Interpretacja indywidualna - stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

4 listopada 2024 r. wpłynął Państwa wniosek z 30 października 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej. Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

A. S.A. (dalej „A.” lub „Spółka”) jest spółką prawa handlowego, której jedynym, 100% akcjonariuszem jest Skarb Państwa. Podstawową działalnością A. jest prowadzenie działalności polegającej na (...). Spółka jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

A. jest użytkownikiem wieczystym gruntu stanowiącego własność Skarbu Państwa, o powierzchni (...) ha położonej w miejscowości (...) przy ul. (...), dla której Sąd Rejonowy w (...) prowadzi księgę wieczystą nr (…). Nieruchomość składa się z dwóch działek: działki nr 1/1 o powierzchni (...) ha oraz działki nr 1/2 o powierzchni (...) ha. Działki są zabudowane. W dziale II ww. księgi wieczystej jako użytkownik wieczysty gruntu i właściciel posadowionych na niej budynków ujawniona jest A. S.A., której poprzednikiem prawnym było B., a wcześniej C.

W dniu (...) 1987 roku pomiędzy Dyrekcją D. w (...) będącą jednostką organizacyjną poprzednika prawnego Spółki tj. C. działającą jako Inwestor Zastępczy a Wojewódzkim Urzędem (...) w (...) (poprzednika prawnego E. z siedzibą w (...) zwanej dalej „F.”) została zawarta umowa dotycząca inwestycji wspólnej pod nazwą „(...)”.

Przedmiotowa inwestycja miała być zrealizowana na działce nr 1, która w chwili podpisywania ww. umowy znajdowała się w zarządzie C.

W dniu (...) 1992 r. Wojewoda (...) wydał decyzję nr (...), w której stwierdzono, że C. z dniem (...) 1990 roku nabyła prawo użytkowania wieczystego działki nr 1 o pow. (...) ha. W trakcie wydania ww. decyzji inwestycja wspólna, o której mowa powyżej była w trakcie realizacji, budynki były w stanie surowym otwartym. W dokumencie tym stwierdzono, że stanowić one będą własność C.

W dniu (...) 1992 r. na podstawie Aktu Przekazania (...) niektórych składników majątku C. - B. działka nr 1 o pow. (...) ha została przekazana B. W dniu wydania przedmiotowego dokumentu ww. inwestycja wspólna była nadal w trakcie realizacji.

W dniu (...) 1998 roku Wójt Gminy (...) wydał decyzję (...), na podstawie której zatwierdził podział działki nr 1 na działki nr 1/1 o powierzchni (...) ha i 1/2 o powierzchni (...) ha.

Z posiadanej przez Spółkę dokumentacji wynika, że ww. inwestycja wspólna została zakończona i przekazana do użytkowania na początku 1993 r.

Poprzednik prawny A. zobowiązał się w umowie o inwestycji wspólnej z dnia (...) 1987 r. do rozliczenia budowy i notarialnego przeniesienia własności nieruchomości na rzecz poprzednika prawnego F., jednak nie zostało to zrealizowane. Obecnie A. i F. ponownie podjęły działania zmierzające do uregulowania stanu prawnego poprzez przeniesienie prawa do użytkowania wieczystego działki nr 1/2 oraz prawa własności posadowionych na niej budynków.

Działka nr 1/2 zabudowana jest 3 budynkami użytkowanymi przez F. tj.:

• budynkiem usługowym o powierzchni użytkowej (...) m²
• budynkiem garażowym o powierzchni użytkowej (...) m²
• budynkiem śmietnika o powierzchni zabudowy (...) m².

F. użytkuje ww. budynki od dnia zakończenia realizacji inwestycji wspólnej, o której mowa powyżej. F. ponosi wszystkie koszty utrzymania związane z użytkowaniem budynków oraz gruntu tzn. podatek od nieruchomości, opłaty z tytułu użytkowania wieczystego, koszty eksploatacyjne (za energię elektryczną dostawę wody i odprowadzenia ścieków, odbiór nieczystości stałych, ogrzewanie pomieszczeń), jak również koszty napraw, robót remontowych i inwestycyjnych. W latach 2018-2019 przeprowadziła generalny remont pomieszczeń w budynku usługowym, w których znajduje się (...).

W wyniku negocjacji strony ustaliły, iż A. dokona sprzedaży na rzecz F. prawa użytkowania wieczystego działki nr 1/2 o powierzchni (...) ha oraz prawa własności posadowionych na tej nieruchomości budynków, stanowiących odrębny od gruntu przedmiot własności za cenę określoną na podstawie operatu szacunkowego, z uwzględnieniem nakładów finansowych poniesionych przez poprzednika prawnego F. na ich budowę. Rozliczenie nakładów finansowych nastąpi poprzez porównanie aktualnej wartości rynkowej budynków z ich wartością odtworzeniową z uwzględnieniem stopnia ich zużycia (dalej: „wartość odtworzeniowa”), które zostały określone na podstawie operatu szacunkowego. Strony ustaliły, że w przypadku, gdy wartość odtworzeniowa budynków będzie wyższa od ich aktualnej wartości rynkowej, A. przeniesie własność budynków znajdujących się na działce nr 1/2 z zaliczeniem nakładów poczynionych przez poprzedników prawnych F. Natomiast jeżeli aktualna wartość rynkowa budynków będzie wyższa od ich wartości odtworzeniowej, F. będzie zobowiązana do zapłaty na rzecz A. tej różnicy.

W związku z tym, że wartość odtworzeniowa budynków znajdujących się na działce nr 1/2 przekracza ich wartość rynkową (jak wynika z operatu szacunkowego), A. przeniesie własność ww. budynków uwzględniając, iż poprzednik prawny F. nr 1/2 poniósł nakłady na podstawie umowy o inwestycji wspólnej z dnia (...) 1987 r. Natomiast prawo użytkowania wieczystego działki 1/2, A. sprzeda za cenę gruntu określoną w operacie szacunkowym.

W świetle przedstawionych powyżej okoliczności, Spółka powzięła wątpliwość według jakiej stawki VAT należy opodatkować zbycie prawa użytkowania wieczystego działki nr 1/2 oraz przeniesienia własności posadowionych na niej budynków na rzecz podmiotu, który poniósł na ich budowę nakłady finansowe.

Pytanie

Czy w związku z planowaną transakcją A. zobowiązana będzie do opodatkowania wyłącznie sprzedaży gruntu, tj. prawa użytkowania wieczystego działki nr 1/2 na rzecz F., tj. następcy prawnego podmiotu, który poniósł nakłady na budowę budynków posadowionych na tym gruncie oraz czy zbycie prawa użytkowania wieczystego opodatkowane będzie stawką podstawową VAT 23%, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, w związku z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT?

Państwa stanowisko w sprawie

W ocenie A. w związku z realizacją transakcji sprzedaży prawa użytkowania wieczystego działki nr 1/2 na rzecz F., tj. podmiotu, który poniósł nakłady na budowę budynków posadowionych na tym gruncie, Spółka będzie zobowiązana do opodatkowania wyłącznie sprzedaży gruntu, tj. prawa użytkowania wieczystego, stawką podstawową VAT 23%.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy VAT przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Pojęcie to ma szerszy zakres, niż sprzedaż w ujęciu cywilnoprawnym. Przede wszystkim przeniesienie prawa do rozporządzania towarem nie oznacza przeniesienia jego własności w sensie cywilnoprawnym. Dla uznania, że miała miejsce dostawa towarów, wystarczy, że podmiot nabędzie tzw. własność ekonomiczną, skutkującą możliwością dowolnego rozporządzania i dysponowania uzyskanym towarem. Wyrażenie „przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel”, które zawarte zostało w art. 7 ustawy VAT, nie należy bowiem utożsamiać z prawem własności w rozumieniu cywilnoprawnym.

W przedmiotowej sprawie właścicielem nakładów poczynionych na „wytworzenie” towaru, jakim niewątpliwie są budynki posadowione na działce nr 1/2 jest F. Z perspektywy ekonomicznej od momentu wybudowania budynków na gruncie stanowiącym działkę nr 1/2, do dnia zawarcia umowy sprzedaży, to F., a nie A. znajduje się w faktycznym posiadaniu budynków i korzysta z nich jak właściciel. Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, F. ponosi wszelkie koszty utrzymania budynków a także ich remontów. W kontekście takich okoliczności oraz obowiązujących przepisów prawa należy stwierdzić, że skoro A. nie ma władztwa ekonomicznego w odniesieniu do budynków, to nie sposób przyjąć, że dokona dostawy tych budynków posadowionych na zbywanym gruncie. Ekonomiczne władanie rzeczą, tj. budynkami posadowionymi na działce gruntu nr 1/2 należało do F. z chwilą poniesienia nakładów na ich wybudowanie. F. mogła dysponować przedmiotowymi budynkami jak właściciel, chociaż nie należało do niej prawo własności gruntu. Zatem, w świetle przepisów ustawy o VAT, przedmiotem dostawy będzie wyłącznie grunt, będący w użytkowaniu wieczystym Spółki.

Zatem planowana transakcja sprzedaży, która z prawnego punktu widzenia będzie dotyczyła nieruchomości, tj. gruntu w postaci działki nr 1/2 oraz posadowionych na nim budynków, w części dotyczącej budynków, dla celów podatku od towarów i usług nie spełnia definicji dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. A. bowiem nie przenosi prawa do rozporządzania budynkiem jak właściciel.

Takie podejście znajduje potwierdzenie w interpretacjach organów podatkowych, np. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 8 maja 2018 r., nr 0112-KDIL.2.4012.93.2018.1.AKR stwierdził, iż co do zasady, ustawy podatkowe nie uznają za przedmiot opodatkowania umów i czynności cywilnoprawnych, lecz rezultaty tych czynności. Tak więc, mimo że dojdzie do przeniesienia własności budynku, jako części składowej nieruchomości, nie zaistnieje jednocześnie dostawa towaru, jakim jest budynek. (...) istotą dostawy jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, przy czym chodzi tutaj o możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania nią w sensie prawnym.

W odniesieniu do kwestii różnicy pomiędzy czynnością „rozporządzenia towarami jak właściciel” na gruncie podatkowym, a czynnością „przeniesienia własności” na gruncie cywilnoprawnym, warto przytoczyć też wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 października 2018 r., w którym NSA wskazał, że skutkiem przeniesienia własności rzeczy w sensie prawnym (cywilistycznym) jest zawsze uzyskanie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy VAT, natomiast w świetle tego przepisu za "dostawę towarów" należy uznać także wszelkie zbycie majątku rzeczowego przez jedną stronę, która upoważnia drugą stronę do dysponowania w rzeczywistości tym majątkiem tak, jakby była jego właścicielem, nawet jeśli nie nastąpiło faktyczne przeniesienie własności tego majątku w świetle przepisów prawa.

NSA dokonując wykładni art. 7 ust. 1 ustawy VAT powołał się również na fragment uzasadnienia wydanej przez siebie uchwały z dnia 12 października 2015 r. (sygn. akt I FPS 1/15), zgodnie z którą „z dostawą towarów mamy do czynienia nie tylko gdy dochodzi do przejścia prawa własności towaru, co oznacza, że do dostawy towarów dochodzi zawsze gdy następuje przeniesienie własności towaru w sensie prawnym (cywilistycznym) oraz w każdym innym przypadku, gdy podatnik przeniesie faktyczne lub ekonomiczne władztwo nad rzeczą na inny podmiot, a nabywca towaru będzie miał swobodę w dysponowaniu (rozporządzaniu) rzeczą, tak jakby był jej właścicielem”.

Ponadto NSA w wyroku z 2018 r. powołał się także na wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) z dnia 8 lutego 1990 r. w sprawie C-320/88, z którego wynika, że: „W świetle art. 5 ust. 1 Szóstej Dyrektywy "dostawę towarów" należy interpretować jako przeniesienie prawa do dysponowania prawem rzeczowym (majątkiem) jak właściciel, nawet jeśli nie nastąpiło faktyczne przeniesienie własności tego majątku w sensie prawnym”.

Kolejnym przykładem na potwierdzenie stanowiska A., iż czym innym jest władztwo ekonomiczne a czym innym prawo własności, jest wydany przez NSA wyrok z dnia 13 maja 2020 r. (sygn. akt I FSK 2072/19), zgodnie z którym do dostawy nieruchomości dojdzie zawsze z chwilą przeniesienia własności nieruchomości, ale może do niej dojść także wcześniej, jeśli prawo własności nie zostało jeszcze przeniesione, ale doszło do wydania nieruchomości i przekazania władztwa ekonomicznego nad nią. W tym wyroku NSA ponownie powołał się na wyrok TSUE w sprawie C‑320/88, w którym TSUE posłużył się terminem przeniesienia własności w sensie ekonomicznym podkreślając, że kluczowym elementem dla potrzeb interpretacji tego pojęcia jest przeniesienie praktycznej kontroli nad rzeczą i możliwości dysponowania nią. Trzeba zatem uznać, że nie zawsze dostawa w rozumieniu VAT będzie następować z momentem zawarcia umowy sprzedaży. W niektórych sytuacjach może ona wystąpić wcześniej niż z chwilą przejścia prawa własności.

Zatem również w orzecznictwie TSUE w odniesieniu do dostawy towarów przyjmuje się, że dla uznania danej czynności za opodatkowaną dostawę towarów nie ma znaczenia, czy dochodzi do przeniesienia własności według prawa właściwego dla danego kraju. Regulacja ta ma bowiem zastosowanie do każdego przeniesienia prawa do rozporządzania towarem na inny podmiot, które skutkuje tym, że strona ta uzyskuje de facto możliwość korzystania z rzeczy tak, jak gdyby była jej właścicielem, nawet jeżeli nie wiąże się to z przeniesieniem własności.

Biorąc pod uwagę rozwiązania przyjęte w ustawie VAT, w ocenie Spółki, w przedmiotowym przypadku nie wystąpi dostawa towaru tzn. budynków posadowionych na działce gruntu nr 1/2, gdyż już wcześniej F., która dokonała nakładów i mogła dysponować przedmiotowymi budynkami jak właściciel. A. nie jest zatem w posiadaniu budynków w rozumieniu władztwa ekonomicznego.

Wobec powyższego należy wskazać, iż ekonomiczne władanie rzeczą, tj. budynkami posadowionymi na działce gruntu nr 1/2 należało do F. z chwilą poniesienia nakładów na ich wybudowanie, chociaż nie należało do niej prawo własności gruntu.

Odnosząc się do kwestii sprzedaży gruntu, tj. prawa użytkowania wieczystego działki nr 1/2, należy zauważyć, iż stosownie do art. 41 ust. 1 ustawy o VAT stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Zgodnie z art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6%: stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2, art. 110 i art. 138i ust. 4, wynosi 23%.

Ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi bądź zwolnienie od podatku. Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Przy czym przez tereny budowlane (art. 2 pkt 33 ustawy o VAT) rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Jednocześnie należy stwierdzić, że przedmiotowe zbycie nie będzie mogło korzystać ze zwolnienia od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, ponieważ przedmiotem dostawy nie będzie teren niezabudowany inny niż budowlany. Działka nr 1/2 stanowiąca przedmiot dostawy w rozumieniu ustawy o VAT, jest bowiem faktycznie zabudowana.

Biorąc pod uwagę powołane wyżej argumenty poparte przepisami prawa, orzecznictwem sądów oraz stanowiskiem organów podatkowych, w ocenie A., zbycie przez A. na podstawie umowy sprzedaży prawa użytkowania wieczystego działki nr 1/2 na rzecz podmiotu, który poniósł nakłady na budowę budynków posadowionych na tym gruncie, będzie opodatkowane stawką podstawową VAT 23%, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, w związku z art. 146a pkt 1 ustawy VAT.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.) - zwanej dalej „ustawą”:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (…) podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Art. 2 pkt 6 i 22 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o:

6) towarach - rozumie się przez to rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii;

22) sprzedaży - rozumie się przez to odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Art. 7 ust. 1 pkt 6 i 7 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również:

6) oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste;

7) zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6.

Grunt spełnia definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a jego sprzedaż, jak również oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste, stanowi dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy.

Zatem sprzedaż prawa użytkowania wieczystego stanowi dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy i na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Nie każda czynność stanowiąca dostawę, w rozumieniu art. 7 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bowiem aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Art. 15 ust. 1 ustawy:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Art. 15 ust. 2 ustawy:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z okoliczności sprawy wynika, że są Państwo użytkownikiem wieczystym gruntu stanowiącego własność Skarbu Państwa, o powierzchni (...) ha. Nieruchomość składa się z dwóch działek: działki nr 1/1 o powierzchni (...) ha oraz działki nr 1/2 o powierzchni (...) ha. Działki są zabudowane. W księdze wieczystej jako użytkownik wieczysty gruntu i właściciel posadowionych na niej budynków ujawnieni są Państwo. Państwa poprzednikiem prawnym było B., a wcześniej C.

W dniu (...) 1987 roku pomiędzy Dyrekcją D. w (...) będącą jednostką organizacyjną poprzednika prawnego Spółki, tj. C. działającą jako Inwestor Zastępczy a Wojewódzkim Urzędem (...) w (...) (poprzednika prawnego E. z siedzibą w (...) - „F.”) została zawarta umowa dotycząca inwestycji wspólnej pod nazwą „(...)”, która miała być zrealizowana na działce nr 1.

(...) 1992 r. Wojewoda (...) wydał decyzję, w której stwierdzono, że C. z dniem (...) 1990 roku nabyła prawo użytkowania wieczystego działki nr 1 o pow. (...) ha. W trakcie wydania ww. decyzji inwestycja wspólna była w trakcie realizacji, budynki były w stanie surowym otwartym. W dokumencie tym stwierdzono, że stanowić one będą własność C.

Inwestycja wspólna została zakończona i przekazana do użytkowania na początku 1993 r.

(...) 1998 roku Wójt Gminy (...) wydał decyzję, na podstawie której zatwierdził podział działki nr 1 na działki nr 1/1 o powierzchni (...) ha i 1/2 o powierzchni (...) ha.

Działka nr 1/2 zabudowana jest 3 budynkami użytkowanymi przez F., tj.:

• budynkiem usługowym o powierzchni użytkowej (...) m²
• budynkiem garażowym o powierzchni użytkowej (...) m²
• budynkiem śmietnika o powierzchni zabudowy (...) m².

F. użytkuje ww. budynki od dnia zakończenia realizacji inwestycji wspólnej. F. ponosi wszystkie koszty utrzymania związane z użytkowaniem budynków oraz gruntu, tzn. podatek od nieruchomości, opłaty z tytułu użytkowania wieczystego, koszty eksploatacyjne (za energię elektryczną, dostawę wody i odprowadzenia ścieków, odbiór nieczystości stałych, ogrzewanie pomieszczeń), jak również koszty napraw, robót remontowych i inwestycyjnych. W latach 2018-2019 przeprowadziła generalny remont pomieszczeń w budynku usługowym, w których znajduje się (...).

Dokonają Państwo sprzedaży na rzecz F. prawa użytkowania wieczystego działki nr 1/2 o powierzchni (...) ha oraz prawa własności posadowionych na tej nieruchomości budynków, stanowiących odrębny od gruntu przedmiot własności za cenę określoną na podstawie operatu szacunkowego, z uwzględnieniem nakładów finansowych poniesionych przez poprzednika prawnego F. na ich budowę. Rozliczenie nakładów finansowych nastąpi poprzez porównanie aktualnej wartości rynkowej budynków z ich wartością odtworzeniową z uwzględnieniem stopnia ich zużycia („wartość odtworzeniowa”), które zostały określone na podstawie operatu szacunkowego. Z ustaleń wynika, że w przypadku, gdy wartość odtworzeniowa budynków będzie wyższa od ich aktualnej wartości rynkowej, przeniosą Państwo własność budynków znajdujących się na działce nr 1/2 z zaliczeniem nakładów poczynionych przez poprzedników prawnych F. Natomiast jeżeli aktualna wartość rynkowa budynków będzie wyższa od ich wartości odtworzeniowej, F. będzie zobowiązana do zapłaty na Państwa rzecz.

W związku z tym, że wartość odtworzeniowa budynków znajdujących się na działce nr 1/2 przekracza ich wartość rynkową (jak wynika z operatu szacunkowego), przeniosą Państwo własność ww. budynków uwzględniając, że poprzednik prawny F. nr 1/2 poniósł nakłady na podstawie umowy o inwestycji wspólnej z dnia (...) 1987 r. Natomiast prawo użytkowania wieczystego działki 1/2, sprzedadzą Państwo za cenę gruntu określoną w operacie szacunkowym.

Państwa wątpliwości dotyczą stawki VAT, według której należy opodatkować zbycie prawa użytkowania wieczystego działki nr 1/2 oraz przeniesienia własności posadowionych na niej budynków na rzecz podmiotu, który poniósł na ich budowę nakłady finansowe.

W celu wyjaśnienia Państwa wątpliwości w pierwszej kolejności należy ustalić, co będzie przedmiotem sprzedaży.

Art. 46 § 1 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1061 ze zm.), zwanej dalej „Kodeksem cywilnym”:

Nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.

Art. 47 § 1 i 2 Kodeksu cywilnego:

1. Część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności (…).

2. Częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego.

Art. 48 Kodeksu cywilnego:

Z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania.

Powyższy przepis łączy się z art. 191 Kodeksu cywilnego, wyrażającym klasyczną zasadę superficies solo cedit:

Własność nieruchomości rozciąga się na rzecz ruchomą, która została połączona z nieruchomością w taki sposób, że stała się jej częścią składową.

Wzniesienie budynku w całości na cudzym gruncie ma miejsce z zachowaniem zasady superficies solo cedit.

Z punktu widzenia prawa cywilnego właściciel gruntu, na którym podmiot korzystający z tego gruntu wybudował naniesienia, jest również właścicielem tych naniesień. Sposób rozliczenia się przez strony umowy na podstawie której został udostępniony grunt, w związku z ulepszeniami poczynionymi przez użytkownika na nieruchomość, pozostawiony jest, w ramach swobody zawierania umów, woli stron, chyba że treść lub cel umów w tym przedmiocie sprzeciwiałyby się właściwości (naturze) stosunku łączącego strony, ustawie lub zasadom współżycia społecznego, co wynika z treści art. 353¹ Kodeksu cywilnego.

Przepis art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, definiujący pojęcie „dostawa towarów” nie odwołuje się do cywilistycznych pojęć sprzedaży, czy też przeniesienia prawa własności, stąd też nie można utożsamiać dostawy towarów w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług z przeniesieniem prawa własności na gruncie prawa cywilnego. W celu właściwego zinterpretowania pojęcia „przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel” należy mieć na uwadze, że dotyczy ono tego rodzaju czynności, które dają nabywcy prawo do postępowania z nim jak właściciel. Chodzi tutaj przede wszystkim o możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania nią w sensie prawnym. Istotą dostawy towarów nie jest bowiem przeniesienie prawa własności, zatem wyrażenia „prawo do rozporządzania jak właściciel” nie można interpretować jako „prawo własności”.

Czynności przejęcia własności ekonomicznej nie musi towarzyszyć przejęcie własności w sensie prawnym, bowiem „dostawa towarów” nie ogranicza się wyłącznie do zbycia prawa własności rzeczy. W konsekwencji, pojęcie „dostawa towarów” oraz ekonomiczne aspekty transakcji nie muszą wiązać się ze skutkami powstającymi na gruncie cywilistycznego prawa własności.

Powyższe tezy znajdują potwierdzenie zarówno w orzecznictwie krajowym (wyrok NSA z 10 października 2013 r., sygn. akt I FSK 310/12), jak również w orzecznictwie europejskim (orzeczenie C-320/88 Shipping and Forwarding Safe B.V. v. Staatsecretaris van Financien), w którym to orzeczeniu Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej stwierdził, że:

„wyrażenie „dostawa towarów” w rozumieniu artykułu 5(1) VI Dyrektywy oznacza także przeniesienie prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel, nawet jeżeli nie dochodzi do przeniesienia własności rzeczy w sensie prawnym” (pkt 1),

jednak jednocześnie zastrzegł, że:

„zadaniem sądu krajowego jest określenie w każdym przypadku, na podstawie stanu rzeczy, czy przeniesienie prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel, w rozumieniu artykułu 5(1) VI Dyrektywy, miało miejsce” (pkt 2).

Dla uznania, że miała miejsce dostawa towarów wystarczy, że podmiot nabędzie tzw. własność ekonomiczną, tzn. będzie miał możliwość dowolnego rozporządzania i dysponowania uzyskanym towarem. Przykładowo dostawą towarów będzie faktyczne rozporządzanie nieruchomością nawet bez zachowania formy aktu notarialnego, sprzedaż rzeczy znalezionej, której własności znalazca jeszcze nie nabył.

Zatem rozważając skutki podatkowe transakcji polegającej na dostawie gruntu (prawa wieczystego użytkowania gruntu) na rzecz właściciela nakładów posadowionych na tym gruncie należy mieć na uwadze nie jej aspekty cywilnoprawne, lecz te, które mają znaczenie z punktu widzenia ustawy o podatku od towarów i usług.

O ile jest oczywiste, że zbycie gruntu spowoduje przeniesienie na nowego właściciela także własności posadowionych na nim budynków i/lub budowli, jako części składowych gruntu, to bynajmniej nie jest oczywiste, że tym samym dojdzie do dostawy towarów, jakimi są niewątpliwie budynki i/lub budowle w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług.

W sytuacji, gdy przedmiotem sprzedaży jest grunt (prawo wieczystego użytkowania gruntu), na którym posadowiony jest budynek/budowla, niestanowiący własności zbywcy, to mimo, że ten obiekt budowlany stanowi w świetle prawa cywilnego część składową nieruchomości - w świetle ustawy o podatku od towarów i usług nie dochodzi do przeniesienia prawa do rozporządzania tym obiektem jak właściciel (zarówno w sensie ekonomicznym, jak i w sensie prawnym), a zatem przedmiotem dostawy jest w takim przypadku tylko sam grunt (prawo wieczystego użytkowania gruntu).

Jak wynika z okoliczności sprawy, dokonają Państwo sprzedaży na rzecz F. prawa użytkowania wieczystego działki 1/2 oraz prawa własności posadowionych na tej nieruchomości budynków, stanowiących odrębny od gruntu przedmiot własności, za cenę określoną na podstawie operatu szacunkowego, z uwzględnieniem nakładów finansowych poniesionych przez poprzednika prawnego F. na ich budowę. Uzgodnili Państwo z F., że w przypadku, gdy wartość odtworzeniowa budynków będzie wyższa od ich aktualnej wartości rynkowej, przeniosą Państwo własność budynków znajdujących się na działce nr 1/2 z zaliczeniem nakładów poczynionych przez poprzedników prawnych F. Wartość odtworzeniowa budynków znajdujących się na działce nr 1/2 ustalona na podstawie operatu szacunkowego przekracza ich wartość rynkową. Z powyższych okoliczności wynika więc, że przed datą sprzedaży prawa wieczystego użytkowania gruntu na rzecz F. nie dojdzie do rozliczenia nakładów poniesionych przez poprzednika prawnego F. na przedmiotowe budynki.

Co do zasady, ustawy podatkowe nie uznają za przedmiot opodatkowania umów i czynności cywilnoprawnych, lecz rezultaty tych czynności. Tak więc, mimo że dojdzie do przeniesienia własności budynków, jako części składowych nieruchomości, nie zaistnieje jednocześnie dostawa towaru, jakimi są wybudowane na gruncie naniesienia. W sprawie będącej przedmiotem wniosku - poprzednicy prawni F. „wytworzyli” towar, jakim niewątpliwie są budynki, nie ma więc podstaw do przyjęcia, że dokonają Państwo dostawy przedmiotowych budynków, chociaż przeniosą Państwo ich własność - przenosząc na F. prawo wieczystego użytkowania gruntu.

Skoro istotą dostawy towarów jest przeniesienie prawa do rozporządzania nimi jak właściciel, zasadne jest przyjęcie, że ekonomiczne władanie budynkami należało do F. z chwilą ich wybudowania, chociaż nie należało do F. prawo wieczystego użytkowania gruntu.

Tym samym, w analizowanej sprawie nie wystąpi dostawa towarów, jakim są budynki, ponieważ już wcześniej F. mogła nimi dysponować jak właściciel. Przed dokonaniem sprzedaży prawa wieczystego użytkowania gruntu nie będą Państwo w ekonomicznym posiadaniu budynków.

Skoro więc nie będą Państwo posiadać władztwa ekonomicznego w odniesieniu do budynków posadowionych na działce 1/2 to nie można przyjąć, że dokonają Państwo dostawy budynków. Tym samym, przedmiotem dostawy przez Państwa na rzecz F. będzie wyłącznie prawo wieczystego użytkowania działki nr 1/2.

Sprzedaż prawa wieczystego użytkowania gruntu będzie stanowiła dla Państwa odpłatną dostawę towarów, która na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 1 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Dokonywana czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług może albo być opodatkowana, albo może korzystać ze zwolnienia od tego podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku dostaw towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy:

Zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Art. 2 pkt 33 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o terenach budowlanych - rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego jako akt prawa miejscowego wiąże zarówno organy administracji, osoby fizyczne, osoby prawne, jak i inne jednostki organizacyjne. Zatem w sytuacji, gdy na danym terenie obowiązuje miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego, to właśnie zapisom miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego należy nadać decydujące znaczenie dla oceny przeznaczenia danego terenu, w tym również dla potrzeb art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.

Powyższa regulacja stanowi implementację art. 135 ust. 1 lit. k Dyrektywy 2006/112/WE, zgodnie z którym:

Państwa członkowskie zwalniają dostawy terenów niezabudowanych, inne niż dostawy terenów budowlanych, o których mowa w art. 12 ust. 1 lit. b.

Stosownie do treści wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 28 marca 1996 r. w sprawie C-468/93 - Gemeente Emmen przeciwko Belastingdienst Grote Ondernemingen:

„teren budowlany oznacza każdy nieuzbrojony lub uzbrojony teren uznany przez państwa członkowskie za teren z przeznaczeniem pod zabudowę”.

Tym samym, również w świetle orzeczeń TSUE za teren budowlany uznać można jedynie taki, który regulacjami prawa krajowego został przeznaczony pod zabudowę.

Na działce nr 1/2 znajdują się trzy budynki, wybudowane w związku z realizacją inwestycji wspólnej pod nazwą „(...)”, która została zakończona i przekazana do użytkowania na początku 1993 r.

Nieruchomość ta nie stanowi więc gruntu niezabudowanego, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy. Zatem dostawa ww. nieruchomości nie będzie mogła korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, ponieważ grunt mający być przedmiotem planowanej dostawy już jest terenem zabudowanym.

Skoro nie zaistniały przesłanki umożliwiające zastosowanie zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, należy przeanalizować warunki do zastosowania zwolnienia dla dostawy nieruchomości wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, zgodnie z którym:

Zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Dla zastosowania zwolnienia od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dla dostawy towarów, spełnione muszą być łącznie dwa warunki wskazane w tym przepisie, tj.:

• towary muszą służyć wyłącznie działalności zwolnionej, w żadnym momencie ich posiadania nie można zmienić ich przeznaczenia oraz sposobu wykorzystywania,
• brak prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego przy nabyciu (imporcie, wytworzeniu) tych towarów.

Niespełnienie jednego z powyższych warunków daje podstawę do wyłączenia dostawy towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich towarów - zarówno nieruchomości, jak i ruchomości - przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych - niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy czy lat) - wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

NSA w wyroku z 28 lutego 2013 r., sygn. akt I FSK 627/12 wskazał, że

„Zwolnienie, o którym mowa w art. 136 lit. b) Dyrektywy 2006/112/WE, a więc również wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, przysługuje tylko wtedy gdy podatnik nie ma prawa do odliczenia podatku na skutek ograniczeń i zakazów przewidzianych przepisami dyrektywy lub ustawy, co wynika np. ze związku ze sprzedażą zwolnioną od podatku (por. art. 86 i art. 88 ustawy), a więc nie ma zastosowania, gdy brak odliczenia podatku w poprzedniej fazie obrotu wynika z faktu, że dana czynność w ogóle nie podlegała opodatkowaniu (por. wyrok ETS z 8 grudnia 2005 r. w sprawie C-280/04 Jyske Finanse A/S) oraz gdy podatnik, mając prawo do odliczenia podatku naliczonego, z uprawnienia tego nie skorzystał”.

W wyroku, na który powołuje się Naczelny Sąd Administracyjny, Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej stwierdził, że ze zwolnienia z VAT nie będzie korzystać dostawa towarów, w stosunku do których podatnik nie odliczył VAT naliczonego z powodów innych niż ściśle określone w art.136 Dyrektywy 2006/112/WE. Tym samym, przepis art. 136 Dyrektywy 2006/112/WE wskazuje, że w przypadkach, w których przy nabyciu towaru VAT w ogóle nie wystąpił, nie można uznać, że mamy do czynienia z brakiem prawa do odliczenia VAT.

Oznacza to, że zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy nie może mieć zastosowania do zbycia towaru przez podatnika, jeżeli transakcja sprzedaży, w wyniku której nabył on wcześniej ten towar nie była opodatkowana podatkiem od towarów i usług.

Z okoliczności sprawy wynika, że działka nr 1, w chwili podpisywania umowy dotyczącej inwestycji wspólnej pod nazwą „(...)”, tj. (...) 1987 roku znajdowała się w zarządzie C. (...) 1992 r. Wojewoda (...) wydał decyzję, w której stwierdzono, że C. z dniem (...) 1990 roku nabyła prawo użytkowania wieczystego działki nr 1 o pow. (...) ha. (...) 1992 r. na podstawie Aktu Przekazania niektórych składników majątku B. - C., działka nr 1 o pow. (...) ha została przekazana C.

Zatem, przy nabyciu przez Państwa (Państwa poprzedników prawnych) prawa wieczystego użytkowania działki nr 1 nie wystąpił podatek VAT naliczony, który mógłby podlegać odliczeniu, ponieważ nabycie tego prawa nastąpiło przed 1993 r., a więc przed wprowadzeniem przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Nie można więc uznać, że przysługiwało Państwu prawo do odliczenia podatku VAT przy nabyciu prawa wieczystego użytkowania gruntu, lub że takie prawo Państwu nie przysługiwało, skoro nie było jeszcze ustawy o podatku od towarów i usług, a więc dostawa nie mogła być objęta tym podatkiem.

Dla dostawy prawa wieczystego użytkowania działki nr 1/2 nie znajdzie więc zastosowania również zwolnienie od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Należy zatem zgodzić się z Państwa stanowiskiem, że transakcja sprzedaży prawa wieczystego użytkowania działki 1/2 na rzecz F. będzie obejmowała jedynie grunt i będzie stanowiła czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 w powiązaniu z art. 7 ust. 1 ustawy, która nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 i pkt 2 ustawy.

Będą Państwo zobowiązani do opodatkowania podatkiem VAT sprzedaży na rzecz F. prawa wieczystego użytkowania działki nr 1/2 z zastosowaniem stawki podatku VAT właściwej dla przedmiotu dostawy.

Tym samym, Państwa stanowisko jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Kwestia ustalenia wysokości stawki podatku od towarów i usług dla dostawy towarów lub świadczenia usług od 1 lipca 2020 r. może być określona wyłącznie w ramach wydania Wiążącej Informacji Stawkowej określonej w art. 42a ustawy.

Na podstawie art. 42b ust. 1 w powiązaniu z art. 42a ustawy mogą Państwo wystąpić do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej o wydanie wiążącej informacji stawkowej (WIS), która jest wydawana w formie decyzji na potrzeby opodatkowania podatkiem dostawy towarów, importu towarów, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów albo świadczenia usług. Wystąpienie z wnioskiem o wydanie WIS jest możliwe od 1 listopada 2019 r. - przy czym WIS dotyczy stanu prawnego obowiązującego od 1 lipca 2020 r.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1)z zastosowaniem art. 119a;

2)w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3)z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.