Interpretacja indywidualna

– stanowisko nieprawidłowe

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

22 listopada 2024 r. za pośrednictwem operatora pocztowego wpłynął Pana wniosek z 17 czerwca 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy prawa do zastosowania stawki 0% VAT do sprzedaży stanowiącej eksport towarów. Uzupełnił go Pan – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 10 stycznia 2025 r. (wpływ 10 stycznia 2025 r.). Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Wnioskodawca A.A. mający miejsce zamieszkania w Polsce, prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą wpisaną do centralnego rejestru ewidencji działalności. Stałym miejscem prowadzenia działalności jest (…). Wnioskodawca jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny i składa miesięczne pliki JPK_V7M.

Wnioskodawca prowadzi sprzedaż (…) w formie wysyłkowej, za pośrednictwem platform internetowych, pod kodem PKD (…). W ramach działalności Wnioskodawca sprzedaje towary na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej, mających miejsce zamieszkania zarówno w Polsce, jak i poza terytorium kraju (w tym na terytorium krajów trzecich). Zamówiony towar jest dostarczany odbiorcom za pośrednictwem (…), wszystkie paczki są wysyłane listami poleconymi. Każda wysyłka jest zorganizowana przez Wnioskodawcę.

W przypadku wysyłki towarów zakupionych przez osoby fizyczne z krajów trzecich, transakcja przebiega w taki sposób:

1.Zakup przez osobę fizyczną z kraju trzeciego towaru i zapłata;

2.Wystawienie FV na osobę fizyczną z stawką 0% przez Wnioskodawcę. Faktura VAT wystawiona przez Wnioskodawcę obejmuje nie tylko cenę sprzedaży towaru, ale również cenę usługi, jaką jest wysyłka tego towaru oraz kwotę podatku. Koszt wysyłki (pakowania i transportu) nie jest samodzielną usługą świadczoną przez Wnioskodawcę i zawsze jest ściśle związany ze sprzedażą towarów.

3.Wysłanie towaru (…) listem poleconym. Przesyłkę Wnioskodawca może cały czas monitorować na stronie: (…).

Jeśli do momentu złożenia deklaracji towar nie dotrze do kraju trzeciego, Wnioskodawca nie ujmuje tej operacji w pliku JPK_V7M za okres w którym została dokonana transakcja. Jeśli potwierdzenie doręczenia jest już dostępne w kolejnym okresie sprawozdawczym, to Wnioskodawca wykazuje taką sprzedaż z stawką 0% w kolejnym okresie rozliczeniowym.

Potwierdzenie doręczenia widoczne na stronie (…), jest pokazana data i godzina doręczenia do danego kraju i odpowiedniego oddziału tamtejszej Poczty. Wnioskodawca ma możliwość każdorazowego zweryfikowania czy i kiedy dana przesyłka została doręczona do kraju przeznaczenia. Ostateczną informacją jest status „Doręczona” oraz widoczny status Jednostki Pocztowej.

W uzupełnieniu do wniosku udzielił Pan odpowiedzi na zadane pytania:

1)Czy w przypadku każdej przesyłki jest Pan w posiadaniu dokumentu w formie PDF wygenerowanego z systemu (…), tj. systemu Elektroniczny Nadawca (…), zawierającego komunikat o statusie wysyłki oraz dane adresata, miejsce doręczenia, nr nadawczy (nr listu) oraz datę doręczenia przesyłki do adresata?

Odp. Posiada Pan wszystkie dane o które pytamy:

• komunikat o statusie wysyłki,
• dane adresata,
• miejsce doręczenia,
• nr nadawczy w formie papierowej, z podziałem na miesiące i lata.

Data doręczenia przesyłki do adresata jest dostępna po wpisaniu numeru nadania na stronie (…).

2)Czy wywóz towarów nastąpił w terminie 6 miesięcy, licząc od końca miesiąca, w którym otrzymał Pan zapłatę za towar i czy w tym czasie otrzymał Pan dokument potwierdzający wywóz towaru poza terytorium UE?

Odp. Wywóz towarów następuje maksymalnie do 8 dni roboczych od otrzymania zapłaty za towar. Dokumentem potwierdzającym wywóz towaru poza terytorium UE, jest potwierdzenie nadania z (…) bądź z innej firmy transportowej ((…), (…), itp.).

Pytania

1.Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że dokument wygenerowany na stronie: (…), z statusem „Doręczona” oraz [gdy] jest podana jednostka pocztowa kraju przeznaczenia, stanowi dokument, o którym mowa w art. 41 ust. 6 i 6a ustawy o VAT?

2.Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że posiadając dokument, o którym mowa w pytaniu 1, w przypadku wysyłania towaru do osoby fizycznej nieprowadzącej działalności gospodarczej za pośrednictwem (…), po spełnieniu reszty przesłanek, Wnioskodawca ma prawo zastosować stawkę VAT 0% dla całej wartości takiej sprzedaży stanowiącej eksport towarów?

Pana stanowisko w sprawie

Stanowisko do pytania nr 1.

Posiadając dokument, o którym mowa w pytaniu 1, w przypadku wysyłania towaru do osoby fizycznej nieprowadzącej działalności gospodarczej za pośrednictwem (…) po spełnieniu reszty przesłanek, ma Pan prawo zastosować dla całej wartości takiej sprzedaży stanowiącej eksport towarów stawkę podatku VAT 0%.

Na podstawie art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, stawka podatku od towarów i usług wynosi 23%. Zarówno w treści samej ustawy o VAT, jak i przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi.

Jedną z czynności, która korzysta z obniżonej stawki podatku od towarów i usług jest eksport towarów. Jak bowiem stanowi art. 41 ust. 4 ustawy o VAT, stawka podatku VAT w eksporcie towarów, o którym mowa w art. 2 pkt 8 lit. a wynosi 0%.

Pojęcie „eksport towarów” użyte w powyższym zdaniu, oznacza dostawę towarów wysyłanych lub transportowanych z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej przez dostawcę lub na jego rzecz, lub nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju lub na jego rzecz, jeżeli wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej jest potwierdzony przez urząd celny określony w przepisach celnych.

Jednakże zgodnie z art. 41 ust. 6 ustawy o VAT, stawkę podatku 0% stosuje się w eksporcie towarów, pod warunkiem że podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy otrzymał dokument potwierdzający wywóz towaru poza terytorium Unii Europejskiej. Na podstawie art. 41 ust. 6a ustawy o VAT, dokumentem, o którym mowa w ust. 6, jest w szczególności:

1)dokument w formie elektronicznej otrzymany z systemu teleinformatycznego służącego do obsługi zgłoszeń wywozowych albo potwierdzony przez właściwy organ celny wydruk tego dokumentu;

2)dokument w formie elektronicznej pochodzący z systemu teleinformatycznego służącego do obsługi zgłoszeń wywozowych, otrzymany poza tym systemem, jeżeli zapewniona jest jego autentyczność;

3)zgłoszenie wywozowe na piśmie utrwalonym w postaci papierowej złożone poza systemem teleinformatycznym służącym do obsługi zgłoszeń wywozowych albo jego kopia potwierdzona przez właściwy organ celny.

A zatem, aby podatnik miał prawo zastosować stawkę podatku w wysokości 0% do eksportu towarów, przed terminem do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, musi posiadać dokument potwierdzający wywóz tych towarów poza terytorium Unii Europejskiej. Natomiast katalog dokumentów wskazany w art. 41 ust. 6a ustawy o VAT jest otwarty, co oznacza, że podatnik dla wykazania eksportu może posłużyć się każdym dokumentem, który jednoznacznie i w sposób niebudzący wątpliwości potwierdza wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej.

Jeżeli podatnik nie otrzyma dokumentu potwierdzającego wywóz towaru poza terytorium Unii Europejskiej przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, podatnik nie wykazuje tej dostawy w ewidencji za dany okres rozliczeniowy, lecz w okresie następnym, stosując stawkę podatku 0%, pod warunkiem otrzymania ww. dokumentu przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za ten następny okres.

Jednocześnie, w przypadku nieotrzymania tego dokumentu w ww. terminie, mają zastosowanie stawki właściwe dla dostawy tego towaru na terytorium kraju, co oznacza, że w takiej sytuacji, należy zastosować stawkę krajową VAT (co do zasady 23%).

Otrzymanie przez podatnika dokumentu potwierdzającego wywóz towaru poza terytorium Unii Europejskiej w terminie późniejszym niż w terminie dwóch okresów rozliczeniowych, upoważnia podatnika do dokonania korekty podatku należnego w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym podatnik otrzymał ten dokument.

Generalnie więc, zgodnie z przytoczonym wyżej art. 41 ust. 6 ustawy o VAT, do eksportu towarów zastosowanie znajduje stawka 0% VAT.

Jednakże zasady dotyczące opodatkowania eksportu odrębnie odnoszą się do sytuacji, w której dostawę towarów poprzedzi otrzymanie zaliczki. Zgodnie bowiem z treścią art. 41 ust. 9a ustawy o VAT, jeżeli podatnik otrzymał całość lub część zapłaty przed dokonaniem dostawy towarów, stawkę podatku 0% w eksporcie towarów stosuje się w odniesieniu do otrzymanej zapłaty, pod warunkiem że wywóz towarów nastąpi w terminie 6 miesięcy, licząc od końca miesiąca, w którym podatnik otrzymał tę zapłatę, oraz podatnik w tym terminie otrzymał dokument, o którym mowa w ust. 6. Przepisy ust. 7, 9, 11 stosuje się odpowiednio.

Przepis art. 41 ust. 9a ustawy o VAT stosuje się również, jeżeli wywóz towarów nastąpi w terminie późniejszym niż w tym ustępie, pod warunkiem że wywóz towarów w tym późniejszym terminie jest uzasadniony specyfiką realizacji tego rodzaju dostaw, potwierdzoną warunkami dostawy, w których określono termin wywozu towarów.

Jak wynika z opisu przedstawionego stanu faktycznego, Wnioskodawca w związku z dokonaną sprzedażą dostarcza towary m.in. na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej, mających miejsce zamieszkania poza terytorium Unii Europejskiej. Dla każdej dokonanej dostawy Wnioskodawca ma możliwość wygenerowania potwierdzenia z strony: (…), gdzie widnieje status „Doręczona” oraz widoczny jest kraj przeznaczenia. Posiada również imienne potwierdzenie nadania danego towaru.

Z uwagi na powyższe, nie ulega wątpliwości, że w wyniku dokonania dostaw zamówionych towarów Wnioskodawca będzie zobowiązany do rozpoznania przedmiotowej transakcji, jako eksport towarów, w rozumieniu art. 2 pkt 8 lit. a ustawy o VAT. Aby jednak Wnioskodawca miał prawo do zastosowania stawki 0% w eksporcie towarów, niezbędne jest uznanie, że otrzymany przez niego dokument jednoznacznie i w sposób niebudzący wątpliwości potwierdza wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej.

W pierwszej kolejności należy wskazać, że przepis art. 41 ust. 6a ustawy o VAT posługuje się pojęciem „w szczególności”, co oznacza, że wymienione w tym przepisie dokumenty są jedynie przykładowymi dokumentami, stanowiącymi dowód potwierdzający wywóz towarów poza UE. Wskazany przez prawodawcę otwarty katalog dokumentów potwierdzających wywóz został zaproponowany z uwagi na to, że w zależności od państwa, w którym nastąpi objęcie procedurą wywozu, mogą występować różne dokumenty. W efekcie, skoro przepisy ustawy o VAT nie wskazują wprost na dokument, którego posiadanie stanowi warunek konieczny zastosowania stawki 0%, podatnicy uprawnieni są dokumentować eksport towarów również za pomocą innych dowodów, jeżeli zgromadzenie tych wskazanych w przepisach jest niemożliwe. Kluczowe jest jednak to, aby z takich dowodów wynikało, że dany towar opuścił terytorium Unii Europejskiej.

Potwierdzeniem powyższego jest przykładowo wyrok WSA w Poznaniu z dnia 2 lutego 2017 r., sygn. akt I SA/Po 993/16, LEX nr 2226556, czy wyrok WSA w Łodzi z dnia 23 czerwca 2016 r., sygn. akt I SA/Łd 437/16, LEX nr 2079770, w którym wskazano, że: „Przepisy polskiej VATU wiążą skutek w postaci zastosowania stawki preferencyjnej z rzeczywistym zaistnieniem zdarzenia w postaci opuszczenia towaru poza granice UE (...). W ocenie sądu odwołanie się do potwierdzenia wywozu towarów poza obszar terytorium UE przez urząd celny określony w przepisach celnych - art. 2 ust. 8b VATU - nie oznacza, że ma być to potwierdzenie w jednej dopuszczalnej tylko formie, tak jak przyjmuje to organ. Cytowany przepis mówi o urzędzie celnym, który ma potwierdzić wywóz.” Ponadto, w wyroku tym WSA w Łodzi wprost wskazał, że: „podstawowe znaczenie związane z eksportem towarów a tym samym możliwość zastosowania stawki preferencyjnej należy łączyć z wyprowadzeniem towaru poza granice UE a potwierdzenie tego zdarzenia może mieć miejsce w każdej jednoznacznej i wiarygodnej formie (...).”

A zatem przyjęcie, że tylko komunikat IE-599 (karta SAD) jest dokumentem uprawniającym do skorzystania z preferencyjnej stawki VAT naruszałoby zasadę neutralności (por. wyrok NSA z dnia 10 września 2014 r., sygn. akt I FSK 1304/13). Zasada neutralności wymaga bowiem, aby odliczenie podatku naliczonego przysługiwało, jeżeli zostały spełnione wymogi materialne, nawet wówczas, gdy niektóre wymogi formalne zostały pominięte przez podatników.

W podobnym tonie wypowiedział się również NSA w wyroku z dnia 9 maja 2017 r., sygn. akt I GSK 975/15, LEX nr 2315594, w którym wskazał, że: „Dokumenty, o których mowa w art. 796da RWKC, powinny w sposób niebudzący wątpliwości potwierdzać, że objęty konkretnym zgłoszeniem celnym wywozowym towar, w tym samym stanie opuścił obszar celny Wspólnoty. Zatem z dokumentów tych winno wynikać, że towar zgłoszony do procedury wywozu to ten sam towar i w takiej samej ilości, który następnie opuścił obszar celny Wspólnoty. To obowiązkiem strony jest wykazanie tych okoliczności. Może ona wykazać fakt wywozu towaru przedstawiając jeden z dokumentów, o którym mowa w przepisie art. 796da RWKC, może też przedstawić zupełnie inny dokument, niewymieniony w tym przepisie. Istotne jest by pozwalał on na identyfikacje zgłoszonego do procedury wywozu towaru i potwierdzał wystąpienie tego samego towaru poza granicami Wspólnoty. Dokument ten powinien być wiarygodny, mieć postać oryginału lub potwierdzonej za zgodność kopii.” W wyroku tym NSA dodatkowo wskazuje, że ocena mocy dowodowej i wiarygodności danego dokumentu (innego niż komunikat IE-599) należy do organu celnego, który - jeżeli jest przekonany, że dowody przedstawione są dostateczne - potwierdza wyprowadzenie towarów eksporterowi lub zgłaszającemu. W kontekście powyższego uznać należy, że dla zastosowania stawki 0% najistotniejsze jest potwierdzenie faktycznego wywozu towaru do kraju trzeciego. Nie sposób odmówić wiarygodności dokumentom potwierdzającym rzeczywisty wywóz poza terytorium Unii Europejskiej tylko ze względu na fakt, że ich forma nie odpowiadała w 100 % wzorowi komunikatu IE-599.

Analogiczne wnioski wynikają z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE”). Przykładowo, w wyroku z dnia 28 marca 2019 r., w sprawie C-275/18 Milan Vinś przeciwko Odvolaci fmanćni feditelstvi, TSUE wskazuje, że: „art. 146 ust. 1 lit. a, w związku z art. 131 dyrektywy 2006/112/WE należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on temu, aby przepis prawa krajowego uzależniał zwolnienie z podatku od wartości dodanej, przewidziane dla towarów przeznaczonych do wywozu poza terytorium UE, od przesłanki, aby towary te zostały objęte procedurą celną wywozu w sytuacji, w której bezspornym jest, że zostały spełnione przesłanki zwolnienia, w tym w szczególności przesłanka faktycznego wywozu towarów z terytorium Unii.” TSUE wskazuje bowiem, że niespełnienie formalnego wymogu objęcia towarów przeznaczonych do wywozu procedurą wywozu nie może prowadzić do tego, że eksporter traci prawo do zwolnienia w eksporcie, o ile zostało wykazane faktyczne wyprowadzenie danych towarów z terytorium Unii.

Stanowisko do pytania nr 2.

Wnioskodawca w związku z dokonanym eksportem towarów będzie posiadał dokumenty wygenerowane ze strony: (…) z statusem „Doręczona”, gdzie jest podana jednostka pocztowa kraju przeznaczenia, wskazujące na dokładną datę doręczenia przesyłki do adresata. Dokumenty te nie będą dokumentami, które zostały literalnie wymienione w art. 41 ust. 6a ustawy. Będą to natomiast dowody, o których mowa w art. 41 ust. 6 ustawy, tj. dokumenty potwierdzające wywóz towaru poza terytorium Unii Europejskiej.

W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, posiadanie tego typu dokumentów będzie uprawniało - po spełnieniu reszty przesłanek - do opodatkowania dokonywanych transakcji stawką 0%.

Powyższe znajduje potwierdzenie również m.in. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 11 stycznia 2021 r., sygn. 0111-KDIB3-3.4012.603.2020.1.MAZ, wydanej w zbliżonym stanie faktycznym, w której Organ interpretacyjny uznał, że posiadanie dokumentu z Elektronicznego Systemu Nadawcy (…) uprawniać będzie po spełnieniu reszty przesłanek do zastosowania stawki 0% w eksporcie towarów. W interpretacji tej wskazano, że: „Wnioskodawca będzie miał prawo do zastosowania stawki opodatkowania 0% przewidzianej dla eksportu towarów, które są wysyłane za pośrednictwem (…) do osób fizycznych zamieszkałych poza terytorium Unii Europejskiej, nieprowadzących działalności gospodarczej, w sytuacji, gdy Spółka posiada dokumenty pochodzące z Elektronicznego Systemu Nadawcy (…), opatrzone statusem „doręczenie”, a w przypadku statusów: „Przesyłka dotarta do kraju przeznaczenia” lub „Przesyłka wysłana z Polski” pod warunkiem posiadania odpowiedzi z (…) na zgłoszenie reklamacyjne potwierdzające doręczenie przesyłki do adresata wraz podaniem daty doręczenia.”

W tym miejscu warto przywołać również interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 24 sierpnia 2021 r., sygn. 0114-KDIP1-2.4012.312.2021.1.RM, w której organ interpretacyjny uznał, że: „stanowisko Wnioskodawcy, z którego wynika, że dokumenty wygenerowane w systemie e-monitoringu (…) posiadające komunikat, że dana przesyłka została „doręczona do odbiorcy” oraz „odebrana przez...”, wskazujące na dokładną datę doręczenia przesyłki do adresata oraz numer przesyłki mogą stanowić dokumenty z katalogu art. 41 ust. 6 i 6a ustawy, a w konsekwencji (po spełnieniu reszty przesłanek) posiadając takie dokumenty, Wnioskodawca ma prawo zastosować stawkę podatku w wysokości 0% przewidzianą dla eksportu towarów należy uznać za prawidłowe.”

Jednocześnie, zdaniem Wnioskodawcy, w przedmiotowej sprawie będziemy mieli do czynienia z jednym przedmiotem opodatkowania - jedną czynnością, tj. z dostawą towarów dostarczanych w przesyłkach pocztowych osobom fizycznym, nieprowadzącym działalności gospodarczej, mającym miejsce zamieszkania poza terytorium Unii Europejskiej, dla której podstawą opodatkowania będzie łączna wartość dostawy towaru, wraz z kosztami wysyłki (w szczególności kosztami transportu). Tym samym koszty wysyłki będą podwyższały podstawę opodatkowania dostawy towarów dokonanej w ramach transakcji przedstawionej w opisie stanu faktycznego (eksportu towarów).

Zgodnie bowiem z art. 29a ust. 6 ustawy o VAT, podstawa opodatkowania obejmuje podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku; a także koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy. Tym samym stwierdzić należy, że skoro dodatkowe koszty pakowania i transportu podwyższają podstawę opodatkowania dostawy towarów, to Wnioskodawca jest uprawniony do zastosowania stawki VAT w wysokości 0% do wartości całej transakcji związanej z eksportem towaru, przy spełnieniu pozostałych warunków zastosowania tej stawki. Tak też stwierdził Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji z dnia 11 stycznia 2021 r., sygn. 0111-KDIB3-3.4012.603.2020.1.MAZ.

Mając na uwadze przywołane wyżej przepisy oraz przedstawioną argumentację uznać należy, że dokumenty wygenerowane ze strony: (…) z statusem „Doręczona” oraz [gdzie] jest podana jednostka pocztowa kraju przeznaczenia, wskazujące na dokładną datę doręczenia przesyłki do adresata, stanowi dokument, o którym mowa w art. 41 ust. 6 i 6a ustawy o VAT. Wnioskodawca posiadając tego typu dokument, w przypadku wysyłania towaru do osoby fizycznej, nieprowadzącej działalności gospodarczej, za pośrednictwem (…), lub też wyspecjalizowanej firmy kurierskiej po spełnieniu reszty przesłanek, ma prawo zastosować dla takiej sprzedaży stanowiącej eksport towarów stawkę VAT 0%.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. 2024 r. poz. 361 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:

W myśl art. 2 pkt 1 ustawy:

Zgodnie z art. 2 pkt 5 ustawy:

Przepis art. 7 ust. 1 ustawy stanowi, że:

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy:

Stosownie do art. 2 pkt 8 ustawy:

Stosownie do art. 2 pkt 22 ustawy:

Należy zauważyć, że art. 5 ust. 1 pkt 2 ustawy przewiduje, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega eksport towarów, jednak z uwagi na terytorialny charakter podatku VAT, opodatkowaniu podlegają wyłącznie czynności, których miejscem świadczenia jest terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, które w przypadku dostaw towarów wysyłanych lub transportowanych wyznacza art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy:

Podkreślić należy, że zarówno w treści ustawy o VAT, jak i przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi.

Jak stanowi art. 41 ust. 4 ustawy:

W myśl art. 41 ust. 6 ustawy:

Stosownie do art. 41 ust. 6a ustawy:

Według art. 41 ust. 7 ustawy:

Stosownie do art. 41 ust. 8 ustawy:

Jak stanowi art. 41 ust. 9 ustawy:

Ponadto, na podstawie art. 41 ust. 11 ustawy:

Wskazać jednak należy, że aby uznać daną czynność za eksport towarów muszą wystąpić łącznie następujące przesłanki:

• ma miejsce dostawa towarów wysyłanych lub transportowanych z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej przez dostawcę lub na jego rzecz (eksport bezpośredni) lub przez nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju, lub na jego rzecz (eksport pośredni),
• wywóz towaru poza terytorium Unii Europejskiej musi zostać potwierdzony przez właściwy organ celny określony w przepisach celnych.

Niespełnienie jakiejkolwiek z wymienionych wyżej przesłanek powoduje, że nie dochodzi do eksportu towarów w rozumieniu przepisów ustawy.

Z kolei aby możliwe było opodatkowanie eksportu towarów stawką podatku w wysokości 0%, konieczne jest spełnienie warunku dotyczącego otrzymania przez podmiot potwierdzenia wywozu towarów przez organ celny określony w przepisach celnych. Spełnienie tego warunku ma gwarantować, że faktycznie wystąpił eksport towarów w myśl art. 2 pkt 8 ustawy skutkujący wywozem towarów z terytorium Polski. Otrzymanie odpowiedniego dokumentu „urzędowego” ma gwarantować, że faktycznie nastąpił wywóz towarów i że bez ich powrotnego przywozu nie będą one przedmiotem dostawy na terytorium kraju, która poprzez zastosowanie stawki 0% byłaby faktycznie nieopodatkowana.

Z opisu sprawy wynika, że jest Pan czynnym podatnikiem VAT. Prowadzi Pan jednoosobową działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży (…) w formie wysyłkowej, za pośrednictwem platform internetowych. W ramach działalności sprzedaje Pan towary na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej, mających miejsce zamieszkania zarówno w Polsce, jak i poza terytorium kraju (w tym na terytorium krajów trzecich). Zamówiony towar jest dostarczany odbiorcom za pośrednictwem (…). W przypadku wysyłki towarów zakupionych przez osoby fizyczne z krajów trzecich, transakcja przebiega w taki sposób:

1. Zakup przez osobę fizyczną z kraju trzeciego towaru i zapłata;
2. Wystawienie FV na osobę fizyczną ze stawką 0% przez Wnioskodawcę;
3. Wysłanie towaru (…) listem poleconym.

Wywóz towarów następuje maksymalnie do 8 dni roboczych od otrzymania zapłaty za towar. W przypadku każdej przesyłki jest Pan w posiadaniu komunikatu o statusie wysyłki, danych adresata, miejsca doręczenia, nr nadawczego w formie papierowej, z podziałem na miesiące i lata. Data doręczenia przesyłki do adresata jest dostępna po wpisaniu numeru nadania na stronie (…) (https (…)). Ma Pan możliwość każdorazowego zweryfikowania czy i kiedy dana przesyłka została doręczona do kraju przeznaczenia. Ostateczną informacją jest status „Doręczona” oraz widoczny status Jednostki Pocztowej.

Na tle tak przedstawionego opisu sprawy Pana wątpliwości dotyczą określenia czy dokument wygenerowany na stronie (…) ze statusem „Doręczona” stanowi dokument, o którym mowa w art. 41 ust. 6 i 6a ustawy oraz czy posiadając taki dokument, zakładając spełnienie pozostałych przesłanek, będzie Pan miał prawo do zastosowania stawki podatku VAT 0% dla całej wartości takiej sprzedaży stanowiącej eksport towarów.

Mając na uwadze przedstawiony opis sprawy w kontekście zastosowania preferencyjnej stawki podatku VAT należy wskazać, że zgodnie z art. 41 ust. 6 ustawy, możliwość zastosowania stawki 0% do eksportu towarów uwarunkowana jest posiadaniem, przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, dokumentu potwierdzającego wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej. Zatem, aby mógł Pan opodatkować sprzedaż stanowiącą eksport towarów stawką podatku w wysokości 0% - musi Pan posiadać dokument, który w sposób jednoznaczny potwierdza, że wysyłane towary opuściły terytorium Unii Europejskiej. Przykładowy katalog takich dokumentów wymieniony został w art. 41 ust. 6a ustawy. Przy tym, zauważyć należy, że nie jest to katalog zamknięty, na co wskazuje użyty w tym przepisie zwrot „w szczególności”.

Niemniej jednak, pomimo tego, że katalog dokumentów wymienionych w art. 41 ust. 6a ustawy ma charakter otwarty, nie można przyjąć, że mogą to być inne dowody niż dokumenty „urzędowe”, w których właściwe organy celne (polskie lub z innych państw członkowskich UE) potwierdziły wywóz towarów poza terytorium UE.

W tym miejscu wskazać należy, że co do zasady zgłoszenia wywozowe towarów z obszaru celnego UE składane są w formie elektronicznej z wykorzystaniem Automatycznego Systemu Eksportu (AES). Zgłoszenie celne (wywozowe) w postaci komunikatu IE 515 jest składane przez zgłaszającego do właściwego urzędu wywozu. Z kolei urząd wyprowadzenia, tj. urząd celny graniczny, przez który towar opuszcza obszar celny Unii Europejskiej niezwłocznie po tym, jak towar opuścił obszar celny UE przesyła do urzędu wywozu (urzędu, w którym zostało złożone zgłoszenie celne) komunikat IE 518 zawierający wyniki kontroli przeprowadzonej w urzędzie wyprowadzenia. Po otrzymaniu przez urząd wywozu komunikatu IE 518 system AES generuje automatycznie komunikat IE 599 i przesyła go zgłaszającemu. Komunikat IE 599 jest dokumentem celnym potwierdzającym, także dla celów podatkowych, wywóz towarów poza terytorium UE przez wskazanego w zgłoszeniu wywozowym eksportera.

Należy dodatkowo zaznaczyć, że komunikat IE 599 może być wydany nie tylko przez administrację celną krajową, ale także przez inne unijne organy celne, jeśli odprawa celna wywozowa (eksportowa) miała miejsce na terenie innego państwa członkowskiego.

Zatem, dokumentem potwierdzającym wywóz towarów poza terytorium UE jest:

• elektroniczny komunikat IE 599 otrzymany w systemie AES,
• wydruk ww. komunikatu potwierdzony przez właściwy organ celny,
• elektroniczny komunikat IE 599 otrzymany poza systemem AES, jeżeli jego autentyczność jest zapewniona.

Nadmieniam także, że od dnia 31 października 2024 r. nastąpiło ogólnopolskie uruchomienie systemu AES/ECS2 PLUS, w którym nie funkcjonuje już komunikat IE 599. W związku z tym, na terytorium Polski nie jest już wydawany komunikat IE 599, gdyż został on zastąpiony komunikatem CC599C, który pełni jednak taką samą rolę jak jego poprzednik, tj. jest dokumentem celnym stanowiącym potwierdzenie wywozu towaru.

Dokumentem, o którym mowa w art. 41 ust. 6a ustawy uprawniającym do zastosowania stawki 0% przy eksporcie będzie również zgłoszenie wywozowe w formie papierowej złożone poza systemem teleinformatycznym lub kopia takiego zgłoszenia potwierdzona przez właściwy urząd celny. We wszystkich ww. przypadkach są to dokumenty o charakterze „urzędowym” wygenerowane w systemie AES (AES/ECS2 PLUS) lub potwierdzone przez właściwy urząd celny.

Z powyższego wynika więc, że pomimo tego, że katalog dokumentów wymienionych w art. 41 ust. 6a ustawy jest katalogiem otwartym, nie można zastosować stawki VAT w wysokości 0% względem eksportu towarów na podstawie dowodów innych niż dokumenty „urzędowe”, w których właściwe organy celne (polskie lub z innych państw członkowskich UE) potwierdziły wywóz towarów poza terytorium UE.

W tym miejscu należy zauważyć, że definicja „towarów w przesyłce pocztowej” zawarta jest w art. 1 pkt 24 rozporządzenia delegowanego Komisji (UE) 2015/2446 z 28 lipca 2015 r. uzupełniającego rozporządzenie Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 w odniesieniu do szczegółowych zasad dotyczących niektórych przepisów unijnego kodeksu celnego (Dz. U. UE L 343 z 29 grudnia 2015 r. str. 1 ze zm.; dalej jako: „rozporządzenie delegowane”). Zgodnie ze wskazanym przepisem:

Z kolei w art. 1 pkt 25 rozporządzenia delegowanego wskazano, że:

Uzasadnione w tym miejscu będzie odwołanie się do wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 28 marca 2019 r., w sprawie C-275/18, który stwierdził, że: „(…) art. 146 ust. 1 lit. a) w związku z art. 131 dyrektywy VAT należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on temu, aby przepis prawa krajowego uzależniał zwolnienie z VAT przewidziane dla towarów przeznaczonych do wywozu poza terytorium Unii od przesłanki, aby towary te zostały objęte procedurą celną wywozu, w sytuacji, w której jest bezsporne, że zostały spełnione materialnoprawne przesłanki zwolnienia, w tym w szczególności przesłanka faktycznego wyprowadzenia danych towarów z terytorium Unii”.

Należy jednak wskazać, że ww. wyrok zapadł w okolicznościach, w których podmiot wysyłał przedmioty kolekcjonerskie poza terytorium Unii Europejskiej pocztą i był w stanie wykazać ten fakt za pomocą dokumentów wydanych przez służby pocztowe. W takich okolicznościach TSUE stwierdził, że „(...) brak poszanowania formalnego wymogu objęcia towarów przeznaczonych do wywozu procedurą wywozu nie może prowadzić do tego, że eksporter traci prawo do zwolnienia w eksporcie, o ile zostało wykazane faktyczne wyprowadzenie danych towarów z terytorium Unii” (pkt 38 wyroku).

Do powyższego orzeczenia TSUE odwołał się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 21 lipca 2020 r., sygn. akt I FSK 2005/17. Sprawa będąca przedmiotem rozstrzygnięcia NSA także dotyczyła podatnika, który dokonując sprzedaży za pośrednictwem (…) poza terytorium Unii Europejskiej, nie dopełnił wymagań formalnych w postaci zgłoszeń celnych wywozowych i w związku z tym nie posiadał dokumentów potwierdzających wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej.

Podkreślić należy, że w sprawie będącej przedmiotem ww. rozstrzygnięcia ani organy podatkowe, ani sąd I instancji nie zakwestionowały samego faktu wywozu towarów poza obszar UE. Jedynym powodem odmowy prawa do zastosowania stawki 0% była okoliczność braku dokonywania przez podatnika zgłoszeń celnych wywozowych, a w konsekwencji braku dokumentów potwierdzających wywóz towarów poza terytorium UE przez właściwy urząd celny.

Jak wskazał NSA, w świetle wyżej cytowanego orzeczenia TSUE, dla zastosowania stawki VAT 0% w eksporcie kluczowy jest fakt wywozu poza terytorium UE (przesłanka materialna), a nie zgromadzenie określonych dokumentów w konkretnej procedurze (przesłanka formalna). W konsekwencji – w ocenie NSA – „(…) nie można odmówić podatnikowi prawa do zastosowania stawki 0% VAT wyłącznie na tej podstawie, że nie posiada on określonego dokumentu potwierdzającego eksport towarów poza UE, jeśli eksport ten faktycznie nastąpił, która to okoliczność jak wskazano wyżej nie była przez organy kwestionowana.”

Należy również podkreślić, że zarówno wyrok TSUE C-275/18 jak również wyrok NSA sygn. akt I FSK 2005/17 zapadły w szczególnych okolicznościach związanych z wywozem towarów poza terytorium UE, który był wykonywany przez operatora pocztowego, tj. podmiotu uprawnionego do wykonywania działalności pocztowej na podstawie odrębnych przepisów. Zinstytucjonalizowany charakter działalności ww. podmiotów pozwala więc na przyjęcie, że dokumenty wygenerowane przez operatora pocztowego, także w jego systemie elektronicznym mają przymiot dokumentu „urzędowego”, a tym samym jeżeli potwierdzają wywóz towarów poza terytorium UE mogą stanowić dokument, o którym mowa w art. 41 ust. 6a ustawy.

Odnosząc się do przedstawionych przez Pana wątpliwości w pierwszej kolejności należy wyjaśnić, że Elektroniczny Nadawca (…) jest aplikacją stworzoną i administrowaną przez krajowego operatora pocztowego, jakim jest (…). Aplikacja ta została stworzona w celu usprawnienia nadawania przesyłek krajowych i zagranicznych. Podmiot korzystający z tego systemu zobowiązany jest do założenia indywidualnego konta użytkownika. Po wprowadzeniu danych nadawcy i odbiorcy oraz wyboru sposobu nadania umożliwia rejestrację przesyłki i wydruk etykiety przewozowej. System pozwala również na wygenerowanie dokumentów nadawczych. Wszystkie przesyłki przygotowane za pomocą Elektronicznego Nadawcy (…) można śledzić z jego panelu lub generować przez zbiorczy raport przesyłek.

Z kolei ogólnodostępna strona internetowa (…) służąca do sprawdzenia statusu przesyłki (jaką jest (…)) pozwala na śledzenie przesyłek bez konieczności logowania się na indywidualne konto użytkownika, jest więc aplikacją umożliwiającą jedynie śledzenie przesyłek, które są transportowane (przesyłane) przez przewoźnika (…), poprzez wpisanie w pasku wyszukiwania nr śledzenia przesyłki. Wygenerowane dane zawierają jedynie informacje dotyczące lokalizacji i statusu przesyłki. W przeciwieństwie do Elektronicznego Nadawcy (…) ogólnodostępny system do śledzenia przesyłek (…) nie umożliwia rejestracji przesyłki, wygenerowania etykiety przewozowej oraz brak jest możliwości wygenerowania dokumentów nadawczych i raportów zbiorczych przesyłek, co jest istotne w kontekście dokumentów urzędowych związanych z eksportem towarów.

Biorąc zatem pod uwagę powołane przepisy prawa oraz różnice między Elektronicznym Nadawcą (…) a ogólnodostępnym system do śledzenia przesyłek (…) należy wskazać, że wygenerowanego przez Pana w ogólnodostępnym systemie do śledzenia przesyłek (…) dokumentu, nie będzie można uznać za dokument o charakterze urzędowym, ma on jedynie charakter informacyjny, umożliwiający jedynie śledzenie przesyłki. To nie właściwy organ celny krajowy lub innego państwa członkowskiego lecz wygenerowany dokument z systemu, który stanowi platformę służącą do śledzenia przesyłek potwierdza wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej. Z kolei pozostałe dane (komunikat o statusie wysyłki, dane adresata, miejsce doręczenia, nr nadawczy), które posiada Pan w formie papierowej z podziałem na miesiące i lata, są dowodem potwierdzającym jedynie nadanie przesyłki przewoźnikowi, tj. w Pana przypadku (…). Taki dokument można uzyskać co do zasady w momencie przybycia kuriera po paczkę lub nadaniu w placówce pocztowej, a nr nadawczy takiej przesyłki nie potwierdza faktycznego wywozu towaru na terytorium państwa trzeciego.

Tym samym dokument wygenerowany z ogólnodostępnego systemu do śledzenia przesyłek (…) ze statusem „Doręczona” oraz podaną Jednostką Pocztową kraju przeznaczenia nie jest dokumentem „urzędowym”, który potwierdzałby, że w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z eksportem towarów, o którym mowa w art. 2 pkt 8 ustawy. Dokument taki nie stanowi więc dokumentu, o którym mowa w art. 41 ust. 6 i 6a ustawy, co w konsekwencji uniemożliwia Panu, pomimo spełnienia reszty przesłanek, zastosowanie stawki 0% VAT do całej wartości takiej sprzedaży. Dokumentów wygenerowanych z ogólnodostępnego systemu do śledzenia przesyłek (…), w skład których wchodzi komunikat o statusie wysyłki, dane adresata, miejsce doręczenia, a także dokumentu w formie papierowej zawierającego nr nadawczy z podziałem na miesiące i lata, nie można uznać za dokumenty potwierdzające wywóz towarów poza terytorium UE, o których mowa w art. 41 ust. 6 i ust. 6a ustawy, w konsekwencji na podstawie tych dokumentów nie będzie mógł Pan zastosować stawki VAT w wysokości 0% przewidzianej dla eksportu towarów.

W konsekwencji Pana stanowisko należy uznać za nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Informujemy, że wydając interpretację nie przeprowadzamy postępowania dowodowego i opieramy się wyłącznie na elementach zdarzenia przedstawionych we wniosku.

Jednocześnie wskazujemy, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Pana w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosuje się Pan do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.