Na potrzebę niniejszego wniosku Wnioskodawca wskazuje, że jedną z jednostek organizacyjnych Gminy, rozliczaną w ramach wspólnego rozliczenia VAT jest Miejski Ośrodek Sportu i Rekreacji w (…) (dalej: „MOSiR”).

Wykonując wskazane wyżej zadania, Gmina działa zarówno w charakterze organu władzy publicznej, jak i na podstawie stosunków o charakterze cywilnoprawnym, stanowiących co do zasady działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o VAT (objętą opodatkowaniem według właściwych stawek VAT oraz zwolnioną od VAT).

Jednym z obszarów działania Gminy, zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 8 i 10 ustawy o samorządzie, są zadania z zakresu edukacji publicznej oraz kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych. Zadania te realizowane są zarówno przy pomocy placówek edukacyjnych zarządzanych przez wyspecjalizowane jednostki budżetowe, takie jak np. Zespoły Szkolno-Przedszkolne oraz MOSiR.

Przedmiotem działalności MOSiR jest programowanie i realizacja usług z zakresu sportu i masowej kultury fizycznej, w szczególności podejmowanie działań służących upowszechnianiu kultury fizycznej wśród mieszkańców Gminy, organizowanie imprez sportowo-rekreacyjnych, udostępnianie bazy sportowej i rekreacyjnej oraz jej właściwa eksploatacja i konserwacja. Ponadto MOSiR jako jednostka budżetowa Gminy, odpowiedzialny jest za zarządzanie infrastrukturą sportowo-rekreacyjną, rozliczanie finansowe oraz generowanie przychodów w imieniu i na rzecz Gminy.

Obecnie na terenie Gminy funkcjonuje szereg obiektów sportowych, m.in.:

• Lodowisko sezonowe - lodowisko jest ogólnodostępnym obiektem infrastruktury sportowej i rekreacyjnej. Funkcjonuje przez około trzy miesiące w roku. Udostępniane jest klientom indywidualnym przez cały tydzień.
• Skatepark - obiekt całoroczny, ogólnodostępny. Udostępniany jest mieszkańcom Gminy nieodpłatnie.
• Korty tenisowe - obiekty oddane w zarządzanie MOSiR. Korty są przedmiotem dzierżawy na rzecz lokalnych klubów od maja do końca sezonu. Na obiektach tych odbywają się również turnieje w ramach działalności statutowej MOSiR.
• Pływalnia - obiekt ogólnodostępny odpłatnie, otwarty przez cały rok. Jednocześnie zgodnie z Zarządzeniem (...) Miasta częściowo przeznaczony do odpłatnego wstępu uczniów w ramach prowadzonych lekcji pływania.
• Sale sportowe przy szkołach - hale sportowo-gimnastyczne przeznaczone na zajęcia szkolne, znajdujące się przy czterech szkołach w Gminie. Trzy sale wykorzystywane są także w ramach działalności gospodarczej poprzez wynajem na rzecz zainteresowanych grup odpłatnie, zgodnie z cennikiem.

Gmina poniosła historycznie jak również będzie ponosić w przyszłości zarówno wydatki inwestycyjne, jak i bieżące związane ze wskazanym powyżej obszarem działania. Na dzień złożenia niniejszego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej część obiektów sportowych została już wybudowana i oddana do użytkowania.

Wnioskodawca wskazuje jednocześnie, że jednym z obiektów będących na etapie modernizacji/ /przebudowy jest stadion miejski w (...). Docelowo będzie to kompleks dwóch boisk przystosowanych do gry w piłkę nożną wraz z infrastrukturą lekkoatletyczną tj. boisko główne, boisko treningowe ze sztuczną nawierzchnią, bieżnia owalna 400 m, bieżnia prosta, rzutnia do rzutu oszczepem, skocznia do skoku wzwyż, skocznia do skoku w dal i trójskoku, rzutnia do pchnięcia kulą oraz dwie trybuny (dalej: „obiekty sportowe”).

Mając na uwadze powyższe, Gmina od roku 2023 realizuje projekt (dalej: „Inwestycja”) polegający na:

• Budowie nowego boiska treningowego o nawierzchni sztucznej (trawiastej) wraz z odwodnieniem, nawodnieniem, oświetleniem oraz wyposażeniem.
• Przebudowie i rozbudowie istniejącej bieżni lekkoatletycznej wraz z infrastrukturą towarzyszącą i boiska z trawy naturalnej (stadion) wraz z nawodnieniem, odwodnieniem, oświetleniem i trybunami.

Całkowity koszt realizacji inwestycji wynosi (…) brutto. Na potrzebę realizacji Inwestycji Gmina pozyskała dofinansowanie w kwocie (…) zł ze środków budżetu państwa - Rządowy Fundusz Polski Ład: Program Inwestycji Strategicznych.

Skrócony zakres Inwestycji obejmuje:

• Część I - budowa boiska ze sztucznej trawy wraz z niezbędną infrastrukturą tj. odwodnieniem, nawodnieniem, oświetleniem, ogrodzeniem, trybunami, utwardzeniami z kostki betonowej oraz wjazdem - obiekt oddany do użytkowania z końcem 2023 r.
• Część II - budowa bieżni okrężnej wraz z rozbiegami o nawierzchni poliuretanowej i zeskoczniami w zakolach, boiskiem z trawy naturalnej wraz z infrastrukturą tj. odwodnieniem, nawodnieniem, oświetleniem, trybunami, nawierzchniami z kostki betonowej oraz wyposażeniem sportowym - planowane do zakończenia do końca 2024 r.

Po wybudowaniu i zakończeniu Inwestycji, poszczególne obiekty będą przekazane do użytkowania Zarządcy - MOSiR.

Boiska będą wykorzystywane w następujący sposób:

1)Działalność niepodlegająca opodatkowaniu VAT - z boisk będą korzystały sekcje sportowe, powołane zgodnie ze statutem MOSiR. Należą do nich cztery młodzieżowe drużyny piłkarskie: dwie drużyny dziewcząt i dwie drużyny chłopców. Na przebudowanych obiektach będą przeprowadzone treningi tych drużyn oraz będą one rozgrywały mecze ligowe w rozgrywkach (…) Związku Piłki Nożnej. Jednocześnie MOSiR będzie korzystał z obiektów przy organizacji imprez statutowych (turniejów, konkursów) dla dzieci i młodzieży z terenu Gminy.

2)Działalność opodatkowana - odpłatny wynajem boisk sportowych wg wcześniej ustalonego cennika dla lokalnie działających klubów i stowarzyszeń o charakterze sportowym. Obecnie z boisk korzystają Klub 1, Klub 2, Klub 3.

Jednocześnie Gmina wskazuje, że infrastruktura lekkoatletyczna opisana w Części II - zakresu inwestycji - tj. skocznia do skoku w dal, skocznia do skoku wzwyż, rzutnia do rzutu oszczepem oraz pchnięcia kulą - na moment składania niniejszego wniosku - nie będzie wykorzystywana komercyjnie. Gmina podkreśla ponadto, że nie wyklucza zmiany w tym zakresie w przyszłości.

Inwestycja jest realizowana przez Gminę w intencji wykorzystywania obiektów sportowych zarówno na potrzeby czynności opodatkowanych VAT, jak również pozostających poza zakresem opodatkowania. W tym celu Gmina dokonała odliczenia VAT przy wykorzystaniu prewspółczynnika wyliczonego zgodnie z metodą zaprezentowaną w Rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. (dalej: „Rozporządzenie”).

Aktualnie Gmina przeprowadziła analizę realizowanej działalności związanej z wykorzystaniem gminnych obiektów sportowych oraz ponoszonych w tym obszarze wydatków, w wyniku której doszła do przekonania, że obliczony zgodnie z Rozporządzeniem prewspółczynnik nie odzwierciedla struktury i specyfiki tej działalności i dokonywanych nabyć. W ocenie Gminy, właściwą metodą kalkulacji prewspółczynnika, pozwalającą na odliczenie podatku VAT w odpowiednim zakresie, jest prewspółczynnik powierzchniowo-godzinowy, który w klarowny sposób wskazałby, w jakim stopniu dany obiekt sportowy rzeczywiście wykorzystywany jest na cele komercyjne.

Zdaniem Gminy, dla określenia podatku VAT naliczonego z tytułu faktur dokumentujących wydatki związane z najmem powierzchni obiektów sportowych, zasadne jest zastosowanie prewspółczynnika powierzchniowo-godzinowego, który w klarowny sposób wskaże, w jakim stopniu poszczególne obiekty sportowe są w rzeczywistości wykorzystywane na cele związane z działalnością opodatkowaną.

Proponowana metoda obliczania prewspółczynnika jest oparta o liczbę godzin, w jakich dany obiekt sportowy jest wykorzystywany do wykonywania czynności opodatkowanych w stosunku do liczby godzin, podczas których obiekt ten będzie użytkowany ogółem (tj. wykorzystywany zarówno do wykonywania czynności opodatkowanych, jak i do czynności pozostających poza zakresem opodatkowania VAT) z uwzględnieniem faktycznie wykorzystywanej powierzchni.

W odniesieniu do realizowanej Inwestycji, Gmina - bazując na obecnie przyjętym harmonogramie udostępniania boisk dokonała stosownej kalkulacji i określiła, że liczba godzin użytkowania boisk sportowych w ciągu tygodnia wynosi 98 godzin (tj. zakładając, że boiska sportowe zgodnie z regulaminem otwarte są przez cały rok od poniedziałku do niedzieli w godz. od 8:00 do 22:00).

Gmina prezentuje w poniższej tabeli szczegóły kalkulacji:

Dzień tygodnia	Liczba godzin, kiedy boisko jest czynne	Działalność opodatkowana	Działalność statutowa
Poniedziałek	14:00	7:00	7:00
Wtorek	14:00	10:00	4:00
Środa	14:00	11:00	3:00
Czwartek	14:00	11:00	3:00
Piątek	14:00	12:00	2:00
Sobota	14:00	2:00	12:00
Niedziela	14:00	14:00	0:00

Analiza powyższej kalkulacji prowadzi do wniosku, że działalność opodatkowana (tj. odpłatne udostępnianie boisk na rzecz lokalnych klubów sportowych oraz rozgrywek ligowych) stanowić będzie 68,37% całkowitego czasu wykorzystania obiektów sportowych.

Z kolei powierzchnia całkowita wszystkich obiektów sportowych wynosi w przybliżeniu ok. 20.349,91 m².

Poniżej Gmina prezentuje zestawienie powierzchni dla wszystkich obiektów sportowych wraz z infrastrukturą towarzyszącą:

• powierzchnia całkowita bieżni owalnej (400 m) wraz z bieżnią prostą, rozbiegiem do rzutu oszczepem, skocznią do skoku wzwyż oraz skocznią do skoku w dal i trójskoku, rzutnią do pchnięcia kulą wraz z dojściem do konkurencji o nawierzchni poliuretanowej i betonowej - 3.606,71 m²;
• powierzchnia całkowita boiska treningowego do piłki nożnej o nawierzchni z trawy syntetycznej - 8.165,00 m²;
• powierzchnia całkowita boiska głównego do piłki nożnej o nawierzchni z trawy naturalnej - 8.280,00 m²;
• powierzchnia całkowita trybuny obok bieżni - 163,80 m².
• powierzchnia całkowita trybuny obok boiska treningowego - 134,40 m².

Mając na względzie przedstawione powierzchnie wyszczególnionych obiektów sportowych, jak również fakt, że na moment złożenia niniejszego wniosku jedynie dwa boiska do piłki nożnej wraz z trybuną obok boiska treningowego są przedmiotem najmu (o łącznej powierzchni 16.579,40 m²) - przyjąć należy, że współczynnik powierzchniowy ukazujący stosunek powierzchni udostępnianej odpłatnie do całkowitej powierzchni wszystkich obiektów sportowych wynosi 81,47%.

Biorąc pod uwagę powyższe, Gmina przyjęła, iż w związku z wykorzystaniem boisk zarówno na potrzeby odpłatnego wynajmu, jak i realizacji zadań własnych, będzie jej przysługiwało prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT, dokumentujących związane z nią wydatki - według klucza powierzchniowo-godzinowego, uwzględniającego udział procentowy, w jakim infrastruktura jest wykorzystywana do działalności gospodarczej w zakresie odpłatnego udostępniania obiektu tj. 55,70% co po zaokrągleniu zgodnie z art. 86 ust. 2g ustawy o VAT daje wartość 56%. Metoda ta, w ocenie Wnioskodawcy, w najbardziej odpowiedni sposób oddaje specyfikę działalności Gminy w przedmiotowym obszarze oraz charakter faktycznego wykorzystania obiektów sportowych. Gmina jest bowiem w stanie w sposób precyzyjny określić liczbę godzin, w jakich infrastruktura sportowa będzie wykorzystywana do wykonywania czynności opodatkowanych w stosunku do ogólnej liczby godzin, podczas których boiska będą użytkowane (tj. zarówno do wykonywania czynności opodatkowanych, jak i do czynności pozostających poza zakresem opodatkowania VAT), przy jednoczesnym uwzględnieniu powierzchni obiektów.

Dodatkowo, Gmina pragnie wskazać, iż wydatki ponoszone w czasie, kiedy obiekty nie są udostępniane odpłatnie ani nieodpłatnie (w szczególności godziny noce i dni świąteczne) mają charakter wydatków ogólnych. Są bowiem ściśle związane z faktycznym wykorzystaniem obiektu i służą temu, aby był on efektywnie użytkowany. Tym samym podatek naliczony w odniesieniu do tego typu wydatków powinien być odliczany z wykorzystaniem proporcji ustalonej z uwzględnieniem struktury rzeczywistego wykorzystania obiektu. W ocenie Wnioskodawcy, nielogicznym byłoby bowiem wiązanie ponoszonych wydatków z czasem, w którym obiekt ten nie służy żadnej z opisanych we wniosku działalności. Nawet jeżeli część kosztów generowanych jest również w okresach przejściowego nieużywania obiektów (takich jak koszty energii elektrycznej czy ogrzewania), to sprzecznym z racjonalnym gospodarowaniem środkami finansowymi byłoby uznanie, że Gmina ponosiłaby je również w sytuacji niewykorzystania obiektu do działalności odpłatnej bądź nieodpłatnej. Cel poniesienia tych wydatków jest bowiem jasny i ściśle związany z prowadzoną działalnością, na którą składają się zarówno czynności podlegające opodatkowaniu VAT, jak i pozostające poza zakresem opodatkowania.

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Wnioskodawcy, wskazany we wniosku sposób obliczenia proporcji w oparciu o klucz powierzchniowo-godzinowy stanowi najdokładniejszy ze znanych Wnioskodawcy sposobów dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane czynności w ramach działalności gospodarczej oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków Gminy przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza.

Uzupełnienie i doprecyzowanie opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego - pismo z 21 stycznia 2025 r.

Gmina planuje objąć prewspółczynnikiem powierzchniowo-godzinowym wszystkie obiekty sportowe Gminy, które są wykorzystywane zarówno do działalności opodatkowanej jak i niepodlegającej opodatkowaniu. Są to następujące obiekty:

• Korty tenisowe przy ul. (…);
• Lodowisko sezonowe przy ul. (…);
• Stadion Miejski wraz z bieżnią lekkoatletyczną przy ul. (…);
• Siłownia przy ul. (…);
• Boisko ze sztuczną nawierzchnią trawiastą przy ul. (…);
• Kryta pływalnia przy ul. (…);
• Hale sportowe przy szkołach Szkole 1, Szkole 2 oraz Szkole 3.

Przyjąć tym samym należy, że Gmina zamierza stosować taką samą metodę kalkulacji prewspółczynnika - powierzchniowo-godzinowego dla każdego obiektu sportowego.

Równocześnie, Wnioskodawca podkreśla, że w Gminie znajdują się także obiekty udostępniane w całości nieodpłatnie na rzecz mieszkańców takie jak np. skatepark, w przypadku którego Gmina nie ma możliwości odliczenia VAT.

Konsekwentnie intencją Wnioskodawcy jest potwierdzenie możliwości stosowania metody powierzchniowo-godzinowej dla obiektów sportowych.

Wnioskodawca wskazuje, że MOSiR zgodnie z § 3 ust. 5 Regulaminu Organizacyjnego wprowadzonego Zarządzeniem nr (…) z dnia (…)2019 r., zarządza następującymi obiektami sportowo-rekreacyjnymi:

• Boisko wielofunkcyjne przy ul. (…);
• Korty tenisowe przy ul. (…);
• Lodowisko sezonowe przy ul. (…);
• Kąpielisko „(…)”;
• Skatepark przy ul. (…);
• Stadion Miejski wraz z bieżnią lekkoatletyczną przy ul. (…);
• Siłownia przy ul. (…);
• Boisko ze sztuczną nawierzchnią trawiastą przy ul. (…);
• Kryta pływalnia przy ul. (…).

Jednakże Gmina prosi o potwierdzenie możliwości stosowania prewspółczynnika powierzchniowo-godzinowego dla całego sektora swojej działalności sportowej - nie tylko zarządzanej przez MOSiR.

Gmina wskazuje, że prewspółczynnik dla jednostki MOSiR wyliczony zgodnie z rozporządzeniem Ministra Finansów z 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 999), za rok 2023 wynosił 19% a w roku 2024 wynosi 17%.

Wnioskodawca wskazuje, że co do zasady jest w stanie przyporządkować poszczególne wydatki do konkretnych obiektów będących przedmiotem Inwestycji.

Mając jednocześnie na względzie, że Inwestycja jest w trakcie realizacji i Gmina w dalszym ciągu otrzymuje faktury za poszczególne wydatki związane z Inwestycją, Gmina nie jest w stanie wykluczyć, że mogą się zdarzyć przypadki, w których poszczególne towary/usługi nie będą mogły być przyporządkowane do konkretnego obiektu/budynku.

Niemniej praktyką Gminy we współpracy z wykonawcami jest wymóg przedstawienia kosztorysów i/lub protokołów odbioru prac, które powinny uszczegóławiać związek ponoszonych wydatków z konkretnymi obiektami.

Gmina wskazuje, że nie jest w stanie przyporządkować poszczególnych wydatków związanych z realizacją Inwestycji do czynności opodatkowanych i niepodlegających opodatkowaniu. Jednocześnie Gmina wskazuje, że nie planuje działalności zwolnionej związanej z realizacją Inwestycji.

Gmina przewiduje, że bieżnia będzie udostępniana nieodpłatnie przez wszystkie dni w tygodniu od godz. 8:00 do godziny 22:00. Z tego też względu Gmina nie planuje odliczenia VAT od wydatków związanych z bieżnią. Jednocześnie Gmina nie wyklucza, że w przyszłości zostanie wprowadzony nowy regulamin, umożliwiający odpłatne wynajmowanie bieżni wraz z infrastrukturą towarzyszącą, na potrzebę organizacji wydarzeń sportowych. Gdyby taka sytuacja się zmaterializowała, Gmina dokonałaby stosownej rekalkulacji prewspółczynnika czasowo-powierzchniowego.

Jak Wnioskodawca wskazał we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, harmonogram dla poszczególnych obiektów sportowych jest stały (dla boiska treningowego oraz boiska z trawy naturalnej) i będzie stały (dla bieżni - inwestycja w toku) i będzie ponadto obowiązywać w danym roku.

Niemniej jednak, mogą zdarzyć się sytuacje losowe, które mogą powodować jego zmianę. Jako przykład wskazać można sytuację, kiedy boisko wyjątkowo mogłoby być nieczynne. Takie sytuacje mogłyby zaistnieć ze względu na bardzo złe warunki atmosferyczne czy uszkodzenie nawierzchni.

Gmina nie przewiduje, ale jednocześnie nie może wykluczyć, bardzo sporadycznych i losowych sytuacji, w których z bardzo ważnych powodów i w uzasadnionych przypadkach zespoły poprosiłyby o organizację treningów w zmienionym zakresie. Gdyby powyższe sytuacje się zmaterializowały, tj. harmonogram uległby delikatnej zmianie ze względu na powyższe sytuacje, Gmina dokona rekalkulacji prewspółczynnika powierzchniowo-godzinowego, dzięki któremu po zakończeniu roku, finalny harmonogram będzie uwzględniany i zrealizowana zostanie korekta odliczenia do właściwego poziomu.

Zgodnie z intencją Gminy zarówno boisko z nawierzchnią trawiastą oraz boisko treningowe mogą być wynajmowane oddzielnie. Tym samym Wnioskodawca wnosi o aktualizację stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w tym zakresie.

Gmina wskazuje, że dla boiska treningowego i boiska z trawy naturalnej, funkcjonują dwa odrębne harmonogramy. Poniżej Wnioskodawca wskazuje prawidłową kalkulację:

Dla boiska z nawierzchnią naturalną:

Dzień tygodnia	Liczba godzin, kiedy boisko jest czynne	Działalność opodatkowana	Działalność statutowa
Poniedziałek	14:00	10:00	4:00
Wtorek	14:00	10:00	4:00
Środa	14:00	14:00	0:00
Czwartek	14:00	10:00	4:00
Piątek	14:00	10:00	4:00
Sobota	14:00	2:00	12:00
Niedziela	14:00	2:00	12:00

Dla boiska treningowego z nawierzchnią syntetyczną:

Dzień tygodnia	Liczba godzin, kiedy boisko jest czynne	Działalność opodatkowana	Działalność statutowa
Poniedziałek	14:00	7:00	7:00
Wtorek	14:00	10:00	4:00
Środa	14:00	11:00	3:00
Czwartek	14:00	11:00	3:00
Piątek	14:00	12:00	2:00
Sobota	14:00	2:00	12:00
Niedziela	14:00	14:00	0:00

Mając na względzie przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej powierzchnie wyszczególnionych obiektów sportowych, jak również fakt, że na moment złożenia niniejszego pisma funkcjonują dwa odrębne harmonogramy dla boiska z nawierzchnią trawiastą oraz boiska treningowego z nawierzchnią sztuczną wraz z trybuną - przyjąć należy, że współczynnik powierzchniowy ukazujący stosunek powierzchni udostępnianej odpłatnie do całkowitej powierzchni wszystkich obiektów sportowych, przy uwzględnieniu harmonogramu godzinowego wynosi odpowiednio 40,86% dla boiska z nawierzchnią naturalną oraz 46,25% dla boiska z nawierzchnią syntetyczną.

Jednocześnie Gmina pragnie wyjaśnić w stosunku do przedstawionego we Wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, że zaprezentowana kalkulacja prewspółczynnika powierzchniowo-godzinowego dla dwóch wskazanych boisk jest jedynie przykładem. Docelowo Gmina dokona kalkulacji jednego prewspółczynnika powierzchniowo-godzinowego dla wszystkich obiektów sportowych, wykorzystywanych zarówno do działalności opodatkowanej, jak i niepodlegającej opodatkowaniu. Prewspółczynnik zostanie wyliczony na podstawie sumy godzin odpłatnego udostępniania obiektów sportowych do sumy wszystkich godzin, w których obiekty są otwarte przy uwzględnieniu faktycznie wykorzystanych powierzchni.

W odpowiedzi na pytanie, czy w tym samym czasie boisko treningowe oraz boisko z trawy naturalnej z infrastrukturą towarzyszącą mogą służyć zarówno działalności opodatkowanej, jak i niepodlegającej opodatkowaniu (treningi, mecze, turnieje, konkursy), Wnioskodawca wskazuje, że taka możliwość istnieje. Jak wspomniano w odpowiedzi na pytanie nr 7, każde z boisk posiada swój własny harmonogram wykorzystania. Tym samym Gmina nie wyklucza sytuacji, w której na boisku z trawy naturalnej mogą dziać się czynności opodatkowane, a na boisku treningowym czynności niepodlegające opodatkowaniu. Nie ma jednak możliwości, aby na jednym i tym samym boisku - np. boisku treningowym działy się jednocześnie czynności opodatkowane i niepodlegające opodatkowaniu.

Natomiast w odpowiedzi na pytanie, czy w tym samym czasie bieżnia i boisko mogą służyć odrębnym podmiotom do innego rodzaju czynności (opodatkowanych, niepodlegających opodatkowaniu), Wnioskodawca wskazuje, że podczas meczów ligowych taka możliwość jest ograniczona z uwagi na przepisy i regulacje bezpieczeństwa związków sportowych. Jednakże, w ramach normalnego funkcjonowania oraz codziennego użytku zarówno bieżnia lekkoatletyczna jak i boisko mogą być udostępniane w tym samym czasie. Zarówno na potrzebę czynności opodatkowanych jak i niepodlegających opodatkowaniu.

W kwestii wykluczenia korzystania z bieżni przez najemców boiska z trawy naturalnej, Wnioskodawca wskazuje, że uczestnicy codziennych treningów będą wchodzić na boisko jedną, wyznaczoną furtką prowadzącą od budynku bezpośrednio na boisko główne z nawierzchnią trawiastą.

Gmina wskazuje, że w ramach wydatków bieżących związanych z funkcjonowaniem infrastruktury sportowo-rekreacyjnej ponoszone są m.in. takie wydatki jak: energia elektryczna, woda, gaz, odprowadzenia ścieków, wywóz odpadów, zakup paliwa do pielęgnacji terenów zielonych oraz koszenia boisk, środki czystości, przeglądy techniczne budynków, cykliczne badania wody, odzież robocza dla pracowników, artykuły biurowe, środki uzdatniania wody, granulaty oraz nawozy, akcesoria i sprzęt treningowy, artykuły remontowe etc.

Gmina wskazuje, że co do zasady ma możliwość przypisania wydatków bieżących do poszczególnych obiektów sportowych.

Jednakże Gmina nie wyklucza, że mogą zdarzyć się wydatki, które będą związane z kilkoma obiektami sportowymi. Tym samym, jeśli Gmina nie będzie mieć możliwości odpowiedniego alokowania wydatków, wówczas zastosuje zaprezentowany prewspółczynnik powierzchniowo-godzinowy.

Gmina wskazuje, że zamierza stosować wspólny prewspółczynnik powierzchniowo-godzinowy do wszystkich obiektów sportowych, które służą do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niepodlegających opodatkowaniu.

[W obiektach sportowych zarządzanych przez MOSiR] istnieją powierzchnie wspólne. Przykładowo dla stadionu sportowego przy ul. (…), są to korytarze, szatnie, toalety, biuro MOSiR czy magazyn na sprzęt sportowy. Na pływalni miejskiej za powierzchnie wspólne Gmina uznaje zarówno korytarze, biura, płytę basenu, szatnie, szafki czy toalety.

Mając na względzie powyższe Wnioskodawca wskazuje, że dla części wspólnych zamierza stosować prewspółczynnik powierzchniowo-godzinowy w takim samym zakresie jak dla całości obiektów sportowych. Wynika to z faktu, że części wspólne zaaranżowane są w taki sposób, że są wykorzystywane zarówno na potrzebę prowadzenia działalności opodatkowanej jak i niepodlegającej opodatkowaniu.

Na marginesie Gmina wskazuję, że z wszystkich pomieszczeń części wspólnych korzystają zarówno pracownicy, kluby sportowe MOSiR jak i podmioty prowadzące działalność opodatkowaną (prywatne kluby sportowe, szkółki nauki pływania etc.).

Wnioskodawca wskazuje, że działalność obiektów budowanych/modernizowanych w ramach Inwestycji wpisuje się w podstawową działalność MOSiR-u, i Wnioskodawca nie zamierza wyłączać ich z pozostałej działalności MOSiRu.

Tak jak już wspomniano - Gmina wskazuje, że zamierza stosować jeden prewspółczynnik powierzchniowo-godzinowy dla wszystkich obiektów sportowych zarządzanych przez MOSiR.

Na marginesie, Wnioskodawca wskazuje, że prewspółczynnik powierzchniowo-godzinowy zamierza stosować do wszystkich obiektów sportowych, które służą do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niepodlegających opodatkowaniu.

Wnioskodawca wskazuje, że na potrzebę uznania wyboru prewspółczynnika powierzchniowo- godzinowego za prawidłowy, Gmina dokonała analizy potencjalnej możliwości wykorzystania prewspółczynnika osobowego, który okazał się być w pełni niereprezentatywny - z uwagi na charakter działalności MOSiR. Gmina przeanalizowała ponadto prewspółczynnik wyliczony na podstawie rozporządzenia Ministra Finansów z 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 999) dotychczas stosowany w jednostce.

Konsekwentnie Gmina uznała, że metoda oparta na kalkulacji prewspółczynnika powierzchniowo-godzinowego w najbardziej odpowiedni sposób oddaje specyfikę działalności Gminy w zakresie odpłatnego udostępniania obiektów sportowych znajdujących się w zasobach Gminy, a także charakter faktycznego wykorzystania poszczególnych obiektów sportowych.

Gmina przy wyborze prewspółczynnika powierzchniowo-godzinowego kierowała się przesłanką najbardziej adekwatnego odwzorowania specyfiki działalności Gminy w zakresie odpłatnego udostępniania obiektów sportowych oraz ich faktycznego wykorzystania.

W ocenie Wnioskodawcy metoda kalkulacji prewspółczynnika zaprezentowana we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej pozwala na precyzyjne i adekwatne obniżenie kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane.

Jednocześnie mając na względzie że Gmina może precyzyjnie określić czas, w którym dany obiekt sportowy jest używany do działalności opodatkowanej, oraz jego stosunek do całkowitego czasu użytkowania obiektu (zarówno w kontekście czynności opodatkowanych, jak i niepodlegających VAT), jak również powierzchnię wynajmowanych obiektów w stosunku do całkowitego metrażu całej infrastruktury sportowej - pozwala to obiektywnie odzwierciedlić część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza.

Gmina przeprowadziła analizę realizowanej działalności związanej z wykorzystaniem gminnych obiektów sportowych oraz ponoszonych w tym obszarze wydatków, w wyniku której doszła do przekonania, że obliczony zgodnie z Rozporządzeniem Ministra Finansów z 17 grudnia 2015 r. prewspółczynnik nie odzwierciedla struktury i specyfiki tej działalności i dokonywanych nabyć.

Ponadto - jak wspomniano we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej – proporcja prezentowana w rozporządzeniu, w przeciwieństwie do prewspółczynnika powierzchniowo- godzinowego wyliczonego przez Gminę, zawiera w swojej strukturze liczne zmienne, które mają wpływ na wysokość prawa do odliczenia, a nie mają zupełnie związku z poczynionymi nakładami i działalnością realizowaną w tym zakresie.

W zakresie zmiennych, wskazać należy chociażby na kryterium rocznego obrotu z działalności gospodarczej zrealizowanej przez jednostkę (tu: MOSiR) oraz dochody wykonane tej jednostki, które nie są nieadekwatne i nie odzwierciedlają specyfiki działalności sportowo-rekreacyjnej realizowanej przez Gminę.

Dodatkowo sektor obiektów sportowych jest jednym, spójnym sektorem Gminy, do którego powinien być stosowany jeden prewspółczynnik (por. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 14 lipca 2022 r., sygn. akt. I SA/Ke 176/22). Stosowanie prewspółczynnika z Rozporządzenia doprowadziłoby do sytuacji, w której w stosunku, do różnych obiektów sportowych (z tego samego sektora działalności Gminy) stosowane byłyby różne prewspółczynniki z Rozporządzenia dla różnych obiektów sportowych, w zależności od tego jaka jednostka nimi zarządza.

Jednocześnie, w ocenie Gminy związek wydatków z działalnością opodatkowaną powinien być każdorazowo oceniany z uwzględnieniem przeznaczenia konkretnych wydatków, a nie całokształtu działalności podatnika jak przewidują wzory określone w przedmiotowym rozporządzeniu.

Uzupełnienie i doprecyzowanie opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego – pismo z 3 lutego 2025 r.

Wnioskodawca wskazuje, że każdy z wskazanych w pytaniu powyżej obiektów z wyjątkiem Siłowni przy ul. (…) udostępniany jest w związku z wykonywaną działalnością opodatkowaną jak i niepodlegającą opodatkowaniu VAT.

Gmina pragnie wyjaśnić i jednoznacznie sprecyzować, że nie zamierza objąć prewspółczynnikiem obiektów, które przeznaczone są w całości na realizację działalności niepodlegającej VAT Gminy. Są to obecnie następujące obiekty: Bieżnia lekkoatletyczna przy Stadionie miejskim w (…) oraz Siłownia przy ul. (…).

Gmina nie wyklucza jednak, że w przyszłości przeznaczenie wskazanych powyżej obiektów może ulec zmianie. Wówczas dokonałaby rekalkulacji prewspółczynnika powierzchniowo-godzinowego i zastosowała go by z uwzględnieniem zrekalkulowanej powierzchni i czasu.

Sposób wykorzystywania poszczególnych obiektów wygląda następująco:

1. Korty tenisowe przy ul. (…) - korty są przedmiotem dzierżawy (działalność opodatkowana). Każdego roku, po ogłoszeniu przetargu podpisywana jest umowa z dzierżawcą na obsługę kortów w sezonie od maja do września. W okresie od października do kwietnia korty są zamknięte. W sezonie korty czynne są przez cały tydzień od poniedziałku do niedzieli w godz. 07:00 - 22:00. Kortami obecnie zarządza Klub 1. Gmina wskazuje jednocześnie, że umowa dzierżawy zawiera regulacje w zakresie wykorzystania kortów w sezonie przez MOSiR (działalność nieopodatkowana). MOSiR w ramach realizacji zadań statutowych organizuje na kortach zawody sportowe, turnieje pod patronatem (...) oraz zajęcia sportowe w ramach organizowanych przez MOSiR zajęć letnich dla dzieci z terenu Gminy.

2. Lodowisko sezonowe przy ul. (…) - jest czynne w okresie od 4 grudnia do 28 lutego. Dla klientów indywidualnych (komercyjnie): od poniedziałku do piątku w godz. 15.00 -20.30, w soboty i niedziele oraz dni wolne od zajęć szkolnych w godz. 9.00 - 20.30. Jednocześnie, lodowisko służy Gminie do realizacji zadań własnych. Z lodowiska korzystają bezpłatnie zorganizowane grupy szkolne (działalność nieopodatkowana VAT) z Gminy od poniedziałku do piątku w godz. 9.00 - 14.00. Lodowisko jest więc wykorzystywane przez Gminę zarówno do działalności komercyjnej jak i zadań własnych zgodnie z przyjętym regulaminem.

3. Stadion Miejski wraz z bieżnią lekkoatletyczną przy ul. (…) - Obiekt otwarty jest przez cały tydzień w godz. 8:00 - 22:00. Ze stadionu będą korzystały sekcje sportowe, powołane zgodnie ze statutem MOSiR. Należą do nich cztery młodzieżowe drużyny piłkarskie: dwie drużyny dziewcząt i dwie drużyny chłopców. Jednocześnie, MOSiR będzie korzystał z obiektów przy organizacji imprez statutowych - działalność niepodlegająca opodatkowaniu VAT (turniejów, konkursów) dla dzieci i młodzieży z terenu Gminy. Z kolei odpłatny wynajem boisk na stadionie odbywa się wg wcześniej ustalonego harmonogramu i cennika dla lokalnie działających klubów i stowarzyszeń o charakterze sportowym. Na marginesie Gmina wskazuje, że infrastruktura lekkoatletyczna - bieżnia, na chwilę obecną nie jest wykorzystywana komercyjnie. Gmina nie wyklucza, że w przyszłości będzie mógł być możliwy wynajem bieżni z infrastrukturą z przeznaczeniem na organizację zawodów lekkoatletycznych (działalność opodatkowana) - dokona wtedy stosownej rekalkulacji prewspółczynnika.

4. Siłownia przy ul. (…) - Budynek siłowni jest przedmiotem nieodpłatnego użyczenia na podstawie uchwały nr (…) Rady Miejskiej z dnia (…) 2012 r. Rada Miejska użyczyła na czas nieokreślony budynek siłowni na rzecz Klubu 4 na cele związane z działalnością statutową klubu. Konsekwentnie Gmina wskazuje, że obiekt siłowni nie jest wykorzystywany do działalności opodatkowanej. Gmina pragnie wskazać, że nie będzie ujmować go w kalkulacji prewspółczynnika. Wnioskodawcy nie przysługuje bowiem prawo do odliczenia VAT od wydatków związanych z tym obiektem.

5. Boisko ze sztuczną nawierzchnią trawiastą przy ul. (…) - Boisko jak wskazano we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej czynne jest od poniedziałku do niedzieli w godzinach od 8.00 do 22.00. Zajęcia dla grup zorganizowanych (czynności statutowe, niepodlegające VAT), oraz komercyjne wykorzystanie obiektu (działalność opodatkowana VAT) odbywają się zgodnie z ustalonym harmonogramem (harmonogram udostępniony w odpowiedzi na pytanie nr 7 wezwania tut. organu z dnia 14 stycznia 2025 r. znak: 0114-KDIP4-1.4012.572.2024.1.DP).

6. Kryta pływalnia przy ul. (…)- Obiekt dostępny jest przez cały rok od poniedziałku do soboty w godz. 6:00 - 22:00 oraz w niedziele i święta w godz. 8:00 - 22:00. Pływalnia służy Gminie zarówno do czynności opodatkowanych jak i niepodlegających opodatkowaniu. Z płyty basenu korzystają komercyjnie (działalność opodatkowana VAT) podmioty prowadzące działalność opodatkowaną (szkółki nauki pływania) oraz osoby fizyczne, a także gminne szkoły podstawowe w ramach lekcji wychowania fizycznego (działalność niepodlegająca VAT).

7. Hale sportowe przy szkołach Szkole 1, Szkole 2, Szkole 3 - Hale sportowe przy szkołach służą zarówno do czynności opodatkowanych (najem komercyjny) jak również do realizacji zadań własnych niepodlegających VAT (lekcje wychowania fizycznego). Odpłatne udostępnianie obiektów odbywa zgodnie z harmonogramem. Wynajem komercyjny odbywa się od poniedziałku do piątku w godzinach od 17.00 do 20.00 oraz soboty w godzinach od 14.00 do 20.00. W pozostałym zakresie hale wykorzystywane są na potrzeby własne szkół. W niedziele oraz w czasie ferii i wakacji hale sportowe nie są wykorzystywane.

Gmina wskazuje, że przy kalkulacji prewspółczynnika powierzchniowo-godzinowego, dane (czas oraz powierzchnia) zostaną uwzględnione z każdego z obiektów sportowych wykorzystywanych do czynności opodatkowanych i niepodlegających opodatkowaniu.

Zarówno czas (godziny dostępności odpłatnego wynajmu poszczególnych obiektów) jak i powierzchnia (rzeczywista powierzchnia wykorzystywana na cele działalności opodatkowanej) zostaną ustalone dla każdego obiektu. Następnie Gmina dokona kalkulacji jednego prewspółczynnika, który następnie będzie obowiązywał dla wszystkich obiektów sportowych w których realizowana jest działalność podlegająca opodatkowaniu jak i niepodlegająca opodatkowaniu VAT.

Wnioskodawca wskazuje, że aby dokonać kalkulacji prewspółczynnika najbardziej reprezentatywnego do specyfiki sektora działalności Gminy, w zakresie funkcjonowania obiektów sportowych posłuży się następującym wzorem:

(Całkowita ilość dostępnych godzin na wynajem komercyjny) x 100% /

PwSS czas. =

/ (Całkowita ilość godzin funkcjonowania obiektów sportowych)

Następnie Gmina dla tak skalkulowanego wyniku, uwzględni rzeczywiste powierzchnie stosując wzór poniżej:

PwSS pow. = (Całkowita powierzchnia udostępniana komercyjnie) x 100% /

/(Całkowita powierzchnia obiektów sportowych)

Końcowo Gmina wskazuje, że zamierza ustalić prewspółczynnik na podstawie danych z wszystkich obiektów służących do działalności opodatkowanej jak i niepodlegającej opodatkowaniu tj:

• Korty tenisowe przy ul. (…),
• Lodowisko sezonowe przy ul. (…),
• Kompleks Stadionu Miejskiego wraz z bieżnią lekkoatletyczną przy ul. (…) (trzy boiska):

oBoisko główne z nawierzchnią naturalną,

oBoisko treningowe z nawierzchnią syntetyczną,

oBoisko treningowe z nawierzchnią trawiastą,

• Kryta pływalnia przy ul. (…),
• Hala sportowa przy Szkole 1,
• Hala sportowa przy Szkole 2,
• Hala sportowa przy Szkole 3,

i tylko do tych obiektów - tj. wykorzystywanych do działalności opodatkowanej jak i niepodlegającej opodatkowaniu Gmina zamierza go stosować.

Jednostki organizacyjne Gminy zarządzające halami sportowymi to odpowiednio: Szkoła 1, Szkoła 2, Szkoła 3 oraz Szkoła 4. Szkoła 4 nie wykorzystuje hali sportowej na potrzeby komercyjne (tj. hala jest wykorzystywana tylko do czynności niepodlegających VAT i Gminie nie przysługuje prawo do odliczenia VAT) i nie zostanie uwzględnia przez Gminę w kalkulacji prewspółczynnika powierzchniowo-godzinowego).

Wnioskodawca na marginesie wskazuje, że każda szkoła jest odrębną jednostką organizacyjną Gminy i zarządza salą sportową we własnym imieniu. Jednocześnie kwestie regulaminu dla poszczególnej sali, jak również kwestie harmonogramu ustalane są na poziomie Gminy.

Celem Gminy jest stosowanie jednego prewspółczynnika, który będzie mógł być stosowany do wszystkich obiektów sportowych wykorzystywanych do działalności podlegającej opodatkowaniu jak i niepodlegających opodatkowaniu, a w konsekwencji do całego sektora sportowego Gminy z przeznaczeniem mieszanym.

Dlatego też, w opinii Gminy, zastosowanie prewspółczynnika powierzchniowo-godzinowego dla całego sektora sportowego (podlegającego jak i niepodlegającego opodatkowaniu) jest rozwiązaniem najbardziej reprezentatywnym i pozwoli na uzyskanie jasnego oraz sprawiedliwego podziału odliczenia podatku naliczonego, a także przyczyni się do bardziej efektywnego zarządzania wszystkimi obiektami sportowymi pod kuratelą Gminy.

Jednostki organizacyjne - szkoły, zarządzające halami sportowymi, które są udostępnianie odpłatnie nie stosują odrębnych prewspółczynników dla działalności związanej z zarządzaniem tymi obiektami, jak również nie posiadają wyodrębnionych prewspółczynników różniących się od tych, stosowanych w odniesieniu do swojej pozostałej działalności edukacyjnej.

Hale sportowe przy szkołach Szkole 1, Szkole 2 oraz Szkole 3 nie są jedynymi obiektami sportowymi funkcjonującymi na terenie Gminy. Istnieje również hala sportowa przy Szkole 4, która jest w całości przeznaczona na potrzeby własne szkoły i nie prowadzi działalności gospodarczej - opodatkowanej VAT polegającej na odpłatnym wynajmie, co odróżnia ją od pozostałych wymienionych obiektów.

W związku z powyższym, Gmina nie uwzględnia tej hali w kalkulacji prewspółczynnika powierzchniowo-godzinowego, ograniczając jego zastosowanie jedynie do hal, które spełniają kryteria możliwości odliczenia podatku naliczonego VAT.

Podatek naliczony, wyliczony na podstawie prewspółczynnika powierzchniowo-godzinowego, będzie rozliczany przez każdą jednostkę organizacyjną, zarządzającą określonym obiektem sportowym, tj. Szkoły: 1, 2 oraz 3, a także Miejski Ośrodek Sportu i Rekreacji (MOSiR), co nie ma jednak znaczenia dla samego potwierdzenia metodologii wyliczania prewspółczynnika powierzchniowo-godzinowego, ponieważ zarówno Gmina, jak i jej jednostki organizacyjne, traktowane są jako jeden podatnik VAT i składają jeden zbiorczy plik JPK.

W opinii Gminy, taki model rozliczania podatku naliczonego jest najbardziej adekwatny i reprezentatywny ze względu na precyzyjne dostosowanie sposobu rozliczeń do specyfiki ich działalności.

Każda szkoła, przy której znajdują się hale sportowe, jest w stanie precyzyjnie wyodrębnić wydatki związane z utrzymaniem tych obiektów, obejmujące zarówno inwestycje, jak i koszty bieżące. Pomimo że obecnie faktury mogą obejmować całą działalność placówki łącznie, Gmina planuje wprowadzenie usprawnień, które umożliwią jasne rozdzielenie tych wydatków, w szczególności poprzez instalację odpowiednich subliczników do monitorowania zużycia mediów, takich jak prąd, gaz i woda. Te działania mają na celu ułatwienie stosowania prewspółczynnika powierzchniowo-godzinowego w rozliczeniach, co pozwoli na wyraźne oddzielenie kosztów eksploatacji hal sportowych od pozostałych wydatków szkoły, zapewniając tym samym większą przejrzystość i dokładność w zarządzaniu finansami obiektów sportowych.

Wnioskodawca wskazuje, że skład każdego z obiektów służących do działalności opodatkowanej jak i niepodlegającej opodatkowaniu prezentuje się następująco:

1. Korty tenisowe przy ul. (…) - dwa korty tenisowe,

2. Lodowisko sezonowe przy ul. (…) - Obiekt lodowiska, wraz z wyznaczonym miejscem do sprzedaży biletów oraz miejscem do pozostawiania rzeczy/obuwia,

3. Kompleks Stadionu Miejskiego wraz z bieżnią lekkoatletyczną przy ul. (…):

a.budynek biurowo-gospodarczy wraz z zadaszoną trybuną,

b.magazyn gospodarczy,

c.budynek siłowni (wyłączony z kalkulacji prewspółczynnika, z uwagi na brak działalności opodatkowanej),

d.boisko główne z nawierzchnią naturalną (w trakcie prac budowlano-modernizacyjnych),

e.boisko treningowe z nawierzchnią syntetyczną wraz z infrastrukturą (trybuna),

f.boisko treningowe z nawierzchnią naturalną,

g.bieżnia lekkoatletyczna z infrastrukturą (wyłączona z kalkulacji prewspółczynnika z uwagi na brak prowadzonej działalności opodatkowanej),

h.dwa korty tenisowe (opisane w punkcie 1),

4. Kryta pływalnia przy ul. (…),

5. Hala sportowa przy Szkole 1 - budynek sali sportowej,

6. Hala sportowa przy Szkole 2 - budynek sali sportowej,

7. Hala sportowa przy Szkole 3 - budynek sali sportowej.

Wnioskodawca wskazuje następujące powierzchnie obiektów:

1.Korty tenisowe przy ul. (…) - dwa korty tenisowe o powierzchni 1.188 m². Powierzchnia udostępniana odpłatnie 1.188 m²;

2.Lodowisko sezonowe przy ul. (…) - Powierzchnia całkowita lodowiska, wraz z wyznaczonym miejscem do sprzedaży biletów oraz miejscem do pozostawiania obuwia – 600 m². Powierzchnia udostępniana odpłatnie 600 m²;

3.Stadion Miejski (kompleks) wraz z bieżnią lekkoatletyczną przy ul. (…) -

a.budynek biurowo-gospodarczy wraz z zadaszoną trybuną - 465 m², powierzchnia udostępniana odpłatnie - 465 m²;

b.magazyn gospodarczy - 108 m², powierzchnia udostępniana odpłatnie - 108 m²;

c.budynek siłowni (wyłączony z kalkulacji prewspółczynnika, z uwagi na brak działalności opodatkowanej);

d.boisko główne z nawierzchnią naturalną (w trakcie prac modernizacyjnych) - powierzchnia całkowita 8.280 m², planowana powierzchnia udostępniana odpłatnie – 8.280 m² (w wyjątkowych sytuacjach 4.140 m²);

e.bieżnia lekkoatletyczna z infrastrukturą (wyłączona z kalkulacji prewspółczynnika z uwagi na brak prowadzonej działalności opodatkowanej);

f.boisko treningowe z nawierzchnią naturalną - powierzchnia całkowita 3.375 m²; powierzchnia udostępniana odpłatnie – 3.375 m² (w wyjątkowych sytuacjach 1.687,5 m²);

g.boisko treningowe z nawierzchnią syntetyczną wraz z infrastrukturą (trybuna) – 8.165 m², powierzchnia udostępniana odpłatnie – 8.165 m² (w wyjątkowych sytuacjach 4.082,5 m²);

h.dwa korty tenisowe (opisane w punkcie 1);

4. Kryta pływalnia przy ul. (…) budynek krytej pływalni o powierzchni całkowitej 4.767,81 m², powierzchnia udostępniana odpłatnie pomiędzy 113 m² a 4.767,81 m² w zależności od grafiku;

5. Hala sportowa przy Szkole 1 - budynek sali sportowej o powierzchni całkowitej 720 m², powierzchnia udostępniana odpłatnie - 720 m²;

6. Hala sportowa przy Szkole 2 - budynek sali sportowej o powierzchni całkowitej 616 m², powierzchnia udostępniana odpłatnie - 616 m²;

7. Hala sportowa przy Szkole 3 - Powierzchnia całkowita hali 2.215,1 m², powierzchnia zaplecza sanitarno-szatniowego 156 m², powierzchnia udostępniana odpłatnie 2.371,1 m².

Wnioskodawca wskazuje końcowo, że powierzchnia poszczególnych obiektów, udostępniana odpłatnie uzależniona jest od regulaminów i harmonogramów. W sytuacji jeśli harmonogram lub regulamin ulegnie zmianie - Gmina dokona stosownej kalkulacji prewspółczynnika z realnym uwzględnieniem powierzchni. Jednocześnie na marginesie wskazać należy, że intencją Gminy jest potwierdzenie prawidłowości metodologii kalkulacji prewspółczynnika, a nie konkretnej jego wartości.

Gmina wskazuje, że we wskazanych obiektach sportowych, wykorzystywanych do czynności opodatkowanych jak i niepodlegających opodatkowaniu nie znajdują się powierzchnie wykorzystywane wyłącznie do czynności opodatkowanych albo wyłącznie do czynności niepodlegających opodatkowaniu.

Odwołując się do wcześniejszego pisma strony w sprawie oraz do przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, warto zaznaczyć, że nawet powierzchnie części wspólnych, takie jak korytarze, szatnie czy toalety, również spełniają przesłanki do uznania, że są wykorzystywane jednocześnie do działalności opodatkowanej i niepodlegającej opodatkowaniu.

W związku z tym, Gmina nie jest w stanie wskazać żadnych powierzchni, które byłyby przeznaczone wyłącznie do działalności opodatkowanej albo wyłącznie do działalności niepodlegającej opodatkowaniu. Taki charakter użytkowania wszystkich powierzchni jest brany pod uwagę w kalkulacji prewspółczynnika, co zapewnia reprezentatywne i adekwatne odzwierciedlenie rzeczywistego sposobu wykorzystania tych obiektów.

Wnioskodawca wskazuje, że odpowiedź na pytanie została wyczerpująco wskazana w odpowiedzi na pytanie nr 1 niniejszego wezwania.

Gmina wskazuje ponownie na regulamin/grafik wykorzystania poszczególnych obiektów:

1.Korty tenisowe przy ul. (…) - korty czynne są w sezonie od maja do września przez cały tydzień od poniedziałku do niedzieli w godz. 7:00 - 22:00.

2.Lodowisko sezonowe przy ul. (…) - lodowisko jest czynne w okresie od 4 grudnia do 28 lutego. Dla klientów indywidualnych (komercyjnie): od poniedziałku do piątku w godz. 15.00-20.30, w soboty i niedziele oraz dni wolne od zajęć szkolnych w godz. 9.00 - 20.30. Bezpłatnie, zorganizowane grupy szkolne (działania statutowe) z Gminy korzystają z lodowiska od poniedziałku do piątku w godz. 9.00 - 14.00.

3.Kompleks Stadionu Miejskiego (3 boiska) wraz z bieżnią lekkoatletyczną przy ul. (…) - Obiekt otwarty będzie przez cały rok, we wszystkie dni tygodnia w godz. 8:00 - 22:00. Poszczególne godziny wynajmu boisk regulowane są harmonogramem.

4.Kryta pływalnia przy ul. (…) - Obiekt dostępny jest przez cały rok od poniedziałku do soboty w godz. 6:00 - 22 :00 oraz w niedziele i święta w godz. 8:00 - 22:00.

5.Hale sportowe przy szkołach 1, 2 oraz 3 - Hale otwarte są w godz. 8:00 - 20:00. Najem komercyjny odbywa się od poniedziałku do piątku w godzinach od 17.00 do 20.00 oraz soboty w godzinach od 14.00 do 20.00. W niedziele oraz w czasie ferii i wakacji hale sportowe nie są wykorzystywane.

Gmina poniżej przedstawia aktualny harmonogram wykorzystania obiektów objętych wnioskiem:

1. Korty tenisowe przy ul. (…) - korty czynne są w sezonie letnim od maja do września przez cały tydzień od poniedziałku do niedzieli w godz. 7:00 - 22:00. Mając na względzie, że na chwilę obecną korty objęte są umową dzierżawy (działalność opodatkowana), Wnioskodawca wskazuje, że w każdym roku ilość czasu (ilość dni) przeznaczona na działalność niepodlegającą opodatkowaniu może się delikatnie różnić. Zgodnie z informacją wskazaną w odpowiedzi na pytanie nr 1 MOSiR wykorzystuje obiekt do organizacji statutowych wydarzeń sportowych, które odbywają się co do zasady cyklicznie. Gmina tym samym uwzględni to każdorazowo w kalkulacji swojego prewspółczynnika.

2. Lodowisko sezonowe przy ul. (…):

Dzień tygodnia	Liczba godzin, kiedy boisko jest czynne	Działalność opodatkowana	Działalność statutowa
Poniedziałek	11:30	5:30	06:00
Wtorek	11:30	5:30	06:00
Środa	11:30	5:30	06:00
Czwartek	11:30	5:30	06:00
Piątek	11:30	5:30	06:00
Sobota	11:30	11:30	00:00
Niedziela	11:30	11:30	00:00

3. Kompleks Stadionu Miejskiego (3 boiska) wraz z bieżnią lekkoatletyczną przy ul. :

Gmina wskazuje, że budynek biurowo-gospodarczy wraz z zadaszoną trybuną oraz magazyn gospodarczy dostępne zarówno na potrzeby działalności statutowej jak również osób zainteresowanych wynajmem komercyjnym pozostałych obiektów czynny jest przez cały tydzień w godz. 8:00 - 22:00.

Dla pozostałych obiektów harmonogram prezentuje się następująco:

• Boisko treningowe z nawierzchnią naturalną

Dzień tygodnia	Liczba godzin, kiedy boisko jest czynne	Działalność opodatkowana	Działalność statutowa
Poniedziałek	14:00	10:00	4:00
Wtorek	14:00	10:00	4:00
Środa	14:00	14:00	0:00
Czwartek	14:00	10:00	4:00
Piątek	14:00	10:00	4:00
Sobota	14:00	2:00	12:00
Niedziela	14:00	2:00	12:00

Boisko główne z nawierzchnią naturalną - obiekt boiska głównego z nawierzchnią trawiastą jest jeszcze w trakcie prac budowlano-modernizacyjnych. Po oddaniu obiektu do użytkowania Gmina będzie dążyć do stworzenia harmonogramu analogicznie jak w przypadku boiska treningowego z nawierzchnią naturalną i boiska treningowego z nawierzchnią syntetyczną na terenie kompleksu stadionu miejskiego.

• Boisko treningowe z nawierzchnią syntetyczną

Dzień tygodnia	Liczba godzin, kiedy boisko jest czynne	Działalność opodatkowana	Działalność statutowa
Poniedziałek	14:00	7:00	7:00
Wtorek	14:00	10:00	4:00
Środa	14:00	11:00	3:00
Czwartek	14:00	11:00	3:00
Piątek	14:00	12:00	2:00
Sobota	14:00	2:00	12:00
Niedziela	14:00	14:00	0:00

4. Kryta pływalnia przy ul. (…) - Obiekt dostępny jest przez cały rok od poniedziałku do soboty w godz. 6:00 - 22:00 oraz w niedziele i święta w godz. 8:00 - 22:00. Harmonogram odbywania zajęć szkolnych (działalność niepodlegająca VAT) uzależniony jest od harmonogramu godzin lekcyjnych. Wnioskodawca wskazuje jednak, że nawet w trakcie odbywania przez uczniów zajęć wychowania fizycznego na pływalni istnieje możliwość na wejście komercyjne. Tym samym zmianie ulega jedynie powierzchnia wynajęta na potrzeby komercyjnie, co opisaliśmy w odpowiedzi na pytanie nr 10. Konsekwentnie Gmina wskazuje, że harmonogram uzależniony jest od grafiku, który zostanie uwzględniony w kalkulacji prewspółczynnika.

5. Hale sportowe przy szkołach 1, 2 oraz 3

Dzień tygodnia	Liczba godzin, kiedy boisko jest czynne	Działalność opodatkowana	Działalność statutowa
Poniedziałek	12:00	3:00	9:00
Wtorek	12:00	3:00	9:00
Środa	12:00	3:00	9:00
Czwartek	12:00	3:00	9:00
Piątek	12:00	3:00	9:00
Sobota	12:00	6:00	6:00
Niedziela	00:00	00:00	0:00

Końcowo Gmina wskazuje, że harmonogram dla każdego obiektu jest co do zasady stały przez cały rok. Jak wspomniano we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, na harmonogram mogą wpływać zdarzenia losowe/wyjątkowe sytuacje, niemniej jednak zostanie to przez Gminę każdorazowo uwzględnione w kalkulacji prewspółczynnika.

Tak jak wskazano w odpowiedzi na wcześniejsze wezwanie organu, Gmina nie jest w stanie precyzyjnie przyporządkować wydatków związanych z nakładami zarówno na środki trwałe, jak i ich bieżące utrzymanie do czynności opodatkowanych podatkiem VAT jak i niepodlegających opodatkowaniu.

Dla przykładu koszty związane ze sprzętem sportowym ponoszone są w identycznym wymiarze na potrzeby zarówno treningów organizowanych przez kluby sportowe MOSiR, jak i dla osób fizycznych korzystających komercyjnie z obiektów, ponieważ magazyn sprzętu sportowego, obejmujący piłki, znaczniki czy koszulki, jest dostępny ogólnie dla wszystkich zainteresowanych grup. Wynikający z tego brak możliwości precyzyjnego przyporządkowania wydatków podkreśla potrzebę stosowania prewspółczynnika, jako narzędzia zapewniającego adekwatne i sprawiedliwe odzwierciedlenie wydatków związanych z działalnością Gminy.

Wnioskodawca pragnie jednocześnie sprostować informacje dotyczące obiektu boiska treningowego z nawierzchnią naturalną. W odpowiedzi na wezwanie tut. organu z dnia 14 stycznia 2025 r. znak: 0114-KDIP4-1.4012.572.2024.1.DP w odpowiedzi na pytanie numer 1 Gmina wskazała nieprawidłowo jako jeden obiekt Stadion Miejski wraz z bieżnią lekkoatletyczną przy ul. (…). Gmina tym samym wyjaśnia, że Stadion Miejski wraz z bieżnią lekkoatletyczną przy ul. (…) jest kompleksem trzech boisk: boisko główne z nawierzchnią trawiastą (w trakcie modernizacji), boisko treningowe z nawierzchnią naturalną oraz boisko treningowe z nawierzchnią syntetyczną.

Jednocześnie we wniosku Gminy z dnia 14 października 2024 r. w opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego omyłkowo nie została uwzględniona powierzchnia boiska treningowego z nawierzchnią naturalną o powierzchni 3.375 m². Tym samym zmianie uległa całkowita powierzchnia wszystkich obiektów sportowych (pierwotnie wskazano 20.349,91 m²) i wynosi 23.724,91 m², a także zmianie uległaby przedstawiona we wniosku przykładowa kalkulacja.

Gmina dla czytelności podkreśla, że przy kalkulacji prewspółczynnika powierzchniowo-godzinowego, dane (czas oraz powierzchnia) zostaną uwzględnione z każdego z obiektów sportowych wykorzystywanych do czynności opodatkowanych i niepodlegających opodatkowaniu.

Zarówno czas (godziny dostępności odpłatnego wynajmu poszczególnych obiektów) jak i powierzchnia (rzeczywista powierzchnia wykorzystywana na cele działalności opodatkowanej) zostaną ustalone dla każdego obiektu. Następnie Gmina dokona kalkulacji jednego prewspółczynnika, który następnie będzie obowiązywał dla wszystkich obiektów sportowych, w których realizowana jest działalność podlegająca opodatkowaniu jak i niepodlegająca opodatkowaniu VAT.

Wnioskodawca wskazuje, że aby dokonać kalkulacji prewspółczynnika najbardziej reprezentatywnego do specyfiki sektora działalności Gminy, w zakresie funkcjonowania obiektów sportowych posłuży się następującym wzorem:

PwSS czas. = (Całkowita ilość dostępnych godzin na wynajem komercyjny) x 100% /

/ (Całkowita ilość godzin funkcjonowania obiektów sportowych)

Następnie Gmina dla tak skalkulowanego wyniku, uwzględni rzeczywiste powierzchnie stosując wzór poniżej:

PwSS pow. = (Całkowita powierzchnia udostępniana komercyjnie) x 100% / / (Całkowita powierzchnia obiektów sportowych)

Końcowo Gmina wskazuje, że zamierza ustalić prewspółczynnik na podstawie danych ze wszystkich obiektów służących do działalności opodatkowanej jak i niepodlegającej opodatkowaniu tj.:

• Korty tenisowe przy ul. (…),
• Lodowisko sezonowe przy ul. (…),
• Kompleks Stadionu Miejskiego wraz z bieżnią lekkoatletyczną przy ul. (…) (trzy boiska):

oBoisko główne z nawierzchnią naturalną,

oBoisko treningowe z nawierzchnią syntetyczną,

oBoisko treningowe z nawierzchnią trawiastą,

• Kryta pływalnia przy ul. (…),
• Hala sportowa przy szkole 1,
• Hala sportowa przy szkole 2,
• Hala sportowa przy Szkole 3,

i tylko do tych obiektów - tj. wykorzystywanych do działalności opodatkowanej jak i niepodlegającej opodatkowaniu Gmina zamierza go stosować.

Pytanie

Czy w przedstawionym stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym Gmina będzie mogła odliczać kwotę podatku naliczonego, związaną z nakładami (poczynionymi zarówno na środki trwałe, jak i ich bieżące utrzymanie), w tym ponoszonymi na realizację Inwestycji, stosując opisaną we wniosku metodę kalkulacji prewspółczynnika opartą o stosunek powierzchniowo-godzinowy, a więc sposób inny niż wymieniony w Rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r.?

Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy, w przedstawionym stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym Gmina będzie mogła odliczać kwotę podatku naliczonego, związaną z nakładami (poczynionymi zarówno na środki trwałe, jak i ich bieżące utrzymanie), w tym ponoszonymi na realizację Inwestycji, stosując opisaną we wniosku metodę kalkulacji prewspółczynnika opartą o stosunek powierzchniowo-godzinowy, a więc sposób inny niż wymieniony w Rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r.

Uzasadnienie Państwa stanowiska

Stosownie do art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów rozumieć należy przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Stosownie zaś do art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.

Jednocześnie stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Należy zauważyć, iż w przypadku zakupów bezpośrednio i w całości związanych z działalnością opodatkowaną (tj. nie zwolnioną z VAT), podatnik, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, odlicza podatek naliczony w całości. W sytuacji zaś, gdy dane zakupy związane są zarówno z działalnością opodatkowaną jak i inną działalnością (zwolnioną lub niepodlegającą opodatkowaniu), podatnik powinien dokonać alokacji wydatków do jednej ze wskazanych sfer, tzw. „alokacji bezpośredniej” tak, by odliczenie podatku naliczonego dotyczyło jedynie czynności opodatkowanych wykonywanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Natomiast w sytuacji, gdy nabyte towary wykorzystywane są zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza i przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, podatnik winien ustalić proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT.

Z punktu widzenia stosowania prewspółczynnika należy mieć na uwadze, że - stosownie do treści art. 86 ust. 2a ustawy o VAT - będzie on miał zastosowanie wyłącznie do sytuacji, w których:

i.nabywane towary i usługi, wykorzystywane są zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, oraz

ii.gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

W powyższych okolicznościach kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej. Zatem podstawową przesłanką warunkującą stosowanie przepisu art. 86 ust. 2a jest wykonywanie przez podatnika czynności „innych niż działalność gospodarcza” (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy o VAT).

W przypadku Wnioskodawcy, biorąc pod uwagę zakres działań realizowanych z wykorzystaniem obiektów sportowych, tj. zarówno do czynności komercyjnych (najem podlegający opodatkowaniu VAT), jak i do zadań własnych wykonywanych w charakterze organu władzy publicznej (poza działalnością gospodarczą w rozumieniu VAT), ponoszone w tym obszarze wydatki, powinny być - zdaniem Gminy - rozliczone w oparciu o prewspółczynnik.

Jak wynika bowiem z przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, obiekty sportowe wykorzystywane będą przez Wnioskodawcę na potrzeby własne (m.in. przeprowadzanie zajęć dla dzieci i młodzieży przez MOSiR), jak również do wykonywania działalności komercyjnej, w ramach której Gmina udostępniać będzie odpłatnie obiekty na rzecz osób trzecich (osób fizycznych i podmiotów prawnych, np. klubów sportowych).

Od dnia 1 stycznia 2016 roku obowiązuje w Polsce również Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników, wydane na podstawie art. 86 ust. 22 ustawy o VAT. Zgodnie z § 3 pkt 1 Rozporządzenia proporcja powinna być ustalana odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych, utworzonych w celu realizacji zadań jednostki samorządu terytorialnego, tj. osobno dla urzędu, poszczególnych jednostek budżetowych i zakładów budżetowych danej jednostki samorządu terytorialnego. Dodatkowo Rozporządzenie określa przykładowe metody obliczania prewspółczynnika dla jednostek organizacyjnych samorządu terytorialnego, takich jak urząd gminy, samorządowe jednostki budżetowe utworzone przez jednostki samorządu terytorialnego oraz inne jednostki przywołane w tym akcie prawa.

Niemniej jednak, w ocenie Gminy, brak jest uzasadnienia stosowania do omawianych wydatków prewspółczynnika obliczonego według zasad wskazanych w Rozporządzeniu.

Jak stanowi bowiem przepis art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, „W przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.”.

Zasady obliczania prewspółczynnika zostały zawarte w art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT. Zgodnie z brzmieniem art. 86 ust. 2b ustawy o VAT, sposób określenia prewspółczynnika odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

i.zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane; oraz

ii.obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Powyższe znajduje wyraźne uzasadnienie w zasadach statuujących system VAT - przede wszystkim w zasadzie neutralności podatkowej, o której mowa w art. 1 ust. 2 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dziennik Urzędowy Unii Europejskiej L 347/1; dalej: „Dyrektywa VAT”). Jak podkreślił Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE”) w orzeczeniu z dnia 21 czerwca 2016 r. w sprawie C-393/15 – ESET:

„Należy przypomnieć, że ustanowiony w dyrektywie 2006/112 system odliczeń ma na celu całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od ciężaru podatku VAT należnego bądź zapłaconego w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Wspólny system podatku VAT ma zapewnić całkowitą neutralność działalności gospodarczej w zakresie obciążeń podatkowych, bez względu na jej cel i rezultaty, pod warunkiem, że ona sama podlega co do zasady opodatkowaniu podatkiem VAT.”.

Dodatkowo, jak wskazał TSUE w orzeczeniu z dnia 12 lipca 2012 r. w sprawie C-284/11 - EMS- Bulgaria Transport:

„Prawo do odliczenia stanowi integralną część mechanizmu podatku VAT i nie może co do zasady podlegać ograniczeniu”.

Co więcej, prawidłowość powyższego podejścia potwierdza również Minister Rozwoju i Finansów w wydanej 17 lutego 2016 r. Broszurze informacyjnej pt. „Zasady odliczania podatku od towarów i usług przez podatników prowadzących działalność o charakterze mieszanym, z uwzględnieniem zmian wprowadzonych od 1 stycznia 2016 r.” (dalej: „Broszura”). Na stronie 6. Broszury, w części dotyczącej odliczania podatku naliczonego przy użyciu prewspółczynnika, Minister Finansów zaznacza, że „wybór sposobu, według którego dokonuje się tego proporcjonalnego przypisania, należy do podatnika.”. Natomiast na stronie 7. Broszury, Minister Finansów wprost uznaje, że „Ustawa proponuje kilka metod, które podatnik może wykorzystać celem proporcjonalnego obliczenia podatku naliczonego, jednakże katalog ten nie ma charakteru obligatoryjnego i zamkniętego”. Jak wskazano dalej, w odniesieniu do wskazanych przykładowych metod, „Dopuszczalna jest także metoda będąca kompilacją metod ustawowych czy też każda inna metoda, pod warunkiem jednak, że będzie odpowiadała ona najbardziej specyfice prowadzonej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Możliwe jest także zastosowanie kilku różnych metod w zależności od różnorodności prowadzonych przez podatnika rodzajów działalności lub w zależności od rodzajów dokonywanych nabyć, jeśli jest to uzasadnione ekonomicznie.”.

Co jednak szczególnie istotne z perspektywy niniejszego wniosku, Minister Rozwoju i Finansów w cytowanej Broszurze wprost stwierdza, że jednostki samorządu terytorialnego „(...) mogą stosować inną [niż określona w Rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. - przyp. red.] metodę określenia proporcji pod warunkiem, że metoda ta zapewnia bardziej dokładne niż metoda wskazana w rozporządzeniu przyporządkowanie podatku naliczonego do czynności dających prawo do odliczenia oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą.”.

Mając powyższe na uwadze, Gmina stoi na stanowisku, iż może zastosować inny, niż wymieniony w Rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. sposób obliczania prewspółczynnika, precyzyjniej odpowiadający specyfice wykonywanych przez Gminę, poprzez obiekty sportowe, czynności i dokonywanych nabyć. Przyjęcie restrykcyjnej interpretacji przepisów, zabraniającej określenia realnej wartości prewspółczynnika w przedmiotowym zakresie, stoi bowiem w oczywistej sprzeczności z zasadami VAT i narusza neutralność podatku.

W tym miejscu Gmina wskazuje, że prewspółczynnik wyliczony zgodnie z Rozporządzeniem Ministra Finansów z 17 grudnia 2015 r. nie będzie stanowił - jej zdaniem - precyzyjnej metody pozwalającej określić wysokość prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków związanych z infrastrukturą sportową. Proporcja ta, w przeciwieństwie do np. prewspółczynnika powierzchniowo-godzinowego, zawiera w swojej strukturze liczne zmienne, które mają wpływ na wysokość prawa do odliczenia, a nie mają zupełnie związku z poczynionymi nakładami i działalnością realizowaną z wykorzystaniem tych zakupów.

W ocenie Wnioskodawcy, prewspółczynnikiem właściwym dla działalności prowadzonej w zakresie odpłatnego udostępniania obiektów sportowych znajdujących się w zasobach Gminy jest więc prewspółczynnik powierzchniowo-godzinowy, który w klarowny sposób wskazałby, w jakim stopniu obiekty sportowe są w rzeczywistości wykorzystywane na cele komercyjne.

Jak zostało wskazane w opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, proponowana metoda obliczania prewspółczynnika jest oparta o liczbę godzin, w jakich dany obiekt sportowy będzie wykorzystywany do wykonywania czynności opodatkowanych w stosunku do liczby godzin, podczas których obiekt ten będzie użytkowany całościowo (tj. wykorzystywany zarówno do wykonywania czynności opodatkowanych, jak i do czynności pozostających poza zakresem opodatkowania VAT), przy jednoczesnym uwzględnieniu metrażu całości obiektów sportowych.

Tym samym, w ocenie Wnioskodawcy, w związku z wykorzystaniem obiektów sportowych zarządzanych przez MOSiR, zarówno na potrzeby odpłatnego wynajmu, jak i realizacji zadań własnych, Gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki - według klucza opartego o strukturę powierzchniowo-godzinową, stanowiącego najdokładniejszy ze znanych Wnioskodawcy sposobów dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Metoda ta w najbardziej odpowiedni sposób oddaje specyfikę działalności Gminy w zakresie odpłatnego udostępniania obiektów sportowych znajdujących się w zasobach Gminy, a także charakter faktycznego wykorzystania poszczególnych obiektów sportowych. Gmina jest bowiem w stanie w sposób precyzyjny określić czas, w jakim dany obiekt sportowy będzie wykorzystywany do wykonywania czynności opodatkowanych oraz jego stosunek do całkowitego czasu wykorzystywania danego obiektu (zarówno do wykonywania czynności opodatkowanych, jak i do czynności poza VAT), a także powierzchnię obiektów będących przedmiotem najmu w stosunku do całościowego metrażu powstałej infrastruktury sportowej.

Zdaniem Wnioskodawcy, zaprezentowana powyżej metoda, którą Gmina uznaje za pozwalającą na dokładniejsze przyporządkowanie podatku naliczonego, spełnia wskazane przez Ministra Rozwoju i Finansów kryteria. W konsekwencji, powinna zostać zastosowana zamiast metody określonej w Rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r.

Co więcej, dopuszczalność wykorzystania metody czasowo-powierzchniowej wynika wprost z przepisów ustawy o VAT. Zgodnie z art. 86 ust. 2c pkt 1) oraz art. 86 ust. 2c pkt 4) ustawy o VAT, przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane: średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością oraz średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

Dodatkowo, poprawność stosowania klucza powierzchniowo-godzinowego w odniesieniu do obiektów sportowych, potwierdził między innymi Naczelny Sąd Administracyjny (dalej: „NSA”) w wyroku z dnia 13 września 2022 r., sygn. I FSK 843/19 gdzie sąd wskazał, że:

„(...) klucz powierzchniowo-czasowy będzie najbardziej odpowiadał specyfice działalności realizowanej w ramach Obiektów. Skalkulowany przez Gminę wskaźnik pozwala na precyzyjne określenie, które pomieszczenia (powierzchnie) i w jakim okresie czasu (określony w Regulaminie) są wykorzystywane na cele działalności opodatkowanej albo niepodlegającej VAT.”.

Również w wyroku NSA z dnia 17 grudnia 2020 r., sygn. I FSK 2221/18, wskazano, że:

„w związku z wykorzystywaniem przez nią [Gminę] powierzchni sali gimnastycznej zarówno w celu odpłatnego świadczenia usług najmu komercyjnego, jak i do realizacji zadań statutowych Gminy, Gminie przysługuje prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki inwestycyjne i wydatki bieżące związane z salą, obliczone według udziału procentowego liczby godzin, w których sala jest/będzie przeznaczona do odpłatnego udostępnienia w stosunku do liczby godzin otwarcia obiektu, przy uwzględnieniu powierzchni, której dotyczy mieszane wykorzystanie.”

Podobne stanowisko zostało przedstawione w wyrokach:

• NSA z dnia 14 marca 2023 r. (I FSK 1784/19);
• NSA z dnia 13 września 2022 r. (I FSK 656/19);
• NSA z dnia 24 lutego 2021 r. (I FSK 863/20);
• NSA z dnia 11 grudnia 2020 r. (I FSK 498/18);
• WSA w Olsztynie z dnia 10 listopada 2021 r. (I SA/Ol 602/21);
• WSA we Wrocławiu z dnia 5 kwietnia 2019 r. (I SA/Wr 65/19);
• WSA we Wrocławiu z dnia 14 listopada 2017 r. (I SA/Wr 826/17).

Powyższe wyroki potwierdzają więc, że metody obliczania proporcji wymienione w art. 86 ust. 2c ustawy o VAT, podobnie jak te wskazane w Rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r., mają charakter przykładowy. Świadczy o tym chociażby użyte w tym przepisie sformułowanie „w szczególności...”. Jak zostało wskazane powyżej, celem wydanego przez Ministra Finansów Rozporządzenia jest jedynie doprecyzowanie sposobu kalkulacji prewspółczynnika dla poszczególnych podatników. Podatnik, dokonując kalkulacji proporcji, ma zatem prawo skorzystać z metod wskazanych bezpośrednio w ustawie pod warunkiem, że będą one zgodne z wymogami zawartymi w art. 86 ust. 2a i 2b ustawy o VAT. Jeżeli więc sposób kalkulacji prewspółczynnika wskazany wprost przez ustawodawcę w art. 86 ust. 2c pkt 2 i pkt 4 ustawy VAT najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, nie ma konieczności sięgania do metody opisanej w przepisach Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r.

Konsekwentnie, Gmina powinna mieć prawo do określenia takiej wartości prewspółczynnika dla wydatków związanych z obiektami sportowymi, jaka będzie odpowiadać prowadzonej przez nią działalności w tym zakresie.

Na zakończenie Wnioskodawca pragnie wskazać, iż niniejszy wniosek nie odnosi się sensu stricte do konkretnych nieruchomości, a ogólnie do obiektów sportowych zarządzanych przez Gminę. Intencją Wnioskodawcy jest uzyskanie potwierdzenia możliwości skorzystania z prewspółczynnika powierzchniowo-godzinowego dla obliczania proporcji podatku naliczonego dla wszystkich obiektów infrastruktury sportowo-rekreacyjnej Gminy. Przytoczony natomiast przykład obiektu sportowego (stadion miejski w (…)) został wymieniony we wniosku jedynie w ramach wskazania najaktualniejszej inwestycji gminnej.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.), zwanej dalej ustawą:

Art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy:

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje gdy:

• towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych,
• podatek odlicza zarejestrowany czynny podatnik podatku VAT.

Art. 15 ust. 1 ustawy:

Art. 15 ust. 2 ustawy:

Art. 15 ust. 6 ustawy:

Organy władzy publicznej mają na gruncie podatku od towarów i usług szczególny status. Są uznawane za podatników podatku od towarów i usług, gdy wykonują czynności:

• inne niż te, które mieszczą się w ramach ich zadań, oraz
• mieszczące się w ramach ich zadań, ale wykonywane na podstawie umów cywilnoprawnych.

Jeśli zaś organ władzy publicznej podejmuje realizację zadań jako podmiot prawa publicznego, wówczas nie jest podatnikiem VAT, nawet jeśli pobiera należności, opłaty lub składki.

Kryterium podziału jest więc charakter wykonywanych czynności - czy są to czynności publicznoprawne czy cywilnoprawne.

Rolę gminy określa ustawa z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1465 ze zm.).

Art. 2 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:

Art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:

Art. 7 ust. 1 pkt 8 i 10 ustawy o samorządzie gminnym:

Art. 9 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:

Gmina działa w charakterze podatnika podatku VAT, gdy wykonuje we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 ustawy.

Z art. 86 ust. 1 ustawy wynika, że odliczyć można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wykluczona jest możliwość odliczania podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych – czyli gdy są wykorzystywane do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających opodatkowaniu.

Prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje pod warunkiem, że:

• spełnione zostały przesłanki pozytywne, wynikające z art. 86 ust. 1 ustawy oraz
• nie zaistniały przesłanki negatywne, określone w art. 88 ustawy - pozbawiają one podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy:

Podatnik ma obowiązek dokonania tzw. alokacji podatku, czyli określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu. Obowiązkiem podatnika jest przypisanie konkretnych wydatków do tego rodzaju sprzedaży, z którym są związane.

Odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony, są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych. Przy odliczeniu częściowym pomija się tę część podatku, w jakiej zakupione towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności nieopodatkowanych podatkiem VAT.

Regulacje dotyczące częściowego odliczenia podatku naliczonego zawarte są m.in. w art. 86 ust. 2a ustawy i następne oraz art. 90 ustawy.

Art. 86 ust. 2a ustawy:

Art. 86 ust. 2b ustawy:

Art. 86 ust. 2c ustawy:

Art. 86 ust. 2d ustawy:

Art. 86 ust. 2g ustawy:

Art. 86 ust. 2h ustawy:

Art. 86 ust. 22 ustawy:

Na podstawie powyższej delegacji, zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 999), zwane dalej rozporządzeniem. Podatnikami, do których odnoszą się przepisy zawarte w rozporządzeniu, są jednostki samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury, państwowe instytucje kultury, uczelnie publiczne, instytuty badawcze.

§ 2 pkt 8 rozporządzenia:

§ 3 ust. 1 rozporządzenia:

Dla jednostek samorządu terytorialnego takich jak gmina nie ustala się jednego sposobu określenia proporcji (prewspółczynnika) dla całej jednostki (gminy) jako osoby prawnej, tylko odrębne sposoby (prewspółczynniki) dla poszczególnych jej jednostek organizacyjnych.

§ 3 ust. 2 rozporządzenia:

§ 3 ust. 3 rozporządzenia:

§ 3 ust. 4 rozporządzenia:

Art. 86 ust. 2a ustawy odnosi się do sytuacji, gdy podatnik nabywa towary i usługi, przeznaczone do wykorzystywania zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z określonymi wyjątkami, które przepis ten wskazuje). Natomiast gdy podatnik w ramach działalności gospodarczej wykonuje czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług oraz zwolnione z opodatkowania, powinien stosować uregulowania zawarte w art. 90 ustawy. Stanowią one uzupełnienie przepisów art. 86 ustawy.

W przypadku zakupów bezpośrednio związanych z działalnością opodatkowaną, podatnik, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, odlicza podatek naliczony w całości. Natomiast w sytuacji, gdy takie przyporządkowanie nie jest możliwe, a wydatki służą zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, podatnik winien ustalić proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy (tzw. prewspółczynnik) oraz - w przypadku wystąpienia także czynności zwolnionych od podatku - w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy.

Z opisu sprawy wynika, że są Państwo zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT oraz jednostką samorządu terytorialnego.

Działając na podstawie ustawy o samorządzie gminnym, realizują Państwo m.in. zadania z zakresu edukacji publicznej oraz kultury fizycznej i turystyki. Zadania te realizowane są zarówno przy pomocy placówek edukacyjnych zarządzanych przez wyspecjalizowane jednostki budżetowe, oraz Miejski Ośrodek Sportu i Rekreacji w (…) (MOSiR).

Na terenie Gminy funkcjonują różne obiekty sportowe i sportowo-rekreacyjne.

MOSiR zarządza następującymi obiektami sportowo-rekreacyjnymi:

• Boisko wielofunkcyjne przy ul. (…);
• Korty tenisowe przy ul. (…);
• Lodowisko sezonowe przy ul. (…);
• Kąpielisko „(…)”;
• Skatepark przy ul. (…);
• Stadion Miejski wraz z bieżnią lekkoatletyczną przy ul. (…);
• Siłownia przy ul. (…);
• Boisko ze sztuczną nawierzchnią trawiastą przy ul. (…);
• Kryta pływalnia przy ul. (…).

Ponadto na terenie Gminy funkcjonują cztery hale sportowe przy szkołach, którymi zarządzają szkoły – odrębne jednostki budżetowe.

Część z tych obiektów wykorzystywana jest zarówno do czynności opodatkowanych, jak i czynności niepodlegających opodatkowaniu:

• Korty tenisowe przy ul. (…),
• Lodowisko sezonowe przy ul. (…),
• Kompleks Stadionu Miejskiego wraz z bieżnią lekkoatletyczną przy ul. (…) (trzy boiska):

oBoisko główne z nawierzchnią naturalną,

oBoisko treningowe z nawierzchnią syntetyczną,

oBoisko treningowe z nawierzchnią trawiastą,

• Kryta pływalnia przy ul. (…),
• Hala sportowa przy szkole 1,
• Hala sportowa przy szkole 2,
• Hala sportowa przy Szkole 3.

Ponieśli Państwo i będą ponosić w przyszłości zarówno wydatki inwestycyjne, jak i bieżące związane z tym obszarem działania. Na dzień złożenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej część obiektów sportowych została już wybudowana i oddana do użytkowania. Jednym z obiektów będących na etapie modernizacji/ przebudowy jest Stadion Miejski w (…) (Inwestycja).

Nie są Państwo w stanie precyzyjnie przyporządkować wydatków związanych z nakładami zarówno na środki trwałe, jak i ich bieżące utrzymanie do czynności opodatkowanych podatkiem VAT jak i niepodlegających opodatkowaniu.

Planują Państwo stosowanie jednego prewspółczynnika, który będzie mógł być stosowany do wszystkich obiektów sportowych wykorzystywanych do działalności podlegającej opodatkowaniu jak i niepodlegających opodatkowaniu, a w konsekwencji do całego sektora sportowego Gminy z przeznaczeniem mieszanym. Prewspółczynnik zostanie wyliczony na podstawie sumy godzin odpłatnego udostępniania obiektów sportowych do sumy wszystkich godzin, w których obiekty są otwarte przy uwzględnieniu faktycznie wykorzystanych powierzchni.

Aby dokonać kalkulacji prewspółczynnika najbardziej reprezentatywnego do specyfiki sektora działalności Gminy, w zakresie funkcjonowania obiektów sportowych posłużą się Państwo następującym wzorem:

PwSS czas. = (Całkowita ilość dostępnych godzin na wynajem komercyjny) x 100% /

/ (Całkowita ilość godzin funkcjonowania obiektów sportowych)

Następnie dla tak skalkulowanego wyniku, uwzględnią Państwo rzeczywiste powierzchnie stosując wzór poniżej:

PwSS pow. = (Całkowita powierzchnia udostępniana komercyjnie) x 100% /

/ (Całkowita powierzchnia obiektów sportowych)

Nie zamierzają Państwo objąć prewspółczynnikiem obiektów, które przeznaczone są w całości na realizację działalności niepodlegającej VAT Gminy, czyli np. bieżni lekkoatletycznej przy Stadionie miejskim w (…) oraz siłowni przy ul. (…), jak również hali sportowej przy Szkole 4.

Państwa wątpliwości dotyczą prawa do odliczenia kwoty podatku naliczonego, związanej z nakładami (poczynionymi zarówno na środki trwałe, jak i ich bieżące utrzymanie), w tym ponoszonymi na realizację Inwestycji, przy zastosowaniu opisanej we wniosku metody kalkulacji prewspółczynnika opartej o stosunek powierzchniowo-godzinowy, a więc sposób inny niż wymieniony w Rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r.

Jak wskazano wyżej, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany czynny podatnik podatku VAT oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony, są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności nieopodatkowanych podatkiem VAT.

W analizowanej sprawie wykorzystują Państwo określone obiekty - za pośrednictwem jednostek budżetowych - do czynności opodatkowanych i do czynności niepodlegających opodatkowaniu. W konsekwencji, w związku z wykorzystywaniem nabywanych towarów i usług do działalności gospodarczej (opodatkowanej podatkiem VAT), jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, przysługuje/będzie Państwu przysługiwało prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur dokumentujących zakupy towarów i usług - jedynie w zakresie, w jakim te towary i usługi służą/będą służyć Państwu (za pośrednictwem ww. jednostek budżetowych) do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Będą zatem Państwo zobowiązani do wydzielenia podatku naliczonego przy zastosowaniu proporcji umożliwiającej odliczenie podatku naliczonego w prawidłowej wysokości w odniesieniu do nabywanych towarów i usług wykorzystywanych do celów mieszanych, zgodnie z zasadami określonymi w art. 86 ust. 2a-2h ustawy. Mają one/ będą miały zastosowanie wyłącznie do sytuacji – jak ma to miejsce w Państwa sprawie - w której nabywane towary i usługi, wykorzystywane są/będą zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej (opodatkowanej VAT), jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, w sytuacji gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

W takich okolicznościach kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej. Jak wynika z art. 86 ust. 2a ustawy - sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Z uwagi na różnorodność i bogactwo życia gospodarczego wybór sposobu, według którego dokonuje się tego proporcjonalnego przypisania, należy do podatnika. Przepisy ustawowe wymagają jedynie, aby odpowiadał on najbardziej specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Będzie to spełnione, jeśli sposób ten:

• zapewni odliczenie podatku naliczonego wyłącznie w części przypadającej na działalność gospodarczą (co do zasady dotyczącej czynności opodatkowanych VAT) oraz
• obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą oraz na cele inne (z wyjątkiem celów prywatnych) - gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Oznacza to, że podatnik zobowiązany jest do wyodrębnienia takiej części podatku naliczonego, którą można przypisać prowadzonej działalności gospodarczej. Zastosowane przez podatnika metody, czy też sposoby, na podstawie których dokona on wydzielenia odpowiedniej kwoty podatku naliczonego, muszą odpowiadać wartościom faktycznym i rzeczywistym. Ciężar rzetelnego ustalenia, jaka część podatku naliczonego związana jest z prowadzoną działalnością gospodarczą, a jaka część wykorzystywana jest dla potrzeb innych niż prowadzona działalność gospodarcza, spoczywa zawsze na podatniku.

Podatnicy, do których kierowane jest rozporządzenie, mogą zastosować inny sposób określenia proporcji niż wskazują przepisy - ale tylko w sytuacji, gdy wybrany sposób jest bardziej reprezentatywny. Możliwość ta wynika z art. 86 ust. 2h ustawy i nie oznacza dowolności w odliczeniu, gdyż zaproponowana metoda ustalenia prewspółczynnika musi odpowiadać kryteriom przewidzianym w art. 86a ust. 2a-2b ustawy.

Z treści wniosku wynika, że do wydatków związanych z obiektami, które wykorzystywane są/będą do czynności opodatkowanych i niepodlegających opodatkowaniu, zamierzają Państwo stosować inny niż wskazany w rozporządzeniu sposób określenia proporcji.

Prewspółczynnik zostanie wyliczony na podstawie sumy godzin odpłatnego udostępniania obiektów sportowych do sumy wszystkich godzin, w których obiekty są otwarte przy uwzględnieniu faktycznie wykorzystanych powierzchni. Z przedstawionych przez Państwa wzorów wynika, że zsumują Państwo liczbę dostępnych godzin na wynajem komercyjny i policzą ich udział w całkowitej liczbie godzin funkcjonowania obiektów sportowych. Analogicznie postąpią Państwo w odniesieniu do powierzchni.

Nie sposób zgodzić się z zaprezentowanym przez Państwa sposobem odliczenia części podatku naliczonego związanej z nakładami (poczynionymi zarówno na środki trwałe, jak i ich bieżące utrzymanie), w tym ponoszonymi na realizację Inwestycji. Nie wykazali Państwo, że prewspółczynnik powierzchniowo-godzinowy najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez Państwa działalności w zakresie obiektów sportowych wykorzystywanych do czynności opodatkowanych i niepodlegających opodatkowaniu.

Powołali Państwo jednostkę budżetową - MOSiR - której przedmiotem działalności jest programowanie i realizacja usług z zakresu sportu i masowej kultury fizycznej.

MOSiR zarządza częścią obiektów sportowo-rekreacyjnych na terenie Gminy, część z nich wykorzystywana jest do czynności niepodlegających opodatkowaniu, np. skatepark, a część do czynność mieszanych (opodatkowanych i niepodlegających opodatkowaniu). Pozostała część obiektów sportowych wykorzystywanych do czynności mieszanych - hale sportowe przy szkołach –pozostają w zarządzie szkół, przy których powstały.

Analizując przedstawione przez Państwa informacje należy zwrócić uwagę, jak różne i w jak różny sposób wykorzystywane są obiekty sportowe objęte wnioskiem.

W szczególności należy zwrócić uwagę, że korty tenisowe są przedmiotem dzierżawy w sezonie od maja do września. Są wówczas czynne od g. 7:00 do g. 22:00. W pozostałym okresie – tj. od października do kwietnia - korty są zamknięte. Jak Państwo wskazali, wydatki ponoszone w czasie, kiedy obiekty nie są udostępniane odpłatnie ani nieodpłatnie (w szczególności godziny noce i dni świąteczne) mają charakter wydatków ogólnych. Są bowiem ściśle związane z faktycznym wykorzystaniem obiektu i służą temu, aby był on efektywnie użytkowany.

Usługi dzierżawy zostały zdefiniowane w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1061 ze zm.).

Art. 693 § 1 i 2 Kodeksu cywilnego:

Umowa dzierżawy jest umową cywilnoprawną dwustronnie zobowiązującą i wzajemną. Nakłada ona na strony - zarówno wydzierżawiającego, jak i dzierżawcę - określone przepisami obowiązki. Odpowiednikiem świadczenia wydzierżawiającego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania i pobierania pożytków, jest świadczenie dzierżawcy - płacenie umówionego czynszu. Wobec tego umówiony między stronami czynsz jest wynagrodzeniem za możliwość korzystania z cudzej rzeczy. Czynsz stanowi świadczenie wzajemne należne za używanie przedmiotu dzierżawy przez dzierżawcę.

Na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług dzierżawa stanowi świadczenie usług zdefiniowane w art. 8 ust. 1 ustawy i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Wprawdzie wskazali Państwo, że MOSiR korzysta z kortów w celu realizacji swoich zadań statutowych, ale czyni to na podstawie odpowiednich zapisów umowy z dzierżawcą. Tym samym, skoro korty zostają wydzierżawione na okres od maja do września, to nie można na podstawie Państwa wniosku określić godzin, w jakich korty tenisowe są wykorzystywane do czynności niepodlegających opodatkowaniu. Wprawdzie dzierżawca udostępnia MOSiR-owi korty w celu organizacji wydarzeń sportowych, nie jest to jednak jednoznaczne ze stwierdzeniem, że korty są wykorzystane do czynności niepodlegających opodatkowaniu. Z perspektywy wykorzystania przez Państwa gminnego majątku, podlega on dzierżawie, która jest czynnością opodatkowaną. Z wniosku nie wynika natomiast, aby wybrane okresy między majem a wrześniem były wyłączone z umowy dzierżawy i mogły być przeznaczone na wykonywanie czynności niepodlegających opodatkowaniu. Dlatego też - skoro założyli Państwo wydzielenie działalności obiektów sportowych wykorzystywanych do czynności mieszanych - nie ma podstaw, aby włączali Państwo działalność kortów tenisowych do tego prewspółczynnika.

Kolejnym obiektem, który chcą Państwo uwzględnić w planowanym prewspółczynniku, jest kryta pływalnia. Powierzchnia udostępniana odpłatnie wynosi pomiędzy 113 m² a 4.767,81 m² w zależności od grafiku. Ta zmienność z faktu, że w trakcie odbywania przez uczniów zajęć wychowania fizycznego na pływalni istnieje możliwość na wejście komercyjne. Oznacza to, że istnieją godziny, w których kryta pływalnia jest wykorzystywana zarówno do czynności opodatkowanych, jak i czynności niepodlegających opodatkowaniu. Natomiast z przedstawionych przez Państwa założeń dotyczących prewspółczynnika wynika, że odrębnie sumowane są:

• liczba dostępnych godzin na wynajem komercyjny
• liczba godzin funkcjonowania obiektów sportowych,
• całkowita powierzchnia udostępniana komercyjnie,
• całkowita powierzchnia obiektów sportowych.

Dopiero po obliczeniu tych sum można obliczać ilorazy PwSS czas. oraz PwSS pow., a na końcu ostateczny prewspółczynnik jako iloczyn tych ilorazów.

Z konstrukcji proponowanego przez Państwa prewspółczynnika wynika, że całkowita powierzchnia obiektów - zarówno udostępnianych komercyjnie, jak i wszystkich obiektów sportowych – jest wielkością stałą. Podobnie liczba godzin wynika z grafików obiektów. Proponowany przez Państwa prewspółczynnik nie obejmuje sytuacji, kiedy udział powierzchni wykorzystywanej na cele komercyjne i Państwa cele statutowe jest zmienny w zależności od grafiku. Tym samym, proponowany przez Państwa prewspółczynnik nie odpowiada sposobowi wykorzystania krytej pływalni do celów działalności gospodarczej i do celów innych niż działalność gospodarcza.

Kolejny obiekt objęty proponowanym przez Państwa prewspółczynnikiem to Stadion Miejski (kompleks) wraz z bieżnią lekkoatletyczną przy ul. (…), w skład którego wchodzą:

a.budynek biurowo-gospodarczy wraz z zadaszoną trybuną - 465 m², powierzchnia udostępniana odpłatnie - 465 m²;

b.magazyn gospodarczy - 108 m², powierzchnia udostępniana odpłatnie - 108 m²;

c.budynek siłowni (wyłączony z kalkulacji prewspółczynnika, z uwagi na brak działalności opodatkowanej);

d.boisko główne z nawierzchnią naturalną (w trakcie prac modernizacyjnych) - powierzchnia całkowita 8.280 m², planowana powierzchnia udostępniana odpłatnie – 8.280 m² (w wyjątkowych sytuacjach 4.140 m²);

e.bieżnia lekkoatletyczna z infrastrukturą (wyłączona z kalkulacji prewspółczynnika z uwagi na brak prowadzonej działalności opodatkowanej);

f.boisko treningowe z nawierzchnią naturalną - powierzchnia całkowita 3.375 m²; powierzchnia udostępniana odpłatnie – 3.375 m² (w wyjątkowych sytuacjach 1.687,5 m²);

g.boisko treningowe z nawierzchnią syntetyczną wraz z infrastrukturą (trybuna) - 8.165 m², powierzchnia udostępniana odpłatnie – 8.165 m² (w wyjątkowych sytuacjach 4.082,5 m²);

h.dwa korty tenisowe o powierzchni 1.188 m², powierzchnia udostępniana odpłatnie 1.188 m².

Objęli Państwo wnioskiem nie tylko wydatki związane z Inwestycją, ale również wydatki bieżące, m.in. takie jak: energia elektryczna, woda, gaz, odprowadzenie ścieków, wywóz odpadów, zakup paliwa do pielęgnacji terenów zielonych oraz koszenia boisk, środki czystości, przeglądy techniczne budynków, cykliczne badania wody, odzież robocza dla pracowników, artykuły biurowe, środki uzdatniania wody, granulaty oraz nawozy, akcesoria i sprzęt treningowy, artykuły remontowe etc.

Stadion miejski jest obiektem, w którym występują powierzchnie wykorzystywane do czynności mieszanych oraz powierzchnie wykorzystywane wyłącznie do czynności niepodlegających opodatkowaniu. W odniesieniu do wydatków związanych ze Stadionem miejskim zamierzają Państwo stosować prewspółczynnik, z którego wyłączają Państwo te powierzchnie wykorzystywane wyłącznie do czynności niepodlegających opodatkowaniu. Wyłączenie tych powierzchni z planowanego prewspółczynnika powoduje, że:

• mianownik ilorazu PwSS czas. jest mniejszy o liczbę godzin wykorzystania powierzchni siłowni i bieżni lekkoatletycznej, które są wykorzystywane wyłącznie do czynności niepodlegających opodatkowaniu,
• mianownik ilorazu PwSS pow. jest mniejszy o powierzchnię wykorzystywaną wyłącznie do czynności niepodlegających opodatkowaniu.

W konsekwencji zakres prawa do odliczenia wynikający z użycia takiego prewspółczynnika jest większy niż w przypadku, gdyby powierzchnie siłowni i bieżni lekkoatletycznej były wliczone do prewspółczynnika.

Wydatki bieżące w odniesieniu do stadionu miejskiego związane są zarówno z powierzchniami, które są udostępniane komercyjnie, jak i z powierzchniami wykorzystywanymi wyłącznie do czynności niepodlegających opodatkowaniu. Jednak wydatki te zamierzają Państwo rozliczać prewspółczynnikiem, z którego powierzchnie wykorzystywane wyłącznie do czynności niepodlegających opodatkowaniu zostały wyłączone - mimo że wydatki te będą ich dotyczyć. Tym samym, proponowany prewspółczynnik nie odzwierciedla obiektywnie części wydatków przypadającej odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza.

We wniosku wskazali Państwo, że lodowisko sezonowe przy ul. (…) jest czynne przez 11,5 godziny dziennie. Zaznaczyli Państwo, że od poniedziałku do piątku z lodowiska korzystają grupy szkolne przez 5 godzin (9:00 - 14:00), a klienci komercyjni przez 5,5 godziny (15:00-20:30). Z analizy przedstawionej przez Państwa tabeli z harmonogramem wykorzystania obiektu wynika, że okres pomiędzy g. 14:00 a 15:00, kiedy z lodowiska nie korzystają ani uczniowie, ani klienci indywidualni, wliczają Państwo do działalności niepodlegającej VAT - wskazali Państwo bowiem, że od poniedziałku do piątku boisko będzie służyć tej działalności przez 6 godzin dziennie. Jest to niespójne z konstrukcją planowanego prewspółczynnika, ponieważ zakładają Państwo uwzględnianie w nim wyłącznie godzin, w których przewidziane jest udostępnianie (funkcjonowanie) danego obiektu, a nie godziny, w których nikt z niego nie może korzystać.

Wątpliwości budzi również zakres działalności, który Państwo zakreślili i dla którego chcieliby Państwo stosować odrębny prewspółczynnik.

Należy zwrócić uwagę, że powołali Państwo jednostkę budżetową - MOSiR - której przedmiotem działalności jest programowanie i realizacja usług z zakresu sportu i masowej kultury fizycznej, w szczególności:

• podejmowanie działań służących upowszechnianiu kultury fizycznej wśród mieszkańców Gminy,
• organizowanie imprez sportowo-rekreacyjnych, udostępnianie bazy sportowej i rekreacyjnej oraz jej właściwa eksploatacja i konserwacja,
• zarządzanie infrastrukturą sportowo-rekreacyjną, rozliczanie finansowe oraz generowanie przychodów w imieniu i na rzecz Gminy.

MOSiR zarządza zarówno obiektami, które są wykorzystywane do czynności mieszanych, jak i wyłącznie do czynności niepodlegających opodatkowaniu. Wśród obiektów wykorzystywanych do czynności niepodlegających opodatkowaniu są zarówno obiekty ogólnodostępne, takie jak skatepark, jak i udostępnione ograniczonemu gronu odbiorców, jak siłownia, udostępniona na rzecz klubu sportowego.

Na terenie Gminy funkcjonują również cztery szkoły, przy których wybudowano hale sportowe. Tylko wybrane hale sportowe są udostępniane komercyjnie, przy czym kalendarz udostępniania uzależniony jest od rytmu roku szkolnego (w niedziele, w czasie ferii i wakacji hale nie są wykorzystywane), a działalność gospodarcza w tym zakresie stanowi niewielką część wykorzystania hal, które służą przede wszystkim działalności statutowej. Hale sportowe pozostają w zarządzie szkół.

Należy pamiętać, że nie są Państwo komercyjnym przedsiębiorcą, tylko jednostką samorządu terytorialnego realizującą zadania publiczne. Priorytetem w określeniu specyfiki działalności gminy jest zakres zadania, jakie jest realizowane, a nie fakt osiągania przychodów z tej działalności.

Natomiast proponowana przez Państwa metoda nie uwzględnia tych elementów działalności publicznej - realizacji zadań własnych gminy wynikających z ustawy o samorządzie gminnym.

Należy zatem uznać, że proponowany przez Państwa prewspółczynnik nie spełnia wymogów, o których mowa w art. 86 ust. 2h ustawy.

Podsumowanie

Wątpliwości budzi dobór obiektów, których wykorzystanie chcą Państwo objąć prewspółczynnikiem:

• obiekt dzierżawiony na rzecz podmiotu trzeciego,
• obiekt, na terenie którego znajdują się powierzchnie wykorzystywane wyłącznie do czynności niepodlegających opodatkowaniu, które są wyłączone z prewspółczynnika, ale nie z wydatków objętych prewspółczynnikiem,
• obiekty, które służą innemu zadaniu publicznemu niż pozostałe.

W przypadku niektórych obiektów przedstawione dane nie odpowiadają założeniom prewspółczynnika - harmonogram lodowiska uwzględnia czas, kiedy nie korzystają z niego ani uczniowie, ani klienci indywidualni, natomiast kryta pływalnia ma zmienną powierzchnię wykorzystywaną do czynności opodatkowanych.

Brak jest również przesłanek uzasadniających wykorzystanie wskazanych przez Państwa danych - takich jak powierzchnia obiektów, jak również brak jest uzasadnienia dla wydzielenia obiektów objętych wnioskiem z Państwa działalności w zakresie edukacji publicznej oraz działalności w zakresie kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych.

A zatem nie przysługuje Państwu i nie będzie przysługiwać prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur dokumentujących nakłady (poczynione zarówno na środki trwałe, jak i ich bieżące utrzymanie), w tym ponoszonymi na realizację Inwestycji, stosując opisaną we wniosku metodę kalkulacji prewspółczynnika opartą o stosunek powierzchniowo-godzinowy.

W celu odliczenia podatku naliczonego od ww. wydatków będą Państwo zobowiązani stosować sposoby określenia proporcji, z uwzględnieniem zasad określonych w art. 86 ust. 2a-2h ustawy oraz w rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników - odpowiednio dla każdej z jednostek budżetowych zarządzających obiektami sportowymi, o których mowa we wniosku.

Państwa stanowisko jest nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy:

• stanu faktycznego, który Państwo przedstawili, i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia oraz
• zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili, i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Powołane przez Państwa wyroki sądów administracyjnych dotyczą konkretnych, indywidualnych spraw w określonych stanach faktycznych/zdarzeniach przyszłych i są wiążące tylko w tych sprawach, nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa i tym samym nie mogą być wiążące dla Organu wydającego interpretację indywidualną.

Jednocześnie należy zauważyć, że wyrok WSA we Wrocławiu z 14 listopada 2017 r. został uchylony przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 30 września 2022 r. sygn. akt I FSK 1517/19, a po ponownym rozpatrzeniu sprawy WSA we Wrocławiu oddalił skargę gminy wyrokiem z 19 października 2023 r. sygn. akt I SA/Wr 931/22.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (...). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.