Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług – jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

12 listopada 2024 r. wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy:

·uznania za podatnika VAT i podlegania opodatkowaniu podatkiem VAT aportu nieruchomości (pytanie oznaczone we wniosku nr 1);

·zwolnienia od podatku VAT, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, aportu nieruchomości (pytanie oznaczone we wniosku nr 2).

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

(…) (dalej: Miasto lub Wnioskodawca) jest jednostką samorządu terytorialnego – miastem na prawach powiatu w myśl art. 91 ustawy z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie powiatowym (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 107). Miasto jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: podatek VAT).

Miasto realizuje zadania własne, o których mowa w art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1465). Zadania te obejmują w szczególności sprawy gospodarki nieruchomościami oraz gminnego budownictwa mieszkaniowego.

Miasto planuje zbyć w drodze aportu:

·   5-segmentowy kompleks niedokończonych budynków mieszkalno-rotacyjnych posadowionych na działkach będących własnością Miasta nr 1, nr 2 oraz na działkach będących w użytkowaniu wieczystym przez Miasto nr 3, nr 4, nr 5;

·   prawo własności nieruchomości stanowiących własność Miasta, oznaczonych w obrębie (…) jako działki nr 1 oraz nr 2;

·   prawo użytkowania wieczystego przysługującego Miastu do nieruchomości oznaczonych w obrębie (…) jako działki nr 6, nr 3, nr 4, nr 5 stanowiących własność Skarbu Państwa.

Budynki nie są posadowione na działce nr 6 będącej w użytkowaniu wieczystym.

Aport dokonany zostanie na rzecz spółki (…) (dalej: Spółka). Podstawowym celem gospodarczym Spółki jest budowanie domów mieszkalnych oraz ich eksploatacja na zasadach najmu zgodnie z przepisami ustawy z dnia 26 października 1995 r. o społecznych formach rozwoju mieszkalnictwa (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1440). Na nabytych nieruchomościach Spółka zamierza realizować program budowy mieszkań na wynajem.

Jak wyżej wskazano, na działkach nr 1, nr 2, nr 3, nr 4, nr 5 w obrębie (…) znajduje się 5-segmentowy kompleks niedokończonych budynków mieszkalno-rotacyjnych (dalej łącznie: Budynki). Budynki usytuowane są wzdłuż ulicy (…) przy numerach 7, 8, 9, 10, 11 i graniczą ze sobą (brak jest między nimi przerw).

Na działce:

·nr 4 znajduje się budynek nr 7, budynek nr 8 oraz część budynku nr 9;

·nr 2 znajduje się część budynku nr 9;

·nr 5 znajduje się część budynku nr 9 oraz część budynku nr 10;

·nr 1 znajduje się część budynku nr 10 oraz część budynku nr 11;

·nr 3 znajduje się niewielka część budynku nr 10 razem z wejściem do klatki schodowej i niewielka część budynku nr 11 razem z wejściem do klatki schodowej.

Tym samym:

·budynek nr 7 usytuowany jest w całości na działce nr 4;

·budynek nr 8 usytuowany jest w całości na działce nr 4;

·budynek nr 9 usytuowany jest na działkach nr 4, nr 2 (największa część budynku), nr 5;

·budynek nr 10 usytuowany jest na działkach nr 5, nr 1, nr 3 (niewielka część budynku razem z wejściem do klatki schodowej);

·budynek nr 11 usytuowany jest na działkach nr 1, nr 3 (niewielka część budynku razem z wejściem do klatki schodowej).

Budynki posiadają żelbetowe ściany zewnętrzne oraz dach pokryty papą. Konsekwentnie, Budynki wpisują się w definicję budynku, o którym mowa w art. 3 pkt 2 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. prawo budowlane (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 725).

Właścicielem Budynków jest Miasto. Budynki nie są ujawnione jako odrębny środek trwały Miasta, ponieważ budowa nie została zakończona w rozumieniu art. 62 ust. 3 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1145).

Budynki zostały wzniesione w latach 80 XX wieku przez poprzednika prawnego (…) S.A. Miasto nie posiada wiedzy, w którym dokładnie roku Budynki zostały wzniesione.

Budynki nie zostały nigdy oddane do użytkowania, a w konsekwencji, nigdy nie doszło do pierwszego zasiedlenia Budynków.

Miasto nabyło prawo własności działek, prawo użytkowania wieczystego oraz Budynki w następujący sposób:

·   Miasto nabyło prawo własności działki nr 2 z posadowioną na niej częścią budynku nr 9 (największa część budynku), 2 czerwca 1999 r. w drodze umowy zamiany z osobą fizyczną.

·   Miasto nabyło prawo własności działki nr 1 z posadowioną na niej częścią Budynku nr 10 i częścią Budynku nr 11, 6 października 2023 r., w drodze umowy darowizny na rzecz Miasta przez (…) S.A.

·   Miasto nabyło prawo użytkowania wieczystego działki nr 6 (działka bez budynku) oraz działek nr 4, nr 5, nr 3 wraz z posadowionymi na nich Budynkami nr 7, nr 8, nr 9 (dwie części budynku), nr 10 (część budynku oraz niewielka część budynku z wejściem do klatki schodowej), nr 11 (niewielka część budynku z wejściem do klatki schodowej), 6 października 2023 r. w drodze umowy darowizny na rzecz Miasta przez (…) S.A.

Uwzględniając ww. formy nabycia (umowa darowizny oraz umowa zamiany z osobą fizyczną) Miasto nie poniosło kosztu podatku VAT przy nabyciu prawa własności działek, prawa użytkowania wieczystego oraz Budynków.

Miasto ponadto od momentu nabycia nie ponosiło wydatków na ulepszenia Budynków, w stosunku do których miało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Dla każdej z działek obowiązuje miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego, zatwierdzony uchwałą Rady Miejskiej (…). Przedmiotowy teren oznaczony jest symbolem 34 MW – co oznacza: tereny istniejącej zabudowy mieszkaniowej wielorodzinnej i zaliczanym do terenów adaptacji i uzupełnienia istniejącej zabudowy i zagospodarowania, dla których ustalone zostało następujące przeznaczenie:

1)podstawowe: zabudowa mieszkaniowa wielorodzinna,

2)uzupełniające: usługi.

Działki oraz Budynki znajdujące się na działkach nie były w żaden sposób wykorzystywane przez Miasto, tj. nie służyły Miastu do wykonywania działalności opodatkowanej podatkiem VAT, ani do działalności zwolnionej z opodatkowania podatkiem VAT. W szczególności nie były przedmiotem najmu/dzierżawy lub podobnych czynności.

Miasto dokona zbycia w formie aportu prawa własności działek oraz prawa użytkowania wieczystego działek wraz z Budynkami.

Transakcja zbycia w formie aportu będzie miała charakter odpłatny – Miasto otrzyma od Spółki udziały (wartość netto transakcji) oraz gotówkę (kwota podatku VAT).

Transakcja zbycia w formie aportu zostanie udokumentowana w formie aktu notarialnego.

Wnioskodawca powziął wątpliwość, czy w analizowanej sprawie, tj. dokonując aportu będzie działał w charakterze podatnika VAT, a jeśli tak, to czy aport Budynków oraz działek nr 1, nr 2 oraz prawa użytkowania wieczystego działek nr 4, nr 5, nr 3 będzie zwolniony z opodatkowania podatkiem VAT.

Pytania

1. Czy Miasto dokonując aportu na rzecz Spółki będzie działać w charakterze podatnika VAT i tym samym dokona czynności podlegającej regulacjom ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361; dalej: ustawa o VAT)?

2. Czy aport Budynków oraz prawa własności działek nr 1 oraz nr 2 oraz prawa użytkowania wieczystego działek nr 3, nr 4, nr 5 korzystać będzie ze zwolnienia od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT?

Państwa stanowisko w sprawie

1. Miasto dokonując aportu działać będzie w charakterze podatnika VAT i tym samym dokona czynności podlegającej regulacjom ustawy o VAT.

2. Aport Budynków, prawa własności działek nr 1, nr 2 oraz prawa użytkowania wieczystego działek nr 3, nr 4, nr 5 korzystać będzie ze zwolnienia od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT.

Uzasadnienie Państwa stanowiska w sprawie

Ad 1.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają:

1)odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;

2)eksport towarów;

3)import towarów na terytorium kraju;

4)wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;

5)wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Według art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 2 pkt 22 ustawy o VAT, ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o sprzedaży – rozumie się przez to odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Zatem w oparciu o definicję zawartą w art. 2 pkt 6 ustawy, należy przyjąć, że zbycie nieruchomości gruntowych (działek) traktowane jest jako czynność odpłatnej dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy.

Towarem jest także prawo użytkowania wieczystego gruntów, co wynika z art. 7 ust. 1 pkt 7 ustawy o VAT.

Jak wynika bowiem z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel w tym również zbycie prawa użytkowania wieczystego gruntów.

Stosownie zaś do art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów, w tym również:

1)przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2)zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3)świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Aby dane czynności mogły zostać uznane za dostawę towarów lub świadczenie usług podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, konieczne jest, aby dana dostawa towaru albo usługa była odpowiednio dokonana/świadczona przez podmiot działający w charakterze podatnika VAT.

Stosownie do treści art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – według ust. 2 powołanego artykułu – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

W świetle wskazanych unormowań, jednostki samorządu terytorialnego, na gruncie podatku VAT, występować mogą w dwoistym charakterze:

·podmiotów niebędących podatnikami, gdy jako organy władzy publicznej realizują zadania nałożone na nie odrębnymi przepisami prawa, oraz

·podatników podatku VAT, gdy wykonują czynności na podstawie umów cywilnoprawnych.

Uznać zatem należy, że jednostki samorządu terytorialnego posiadają status podatników podatku VAT w przypadku realizowania przez nie czynności mieszczących się w ramach ich zadań własnych, ale wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Natomiast w związku z realizacją zadań, które organ władzy publicznej podejmuje jako podmiot prawa publicznego, jednostki samorządu terytorialnego nie będą działały w charakterze podatników VAT, nawet jeśli pobierają należności, opłaty lub składki.

W analizowanej sprawie Miasto planuje aport prawa własności działek nr 1, nr 2 oraz prawa użytkowania wieczystego działek nr 6, nr 4, nr 5, nr 3 oraz Budynków.

W ocenie Wnioskodawcy, czynność polegająca na wniesieniu przez Miasto ww. składników majątkowych do Spółki wiązać będzie się z przeniesieniem prawa do rozporządzania towarami jak właściciel na rzecz Spółki. Jednocześnie, transakcja ta będzie miała charakter odpłatny – Miasto otrzyma bowiem od Spółki wynagrodzenie w postaci udziałów oraz gotówki (kwota podatku VAT).

Mając na uwadze powyższe, wniesienie aportu do Spółki będzie – zdaniem Miasta – spełniać definicję odpłatnej dostawy towarów zarówno w odniesieniu do prawa własności działek zabudowanych Budynkami, prawa użytkowania wieczystego działek zabudowanych Budynkami, jak i prawa użytkowania wieczystego działki niezabudowanej Budynkami.

Czynność wniesienia aportem nieruchomości będzie stanowić także czynność cywilnoprawną z uwagi na formę aktu notarialnego.

Tym samym, Miasto, dokonując wniesienia aportu do Spółki, nie będzie występować w roli organu władzy publicznej, lecz w charakterze podatnika VAT dokonującego czynności podlegającej pod regulacje ustawy o VAT.

Takie stanowisko jest tożsame ze stanowiskiem prezentowanym przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej także: Dyrektor KIS) w wydawanych interpretacjach indywidualnych, np.:

·   interpretacja indywidualna nr 0112-KDIL1-2.4012.262.2024.2.PM z 12 lipca 2024 r., w której Dyrektor KIS wskazał: „(…) wniesienie aportem do Spółki wytworzonej inwestycji ma charakter cywilnoprawny. Zatem, Gmina w tej sytuacji nie działa jako organ władzy publicznej i w konsekwencji nie może skorzystać z wyłączenia, o którym mowa w art. 15 ust. 6 ustawy.

W analizowanym przypadku Gmina występuje w roli podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, a ww. czynność – zdefiniowana jako dostawa towarów zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy”;

·   interpretacja indywidualna nr 0113-KDIPT1-1.4012.339.2024.1.AK z 11 lipca 2024 r.: „(…) wniesienie do Spółki w formie aportu niepieniężnego składnika majątkowego w postaci nieruchomości gruntowych oznaczonych numerami działek 1, 2, 3, 4, stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, a Państwo występują w tym przypadku w roli podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy”;

·   interpretacja indywidualna nr 0112-KDIL1-1.4012.311.2024.1.JKU z 10 lipca 2024 r.: „(…) jednostki samorządu terytorialnego występują w charakterze podatników podatku od towarów i usług wyłącznie w zakresie, w jakim działają w ramach stosunku cywilnoprawnego. W przedmiotowej sprawie warunek ten jest spełniony, ponieważ aport do Spółki środków trwałych (tj. Budynku Technicznego oraz Urządzeń) powstałych w wyniku realizacji Inwestycji ma charakter cywilnoprawny. Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że dla czynności wniesienia aportem ww. Inwestycji, tj. Budynku Technicznego i Urządzenia do Spółki z o.o., Miasto nie będzie działało jako organ władzy publicznej i w konsekwencji nie może skorzystać z wyłączenia, o którym mowa w art. 15 ust. 6 ustawy”.

W konsekwencji, Miasto dokonując aportu działać będzie w charakterze podatnika VAT, tym samym dokonanie przez Miasto aportu stanowić będzie czynność podlegającą regulacjom ustawy o VAT.

Ad 2.

Przepisy ustawy o VAT przewidują dla niektórych towarów zwolnienie od podatku. Zakres i zasady stosowania zwolnień od podatku VAT dla dostawy budynków, budowli lub ich części zostały określone w art. 43 ust. 1 pkt 10 oraz pkt 10a ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

a)dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,

b)pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Definicja pierwszego zasiedlenia zawarta jest w art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, zgodnie z którym: ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o pierwszym zasiedleniu – rozumie się przez to oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

a)wybudowaniu lub

b)ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Jak wynika z powyższych uregulowań, zwolnienie od podatku wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT stosuje się w odniesieniu do dostawy budynków, budowli lub ich części, jeżeli w stosunku do nich wystąpiło pierwsze zasiedlenie, przy czym okres pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a dostawą nie jest krótszy niż 2 lata.

W przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku VAT na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

a) w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,

b) dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

W kwestii przepisów mających wpływ na stosowanie zwolnień od podatku VAT należy przytoczyć także regulacje art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, zgodnie z którym w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Z powołanych wyżej przepisów wynika zatem, że jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części będzie korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 lub pkt 10a ustawy o VAT, wówczas z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Co do zasady zatem, grunt będący przedmiotem sprzedaży, na którym posadowione są budynki, budowle lub ich części korzystające ze zwolnienia z VAT również korzysta ze zwolnienia od podatku.

Dla celów podatku VAT sprzedaż prawa własności gruntów jak i prawa użytkowania wieczystego traktowane są tożsamo, tj. tak jak „zwykła” sprzedaż nieruchomości będąca dostawą towarów (patrz interpretacje indywidualne dot. sprzedaży prawa użytkowania wieczystego: nr 0112-KDIL1-1.4012.484.2024.2.JKU z 13 września 2024 r., nr 0113-KDIPT1-2.4012.550.2024.2.AJB z 19 września 2024 r., nr 0114-KDIP1-3.4012.182.2023.2.MPA z 14 czerwca 2023 r.).

Odnosząc powyższe do planowanego aportu, Wnioskodawca zauważa, że przedmiotem aportu będą Budynki, prawo własności działek zabudowanych jak również prawo użytkowania wieczystego działek zabudowanych oraz prawo użytkowania wieczystego działki niezabudowanej (natomiast kwestia ewentualnego opodatkowania lub zwolnienia od podatku VAT tej niezabudowanej działki nie stanowi przedmiotu niniejszego pytania). Przy czym, na zabudowanych działkach będących własnością Miasta oraz na zabudowanych działkach będących w użytkowaniu wieczystym Miasta znajdują się wyłącznie stanowiące własność Miasta Budynki.

Jak Miasto wskazało, Budynki nigdy nie zostały oddane do użytkowania, zatem nigdy nie doszło do pierwszego zasiedlenia Budynków. W konsekwencji, do dostawy Budynków, w ocenie Miasta, nie znajdzie zastosowania zwolnienie od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Zatem, jeśli nie są spełnione warunki do zastosowania zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, należy rozpatrzeć warunki do zastosowania zwolnienia od podatku dla dostawy Budynków na podstawie przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT.

Z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT wynika, że prawo do zwolnienia od podatku przysługuje wówczas, gdy w stosunku do obiektów będących przedmiotem dostawy nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego oraz dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ulepszenie tych obiektów, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Miasto zaznacza, że nie ponosiło wydatków na ulepszenie Budynków, w stosunku do których miało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Jednocześnie Miasto zaznacza, że w związku z nabyciem nieruchomości (prawo własności działek, prawo użytkowania wieczystego gruntów, Budynków) z uwagi na sposób nabycia w drodze umowy zamiany z osobą fizyczną oraz w drodze umowy darowizny nie poniosło kosztu podatku VAT.

W konsekwencji, zdaniem Miasta, do aportu Budynków znajdzie zastosowanie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, gdyż zostaną spełnione oba ww. warunki wymagane do zastosowania zwolnienia od podatku VAT określone w tym przepisie.

Jednocześnie należy wskazać, że zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, zwolniona od podatku VAT będzie także dostawa prawa własności gruntu oraz prawa użytkowania wieczystego gruntu, na którym posadowione są Budynki niezależnie od tego czy na danej działce posadowiony jest budynek w całości czy części (jak np. działka nr 3, na której znajdują się niewielkie części dwóch Budynków nr 10 i nr 11, posadowionych w przeważających częściach na działkach sąsiednich nr 5 – część budynku nr 10 i nr 1 – część budynku nr 10 i nr 11).

Jak wynika z praktyki interpretacyjnej, dla zastosowania zwolnienia od podatku VAT wystarczające jest zabudowanie niewielkiej części działki (por. interpretacja indywidualna nr 0113-KDIPT1-1.4012.556.2023.3.MH z 8 listopada 2023 r.).

W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, aport:

·Budynków;

·prawa własności działek zabudowanych stanowiących własność Miasta, oznaczonych jako działki nr 1 oraz nr 2;

·prawa użytkowania wieczystego przysługującego Miastu do zabudowanych działek nr 3, nr 4, nr 5 stanowiących własność Skarbu Państwa

zwolniony będzie z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w praktyce interpretacyjnej Dyrektora KIS, np.:

·   interpretacja indywidualna nr 0114-KDIP4-3.4012.82.2023.1.MAT z 21 kwietnia 2023 r.

„Z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy wynika, że prawo do zwolnienia od podatku przysługuje wówczas, gdy w stosunku do obiektów będących przedmiotem sprzedaży nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego oraz dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ulepszenie tych obiektów, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Wskazali Państwo, że nie ponosili wydatków na ulepszenie budynków/budowli w stosunku do których mieli Państwo prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosili Państwo takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej zbywanych obiektów, oraz że w związku z nabyciem tych obiektów nie wystąpił podatek VAT, gdyż:

-   nabycie miało miejsce przed wejściem w życie ustawy o VAT,

-   Nieruchomości nabyto ze zwolnieniem od VAT,

-   nabycie nastąpiło w ramach czynności niepodlegającej opodatkowaniu VAT, np. w drodze spadku, lub na podstawie decyzji administracyjnej wydawanej w odniesieniu do komunalizacji mienia państwowego,

-   nabycie nastąpiło od osoby fizycznej nieprowadzącej działalności gospodarczej, tj. niedziałającej jako podatnik VAT.

Skoro w związku z nabyciem ww. obiektów nie wystąpił podatek VAT (z różnych przyczyn), nie przysługiwało Państwu tym samym prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z tym nabyciem.

W konsekwencji, do dostawy budynków/budowli w powyższych sytuacjach znajdzie zastosowanie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, gdyż zostaną spełnione oba warunki do zastosowania tego zwolnienia od podatku określone w tym przepisie.

Jednocześnie należy wskazać, że zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy, dostawa gruntu, na którym posadowione są budynki/budowle również korzysta ze zwolnienia od podatku VAT.

Tym samym, dostawa budynków/budowli, która nie korzysta ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, a jednocześnie w odniesieniu do której nie przysługiwało Państwu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego oraz nie ponosili Państwo wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których mieli Państwo prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosili Państwo takie wydatki, a były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów, korzysta ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy. W takiej sytuacji również dostawa gruntu, na którym posadowione są ww. budynki/budowle korzysta ze zwolnienia od podatku VAT.

Państwa stanowisko w zakresie zwolnienia od podatku VAT dostawy opisanych we wniosku nieruchomości zabudowanych na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy jest zatem prawidłowe”.

·   interpretacja indywidualna nr 0114-KDIP1-3.4012.614.2019.2.KP z 19 lutego 2020 r.

„Z wniosku wynika, że Spółka jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Spółka nabyła nieruchomość na podstawie umowy sprzedaży, przy której nie wystąpił podatek od towarów i usług. Zakup był dokonany od osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej. Nieruchomość to budynek mieszkalno-usługowy, w którym znajduje się 18 lokali mieszkalnych i jeden lokal niemieszkalno-usługowy. Spółka 9 grudnia 2019 r. dokonała ustanowienia odrębnej własności dla 3 lokali mieszkalnych. Spółka będzie dokonywała sprzedaży poszczególnych lokali wraz z udziałem w nieruchomości wspólnej, dokonując ustanowienia odrębnej własności lokali przy zawieraniu umowy sprzedaży. Spółka dokonała obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczanego, przy wydatkach poniesionych na ulepszenie. Spółka nie wprowadziła budynku mieszkalno-usługowego, a po ustanowieniu odrębnych własności także lokali, wymienionego powyżej, do ewidencji środków trwałych, podejmując decyzję o sprzedaży nieruchomości jako nieruchomości inwestycyjnej; wydzielając poszczególne lokale przed sprzedażą a także dokonując tego podziału w trakcie przyszłej sprzedaży lokali, w umowach sprzedaży poszczególnych lokali (akt notarialny). (…)

Analizując informacje zawarte w opisie sprawy w kontekście definicji pierwszego zasiedlenia, należy stwierdzić, że w odniesieniu do planowanej dostawy lokali w ogóle nie doszło do pierwszego zasiedlenia. Wnioskodawca wskazał, że poprzedni właściciel nie użytkował/wykorzystywał wymienionej nieruchomości (żadnego z 19 lokali zlokalizowanych na działce 1/1), wcześniej opisana nieruchomość zabudowana, również nie była wykorzystywana (użytkowana). Spółka po zakupie nieruchomości zabudowanej również nie użytkowała wymienionej nieruchomości, czyli nie wykorzystywała w zakresie żadnych czynności (opodatkowanych, zwolnionych, czy niepodlegających opodatkowaniu). Ponadto Spółka nie poniosła i nie poniesie wydatków na ich ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatkach dochodowych, równych oraz przekraczających 30% wartości początkowej każdego z tych lokali. Wydatki są mniejsze od 30 % wartości początkowej każdego z lokali. Zatem, nie doszło do pierwszego zasiedlenia lokali w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. W związku z powyższym, dokonana przez Wnioskodawcę dostawa przedmiotowych lokali nie odbędzie się w ramach pierwszego zasiedlenia i nie korzysta ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Skoro w przedmiotowej sprawie nie znajdzie zastosowania zwolnienie na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy należy przeanalizować, czy dostawa lokali będzie mogła korzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy.

Z analizy okoliczności sprawy wynika, że sprzedaż lokali będzie mogła korzystać ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy. Powyższe uprawnienie wynika z faktu, że – jak wynika z okoliczności przedstawionych we wniosku – w związku z nabyciem nieruchomości Wnioskodawcy nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Ponadto Wnioskodawca nie poniósł nakładów na ulepszenie nieruchomości (lokali) w wysokości równej bądź przewyższającej 30% jej wartości początkowej.

W konsekwencji powyższego, wypełnione zostały przesłanki zdefiniowane w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy”.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku – jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

W ujęciu tego przepisu, pojęcie „dostawa towarów” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, np.: sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu.

W świetle art. 2 pkt 6 ustawy:

W świetle przedstawionych przepisów nieruchomość, zarówno gruntowa, jak i zabudowana, spełnia definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a jej sprzedaż, stanowi dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy.

W oparciu o art. 2 pkt 22 ustawy:

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy:

Aport to wkład na utworzenie lub powiększenie majątku spółki, który daje prawo do udziału w jej zyskach. Przedmiotem aportu mogą być pieniądze (aporty pieniężne), rzeczy lub prawa (aporty rzeczowe) oraz umiejętności, kompetencje techniczne czy zawodowe.

W związku z wniesieniem wkładu do spółki realizują się dwa rodzaje świadczeń ekonomicznych:

·wnoszący wkład (aport) przenosi na spółkę, do której dokonuje wkładu, prawo do rozporządzania określonymi składnikami majątku;

·w zamian za aport wnoszący otrzymuje pewne uprawnienia (udziały) mające określoną wartość.

Taka transakcja bez wątpienia ma charakter odpłatny. Odpłatność może przybierać różne formy – nie jest konieczne, aby została ustalona lub dokonana w pieniądzu. Odpłatnością jest więc także np. otrzymanie udziałów spółki, w związku z którym wnoszący aport uzyskuje pewną wymierną korzyść.

Wniesienie aportu do spółki prawa handlowego lub cywilnego – w zależności od tego co jest jego przedmiotem – spełnia definicję odpłatnej dostawy towarów lub odpłatnego świadczenia usług. Tym samym, w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy, uznawane jest za sprzedaż, ponieważ odbywa się za wynagrodzeniem: istnieje bowiem bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług, a otrzymanym wynagrodzeniem w formie wyrażonych pieniężnie udziałów.

W sytuacji zatem, gdy przedmiotem aportu są towary w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy i gdy czynność ta prowadzi do przeniesienia prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel, mamy do czynienia z odpłatną dostawą towarów w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy.

Nie każdą jednak czynność stanowiącą dostawę towarów, w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy, można uznać za czynność opodatkowaną. Aby dana czynność była opodatkowana podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podmiot, który w ramach tej czynności jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Według art. 15 ust. 1 ustawy:

Na mocy art. 15 ust. 2 ustawy:

Na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy:

Z cytowanego wyżej art. 15 ust. 6 ustawy wynika, że wyłączenie przewidziane w tym przepisie dotyczy wyłącznie organów władzy publicznej oraz odnosi się tylko do tych czynności, które związane są z realizacją zadań nałożonych na te podmioty przepisami prawa, do realizacji których zostały one powołane.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej – (Dz. Urz. UE. L. Nr 347 str. 1 ze zm.), zgodnie z którym:

Dokonując wykładni powołanego wyżej przepisu art. 15 ust. 6 ustawy, należy rozgraniczyć sferę imperium, która jest wyłączona z opodatkowania podatkiem od towarów i usług od sfery dominium, w której stosownie do wskazanych wyżej przepisów, organy powinny być traktowane jak podatnicy tego podatku. Podatnikiem podatku od towarów i usług jest więc również organ władzy publicznej, jeżeli w stosunku do określonej czynności lub transakcji zachowuje się jak podmiot gospodarczy. Z tego właśnie względu, ustawodawca uznał w art. 15 ust. 6 ustawy, że organy nie są podatnikami w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych. Powyższy przepis nie jest samodzielną podstawą do określenia, kiedy organ władzy publicznej jest podatnikiem VAT. Nie można go bowiem interpretować w oderwaniu od wynikającej z art. 15 ust. 1 ustawy definicji podatnika jako podmiotu wykonującego działalność gospodarczą w rozumieniu ust. 2 tego artykułu, przy czym działalność ta musi być wykonywana samodzielnie – we własnym imieniu i na własny rachunek.

Jak wynika z powyższego, wyłączenie organów władzy publicznej z kategorii podatnika ma charakter wyłącznie podmiotowo-przedmiotowy.

W świetle wskazanych unormowań, jednostki samorządu terytorialnego, na gruncie podatku od towarów i usług występować mogą w dwoistym charakterze:

·podmiotów niebędących podatnikami, gdy realizują zadania nałożone na nie odrębnymi przepisami prawa, oraz

·podatników podatku od towarów i usług, gdy wykonują czynności na podstawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Tylko w tym zakresie ich czynności mają bowiem charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

W myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1465 ze zm.):

Natomiast w świetle art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:

W oparciu o art. 7 ust. 1 pkt 1 i pkt 7 ustawy o samorządzie gminnym:

Stosownie do art. 24 ust. 1 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1145 ze zm.):

Według art. 13 ust. 1 ustawy o gospodarce nieruchomościami:

Z opisu sprawy wynika, że są Państwo zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Planują Państwo zbyć w drodze aportu: 5-segmentowy kompleks niedokończonych budynków mieszkalno-rotacyjnych posadowionych na działkach będących Państwa własnością nr 1, nr 2 oraz na działkach będących w użytkowaniu wieczystym przez Państwa nr 3, nr 4, nr 5 (właścicielem Budynków są Państwo); prawo własności nieruchomości stanowiących Państwa własność, oznaczonych jako działki nr 1 oraz nr 2; prawo użytkowania wieczystego przysługującego Państwu do nieruchomości oznaczonych jako działki nr 6, nr 3, nr 4, nr 5 stanowiących własność Skarbu Państwa (Budynki nie są posadowione na działce nr 6 będącej w użytkowaniu wieczystym). Aport dokonany zostanie na rzecz Spółki. Dokonają Państwo zbycia w formie aportu prawa własności działek oraz prawa użytkowania wieczystego działek wraz z Budynkami. Transakcja zbycia w formie aportu będzie miała charakter odpłatny –otrzymają Państwo od Spółki udziały (wartość netto transakcji) oraz gotówkę (kwota podatku VAT).

Państwa wątpliwości dotyczą w pierwszej kolejności uznania za podatnika VAT i podlegania opodatkowaniu podatkiem VAT aportu nieruchomości (pytanie oznaczone we wniosku nr 1).

Pojęcie podatnika obejmuje swym zakresem podmioty, które dokonują czynności podlegającej opodatkowaniu. Ustawodawca określił wskazane pojęcie szeroko. Działalność gospodarcza ma miejsce również wówczas, gdy nie przyniosła ona żadnych widocznych efektów (bez względu na cel i rezultat takiej działalności). Charakterystyka ta pozwala na uznanie, że pojęcie podatnika na gruncie podatku od towarów i usług ma wymiar autonomiczny i niezależny od uregulowań innych aktów normatywnych regulujących stosunki prawnopodatkowe.

Ustawa definiuje więc podatnika jako każdy podmiot, niezależnie od jego formy organizacyjno-prawnej, który samodzielnie prowadzi działalność gospodarczą, bez względu na cel oraz rezultat takiej działalności. W szczególności działalność gospodarcza nie musi być prowadzona w celu osiągnięcia zysku.

Warto w niniejszej sprawie przywołać wyrok NSA w Warszawie z 8 czerwca 2022 r., sygn. akt I FSK 674/21, w którym Sąd wskazał:

„Przydatne dla rozpoznawanej sprawy jest zwłaszcza stanowisko przyjęte w wyrokach Trybunału Sprawiedliwości z 29 października 2015 r. w sprawie C-174/14 (ECLI:EU:C:2015:733) oraz z 22 lutego 2018 r. w sprawie C-182/17 (ECLI:EU:C:2018:91.), bowiem okoliczności faktyczne spraw rozstrzyganych przez Trybunał Sprawiedliwości wykazują istotne analogie ze sporem występującym w rozpoznawanej sprawie.

W ostatnim z wymienionych wyroków, tj. wyroku z 22 lutego 2018 r. w sprawie C-182/17, Trybunał wyjaśnił, że działalność polegająca na wykonywaniu przez spółkę należąca w 100% do gminy niektórych zadań publicznych, zgodnie z umową zawartą między nią samą a gminą nie jest objęta zasadą nieopodatkowania podatkiem od wartości dodanej przewidzianą w art. 13 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE wówczas, gdy działalność ta stanowi działalność gospodarczą w rozumieniu art. 9 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE.

Podkreślił zarazem, że »(...) z zastrzeżeniem sprawdzenia przez sąd odsyłający istotnych okoliczności faktycznych, działalność taka jak będąca przedmiotem postępowania głównego, polegająca na wykonywaniu przez spółkę niektórych zadań publicznych zgodnie z umową zawartą między nią samą a gminą (w rozpatrywanej obecnie sprawie – Województwem) stanowi odpłatne świadczenie usług, podlegające opodatkowaniu VAT na mocy tego przepisu« (pkt 42).

Trybunał potwierdził swoje wcześniejsze stanowisko, że nawet w sytuacji, w której zakres autonomii spółki jest ograniczony w ten sposób, że kapitał spółki należy w 100% do gminy (w rozpatrywanej obecnie sprawie – do Województwa) nie stanowi okoliczności przesądzającej dla uznania, iż podmiot taki należy uznać za wykonujący działalność, jako »organ władzy publicznej« dla potrzeb VAT.

Jak bowiem wskazał Trybunał, pomimo tej okoliczności inne cechy więzi łączącej spółkę z organem władzy publicznej (gminą) mogą przemawiać za uznaniem, że faktycznie nie pozostaje ona w organicznym związku z tym podmiotem, gdyż nie jest wystarczająco wkomponowana w ramy organizacji administracji publicznej”.

Podobne wnioski wynikają z wyroku z 26 maja 2021 r. (sygn. akt I FSK 1803/18), w którym NSA w Warszawie odwołał się do orzecznictwa TSUE i wskazał:

„Jako że (...) została bowiem utworzona przez gminę (...) w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością o celu niezarobkowym, spółka ta jest przede wszystkim osobą prawną prawa prywatnego posiadającą, według przepisów, którym podlega, pewną autonomię w stosunku do wspomnianej gminy w zakresie funkcjonowania i bieżącego własnego zarządzania.

Chociaż zakres autonomii (...) jest oczywiście ograniczony ze względu na fakt, iż kapitał spółki, w którym osoby prywatne nie mogą objąć udziałów, jest w 100% własnością gminy (...), inne czynniki mogą wskazywać na to, że owa gmina nie jest w stanie wywierać decydującego wpływu na działalność (...)”.

Ocena charakteru wykonywanych przez gminę czynności za pośrednictwem spółki prawa handlowego była również przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego. W wyroku z 13 kwietnia 2021 r., sygn. akt I FSK 659/18, NSA wskazał:

„(…) utworzenie przez gminę spółki kapitałowej w celu wykonywania zadań własnych jest jedną z zasadniczych form wykonywania zadań w obszarze użyteczności publicznej. Decyzja o powierzeniu takiej spółce wykonywania zadań publicznych przyjmuje postać uchwały organu gminy, a także dokonywa się w akcie założycielskim spółki (akcie założycielskim spółki z o.o.). Według art. 4 ust. 1 pkt 1 u.g.k., jeżeli przepisy szczególne nie stanowią inaczej, organy stanowiące jednostek samorządu terytorialnego postanawiają o wyborze sposobu prowadzenia i form gospodarki komunalnej. (…). W przypadku powołania do życia spółki kapitałowej w celu realizacji określonych zadań własnych gminy (art. 9 ust. 1 SamGminU), uchwała powierzająca takiej spółce wykonywanie zadań własnych gminy stanowi podstawę zlecenia spółce wykonywania tych zadań (wyrok NSA z dnia 3 grudnia 2015 r., sygn. akt II OSK 2590/15). Z powyższego wynika, że jakkolwiek w niniejszej sprawie brak było podstaw do powierzenia wykonywania zadań w drodze umowy cywilnoprawnej, to zgodzić się trzeba z organem, że relacja zobowiązaniowa to nie tylko stosunek powstały na kanwie umowy cywilnoprawnej, ale także innego rodzaju porozumień, czy też podjętych uchwał, które powodują powstanie relacji zobowiązującej strony do wzajemnego określonego zachowania”.

W opisanej sytuacji, w przypadku transakcji wniesienia aportu do Spółki, wyczerpane zostają przesłanki do uznania tej czynności za podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w świetle art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 1 ustawy – transakcja zbycia Budynków, prawa własności działek nr 1 i nr 2 oraz prawa użytkowania wieczystego działek nr 6, nr 3, nr 4 i nr 5 w drodze aportu, będzie niewątpliwie czynnością cywilnoprawną (nie zaś publicznoprawną).

Jak wskazano wyżej, Państwo – w zakresie czynności wykonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych, tj. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych) – jako osoba prawna, podlegają obowiązkowi podatkowemu na zasadach ogólnych. W tym zakresie bowiem, wykonywane przez Państwa czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Jednocześnie należy wskazać, że czynność wykonywana przez Państwa, opisana we wniosku, nie podlega wyłączeniu z opodatkowania na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy. Organy władzy publicznej nie są uznawane za podatników w zakresie czynności, które mieszczą się w ramach zadań, dla realizacji których zostały one powołane, dodatkowo pod warunkiem, że czynności te nie są wykonywane na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. W przypadku dostawy nieruchomości za odpłatnością (w tym wniesienia aportu) nie są realizowane zadania, dla realizacji których organy te zostały powołane. Państwa działania w tym przypadku są tożsame z działaniami każdego innego podmiotu dokonującego dostawy nieruchomości.

Mając na uwadze opis sprawy oraz powołane przepisy należy stwierdzić, że wniesienie do Spółki w formie aportu niepieniężnego składnika majątkowego w postaci ww. nieruchomości, będzie stanowiło czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, a Państwo będą występować w tym przypadku w roli podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy.

Podsumowując, stwierdzam, że dokonując aportu na rzecz Spółki będą Państwo działali w charakterze podatnika VAT, a ww. aport będzie stanowił czynność podlegającą regulacjom ustawy.

Tym samym, Państwa stanowisko w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1 jest prawidłowe.

Państwa wątpliwości dotyczą również zwolnienia od podatku VAT, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, aportu nieruchomości (pytanie oznaczone we wniosku nr 2).

Jak Państwo wskazali, na działkach nr 1, nr 2, nr 3, nr 4, nr 5 znajduje się 5-segmentowy kompleks niedokończonych budynków mieszkalno-rotacyjnych (Budynki). Na działce: nr 4 znajduje się budynek nr 7, budynek nr 8 oraz część budynku nr 9; nr 2 znajduje się część budynku nr 9; nr 5 znajduje się część budynku nr 9 oraz część budynku nr 10; nr 1 znajduje się część budynku nr 10 oraz część budynku nr 11; nr 3 znajduje się niewielka część budynku nr 10 razem z wejściem do klatki schodowej i niewielka część budynku nr 11 razem z wejściem do klatki schodowej. Tym samym: budynek nr 7 usytuowany jest w całości na działce nr 4; budynek nr 8 usytuowany jest w całości na działce nr 4; budynek nr 9 usytuowany jest na działkach nr 4, nr 2 (największa część budynku), nr 5; budynek nr 10 usytuowany jest na działkach nr 5, nr 1, nr 3 (niewielka część budynku razem z wejściem do klatki schodowej); budynek nr 11 usytuowany jest na działkach nr 1, nr 3 (niewielka część budynku razem z wejściem do klatki schodowej). Budynki wpisują się w definicję budynku, o którym mowa w art. 3 pkt 2 ustawy prawo budowlane.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy, przewidują dla niektórych towarów i usług zwolnienie od podatku. Zastosowanie zwolnienia od podatku, jako odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania, możliwe jest jedynie w przypadku wykonywania czynności ściśle określonych w ustawie oraz w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie jej upoważnienia.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

I tak, na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy:

Jak wynika z powyższych uregulowań, zwolnienie od podatku wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy stosuje się w odniesieniu do dostawy całości lub części budynków, budowli, jeżeli w stosunku do nich powstało pierwsze zasiedlenie, przy czym okres pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a dostawą nie jest krótszy niż 2 lata. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacjach, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili sprzedaży nie minęły co najmniej 2 lata.

Zatem, dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części należy przywołać definicję pierwszego zasiedlenia zawartą w ustawie.

Na podstawie art. 2 pkt 14 ustawy:

Z powyższego przepisu wynika, że pierwszym zasiedleniem jest pierwsze zajęcie nieruchomości do używania. „Pierwsze zasiedlenie” budynku, budowli lub ich części ma więc miejsce zarówno w sytuacji, w której po wybudowaniu budynku budowli lub ich części oddano go w najem, jak i w przypadku wykorzystywania budynku, budowli lub ich części na potrzeby własnej działalności gospodarczej podatnika – bowiem w obydwu przypadkach doszło do korzystania z budynku, budowli lub ich części.

W tym miejscu należy zauważyć, że w przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a lub pkt 2 tego przepisu.

Jak stanowi art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy:

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy:

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy czy lat) – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części będzie mogła korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, wówczas badanie przesłanek wynikających z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a oraz art. 43 ust. 1 pkt 2 stanie się bezzasadne.

Kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki, budowle lub ich części rozstrzyga art. 29a ust. 8 ustawy, w myśl którego:

Co do zasady zatem, grunt będący przedmiotem sprzedaży podlega opodatkowaniu według takiej stawki podatku od towarów i usług, jaką opodatkowane są budynki, budowle lub ich części na nim posadowione. Oznacza to, że w sytuacji, gdy budynki, budowle lub ich części korzystają ze zwolnienia od podatku VAT, również sprzedaż gruntu korzysta ze zwolnienia od podatku.

Wskazali Państwo, że nigdy nie doszło do pierwszego zasiedlenia Budynków. Oznacza to, że do ich dostawy nie ma zastosowania zwolnienie od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Zatem, jeśli nie są spełnione warunki do zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, należy rozpatrzyć warunki do zastosowania zwolnienia od podatku dla dostawy nieruchomości na podstawie przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy.

Z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy wynika, że prawo do zwolnienia od podatku przysługuje wówczas, gdy w stosunku do obiektów będących przedmiotem sprzedaży nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego oraz dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ulepszenie tych obiektów, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Z opisu sprawy wynika, że nabyli Państwo: prawo własności działki nr 2 z posadowioną na niej częścią budynku nr 9 (największa część budynku) w drodze umowy zamiany z osobą fizyczną; prawo własności działki nr 1 z posadowioną na niej częścią Budynku nr 10 i częścią Budynku nr 11 w drodze umowy darowizny; prawo użytkowania wieczystego działek nr 4, nr 5, nr 3 wraz z posadowionymi na nich Budynkami nr 7, nr 8, nr 9 (dwie części budynku), nr 10 (część budynku oraz niewielka część budynku z wejściem do klatki schodowej), nr 11 (niewielka część budynku z wejściem do klatki schodowej) w drodze umowy darowizny. Nie ponieśli Państwo kosztu podatku VAT przy nabyciu prawa własności działek, prawa użytkowania wieczystego oraz Budynków. Ponadto od momentu nabycia nie ponieśli Państwo wydatków na ulepszenia Budynków, w stosunku do których wystąpiło prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W konsekwencji, do dostawy Budynków w powyższych sytuacjach znajdzie zastosowanie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, gdyż zostaną spełnione oba warunki do zastosowania tego zwolnienia od podatku określone w tym przepisie.

Jednocześnie należy wskazać, że zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy, dostawa gruntów (prawa własności działek oraz prawa użytkowania wieczystego działek), na których posadowione są Budynki również korzysta ze zwolnienia od podatku VAT.

Podsumowując, stwierdzam, że aport Budynków, prawa własności działek nr 1 i nr 2 oraz prawa użytkowania wieczystego działek nr 3, nr 4 i nr 5 korzystać będzie ze zwolnienia od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy.

Zatem, Państwa stanowisko w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 2 jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej:

W związku z powyższym, wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem Państwa wniosku (pytań). Inne kwestie przedstawione w opisie zdarzenia przyszłego, bądź we własnym stanowisku, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być, zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, rozpatrzone.

Jestem ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem zdarzenia przyszłego. Ponoszą Państwo ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu zdarzenia przyszłego. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze zdarzeniem przyszłym podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·   Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

·   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

·   Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·   w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·   w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.