Interpretacja indywidualna - stanowisko nieprawidłowe - Interpretacja

Interpretacja indywidualna - stanowisko nieprawidłowe - Interpretacja - null

Temat interpretacji

Interpretacja indywidualna - stanowisko nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

4 grudnia 2024 r. wpłynął Państwa wniosek z 27 listopada 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy uznania dzierżawy - zajęcia pasa drogowego dróg wewnętrznych stanowiących Państwa własność oraz będących w Państwa władaniu za czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT. Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Gmina (…) jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT.

Gmina realizuje zadania własne, określone w art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz.U. z 2024 r. poz. 1465 ze zm.) między innymi w zakresie zaspokajania zbiorowych potrzeb wspólnoty, w szczególności w sprawach dotyczących: ładu przestrzennego, gospodarki nieruchomościami, utrzymania gminnych dróg, ulic, mostów oraz organizacji ruchu drogowego, zaopatrzenia w wodę, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, itp.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.), zwanej dalej ustawą: opodatkowaniu podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy: przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Na mocy art. 8 ust. 1 ustawy: przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Natomiast zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza - jak stanowi art. 15 ust. 2 ustawy o VAT - obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z kolei, zgodnie z ust. 6 przedmiotowej regulacji, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Gmina (…) w przedmiotowej sprawie zawiera umowy cywilnoprawne za wydzierżawienie -zajęcie pasa drogi wewnętrznej. Zasady wydzierżawiania i użyczania pasa drogowego dróg wewnętrznych stanowiących własność Gminy (…) oraz będących we władaniu Gminy (…) oraz ustalenia stawek opłat za zajęcie pasa drogowego określa Zarządzenie (…) Wójta Gminy (…) z (…) 2024 r.

Zgodnie z § 1 ust. 1 ww. zarządzenia:

„Zajęcie pasa drogowego drogi wewnętrznej, w celu:

1)prowadzenia robót w pasie drogowym w zakresie niezwiązanym z budową, przebudową, remontem, utrzymaniem i ochroną dróg;

2)umieszczanie w pasie drogowym urządzeń infrastruktury technicznej niezwiązanej z potrzebami zarządzania drogami lub potrzebami ruchu drogowego;

3)umieszczanie w pasie drogowym obiektów budowlanych niezwiązanych z potrzebami zarządzania drogami lub potrzebami ruchu drogowego oraz reklam;

4)zajęcia pasa drogowego na prawach wyłączności w celach innych niż wymienione w punktach wyżej odbywa się za odpłatnością, na podstawie umowy dzierżawy zawartej pomiędzy Gminą (…), a osobą zajmującą pas drogowy”.

§ 2. „Zajęcie pasa drogowego drogi wewnętrznej może nastąpić wyłącznie na podstawie umowy cywilnoprawnej podpisanej przez obie strony i na warunkach określonych w tej umowie”.

Gmina zgodnie z zawartymi umowami cywilnoprawnymi wystawia faktury ze stawką VAT 23%.

Droga wewnętrzna gminna nie jest drogą publiczną, nie jest zaliczona do żadnej z kategorii dróg publicznych. Nie mają tutaj zastosowania przepisy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 320), ustawa ta nie reguluje opłat, zasad korzystania z dróg gminnych wewnętrznych.

Gmina (…) informuje, że pobierane opłaty za zajęcie pasa drogi wewnętrznej nie są związane z potrzebami zarządzania drogami, potrzebami ruchu drogowego. Prowadzenie robót czy umieszczanie obiektów budowlanych w pasie dróg gminnych wewnętrznych nie jest w żaden sposób związane z potrzebami zarządzania drogami, z tego względu również nie mają tutaj zastosowania przepisy art. 22 ww. ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych, w zakresie zawieranych umów.

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych - Drogą publiczną jest droga zaliczona na podstawie niniejszej ustawy do jednej z kategorii dróg, z której może korzystać każdy, zgodnie z jej przeznaczeniem, z ograniczeniami i wyjątkami określonymi w tej ustawie lub innych przepisach szczególnych.

Art. 2 (Rodzaje dróg)

1.Drogi publiczne ze względu na funkcje w sieci drogowej dzielą się na następujące kategorie:

1)drogi krajowe;

2)drogi wojewódzkie;

3)drogi powiatowe;

4)drogi gminne.

Ustawodawca w ustawie o drogach publicznych zawarł tylko słowniczek - definicję i zgodnie z art. 8 ust. 1 - „drogi, parkingi oraz place przeznaczone do ruchu pojazdów, niezaliczone do żadnej z kategorii dróg publicznych i niezlokalizowane w pasie drogowym takiej drogi, są drogami wewnętrznymi”.

Drogę wewnętrzną różni od drogi publicznej ich status własnościowy.

Zasady korzystania z dróg wewnętrznych ustala właściciel drogi i może to czynić dowolnie. Gmina nie występuje tutaj jako organ władzy publicznej, nie wydaje decyzji na podstawie ustawy o drogach publicznych, lecz reguluje zasady korzystania z pasa drogi na własnych zasadach zawierając umowę cywilnoprawną.

Gospodarowanie drogami wewnętrznymi należy rozpatrywać w kategorii gospodarowania nieruchomościami, a tego rodzaju kwestie podlegają cywilnoprawnym formom rozstrzygnięć, także z uwagi na uwarunkowania systemowe zawarte w ustawie o gospodarce nieruchomościami.

Pytanie

Czy opłaty za wydzierżawienie - zajęcie pasa drogowego dróg wewnętrznych stanowiących własność Gminy (…) oraz będących we władaniu Gminy (…) stanowią czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT?

Państwa stanowisko w sprawie

Gmina (…) jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT.

Gmina realizuje zadania własne, określone w art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz.U z 2024 r. poz. 1465 ze zm.) między innymi w zakresie zaspokajania zbiorowych potrzeb wspólnoty, w szczególności w sprawach dotyczących: ładu przestrzennego, gospodarki nieruchomościami, utrzymania gminnych dróg, ulic, mostów oraz organizacji ruchu drogowego, zaopatrzenia w wodę, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, itp.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy: przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Zatem organy władzy publicznej oraz urzędy obsługujące te organy są wyłączone z kręgu podatników podatku od towarów i usług - w zakresie czynności nałożonych przepisami prawa, dla realizacji których zostały powołane. Jest to wyłączenie podmiotowo-przedmiotowe i ma zastosowanie przy spełnieniu przez ten organ dwóch warunków:

jego podmiotem jest organ władzy publicznej lub urząd obsługujący ten organ;
odnosi się jedynie do czynności nałożonych przepisami prawa, dla których powołano te organy, z wyłączeniem czynności realizowanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z powołanych przepisów wynika, że organy władzy publicznej są podatnikami podatku od towarów i usług w przypadku wykonywanych przez nie czynności na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Istota problemu sprowadza się zatem do ustalenia, czy wykonując czynności z obszaru publicznoprawnego, Gmina spełnia obie wskazane w art. 15 ust. 6 ustawy przesłanki, tj. czy jest organem władzy publicznej oraz czy pobieranie określonych opłat jest czynnością ze sfery cywilnoprawnej, czy publicznoprawnej.

Gmina (…) w przedmiotowej sprawie zawiera umowy cywilnoprawne za wydzierżawienie - zajęcie pasa drogi wewnętrznej. Zasady wydzierżawiania i użyczania pasa drogowego dróg wewnętrznych stanowiących własność Gminy (…) oraz będących we władaniu Gminy (…) oraz ustalenia stawek opłat za zajęcie pasa drogowego określa Zarządzenie Nr (…) Wójta Gminy (…) z (…) r.

Zgodnie z § 1 ust. 1 ww. zarządzenia:

„Zajęcie pasa drogowego drogi wewnętrznej, w celu:

1)prowadzenia robót w pasie drogowym w zakresie niezwiązanym z budową, przebudową, remontem, utrzymaniem i ochroną dróg;

2)umieszczanie w pasie drogowym urządzeń infrastruktury technicznej niezwiązanej z potrzebami zarządzania drogami lub potrzebami ruchu drogowego;

3)umieszczanie w pasie drogowym obiektów budowlanych niezwiązanych z potrzebami zarządzania drogami lub potrzebami ruchu drogowego oraz reklam;

§ 2. „Zajęcie pasa drogowego drogi wewnętrznej może nastąpić wyłącznie na podstawie umowy cywilnoprawnej podpisanej przez obie strony i na warunkach określonych w tej umowie”.

W związku z tym, że droga wewnętrzna gminna nie jest drogą publiczną, nie jest zaliczona do żadnej z kategorii dróg publicznych. Nie mają tutaj zastosowania przepisy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 320), ustawa ta nie reguluje opłat, zasad korzystania z dróg gminnych wewnętrznych.

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych - drogą publiczną jest droga zaliczona na podstawie niniejszej ustawy do jednej z kategorii dróg, z której może korzystać każdy, zgodnie z jej przeznaczeniem, z ograniczeniami i wyjątkami określonymi w tej ustawie lub innych przepisach szczególnych.

Art. 2 Rodzaje dróg

1.Drogi publiczne ze względu na funkcje w sieci drogowej dzielą się na następujące kategorie:

1)drogi krajowe;

2)drogi wojewódzkie;

3)drogi powiatowe;

4)drogi gminne.

Ustawodawca w ustawie o drogach publicznych zawarł tylko słowniczek-definicję i zgodnie z art. 8 ust. 1 - „drogi, parkingi oraz place przeznaczone do ruchu pojazdów, niezaliczone do żadnej z kategorii dróg publicznych i niezlokalizowane w pasie drogowym takiej drogi, są drogami wewnętrznymi”.

Drogę wewnętrzną różni od drogi publicznej ich status własnościowy. Zasady korzystania z dróg wewnętrznych ustala właściciel drogi i może to czynić dowolnie. Gmina nie występuje tutaj jako organ władzy publicznej, nie wydaje decyzji na podstawie ustawy o drogach publicznych, lecz reguluje zasady korzystania z pasa drogi na własnych zasadach zawierając umowę cywilnoprawną.

Za stanowiskiem, że gmina w przypadku regulacji dotyczących dzierżawy - zajęcia pasa drogi wewnętrznej, w tym opłat za zajęcie pasa drogi, występuje jako podmiot prawa cywilnego wypowiadały się sądy krajowe, np.: w orzeczeniu (syg. II Ca 641/17) Sąd Okręgowy w Świdnicy wskazał:

„(...) O tym, czy roszczenie ma charakter cywilnoprawny czy administracyjnoprawny nie decydują, wbrew stanowisku pozwanego, strony danego stosunku prawnego, a istota stosunku, z którego dane roszczenie wynika. W świetle ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (Dz.U.2016.1440 j.t.), drogą publiczną jest droga zaliczona na podstawie niniejszej ustawy do jednej z kategorii dróg, z której może korzystać każdy, zgodnie z jej przeznaczeniem, z ograniczeniami i wyjątkami określonymi w tej ustawie lub innych przepisach szczególnych (art. 1). Drogi te dzielą się na drogi krajowe, wojewódzkie, powiatowe i gminne (art. 2), a o przesłankach zaliczenia konkretnego rodzaju drogi do jednej z tych kategorii stanowią art. 5-7. Natomiast zgodnie z art. 8, drogi, drogi rowerowe, parkingi oraz place przeznaczone do ruchu pojazdów, niezaliczone do żadnej z kategorii dróg publicznych i niezlokalizowane w pasie drogowym tych dróg są drogami wewnętrznymi. Co istotne, budowa, przebudowa, remont, utrzymanie, ochrona i oznakowanie dróg wewnętrznych oraz zarządzanie nimi (a także finansowanie tych zadań) należy do zarządcy terenu, na którym jest zlokalizowana droga, a w przypadku jego braku - do właściciela tego terenu. Jedną z podstawowych różnić między oboma typami dróg jest krąg podmiotów uprawnionych do korzystania z nich.

Korzystanie z dróg wewnętrznych opiera się na regulacjach cywilnoprawnych. Takie stanowisko jest też ugruntowane w orzecznictwie. W wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w K. z dnia 19 maja 2017 roku (sygn. akt III SA/Kr 253/17, LEX) wskazano, że drogi wewnętrzne nie stanowią przedmiotu prawa powszechnego korzystania, a korzystanie z nich podlega regulacji prawa cywilnego, w tym przepisom o ochronie prawa własności i w stosunkowo niewielkim zakresie odnoszą się do nich przepisy u.d.p. oraz przepisy ustawy Prawo o ruchu drogowym. Wojewódzki Sąd Administracyjny w O. w postanowieniu z dnia 9 grudnia 2015 roku (sygn. akt Il SA/OI 1155/15, LEX), wskazał zaś, że organizacja ruchu na drogach wewnętrznych (zarządzanych przez gminę) nie odbywa się w drodze aktów administracyjnych, a zatem czynności takie jak ustawianie znaków czy progów zwalniających nie są czynnościami z zakresu administracji publicznej, mają natomiast charakter cywilnoprawny.

Z przywołanego orzecznictwa, jak i regulacji art. 8 ustawy o drogach publicznych wynika jasno, że właściciel (zarządca) drogi wewnętrznej ustala zasady korzystania z tej drogi działając nie jako organ administracyjny, a jako podmiot cywilnoprawny. Jego uprawnienie do zarządzania drogą czy ustalania sposobu korzystania z jej przez inne podmioty znajduje źródło w prawie własności, a z tego wynika, że stosunki prawne związane z korzystaniem z drogi wewnętrznej mają również charakter cywilnoprawny (…)”.

W swoich interpretacjach organy podatkowe stoją na stanowisku, że gmina występuje tutaj jako organ władzy publicznej a opłata jest daniną o charakterze publicznym, nałożoną odrębnymi przepisami prawa i mieszczącą się w zakresie zadań własnych gminy - z czym nie zgadza się Wnioskodawca.

Organy podatkowe w uzasadnieniach do interpretacji indywidualnych w zakresie opłat za zajęcie pasa drogi wewnętrznej zrównały przepisy regulujące opłaty za zajęcie pasa drogi publicznej z opłatami za zajęcie pasa drogi wewnętrznej, a są to dwie różne kategorie dróg, które podlegają odmiennym regulacjom prawnym.

Opłaty za zajęcie pasa drogi gminnej publicznej regulują przepisy ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych i w tym przypadku Gmina wykonuje czynności z obszaru publicznoprawnego i spełnia przesłanki wskazane w art. 15 ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Sprawowane jest tutaj władztwo publiczne - wydawana jest decyzja administracyjna. W tym przypadku opłaty za zajęcie pasa drogi publicznej nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT.

Odmienna sytuacja występuje w przypadku opłat za zajęcie pasa drogi wewnętrznej. Tutaj gmina nie wykonuje czynności z obszaru publicznoprawnego, zawiera umowę cywilnoprawną i jak podkreślają sądy krajowe opiera się ona na regulacjach cywilnoprawnych. Gospodarowanie drogami wewnętrznymi należy rozpatrywać w kategorii gospodarowania nieruchomościami, a tego rodzaju kwestie podlegają cywilnoprawnym formom rozstrzygnięć, także z uwagi na uwarunkowania systemowe zawarte w ustawie o gospodarce nieruchomościami.

Gmina (…) nie podziela stanowiska organów podatkowych, np. pismo z 6 maja 2024 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej 0111-KDIB3-2.4012.59.2024.1.DK, opłaty za zajęcie pasa drogowego jako nieobjęte VAT-em.

W swoim uzasadnieniu organ powołuje się na ustawę z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych, która tutaj nie ma zastosowania (jak uznały sądy krajowe).

(…) Na podstawie art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2024 r. poz. 320):

Organ administracji rządowej lub jednostki samorządu terytorialnego, do którego właściwości należą sprawy z zakresu planowania, budowy, przebudowy, remontu, utrzymania i ochrony dróg, jest zarządcą drogi.

Według art. 19 ust. 2 ustawy o drogach publicznych:

Zarządcami dróg, z zastrzeżeniem ust. 3, 5, 5a i 8, są dla dróg:

1)krajowych - Generalny Dyrektor Dróg Krajowych i Autostrad;

2)wojewódzkich - zarząd województwa;

3)powiatowych - zarząd powiatu;

4)gminnych - wójt (burmistrz, prezydent miasta).

Dalej organ podatkowy pisze - „Zajęcie pasa drogowego na cele niezwiązane z budową, przebudową, remontem, utrzymaniem i ochroną dróg, wymaga zezwolenia zarządcy drogi, wydanego w drodze decyzji administracyjnej - zezwolenie nie jest wymagane w przypadku zawarcia umowy, o której mowa w art. 22 ust. 2, 2a lub 2c”.

Gmina (…) podkreśla, że zawarcie umowy, o której mowa w art. 22 ust. 2, 2a lub 2c w ustawie o drogach publicznych i o której pisze Organ podatkowy dotyczy tylko dróg publicznych, na cele związane z potrzebami zarządzania drogami lub jak napisano w art. 20g - „ust. 1, W pasie drogowym dróg, o których mowa w art. 2 ust. 1, mogą być instalowane stacjonarne i przenośne urządzenia służące do obserwacji i rejestracji obrazu zdarzeń na drogach, wraz z fundamentami, konstrukcjami wsporczymi oraz przynależnymi elementami wyposażenia”.

Zgodnie z ustawą z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych, art. 22 (Grunty w pasie drogowym)

2. Grunty, o których mowa w ust. 1, zarząd drogi może oddawać w najem, dzierżawę albo je użyczać, w drodze umowy, na cele związane z potrzebami zarządzania drogami, ruchu drogowego lub obsługi użytkowników ruchu, a także na cele instalacji urządzeń, o których mowa w art. 20g ust. 1. Zarząd drogi pobiera z tytułu najmu lub dzierżawy opłaty w wysokości ustalonej w umowie. Przepisów art. 43 ust. 2 pkt 3 i art. 85 ust. 1 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami nie stosuje się.

2a. W przypadku zawarcia umowy o partnerstwie publiczno-prywatnym partner prywatny może otrzymać w najem, dzierżawę albo użyczenie nieruchomości leżące w pasie drogowym, w celu wykonywania działalności gospodarczej. 2b. (uchylony)

2c. W granicach miast na prawach powiatu tablice reklamowe i urządzenia reklamowe mogą być umieszczane na gruntach, o których mowa w ust. 1, na podstawie odpłatnej umowy cywilnoprawnej w wypadkach uzasadnionych względami funkcjonalnymi, w szczególności wówczas gdy takie tablice lub urządzenia są umieszczone na wiatach przystankowych lub obiektach małej architektury.

Drogi gminne wewnętrzne traktowane są jak inne nieruchomości gruntowe i zastosowanie mają tutaj przepisy ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (t. j Dz. U. z 2024 r. poz. 320). Zgodnie z ww. ustawą gmina może nieruchomości m. in. sprzedawać, wydzierżawiać, zamieniać.

Pomimo istnienia przesłanek, że czynność w zakresie dzierżawy nieruchomości nałożona jest odrębnymi przepisami prawa (ustawa z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami) i mieszcząca się w zakresie zadań własnych gminy - zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym - to w tym przypadku gmina występuje jako podatnik VAT a opłaty stanowią wynagrodzenie za świadczone usługi. Organy podatkowe w tej kwestii są jednoznaczne, że wydzierżawianie przez gminę swych nieruchomości, np. pod reklamy, podlega opodatkowaniu VAT.

Gmina (…) uważa, że analogicznie opłaty za wydzierżawienie - zajęcie pasa drogi wewnętrznej gminnej, która nie stanowi drogi publicznej, na cele niezwiązane z utrzymaniem dróg, zarządzaniem drogami - podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

Pomimo jednej linii orzecznictwa sądów krajowych organy podatkowe w swych interpretacjach indywidualnych wciąż traktują drogi wewnętrzne gminne jako drogi publiczne i powołują się w uzasadnieniu na przepisy ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych, które w tym przypadku nie mają zastosowania. Gmina pobierając opłaty za zajęcie pasa drogi wewnętrznej nie występuje jako podmiot prawa publicznego.

Orzecznictwo sądów krajowych, że stosunki prawne związane z korzystaniem z drogi wewnętrznej mają charakter cywilnoprawny jest jednoznaczne, więc opłaty za wydzierżawienie - zajęcie pasa drogowego dróg wewnętrznych (na cele niezwiązane z utrzymaniem dróg, ochroną dróg, zarządzaniem ruchem) stanowiących własność Gminy (…) oraz będących we władaniu Gminy (…) stanowią bezspornie czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Natomiast na mocy art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Według art. 15 ust. 1 ustawy:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy:

Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

jego podmiotem jest organ władzy publicznej lub urząd obsługujący ten organ;
odnosi się jedynie do czynności nałożonych przepisami prawa, dla których powołano te organy, z wyłączeniem czynności realizowanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z powołanych przepisów wynika, że organy władzy publicznej nie są podatnikami podatku od towarów i usług w związku z realizacją zadań, które podejmują jako podmioty prawa publicznego, nawet jeśli pobierają z tego tytułu należności, opłaty lub składki. Organy te są natomiast podatnikami podatku od towarów i usług w przypadku wykonywanych przez nie czynności na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Generalnie zatem wyłączone z opodatkowania podatkiem od towarów i usług są czynności wykonywane przez podmioty prawa publicznego (organy władzy publicznej i urzędy obsługujące te organy) w ramach sprawowanego przez nie władztwa publicznego.

Istota problemu w analizowanej sprawie sprowadza się do ustalenia, czy wykonując czynności z obszaru publicznoprawnego, spełniają Państwo obie wskazane w art. 15 ust. 6 ustawy przesłanki, tj. czy są Państwo organem władzy publicznej oraz czy pobieranie określonych opłat jest czynnością ze sfery cywilnoprawnej, czy publicznoprawnej.

Należy zaznaczyć, że takie pojęcia jak „organ władzy publicznej”, czy „urzędy obsługujące te organy” nie zostały zdefiniowane w ustawie o podatku od towarów i usług. Choć w wielu aktach normatywnych ustawodawca posługuje się pojęciem „władza publiczna”, czy „organy władzy publicznej”, to jednocześnie nigdzie nie definiuje tych pojęć.

Dokonując wykładni art. 15 ust. 6 ustawy należy więc zauważyć, że celem tej regulacji jest wyłączenie wszelkich organów władzy publicznej oraz innych organów podlegających prawu publicznemu z kategorii podatników VAT w odniesieniu do czynności wykonywanych przez te podmioty w charakterze władz publicznych. Podatnikiem podatku od towarów i usług jest więc również organ władzy publicznej oraz urząd obsługujący ten organ, jeżeli w stosunku do określonej czynności lub transakcji zachowuje się jak podmiot gospodarczy. Z tego właśnie względu, ustawodawca uznał w art. 15 ust. 6 ustawy, że organy (urzędy) nie są podatnikami w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych.

Z opisu sprawy wynika, że zasady wydzierżawiania i użyczania pasa drogowego dróg wewnętrznych stanowiących własność Gminy (…) oraz będących we władaniu Gminy (…) oraz ustalenia stawek opłat za zajęcie pasa drogowego określa Zarządzenie Nr (…) Wójta Gminy (…) z (…) 2024 r.

Państwa wątpliwości budzi kwestia opodatkowania podatkiem od towarów usług opłat za wydzierżawienie - zajęcie pasa drogowego dróg wewnętrznych stanowiących Państwa własność.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1465 ze zm.):

Gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Jak stanowi art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:

Do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Na mocy art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy o samorządzie gminnym:

Zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy m.in. gminnych dróg, ulic, mostów, placów oraz organizacji ruchu drogowego.

W świetle art. 9 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:

W celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi.

Zgodnie z art. 9 ust. 2 ustawy o samorządzie gminnym:

Gmina oraz inna gminna osoba prawna może prowadzić działalność gospodarczą wykraczającą poza zadania o charakterze użyteczności publicznej wyłącznie w przypadkach określonych w odrębnej ustawie.

Stosownie do art. 9 ust. 3 ustawy o samorządzie gminnym:

Formy prowadzenia gospodarki gminnej, w tym wykonywania przez gminę zadań o charakterze użyteczności publicznej, określa odrębna ustawa.

W myśl art. 30 ust. 2 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym:

Do zadań wójta należy w szczególności gospodarowanie mieniem komunalnym.

Na podstawie art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 320 ze zm.):

Według art. 19 ust. 2 ustawy o drogach publicznych:

Zarządcami dróg, z zastrzeżeniem ust. 3, 5, 5a i 8, są dla dróg:

1)krajowych - Generalny Dyrektor Dróg Krajowych i Autostrad;

2)wojewódzkich - zarząd województwa;

3)powiatowych - zarząd powiatu;

4)gminnych - wójt (burmistrz, prezydent miasta).

Na mocy art. 21 ust. 1 ustawy o drogach publicznych:

Zarządca drogi, o którym mowa w art. 19 ust. 2 pkt 2-4 i ust. 5, może wykonywać swoje obowiązki przy pomocy jednostki organizacyjnej będącej zarządem drogi, utworzonej odpowiednio przez sejmik województwa, radę powiatu lub radę gminy. Jeżeli jednostka taka nie została utworzona, zadania zarządu drogi wykonuje zarządca.

Jak wynika z art. 39 ust. 1 ustawy o drogach publicznych:

Zabrania się dokonywania w pasie drogowym czynności, które mogłyby powodować niszczenie lub uszkodzenie drogi i jej urządzeń albo zmniejszenie jej trwałości oraz zagrażać bezpieczeństwu ruchu drogowego (…).

Jednak art. 39 ust. 3 ustawy o drogach publicznych stanowi, że:

W szczególnie uzasadnionych przypadkach, z wyjątkiem ust. 3¹, lokalizowanie w pasie drogowym urządzeń obcych oraz reklam może nastąpić wyłącznie za zezwoleniem właściwego zarządcy drogi, wydawanym w drodze decyzji administracyjnej - zezwolenie nie jest wymagane w przypadku wydania decyzji, o której mowa w ust. 7, lub w przypadku zawarcia umowy, o której mowa w ust. 7a lub w art. 22 ust. 2, 2a lub 2c (…).

Na mocy art. 40 ust. 1 ustawy o drogach publicznych:

Zajęcie pasa drogowego na cele niezwiązane z budową, przebudową, remontem, utrzymaniem i ochroną dróg, wymaga zezwolenia zarządcy drogi, wydanego w drodze decyzji administracyjnej - zezwolenie nie jest wymagane w przypadku zawarcia umowy, o której mowa w art. 22 ust. 2, 2a lub 2c.

Według art. 40 ust. 2 ustawy o drogach publicznych:

Zezwolenie, o którym mowa w ust. 1, dotyczy:

1)prowadzenia robót w pasie drogowym;

2)umieszczania w pasie drogowym liniowych urządzeń obcych;

3)umieszczania w pasie drogowym urządzeń obcych innych niż wymienione w pkt 2 oraz reklam;

4)zajęcia pasa drogowego na prawach wyłączności w celach innych niż wymienione w pkt 1-3.

W tym miejscu należy wskazać, że zgodnie z art. 4 ustawy o drogach publicznych:

Użyte w ustawie określenia oznaczają:

1)pas drogowy - wydzielony liniami rozgraniczającymi grunt wraz z przestrzenią nad i pod jego powierzchnią, w którym jest lub będzie usytuowana droga;

2)droga - budowlę składającą się z części i urządzeń drogi, budowli ziemnych, lub drogowych obiektów inżynierskich, określonych w przepisach wydanych na podstawie art. 7 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane, stanowiącą całość techniczno-użytkową, usytuowaną w pasie drogowym i przeznaczoną do ruchu lub postoju pojazdów, ruchu pieszych, ruchu osób poruszających się przy użyciu urządzenia wspomagającego ruch, jazdy wierzchem lub pędzenia zwierząt;

W myśl przepisu art. 40 ust. 3 ustawy o drogach publicznych:

Za zajęcie pasa drogowego pobiera się opłatę.

Jak stanowi art. 40 ust. 11 ustawy o drogach publicznych:

Opłatę, o której mowa w ust. 3, ustala, w drodze decyzji administracyjnej, właściwy zarządca drogi przy udzielaniu zezwolenia na zajęcie pasa drogowego (…).

Stosownie do przepisu art. 40 ust. 12 ustawy o drogach publicznych:

Za zajęcie pasa drogowego:

1)bez zezwolenia zarządcy drogi lub bez zawarcia umowy, o której mowa w art. 22 ust. 2, 2a lub 2c, lub bez decyzji, o której mowa w art. 39 ust. 3¹ lub 3⁴,

2)z przekroczeniem terminu zajęcia określonego w zezwoleniu zarządcy drogi lub w umowie, o której mowa w art. 22 ust. 2, 2a lub 2c, lub w decyzji, o której mowa w art. 39 ust. 3¹ lub 3⁴,

3)o powierzchni większej niż określona w zezwoleniu zarządcy drogi lub w umowie, o której mowa w art. 22 ust. 2, 2a lub 2c, lub w decyzji, o której mowa w art. 39 ust. 3¹ lub 3⁴

- zarządca drogi wymierza, w drodze decyzji administracyjnej, karę pieniężną w wysokości 10-krotności opłaty ustalanej zgodnie z ust. 4-6.

Działania zarządców dróg mieszczą się zatem w zakresie czynności o charakterze publicznoprawnym i wynikają z wykonywania przez jednostki państwowe władztwa publicznoprawnego.

Zgodnie z art. 5 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1530 ze zm.):

Dochodami publicznymi są daniny publiczne, do których zalicza się: podatki, składki, opłaty, wpłaty z zysku przedsiębiorstw państwowych i jednoosobowych spółek Skarbu Państwa oraz banków państwowych, a także inne świadczenia pieniężne, których obowiązek ponoszenia na rzecz państwa, jednostek samorządu terytorialnego, państwowych funduszy celowych oraz innych jednostek sektora finansów publicznych wynika z odrębnych ustaw.

W myśl art. 60 pkt 7 ustawy o finansach publicznych:

Środkami publicznymi stanowiącymi niepodatkowe należności budżetowe o charakterze publicznoprawnym są w szczególności następujące dochody budżetu państwa, dochody budżetu jednostki samorządu terytorialnego albo przychody państwowych funduszy celowych dochody pobierane przez państwowe i samorządowe jednostki budżetowe na podstawie odrębnych ustaw.

Mając na uwadze opis sprawy oraz powołane przepisy prawa uznać należy, że pobierając opłaty za zajęcie pasa drogowego wykonują Państwo działania mieszczące się w zakresie Państwa zadań własnych.

Należy zaznaczyć, że podmiot sprawujący zarząd nad drogami przy wykonywaniu tych czynności działa na ustawowo uregulowanych zasadach, a zatem nie jest w stanie dokonywać modyfikacji, dopuszczalnych w stosunkach cywilnoprawnych w ramach swobody zawierania umów. Ponadto organ taki, co istotne, pobiera należności o charakterze daniny publicznej, zaś dochód uzyskany z jej poboru służy celom publicznym. Tak więc, w świetle art. 15 ust. 6 ustawy, organów władzy publicznej nie jest w takim przypadku podatnikiem podatku od towarów i usług.

Z okoliczności sprawy wynika, że zasady wydzierżawiania i użyczania pasa drogowego dróg wewnętrznych stanowiących Państwa własność i będących w Państwa władaniu oraz ustalenia stawek opłat za zajęcie pasa drogowego określona jest w akcie prawa miejscowego (Zarządzeniu Nr (…) Wójta Gminy (…) z (…) r). Ponadto, opisane przez Państwa udostępnienie drogi wewnętrznej następuje na te same cele, których dotyczy zezwolenie w formie decyzji administracyjnej, tj.:

1)prowadzenia robót w pasie drogowym;

2)umieszczania w pasie drogowym liniowych urządzeń obcych;

3)umieszczania w pasie drogowym urządzeń obcych innych niż wymienione w pkt 2 oraz reklam;

4)zajęcia pasa drogowego na prawach wyłączności w celach innych niż wymienione w pkt 1-3.

Powyższe okoliczności świadczą o tym, że pomimo zawierania przez Państwa umów cywilnoprawnych na wydzierżawienie - zajęcie pasa drogi wewnętrznej, działają Państwo na podstawie odrębnych przepisów i działają jako organ władzy publicznej w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa. Wykonując opisane we wniosku czynności, nie są Państwo w stanie dokonywać modyfikacji, dopuszczalnych w stosunkach cywilnoprawnych w ramach swobody zawierania umów, ponieważ działają Państwo w oparciu o Zarządzenie Nr (…) Wójta Gminy (…) z (…) 2024 r. oraz - wbrew Państwa stanowisku - w zakresie objętym ww. przepisami ustawy o drogach publicznych.

Udostępnianie ogólnodostępnych dróg wewnętrznych za odpłatnością należy postrzegać jako czynność ze sfery publicznoprawnej. W tym zakresie działają Państwo jako organ władzy publicznej. Czynności wykonywane przez podmioty prawa publicznego (organy władzy publicznej i urzędy obsługujące te organy) w ramach sprawowanego przez nie władztwa publicznego są wyłączone z opodatkowania podatkiem VAT.

Zatem należy uznać, że w przedmiotowej sprawie pobierana przez Państwa opłata za wydzierżawienie - zajęcie pasa drogowego dróg wewnętrznych jest daniną o charakterze publicznym i nie stanowi zapłaty za świadczenie usług. W zakresie realizacji ww. zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa są Państwo adresatem normy prawnej, o której mowa w art. 15 ust. 6 ustawy.

Tym samym ww. opłata za wydzierżawienie - zajęcie pasa drogowego dróg wewnętrznych stanowiących Państwa własność nie stanowi czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Odnosząc się do wskazanego przez Państwa orzeczenia Sądu Okręgowego w Świdnicy, sygn. akt II Ca 641/17 należy zaznaczyć, że nie dotyczy ono interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie uznania gminy za podatnika w związku z pobieraniem opłat za zajęcie pasa drogowego, zatem nie może stanowić podstawy do rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosują się Państwo do interpretacji.
Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1)z zastosowaniem art. 119a;

2)w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3)z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.

Źródło: INFOR

Newsletter

Drukuj

Skopiuj link

Zgłoś błąd na stronie