Interpretacja indywidualna – stanowisko w części nieprawidłowe i w części prawidłowe

Szanowna Pani,

stwierdzam, że Pani stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest:

• nieprawidłowe w zakresie zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19a ustawy dla świadczonych usług odbudowy sutka po operacjach chirurgicznych, pigmentacji blizn po wypadkach lub operacjach i zabiegach chirurgicznych, pigmentacji głowy po schorzeniach farmakologicznych, pigmentacji ust po rozszczepach lub innych zabiegach chirurgicznych, mezoterapii igłowej, peelingu chemicznego oraz zabiegów mających na celu wzmocnienie osłabionych włosów po narkozie lub przebytej ciąży, leczenia blizn potrądzikowych, pourazowych, przerośniętych, zanikowych, przebarwień hormonalnych i  pozapalnych, melasmy, plam soczewicowatych,
• prawidłowe w zakresie zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt  19a ustawy dla świadczonych usług w zakresie iniekcji do skóry głowy osocza bogatopłytkowego które stosowane jest celem leczenia łysienia androgenowego i plackowatego. 

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

6 listopada 2024 r. wpłynął Pani wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie zastosowania zwolnienia od podatku dla świadczonych usług. Uzupełniła go Pani pismem z  13  stycznia 2025 r. (wpływ 13 stycznia 2025 r.) – w  odpowiedzi na wezwanie. Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej świadczy Pani m.in. usługi fryzjerskie, kosmetyczne i  zabiegi paramedyczne. W zakresie zabiegów paramedycznych świadczy Pani usługi w zakresie medycyny estetycznej. Nie prowadzi Pani działalności gospodarczej jako podmiot leczniczy na podstawie ustawy o działalności leczniczej.

Zabiegi z zakresu medycyny estetycznej to:

1)Odbudowa sutka po operacjach chirurgicznych,

2)Pigmentacja blizn po wypadkach lub operacjach i zabiegach chirurgicznych,

3)Pobieranie osocza wysokopłytkowego i jego wstrzykiwanie,

4)Pigmentacja głowy po schorzeniach farmakologicznych,

5)Pigmentacja ust po rozszczepach lub innych zabiegach chirurgicznych,

6)Mezoterapia igłowa,

7)Peeling chemiczny.

Wyżej wymienione zabiegi medycyny estetycznej służą przywracaniu i poprawie zdrowia klienta, co wynika z charakteru zabiegów.

Opis ww. zabiegów i ich właściwości zdrowotne:

1)Rekonstrukcja brodawki sutkowej, odbudowanie sutka po operacjach i zabiegach chirurgicznych. Pigmentacja medyczna piersi pozwala nie tylko poprawić wygląd otoczki brodawki sutkowej, ale również odtworzyć ją w sytuacji, gdy jej brak. Kobiety po mastektomii oraz po rekonstrukcji piersi mogą dzięki temu zabiegowi szybciej wrócić do zdrowia.

2)Pigmentacja blizn po operacjach - podczas zabiegu osoba wykonująca zabieg dobiera pigment kamuflujący odpowiedni kolorowi skóry. Pigment ten zaaplikowany na skórę w miejscu blizny pozwoli wyrównać różnicę w kolorze blizny i skóry. Dzięki temu blizna staje się mniej widoczna a  wygląd miejsca po operacji zdecydowanie ulega poprawie.

3)Pobieranie osocza wysokopłytkowego wraz z pigmentacją głowy, ust czy blizn, gdzie te zabiegi są ściśle związane ze współdziałaniem każdego zabiegu - iniekcja w skórę głowy osocza bogatopłytkowego, mają one na celu pobudzenie mieszków włosowych za pomocą czynników wzrostu obecnych w tym osoczu, a także zwiększenie angiogenezy (procesu tworzenia się naczyń włosowatych) skóry głowy oraz dostarczenie substancji odżywczych do osłabionych mieszków włosowych. Pobudzenie to ma domyślnie stymulować mieszki włosowe do porostu, a w efekcie też do ich zagęszczenia. Zabieg ten stosuje się celem leczenia łysienia androgenowego, łysienia plackowatego, a także celem odbudowania zniszczonych włosów po narkozie oraz ciąży.

4)Podawanie osocza bogatopłytkowego i fibryn bogatopłytkowych - zabieg służy leczeniu blizn potrądzikowych, pourazowych, przerośniętych, zanikowych, a także przebarwień hormonalnych, blizn pozapalnych, melasmy, schorzenia polegającego na występowaniu ostro odgraniczonych, zwykle brązowych, symetrycznych plam na policzkach i czole, bez poprzedzającego i towarzyszącego stanu zapalnego, powiązanego z takimi stanami jak ciąża, menopauza, zaburzenia miesiączkowania czy stany zapalne przydatków oraz plam soczewicowatych. Oprócz tego zabieg stosuje się pomocniczo w procesie leczenia trudno gojących się ran, stopy cukrzycowej, owrzodzeń, chorób dziąseł i przyzębia.

Powyższe zabiegi mają wpływ na zdrowie, w szczególności zabieg w postaci iniekcji do skóry głowy osocza bogatopłytkowego - stosowany jest celem leczenia łysienia androgenowego i plackowatego, a  także wzmocnienia osłabionych włosów po narkozie lub przebytej ciąży.

Natomiast zabieg w postaci podania osocza bogatopłytkowego i fibryn bogatopłytkowych, stosowany jest celem leczenia blizn potrądzikowych, pourazowych, przerośniętych, zanikowych, przebarwień hormonalnych i pozapalnych, melasmy, plam soczewicowatych, a także pomocniczo w przebiegu leczenia trudno gojących się ran, stopy cukrzycowej, owrzodzeń, chorób dziąseł i przyzębia. Zabiegi z  tego zakresu, służą przywracaniu i poprawie zdrowia, a także jego profilaktyce.

Iniekcja do skóry głowy osocza bogatopłytkowego, w ramach tych zabiegów bezpośrednio leczy łysienie androgenowe i plackowate. Leczy, co znaczy, że stymuluje skórę głowy oraz włosy do stworzenia warunków wzrostu i zapobiega ich wypadaniu (dodatkowy aspekt profilaktyczny).

Dany zabieg jest wykonywany dla osób, u których dokonano rozpoznania wskazanych chorób, określonych kodem Międzynarodowej Statystycznej Klasyfikacji Chorób i Problemów Zdrowotnych, gdyż zabieg poprzedzony jest odpowiednim wywiadem z kosmetologiem w celu rozpoznania potrzeb medycznych - w szczególności wskazań do wykonania danego zabiegu oraz ustalenia co do braku ewentualnych przeciwskazań dla danego zabiegu.

5)Pigmentacja skóry głowy, mezoterapia igłowa - polega na bezpośrednim wstrzyknięciu substancji leczniczej w postaci „koktajlu odżywczego”. Skład wstrzykiwanej substancji jest każdorazowo opracowywany przez lekarza lub kosmetologa po szczegółowym wywiadzie z pacjentem i dokładnym zdiagnozowaniu skórnych zmian chorobowych. Przeprowadzenie takiego zabiegu u pacjenta, w  Pani ocenie pozwala na przywrócenie i poprawie zdrowia, poprzez wyeliminowanie takich dolegliwości jak łysienie/wypadanie włosów o różnej etiologii. Pozwala także wyleczyć lub poprawić kondycję zdrowia w przypadku takich chorób, jak łuszczyca skóry głowy, łupieżu, świądu czy innych stanów zapalnych skóry głowy. Wynikiem działania mikropigmentacji jest stworzenie jak doskonalszej imitacji włosa, co pozwala na ukrycie łysienia zarówno androgenowego, jak i plackowatego. Metoda pozwala na uzyskanie efektu krótko strzyżonego włosa (naturalne włosy należy zgolić niemal do zera, metoda przeznaczona jest więc zazwyczaj dla mężczyzn) oraz optyczne zagęszczanie w przypadku rzadkich włosów zarówno u kobiet (najczęściej pigmentowana jest frontalna część skóry głowy - zakola oraz obszar przedziałka i korony głowy), jak i u mężczyzn (często są to dosyć rzadkie włosy po przeszczepie). Mikropigmentacja służy również do zakrywania różnego rodzaju blizn, szram lub ubytków, na przykład po nieudanym przeszczepie czy urazie głowy.

Często podczas zabiegu rozwiązuje się kilka problemów - np. zagęszczenie włosów po przeszczepie oraz ukrycie blizny powstałej w wyniku wycięcia paska z tyłu głowy, z którego pobierano włosy do przeszczepu.

Wskazany zabieg jest stosowany w leczeniu następujących chorób: stany bliznowacenia i włóknienia skóry, rozstępy skóry, łysienie plackowate nieokreślone, plamy pigmentacyjne, trądzik nieokreślony, trądzik różowaty.

Łysienie plackowe: To autoimmunologiczne zaburzenie powoduje okrągłe plamy wypadania włosów na skórze głowy i innych częściach ciała.

Łysienie androgenowe: Często określane jako łysienie typu męskiego lub żeńskiego, ten stan genetyczny prowadzi do stopniowego przerzedzania i wypadania włosów.

Łysienie całkowite: Ta zaawansowana postać łysienia Areata powoduje całkowitą utratę włosów na skórze głowy.

Alopecia Universalis: Najcięższa postać, prowadząca do całkowitego wypadania włosów na skórze głowy i ciele, w tym brwi i rzęs.

6)Laserowa likwidacja przebarwień - zabieg laserowego usuwania przebarwień, rekomendowany jest osobom, które walczą z głębokimi oraz powierzchownymi zmianami pigmentacyjnymi.

Przebarwienia powstają wskutek zaburzenia syntezy melaniny - brunatnego pigmentu produkowanego przez melanocyty znajdujące się w warstwie podstawnej naskórka. Te nieestetyczne zmiany mogą być wynikiem wielu czynników, takich jak nadmierna ekspozycja na słońce, starzenie się czy zmiany hormonalne. W celu efektywnego usuwania przebarwień skóry, najbardziej polecane są zabiegi z wykorzystaniem lasera na przebarwienia. Laserowe usuwanie przebarwień stało się jednym z najskuteczniejszych sposobów na pozbycie się tych niechcianych plamek.

7)Peeling chemiczny - to ogromne spektrum możliwości leczenia różnych problemów skórnych: od usuwania przebarwień, zmian pigmentacyjnych, aż po redukcję sebum czy trądziku. Do zabiegów tego typu wykorzystuje się m.in. kwas migdałowy, kwas ferulowy. Wskazany zabieg również jest stosowany w leczeniu następujących chorób: plamy pigmentacyjne, trądzik nieokreślony, trądzik różowaty.

W przypadku usług medycyny estetycznej są one w większości wykonywane wg wskazań lekarskich np. peeling chemiczny przy rozszczepie warg.

Wszystkie zabiegi medycyny estetycznej są wykonywane w celu przywracaniu i poprawy zdrowia.

Przez poprawę zdrowia należy tutaj także uznać poprawę zdrowia psychicznego.

Wszystkie wymienione powyżej zabiegi wykonywane w ramach medycyny estetycznej są wykonywane ze względu na wskazania terapeutyczne i według wskazań medycznych.

W celu realizacji usług medycyny estetycznej ma Pani podpisaną umowę zlecenie o udzielanie świadczeń zdrowotnych z wykwalifikowaną pielęgniarką, która prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą. W związku z tym nabywa Pani usługi z zakresu przywracania i poprawy zdrowia, które to następnie odsprzedaje Pani w stanie nieprzetworzonym na rzecz konsumentów.

Reasumując nabywa Pani wyżej wymienione usługi medycyny estetycznej od innego podmiotu (pielęgniarki) w imieniu własnym na rzecz Pani klientów - konsumentów.

Uzupełnienie i doprecyzowanie opisu stanu faktycznego

Zabieg pigmentacji ust po rozszczepach polega na wprowadzeniu tuszu do warstwy skóry właściwej przy użyciu tradycyjnego urządzenia do makijażu permanentnego. Odpowiednio dobrany kolor pigmentu kamuflującego pozwala pokryć bliznę nad wargą. Usta zaś mogą być pokryte kolorem w  odcieniu czerwieni lub różu. Zabieg pozwala odtworzyć czerwień wargową, wyregulować kształt ust. Po zabiegu usta są pełniejsze a blizny mniej widoczne, co w dużej mierze poprawia wygląd i  samopoczucie. Przed przystąpieniem do zabiegu pigmentacji należy wykluczyć wszelkie przeciwwskazania do wykonania zabiegu. Prawidłowe przeprowadzenie wywiadu medycznego pozwala wyeliminować potencjalne zagrożenia związane z pigmentacją i zakwalifikować klienta do zabiegu. Po zakończeniu pigmentacji pacjent otrzymuje zalecenia pozabiegowe i pielęgnacyjne oraz zostaje poinformowany o konieczności ich przestrzegania w pielęgnacji domowej. Stosowanie i  przestrzeganie zaleceń po zabiegowych oraz prawidłowa pielęgnacja domowa okolic ust ma bardzo duży wpływ na trwałość oraz efekt końcowy pigmentacji. Po około sześciu tygodniach od pierwszej pigmentacji wykonywany jest zabieg uzupełniający, którego celem jest wzmocnienie i zwiększenie intensywności kolorystycznej ust oraz ewentualne korekty.

Pigmentacja ust po rozszczepach oraz pigmentacja blizn po operacjach:

a)Zabieg pigmentacji ust po rozszczepie oraz likwidacja blizn jest wykonywany w celu terapeutycznym oraz zdrowotnym aby pomóc, poprawić, wyleczyć i przywrócić funkcje danego pacjenta.

b)Dany zabieg również wykonywany jest w celach estetycznych, poprawy wyglądu i samopoczucia.

c)Twarz ludzka w przypadku rozszczepu jest indywidualną częścią ciała określającą tożsamość człowieka i pełni wiele specyficznych funkcji. Zmiany w wyglądzie zewnętrznym mogą zaburzać samoocenę i być przyczyną trudności w nawiązywaniu kontaktów interpersonalnych.

d)Zabieg ten przywraca i poprawia stan zdrowia ponieważ koryguje zmiany i defekty przez zastosowanie specjalnych technik pigmentacji. Każdy pacjent objęty jest opieką w sposób przeprowadzonej konsultacji przed zabiegiem, w trakcie zabiegu oraz po od 6 do 8 tygodni po zabiegu w celu ewentualnej korekty, która pozwoli uzyskać idealny efekt końcowy.

e)Pigmentacja ust po rozszczepie oraz likwidacja blizn zapobiega niekorzystnym zjawiskom zdrowotnym takim jak: depresja, niska samoocena, wykluczenie społeczne. Zabieg poprzez poprawę wyglądu fizycznego powoduje podniesienie samooceny, daje pewność siebie oraz pozwala łatwiej nawiązywać kontakty i funkcjonować w społeczeństwie.

f)Dana usługa będzie zapobiegała rozwojowi chorób psychicznych, np. depresji. Po konsultacjach z  pacjentami często dowiaduję się, że to lekarz psychoterapeuta zaleca zabieg pigmentacji ust po rozszczepie oraz likwidacje i kamuflaż blizn aby leczenie odniosło pełnie sukcesu.

g)Zabieg zmierza do likwidacji zaburzeń, zmian chorobowych zagrażających zdrowiu a nawet życiu, depresja, stany lękowe, wykluczenie społeczne.

h)Pigmentacja medyczna ust po rozszczepie oraz kamuflaż blizn, nie hamuje samego rozszczepu ust ponieważ jest to wada wrodzona, natomiast hamuje, zapobiega i leczy wiele chorób współistniejących na tle psychicznym, które wymieniła Pani we wcześniejszych podpunktach.

i)Zabieg ten jak najbardziej przywraca kształt oraz wygląd ust ponieważ, w trakcie zabiegu kamufluje bliznę specjalnie do tego przeznaczonym pigmentem oraz odbudowuje czerwień wargową co w wyniku nadaje nowy kształt ust.

j)W wyniku przeprowadzonego zabiegu pigmentacji ust likwiduje Pani blizny po wielu operacjach chirurgicznych, nierówność wynikająca z rozszczepu, brak jego kształtu oraz wpływa pozytywnie na aspekt chorób i dolegliwości psychicznych pacjenta.

k)Pigmentacja ust oraz likwidacja blizn jest często zalecanym zabiegiem przez lekarzy psychiatrów, psychoterapeutów, jak i lekarzy chirurgów plastycznym jako ostatni element dopełnienia sukcesu leczenia.

Rekonstrukcja brodawki sutkowej:

a)Zabieg rekonstrukcji brodawki sutkowej jest wykonywany w celu terapeutycznym oraz zdrowotnym aby pomóc, poprawić, wyleczyć i przywrócić funkcje danego pacjenta.

b)Dany zabieg również wykonywany jest w celach estetycznych, poprawy wyglądu i samopoczucia.

Piersi dla kobiety są bardzo ważnym atrybutem kobiecości, ich rekonstrukcja w formie pigmentacji pozwala na odtworzenie naturalnego wyglądu sutka, a to daje kobietom komfort życia z przed operacji.

c)Zabieg ten przywraca i poprawia stan zdrowia ponieważ, koryguje zmiany i defekty po operacjach piersi gdzie konieczne było usuniecie brodawki. Zastosowanie specjalnych technik pigmentacji odtwarza brodawkę sutkową. Każdy pacjent objęty jest opieką w sposób przeprowadzonej konsultacji przed zabiegiem, w trakcie zabiegu oraz od 6 do 8 tygodni po zabiegu w celu ewentualnej korekty, która pozwoli uzyskać idealny efekt końcowy.

d)Pigmentacja brodawki sutkowej zapobiega niekorzystnym zjawiskom zdrowotnym takim jak: depresja, niska samoocena, wycofanie ze społeczeństwa, nawrót choroby (przerzutów nowotworu).

e)Zabieg poprzez poprawę wyglądu fizycznego powoduje podniesienie samooceny, daje pewność siebie oraz pozwala łatwiej nawiązywać kontakty i funkcjonować w społeczeństwie oraz zapobiega nawrotom i przerzutom choroby w tych częściach ciała.

f)Dana usługa będzie zapobiegała rozwojowi chorób psychicznych, np. depresji. Po konsultacjach z  pacjentami często dowiaduję się, że to lekarz psychoterapeuta zaleca zabieg pigmentacji brodawki sutkowej aby leczenie odniosło pełnie sukcesu. Pigmentacja brodawki sutkowej także zapobiegnie nawrotom choroby ponieważ będzie ją można usunąć bez lęku o wygląd piersi gdyż jej pigmentacja łudząco przypomina prawdziwą brodawkę sutkową.

g)Zabieg zmierza do likwidacji zaburzeń, zmian chorobowych zagrażających zdrowiu a nawet życiu, depresja, stany lękowe, wykluczenie społeczne, nawrót choroby nowotworowej, przerzutów z  gruczołów piersiowych na sutka.

h)Pigmentacja brodawki sutkowej hamuje, zapobiega i leczy wiele chorób współistniejących na tle psychicznym, które wymieniła Pani we wcześniejszych podpunktach również nie pozwala na rozwój choroby, jej przerzut z gruczołów piersiowych na sutka, bez obaw przed wyglądem piersi po operacji kobiety decydują się na usunięcie sutka, ponieważ wiele kobiet ma świadomość, że dzięki pigmentacji może go Pani odtworzyć. Jeśli kobieta nie ma świadomości o tego typu możliwości bardzo często wysyłana jest przez lekarza do linergistki która w swojej ofercie ma pigmentację medyczną.

i)Zabieg ten jak najbardziej przywraca kształt oraz wygląd piersi po operacjach, ponieważ w trakcie zabiegu kamufluje bliznę specjalnie do tego przeznaczonym pigmentem oraz odbudowuje brodawkę sutkową co pozwala odtworzyć idealny kształt, kolor i wygląd sutka.

j)W wyniku przeprowadzonego zabiegu pigmentacji brodawki sutkowej likwiduje Pani blizny po operacjach chirurgicznych, odbudowuje naturalny wygląd sutka, brak jego kształtu oraz wpływają pozytywnie na aspekt chorób i dolegliwości psychicznych pacjenta, a także zapobiegają przerzutom i  nawrotom choroby, które mogą się pojawić, jeśli sutek zostanie nie wycięty.

k)Odtworzenie brodawki sutkowej, likwidacja blizn po operacyjnych jest często zalecanym zabiegiem przez lekarzy psychiatrów, psychoterapeutów, jak i lekarzy chirurgów jako ostatni element dopełnienia sukcesu leczenia.

Pigmentacja skóry głowy:

a)Zabieg pigmentacji skóry głowy jest wykonywany w celu terapeutycznym oraz zdrowotnym aby pomóc, poprawić, wyleczyć i przywrócić funkcje danego pacjenta.

b)Dany zabieg również wykonywany jest w celach estetycznych, poprawy wyglądu i samopoczucia.

Włosy i dla mężczyzn i dla kobiet są bardzo ważnym atrybutem atrakcyjności, ich rekonstrukcja w  formie pigmentacji pozwala na odtworzenie naturalnego wyglądu włosa, zagęszczeniu ich oraz braku łysiny a to daje kobietom oraz mężczyznom komfort życia z przede ich stratą.

c)Zabieg ten przywraca i poprawia stan zdrowia ponieważ, koryguje zmiany i defekty spowodowane łysieniem. Zastosowanie specjalnych technik pigmentacji odtwarza włosa i go zagęszcza. Każdy pacjent objęty jest opieką w sposób przeprowadzonej konsultacji przed zabiegiem, w trakcie zabiegu oraz do 8 tygodni po zabiegu w celu ewentualnej korekty, która pozwoli uzyskać idealny efekt końcowy.

d)Pigmentacja włosa zapobiega niekorzystnym zjawiskom zdrowotnym takim jak: depresja, niska samoocena, wycofanie ze społeczeństwa. Zabieg poprzez poprawę wyglądu fizycznego powoduje podniesienie samooceny, daje pewność siebie oraz pozwala łatwiej nawiązywać kontakty i  funkcjonować w społeczeństwie.

e)Dana usługa będzie zapobiegała rozwojowi chorób psychicznych, np. depresji. Po konsultacjach z  pacjentami często dowiaduje się Pani, że to lekarz psychoterapeuta zaleca zabieg pigmentacji włosa aby leczenie odniosło pełnie sukcesu.

f)Zabieg zmierza do likwidacji zaburzeń, zmian chorobowych zagrażających zdrowiu a nawet życiu, depresja, stany lękowe, wykluczenie społeczne.

g)Pigmentacja medyczna włosa, nie hamuje samego wypadania włosów ponieważ jest to często spowodowane wieloma czynnikami, natomiast hamuje, zapobiega i leczy wiele chorób współistniejących na tle psychicznym, które wymieniła Pani we wcześniejszych podpunktach.

h)Zabieg ten jak najbardziej przywraca kształt oraz wygląd linii włosa po jego utracie, ponieważ w  trakcie zabiegu odtwarza włos lub jego zagęszczenie specjalnie do tego przeznaczonym pigmentem, igłą, maszynką.

i)W wyniku przeprowadzonego zabiegu pigmentacji skóry głowy, odbudowuje Pani naturalny wygląd linii włosa, naprawia jego brak, zagęszcza, likwiduje wizualnie łysienie plackowate oraz wpływa pozytywnie na aspekt chorób i dolegliwości psychicznych pacjenta.

j)Odtworzenie linii włosa i jego zagęszczenie jest często zalecanym zabiegiem przez lekarzy psychiatrów, psychoterapeutów jako ostatni element dopełnienia sukcesu leczenia.

Mezoterapia igłowa:

a)Zabieg mezoterapli igłowej jest wykonywany w celu terapeutycznym oraz zdrowotnym aby pomóc, poprawić, wyleczyć i przywrócić funkcje danego pacjenta.

b)Dany zabieg również wykonywany jest w celach estetycznych, poprawy wyglądu i samopoczucia.

Mezoterapia ma za zadanie poprawić jakość skóry, pobudzić porost włosów, rozluźnić blizny, zlikwidować rozstępy i tego typu defekty. Po serii zabiegów jest bardzo widoczna poprawa wyglądu jeśli chodzi o aspekt estetyczny.

c)Zabieg ten przywraca i poprawia stan zdrowia ponieważ, koryguje zmiany i defekty spowodowane wieloma czynnikami np. bliznami, łysieniem, poparzeniem. Zastosowanie mezoterapii igłowej pozwala na przebudowę skóry, a co za tym idzie poprawę kondycji skóry, zagęszczenie włosa poprzez jego stymulacje, rozluźnienie i likwidacje blizn. Każdy pacjent objęty jest opieką w sposób przeprowadzonej konsultacji przed zabiegiem, w trakcie zabiegu oraz po 28 dniach po zabiegu w celu powtórzenia kuracji, która pozwoli uzyskać idealny efekt końcowy.

d)Mezoterapia igłowa zapobiega niekorzystnym zjawiskom zdrowotnym takim jak: depresja, niska samoocena, wycofanie ze społeczeństwa. Zabieg po przez poprawę wyglądu fizycznego powoduje podniesienie samooceny, daje pewność siebie oraz pozwala łatwiej nawiązywać kontakty i funkcjonować w społeczeństwie.

e)Dana usługa będzie zapobiegała rozwojowi chorób psychicznych np. depresji. Po konsultacjach z  pacjentami często dowiaduje się Pani, że to lekarz psychoterapeuta zaleca zabieg mezoterapii igłowej aby leczenie odniosło pełnie sukcesu. Bardzo często to dermatolodzy zalecają serie zabiegów mezoterapii igłowej aby uzyskać jak najlepszy efekt leczenia skóry, blizn, łysienia.

f)Zabieg zmierza do likwidacji zaburzeń, zmian chorobowych zagrażających zdrowiu a nawet życiu, depresja, stany lękowe, wykluczenie społeczne.

g)Mezoterapia igłowa, hamuje, zapobiega i leczy wiele chorób współistniejących na tle psychicznym, które wymieniła Pani we wcześniejszych podpunktach, również hamuje wypadanie włosów, pobudza ich porost, likwiduje, minimalizuje blizny po oparzeniach, operacjach, rozstępy itp.

h)Zabieg ten jak najbardziej przywraca kształt oraz wygląd skóry, np. po oparzeniach, ponieważ w  trakcie zabiegu stymuluje tkankę do odbudowy i narastaniu nowej za pomocą specjalnie przeznaczonych do tego produktów.

i)W wyniku przeprowadzonego zabiegu mezoterapii igłowej, odbudowuje Pani naturalny wygląd skóry, naprawia jego strukturę, zagęszcza, likwiduje blizny, pobudza porost włosa oraz wpływa pozytywnie na aspekt chorób i dolegliwości psychicznych pacjenta.

j)Mezoterapia igłowa jest często zalecanym zabiegiem przez lekarzy psychiatrów, psychoterapeutów, dermatologów, trychologów jako element dopełnienia sukcesu leczenia.

Laserowa likwidacja przebarwień, peeling chemiczny:

a)Zabieg laserowego usuwania przebarwień oraz peeling chemiczny jest wykonywany w celu terapeutycznym oraz zdrowotnym aby pomóc, poprawić, wyleczyć i przywrócić funkcje danego pacjenta.

b)Dany zabieg również wykonywany jest w celach estetycznych, poprawy wyglądu i samopoczucia.

Zabiegi tego typu mają za zadanie poprawić jakość skóry, zlikwidować przebarwienia, plamy starcze, przebarwienia po bliznach i tego typu defekty. Po serii zabiegów jest bardzo widoczna poprawa wyglądu jeśli chodzi o aspekt estetyczny.

c)Zabieg ten przywraca i poprawia stan zdrowia ponieważ, koryguje zmiany i defekty spowodowane wieloma czynnikami np. bliznami, przebarwieniami po słonecznymi, plamami starczymi. Zastosowanie tego typu zabiegów pozwala na przebudowę skóry, a co za tym idzie poprawę kondycji skóry, zagęszczenia jej, stymulacje tkanek, rozjaśnianie skóry. Każdy pacjent objęty jest opieką w  sposób przeprowadzonej konsultacji przed zabiegiem, w trakcie zabiegu oraz po 28 dniach po zabiegu w celu powtórzenia kuracji, która pozwoli uzyskać Idealny efekt końcowy,

d)Peeling chemiczny, laserowe usuwanie przebarwień zapobiega niekorzystnym zjawiskom zdrowotnym takim jak: depresja, niska samoocena, wycofanie ze społeczeństwa. Zabieg po przez poprawę wyglądu fizycznego powoduje podniesienie samooceny, daje pewność siebie oraz pozwala łatwiej nawiązywać kontakty I funkcjonować w społeczeństwie.

e)Dana usługa będzie zapobiegała rozwojowi chorób psychicznych, np. depresji. Po konsultacjach z  pacjentami często dowiaduję się Pani, że to lekarz psychoterapeuta zaleca zabiegi rozjaśniające skórę aby leczenie odniosło pełnie sukcesu. Bardzo często to dermatolodzy zalecają serie zabiegów aby uzyskać jak najlepszy efekt leczenia skóry.

f)Zabieg zmierza do likwidacji zaburzeń, zmian chorobowych zagrażających zdrowiu a nawet życiu, depresja, stany lękowe, wykluczenie społeczne.

g)Wyżej wymienione zabiegi hamują, zapobiegają i leczą wiele chorób współistniejących na tle psychicznym, które wymieniła Pani we wcześniejszych podpunktach, również poprawiają jakość i  wygląd skóry a co za tym idzie jakość życia codziennego.

h)Zabiegi te jak najbardziej przywracają kolor oraz wygląd skóry, np. po oparzeniach, ponieważ w  trakcie zabiegu stymuluje tkankę do odbudowy i narastaniu nowej za pomocą specjalnie przeznaczonych do tego produktów oraz urządzeń.

i)W wyniku przeprowadzonego zabiegu laserowego lub peelingu, odbudowuje Pani naturalny wygląd skóry, naprawia jej strukturę, zagęszcza, likwiduje plamy po bliznach oraz wpływa pozytywnie na aspekt chorób i dolegliwości psychicznych pacjenta.

j)Laserowe usuwanie przebarwień oraz peeling chemiczny często są zalecane przez lekarzy psychiatrów, psychoterapeutów, dermatologów jako element dopełnienia sukcesu leczenia.

Pytanie

1.Czy usługi, o których mowa w przedstawionym stanie faktycznym podlegają zwolnieniu z podatku VAT?

Pani stanowisko w sprawie

W świetle art. 43 ust. 1 pkt 18-19a ustawy o VAT zwolnieniu z podatku podlegają usługi:

1)usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i  poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze (pkt 18);

2)usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i  poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, świadczone na rzecz podmiotów leczniczych na terenie ich zakładów leczniczych, w których wykonywana jest działalność lecznicza (pkt 18a);

3)usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i  poprawie zdrowia, świadczone w ramach wykonywania zawodów (pkt 19):

a)lekarza i lekarza dentysty,

b)pielęgniarki i położnej,

c)medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. z 2023 r. poz. 991, 1675 i 1972),

d)psychologa;

4)świadczenie usług, o których mowa w pkt 18 i 19, jeżeli usługi te zostały nabyte przez podatnika we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej od podmiotów, o których mowa w pkt 18 i 19.

W związku z powyższym zwolnienia dotyczące usług medycznych mają zasadniczo charakter przedmiotowo-podmiotowy. W art. 43 ust. 1 pkt 19 zostały wymienione usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia świadczone w ramach wykonywania zawodu pielęgniarki. Oznacza, to że jeżeli usługa wykonywana przez pielęgniarkę ma na celu przywracania lub poprawienie zdrowia wtedy podlega ona zwolnieniu z podatku.

Przepisy ustawy o VAT nie określają co należy rozumieć przez pojęcie przywracania lub poprawiania zdrowia, więc należy odwołać się do definicji tych pojęć w rozumieniu powszechnym. "Przywracać" oznacza doprowadzić coś do poprzedniego stanu, wprowadzić coś na nowo, odtworzyć coś w  pierwotnej postaci, wznowić, odnowić, sprawić, że ktoś się znajdzie w takiej sytuacji, w takim stanie, w jakim był poprzednio. Pojęcie "przywracanie zdrowia" oznacza doprowadzenie zdrowia do poprzedniego stanu, sprawienie, że znajdzie się ono w takim stanie, w jakim był poprzednio. "Poprawa" to zmiana stanu czegoś na lepsze, poprawienie czegoś, poprawianie się, polepszanie. Z  kolei termin "poprawa zdrowia", którym posługuje się ustawodawca określając zakres zwolnień, zgodnie z wykładnią literalną, oznacza zmianę stanu zdrowia na lepsze, poprawienie zdrowia, jego polepszanie.

W przedstawionym stanie faktycznym nabywane przez Panią usługi od podmiotu (pielęgniarki) stanowią usługi w zakresie przywracania lub poprawy zdrowia a co za tym idzie korzystają one ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o VAT.

Natomiast jak wynika z art. 43 ust. 1 pkt 19a ustawy o VAT zwolnieniu z podatku od towarów i usług podlega świadczenie usług, o których mowa m.in. w pkt 19, jeżeli usługi te zostały nabyte przez podatnika w imieniu własnym, ale na rzecz osoby trzeciej od podmiotów, o których mowa m.in. w  pkt 19, tj. pielęgniarki wykonującej swój zawód.

W przedstawionym stanie faktycznym dochodzi do nabycia przez Panią w imieniu własnym usług w  zakresie poprawy lub przywracania zdrowia od podmiotu wykonującego zawód pielęgniarki a  usługi te są świadczone na rzecz osób trzecich, tj. Pani klientów - konsumentów. W rezultacie tego moje usługi mogą korzystać ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19a ustawy o VAT.

W przepisach ustawy nie zostały wprowadzone dodatkowe warunki do zastosowania przedmiotowego zwolnienia. Pani usługi nie stanowią usług pomocniczych do usług w zakresie medycyny estetycznej a są świadczeniem głównym do którego to nabywa Pani usługi od profesjonalnego podmiotu.

Reasumując świadczone przez Panią usługi medycyny estetycznej przedstawione w stanie faktycznym korzystają ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19a ustawy o  VAT, ponieważ są tutaj spełnione wszelkie warunki do zastosowania tego zwolnienia.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawiła Pani we wniosku jest:

• nieprawidłowe w zakresie zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19a ustawy dla świadczonych usług odbudowy sutka po operacjach chirurgicznych, pigmentacji blizn po wypadkach lub operacjach i zabiegach chirurgicznych, pigmentacji głowy po schorzeniach farmakologicznych, pigmentacji ust po rozszczepach lub innych zabiegach chirurgicznych, mezoterapii igłowej, peelingu chemicznego oraz zabiegów mających na celu wzmocnienie osłabionych włosów po narkozie lub przebytej ciąży, leczenia blizn potrądzikowych, pourazowych, przerośniętych, zanikowych, przebarwień hormonalnych i   pozapalnych, melasmy, plam soczewicowatych,
• prawidłowe w zakresie zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19a ustawy dla świadczonych usług w zakresie iniekcji do skóry głowy osocza bogatopłytkowego które stosowane jest celem leczenia łysienia androgenowego i  plackowatego.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy:

Natomiast stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy:

Na podstawie art. 8 ust. 2a ustawy:

W treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział dla niektórych czynności zwolnienie od podatku.

Zwolnienie od podatku, jako odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania, możliwe jest jedynie w przypadku wykonywania czynności ściśle określonych w ustawie oraz w  przepisach wykonawczych wydanych na podstawie jej upoważnienia.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku dostaw towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy:

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy:

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19a ustawy:

Przytoczone powyżej przepisy krajowe w zakresie opieki medycznej stanowią implementację do polskiego porządku prawnego przepisu art. 132 ust. 1 lit. b) oraz lit. c) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (t. j. Dz. U. UE L Nr 347 str. 1 ze zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady, zgodnie z którym:

Z powyższych regulacji wynika, że warunkiem zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i  usług jest spełnienie łącznie dwóch przesłanek:

• przesłanki o charakterze przedmiotowym, dotyczącej rodzaju świadczonych usług, tj. usług w  zakresie opieki medycznej, służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i  poprawie zdrowia, a także
• przesłanki o charakterze podmiotowym, odnoszącej się do usługodawcy, który musi być podmiotem leczniczym bądź osobą wykonującą zawód lekarza, lekarza dentysty, pielęgniarki, położnej, psychologa lub inny zawód medyczny w rozumieniu ww. art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o  działalności leczniczej.

Zatem powyższe zwolnienie ma charakter podmiotowo-przedmiotowy. Niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że zwolnienie od podatku nie znajduje zastosowania.

Należy zauważyć, że definicja opieki medycznej nie została zawarta ani w krajowych, ani we wspólnotowych przepisach podatkowych. W tym zakresie należy szukać wyjaśnienia tych pojęć w  bogatym dorobku orzecznictwa wspólnotowego.

W wyroku w sprawie L.u.P. GmbH (C-106/05, pkt 27) Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej stwierdził, że:

Podobnie w wyroku w sprawie Margarete Unterpertinger vs Pensionsversicherungsanstalt der Arbeiter C-212/01 TSUE wskazał, że:

Należy podkreślić, że na gruncie tych samych okoliczności faktycznych wypowiadał się Trybunał Sprawiedliwości w wyroku z 21 marca 2013 r. w sprawie Skatteverket przeciwko PFC Clinic AB, sygn. akt C-91/12. Wprawdzie w sporze przed sądem krajowym to organ podatkowy wywodził, że przedmiotowe usługi są zwolnione od podatku VAT, zaś podatnik zajmował przeciwstawne stanowisko. W sprawie tej jednak był identyczny stan faktyczny. Spółka PFC świadczyła bowiem usługi medyczne w zakresie chirurgii i zabiegów estetycznych. W okresie, którego dotyczył spór, świadczyła ona usługi chirurgii plastycznej obejmujące zarówno operacje dokonywane w celach estetycznych, jak i operacje w celach rekonstrukcyjnych, a także usługi z zakresu kosmetyki skóry. Spółka PFC wykonywała zabiegi tego rodzaju jak powiększanie i pomniejszanie biustu, lifting biustu, operacje plastyczne brzucha, odsysanie tłuszczu, lifting twarzy, operacje okolic oczu, uszu i  nosa oraz inne operacje plastyczne. Spółka ta oferowała również zabiegi tego rodzaju jak trwała depilacja i odmładzanie skóry światłem pulsacyjnym, usuwanie cellulitu oraz wstrzykiwanie botoksu i kwasu hialuronowego.

Trybunał Sprawiedliwości w powyższym wyroku uznał, że artykuł 132 ust. 1 lit. b) i c) dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że:

Trybunał Sprawiedliwości wskazał, że pojęcia „opieki medycznej” i „świadczenia opieki medycznej” użyte odpowiednio w art. 132 ust. 1 lit. b) i art. 132 ust. 1 lit. c) dyrektywy VAT, mogą obejmować świadczenia tego rodzaju, jak w sprawie głównej, jeżeli świadczenia te mają na celu leczenie osób, które w związku z chorobą, urazem lub wrodzoną niepełnosprawnością wymagają zabiegów o charakterze estetycznym. Natomiast działania służące wyłącznie celom kosmetycznym nie są objęte zakresem znaczeniowym owych pojęć.

Ponadto z powyższym rozstrzygnięciem zgodził się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z  1  października 2013 r. sygn. akt I FSK 1548/12, który potwierdził stanowisko Organu, zgodnie z  którym operacje plastyczne mające na celu „poprawę wyglądu”, tj. lifting, wycięcie nadmiaru skóry, poprawa kształtu ramion lub ud, liposukcja, operacje odstających uszu, poprawa wyglądu nosa, powiększanie piersi z zastosowaniem implantów nie spełniają podstawowego warunku umożliwiającego zastosowanie zwolnienia od podatku, tj. ich bezpośrednim celem nie jest profilaktyka, zachowanie, ratowanie, przywracanie i poprawa zdrowia. Operacje plastyczne dążące do poprawy wyglądu, które nie mają charakteru rekonstrukcyjnego, nie poprawiają stanu zdrowia pacjenta. Ich bezpośrednim i rzeczywistym celem nie jest diagnostyka, opieka oraz leczenie chorób lub zaburzeń zdrowia, zatem bez względu na to, czy uzyskano dodatkową opinię lekarza psychiatry lub psychologa czy też nie, operacje, których nie można uznać za ściśle związane z opieką medyczną, muszą zostać wyłączone z zakresu stosowania art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy i w związku z tym nie korzystają ze zwolnienia.

Zatem zwolnieniem od podatku, o którym mowa w ww. art. 43 ust. 1 pkt 18, pkt 19 i pkt 19a ustawy, objęte są wyłącznie te usługi w zakresie opieki medycznej, które realizują cel związany z profilaktyką, zachowaniem, ratowaniem, przywracaniem i poprawą zdrowia. Usługi, które tych celów nie realizują nie mogą korzystać z ww. zwolnienia. W związku z tym każdorazowo należy poddawać analizie, jaki cel przyświecał danej usłudze świadczonej na rzecz pacjenta. Nie w każdym przypadku działania podejmowane na rzecz pacjenta mają na celu zachowanie, ratowanie, przywracanie i poprawę jego zdrowia. W przypadku, gdy świadczone usługi nie będą związane z ochroną zdrowia i takiego celu nie będą realizować, nie mogą korzystać z omawianego zwolnienia.

Dla zastosowania zwolnienia od podatku VAT usług ważnym jest wykazanie, że celem świadczonych usług jest profilaktyka, zachowanie, ratowanie, przywrócenie i poprawa zdrowia.

Profilaktyka zdrowotna obejmuje działania mające na celu zapobieganie chorobom bądź innemu niekorzystnemu zjawisku zdrowotnemu przed jej rozwinięciem, poprzez ich wczesne wykrycie i  leczenie. Ma ona również na celu zahamowanie postępu lub powikłań już istniejącej choroby, czy też zapobieganie powstawaniu niekorzystnych wzorów zachowań społecznych, które przyczyniają się do podwyższania ryzyka choroby. Z kolei „zachowywać”, oznacza pozostać w posiadaniu, dochować w niezmienionym stanie, a także ochraniać. Natomiast „ratowanie” to udzielanie komuś pomocy w  niebezpieczeństwie lub w trudnej sytuacji. Interpretując termin poprawa zdrowia, którym posługuje się ustawodawca określając zakres zwolnień, należy zastosować wykładnię literalną, zgodnie z którą wyrażenie to oznacza zmianę stanu zdrowia na lepsze, poprawienie zdrowia, jego polepszanie. Podobnie należy postąpić dokonując wykładni pojęcia przywracanie zdrowia, które oznacza doprowadzenie zdrowia do poprzedniego stanu, sprawienie, że znajdzie się ono w takim stanie, w jakim było poprzednio.

Należy zauważyć, że pojęcia używane do oznaczania zwolnień, o których mowa w art. 43 ustawy, powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ zwolnienia te stanowią odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT jest objęta każda dostawa towarów i każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika. Zwolnienia stanowią pojęcia autonomiczne prawa wspólnotowego, które mają na celu uniknięcie rozbieżności pomiędzy państwami członkowskimi w  stosowaniu systemu podatku VAT i które należy sytuować w ogólnym kontekście wspólnego systemu podatku VAT.

W kwestii ww. zwolnienia wypowiedział się również TSUE, który w wyroku w sprawie C-141/00 Ambulanter Pflegedienst Kügler GmbH wskazał, że:

Wyjaśnił również, że:

W opisie sprawy wskazała Pani, że w ramach prowadzonej działalności gospodarczej świadczy Pani m.in. usługi fryzjerskie, kosmetyczne i zabiegi paramedyczne. W zakresie zabiegów paramedycznych świadczy Pani usługi w  zakresie medycyny estetycznej. Nie prowadzi Pani działalności gospodarczej jako podmiot leczniczy na podstawie ustawy o działalności leczniczej.

Zabiegi z zakresu medycyny estetycznej to:

1)Odbudowa sutka po operacjach chirurgicznych,

2)Pigmentacja blizn po wypadkach lub operacjach i zabiegach chirurgicznych,

3)Pobieranie osocza wysokopłytkowego i jego wstrzykiwanie,

4)Pigmentacja głowy po schorzeniach farmakologicznych,

5)Pigmentacja ust po rozszczepach lub innych zabiegach chirurgicznych,

6)Mezoterapia igłowa,

7)Peeling chemiczny.

Wskazała Pani, że wszystkie zabiegi medycyny estetycznej są wykonywane w celu przywracania i  poprawy zdrowia. Przez poprawę zdrowia należy tutaj Pani zdaniem także uznać poprawę zdrowia psychicznego. W celu realizacji usług medycyny estetycznej ma Pani podpisaną umowę zlecenie o  udzielanie świadczeń zdrowotnych z wykwalifikowaną pielęgniarką, która prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą. W związku z tym nabywa Pani usługi z zakresu przywracania i poprawy zdrowia, które to następnie odsprzedaje Pani w stanie nieprzetworzonym na rzecz konsumentów.

Pani wątpliwości w przedmiotowej sprawie odnoszą się do możliwości zwolnienia od podatku VAT opisanych usług z zakresu medycyny estetycznej wykonywanych przez pielęgniarkę.

Jak wskazała Pani w opisie sprawy, nabywa Pani wyżej wymienione usługi medycyny estetycznej od innego podmiotu (pielęgniarki) w imieniu własnym na rzecz Pani klientów.

Jak wynika z powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 19a ustawy, ze zwolnienia od  podatku VAT korzystają usługi w zakresie opieki medycznej świadczone przez podmioty lecznicze w ramach działalności leczniczej lub świadczone w ramach wykonywania zawodów lekarza i lekarza dentysty, pielęgniarki i położnej i innych zawodów medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z  dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej, a także psychologów – również w sytuacji, gdy pomiędzy świadczeniodawcą usługi, a pacjentem istnieje trzeci podmiot (pośrednik), który nabywa usługę medyczną od świadczeniodawcy i zbywa je osobie trzeciej.

Ponownego wskazania wymaga, że zgodnie z ww. art. 8 ust. 2a ustawy, podmiot świadczący (sprzedający) daną usługę nabytą we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej, traktowany będzie najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej  samej usługi.

W sytuacji, o której mowa w opisie sprawy zastosowanie znajdzie art. 8 ust. 2a ustawy, co oznacza, że Pani (jako podmiot pośredniczący) będzie obowiązana dokonywać w tym zakresie tzw. „refakturowania” nabywanych świadczeń na rzecz Pani klientów. Fakt, że Pani faktycznie nie będzie konsumentem nabywanych usług nie oznacza, że w świetle obowiązujących przepisów ustawy o  podatku od towarów i  usług, nie wystąpi jako nabywca świadczeń. W niniejszej sprawie wystąpi zatem tzw. fikcja prawna przewidziana w art. 8 ust. 2a ustawy, w świetle której wystąpi Pani w roli odsprzedającej ww. usługi medycyny estetycznej nabyte we własnym imieniu, lecz na rzecz Pani klientów. Zatem, na gruncie ustawy od towarów i usług, będzie Pani traktowana najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi.

Rozpatrując kwestię zwolnienia opisanych usług, należy dokonać oceny, czy opisane usługi ze względu na swój cel mogą zostać uznane za usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

Precyzując czynności opieki medycznej, których celem jest profilaktyka, zachowanie, ratowanie, przywracanie lub poprawa zdrowia, pojęcia te należy interpretować z zastosowaniem wykładni językowej.

 „Profilaktyka” to wszelkie działania i środki stosowane w celu zapobiegania czemuś niepożądanemu, likwidowanie przyczyn niekorzystnych zjawisk; to działania i środki stosowane w  celu zapobiegania chorobom. Zatem profilaktyka zdrowotna obejmuje działania mające na celu zapobieganie chorobom bądź innemu niekorzystnemu zjawisku zdrowotnemu przed jej rozwinięciem, poprzez ich wczesne wykrycie i leczenie. Ma ona również na celu zahamowanie postępu lub powikłań już istniejącej choroby, czy też zapobieganie powstawaniu niekorzystnych wzorów zachowań społecznych, które przyczyniają się do podwyższania ryzyka choroby.

„Zachowywanie” rozumiane jest jako dochowanie czegoś w stanie niezmienionym, nienaruszonym lub niezniszczonym mimo upływu czasu lub niesprzyjających okoliczności, utrzymywanie.

Interpretując słowo „ratowanie”, należy odwołać się do słów „ratować” i „ratownictwo”. Ratować to starać się ocalić, zachować coś, natomiast ratownictwo jest rozumiane jako ogół środków i  metod ratowania życia ludzkiego i niesienia pomocy w warunkach zagrożenia.

Słowo „przywracać” oznacza doprowadzić coś do poprzedniego stanu, wprowadzić coś na nowo, odtworzyć coś w pierwotnej postaci, wznowić, odnowić, sprawić, że ktoś się znajdzie w takiej sytuacji, w takim stanie, w jakim był poprzednio. Pojęcie „przywracanie zdrowia” oznacza doprowadzenie zdrowia do poprzedniego stanu, sprawienie, że znajdzie się ono w takim stanie, w  jakim był poprzednio.

Poprawa to zmiana stanu czegoś na lepsze, poprawienie czegoś, poprawianie się, polepszanie. Z  kolei termin „poprawa zdrowia”, którym posługuje się ustawodawca określając zakres zwolnień, zgodnie z wykładnią literalną, oznacza zmianę stanu zdrowia na lepsze, poprawienie zdrowia, jego polepszanie.

Zatem dokonując ustalenia, czy dana usługa medyczna podlega zwolnieniu od podatku od towarów i usług, należy ustalić, czy będzie spełniała wyżej określone warunki.

Zgodnie z ugruntowanym stanowiskiem Trybunału Sprawiedliwości UE, zwolnienia stanowią autonomiczne pojęcie prawa wspólnotowego i mają na celu uniknięcie rozbieżności w stosowaniu systemu VAT w poszczególnych państwach członkowskich. Oznacza to, że zakres przedmiotowy tych zwolnień powinien być taki sam we wszystkich krajach członkowskich, zatem przy jego definiowaniu nie jest zasadne odwoływanie się wyłącznie do ustawodawstwa krajowego, ponieważ takie działania mogłyby prowadzić do rozbieżności w stosowaniu zwolnień w  poszczególnych państwach UE. Ponadto, z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE wynika, że pojęcia używane do określenia zwolnień, należy interpretować ściśle, zważywszy, że zwolnienia te stanowią odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatek VAT pobierany jest od każdej dostawy towarów lub usługi świadczonej odpłatnie przez podatnika.

Zgodnie z linią orzeczniczą Trybunału Sprawiedliwości UE zwolnieniu od podatku VAT podlegają tylko świadczenia, które mają bezpośrednio na celu diagnozę, opiekę lub terapię. W przypadku jedynie hipotetycznego związku świadczenia ze wskazanymi celami, zwolnienie nie przysługuje.

Jeżeli podstawowym celem danego świadczenia nie są diagnoza, opieka, bądź leczenie chorób lub zaburzeń zdrowia (tj. świadczeniu nie przyświeca cel terapeutyczny), świadczenie takie nie podlega zwolnieniu z VAT. Takie stanowisko było prezentowane przez TSUE w licznych orzeczeniach (np. wyrok TSUE z 20 listopada 2003 r. w sprawie Peter d’Ambrumenil C-307/01; wyrok TSUE z 20 listopada 2003 r. w sprawie Margarete Unterpertinger, C-212/01; wyrok TSUE z  10 września 2002 r. w sprawie Kügle, C-141/00).

W uzupełnieniu wniosku wskazała Pani, że zabiegi, tj. odbudowa sutka po operacjach chirurgicznych, pigmentacja blizn po wypadkach lub operacjach i zabiegach chirurgicznych, pigmentacja głowy po schorzeniach farmakologicznych, pigmentacja ust po rozszczepach lub innych zabiegach chirurgicznych, mezoterapia igłowa oraz peeling chemiczny są wykonywane w celach estetycznych, poprawy wyglądu i samopoczucia. Wskazała Pani, także że:

• zabieg pigmentacji ust przywraca i poprawia stan zdrowia, ponieważ koryguje zmiany i defekty przez zastosowanie specjalnych technik pigmentacji. Pigmentacja ust po rozszczepie oraz likwidacja blizn zapobiega niekorzystnym zjawiskom zdrowotnym takim jak: depresja, niska samoocena, wykluczenie społeczne. Zabieg poprzez poprawę wyglądu fizycznego powoduje podniesienie samooceny, daje pewność siebie oraz pozwala łatwiej nawiązywać kontakty i  funkcjonować w społeczeństwie. Dana usługa będzie zapobiegała rozwojowi chorób psychicznych, np. depresji.  Zabieg zmierza do likwidacji zaburzeń, zmian chorobowych zagrażających zdrowiu a nawet życiu, depresja, stany lękowe, wykluczenie społeczne. Pigmentacja medyczna ust po rozszczepie oraz kamuflaż blizn, nie hamuje samego rozszczepu ust ponieważ jest to wada wrodzona, natomiast hamuje, zapobiega i leczy wiele chorób współistniejących na tle psychicznym. Zabieg ten jak najbardziej przywraca kształt oraz wygląd ust ponieważ, w trakcie zabiegu kamufluje Pani bliznę specjalnie do tego przeznaczonym pigmentem oraz odbudowuje czerwień wargową co w wyniku nadaje nowy kształt ust. W wyniku przeprowadzonego zabiegu pigmentacji ust likwiduje Pani blizny po wielu operacjach chirurgicznych, nierówność wynikająca z rozszczepu, brak jego kształtu oraz wpływa pozytywnie na aspekt chorób i dolegliwości psychicznych pacjenta;
• zabieg rekonstrukcji brodawki sutkowej przywraca i poprawia stan zdrowia, ponieważ koryguje zmiany i defekty po operacjach piersi gdzie konieczne było usunięcie brodawki. Zastosowanie specjalnych technik pigmentacji odtwarza brodawkę sutkową. Pigmentacja brodawki sutkowej zapobiega niekorzystnym zjawiskom zdrowotnym takim jak: depresja, niska samoocena, wycofanie ze społeczeństwa, nawrót choroby (przerzutów nowotworu). Zabieg poprzez poprawę wyglądu fizycznego powoduje podniesienie samooceny, daje pewność siebie oraz pozwala łatwiej nawiązywać kontakty i funkcjonować w społeczeństwie oraz zapobiega nawrotom i przerzutom choroby w tych częściach ciała. Dana usługa będzie zapobiegała rozwojowi chorób psychicznych, np. depresji. Zabieg zmierza do likwidacji zaburzeń, zmian chorobowych zagrażających zdrowiu a  nawet życiu, depresja, stany lękowe, wykluczenie społeczne, nawrót choroby nowotworowej, przerzutów z  gruczołów piersiowych na sutka;
• zabieg pigmentacji skóry głowy przywraca i poprawia stan zdrowia, ponieważ koryguje zmiany i  defekty spowodowane łysieniem. Zastosowanie specjalnych technik pigmentacji odtwarza włosa i go zagęszcza. Pigmentacja włosa zapobiega niekorzystnym zjawiskom zdrowotnym takim jak: depresja, niska samoocena, wycofanie ze społeczeństwa. Zabieg poprzez poprawę wyglądu fizycznego powoduje podniesienie samooceny, daje pewność siebie oraz pozwala łatwiej nawiązywać kontakty i  funkcjonować w społeczeństwie. Dana usługa będzie zapobiegała rozwojowi chorób psychicznych, np. depresji. Zabieg zmierza do likwidacji zaburzeń, zmian chorobowych zagrażających zdrowiu a nawet życiu, depresja, stany lękowe, wykluczenie społeczne;

• zabieg mezoterapii igłowej przywraca i poprawia stan zdrowia, ponieważ koryguje zmiany i  defekty spowodowane wieloma czynnikami np. bliznami, łysieniem, poparzeniem. Zastosowanie mezoterapii igłowej pozwala na przebudowę skóry, a co za tym idzie poprawę kondycji skóry, zagęszczenie włosa poprzez jego stymulacje, rozluźnienie i likwidację blizn. Mezoterapia igłowa zapobiega niekorzystnym zjawiskom zdrowotnym takim jak: depresja, niska samoocena, wycofanie ze społeczeństwa. Zabieg poprzez poprawę wyglądu fizycznego powoduje podniesienie samooceny, daje pewność siebie oraz pozwala łatwiej nawiązywać kontakty i funkcjonować w społeczeństwie. Dana usługa będzie zapobiegała rozwojowi chorób psychicznych, np. depresji. Zabieg zmierza do likwidacji zaburzeń, zmian chorobowych zagrażających zdrowiu a nawet życiu, depresja, stany lękowe, wykluczenie społeczne. Wynikiem działania mikropigmentacji jest stworzenie jak doskonalszej imitacji włosa, co pozwala na ukrycie łysienia zarówno androgenowego, jak i plackowatego. Metoda pozwala na uzyskanie efektu krótko strzyżonego włosa (naturalne włosy należy zgolić niemal do zera, metoda przeznaczona jest więc zazwyczaj dla mężczyzn) oraz optyczne zagęszczanie w przypadku rzadkich włosów zarówno u kobiet (najczęściej pigmentowana jest frontalna część skóry głowy - zakola oraz obszar przedziałka i korony głowy), jak i u mężczyzn (często są to dosyć rzadkie włosy po przeszczepie). Mikropigmentacja służy również do zakrywania różnego rodzaju blizn, szram lub ubytków, na przykład po nieudanym przeszczepie czy urazie głowy;
• zabieg laserowej likwidacji przebarwień oraz peeling chemiczny przywraca i poprawia stan zdrowia ponieważ, koryguje zmiany i defekty spowodowane wieloma czynnikami, np. bliznami, przebarwieniami posłonecznymi, plamami starczymi. Zastosowanie tego typu zabiegów pozwala na przebudowę skóry, a co za tym idzie poprawę kondycji skóry, zagęszczenia jej, stymulacje tkanek, rozjaśnianie skóry. Peeling chemiczny, laserowe usuwanie przebarwień zapobiega niekorzystnym zjawiskom zdrowotnym takim jak: depresja, niska samoocena, wycofanie ze społeczeństwa. Zabieg poprzez poprawę wyglądu fizycznego powoduje podniesienie samooceny, daje pewność siebie oraz pozwala łatwiej nawiązywać kontakty i funkcjonować w społeczeństwie. Dana usługa będzie zapobiegała rozwojowi chorób psychicznych, np. depresji. Zabieg zmierza do likwidacji zaburzeń, zmian chorobowych zagrażających zdrowiu a nawet życiu, depresja, stany lękowe, wykluczenie społeczne.

Mając na uwadze przedstawione informacje nie można się z Panią zgodzić, że powyższe zabiegi będą świadczone w celu poprawy stanu zdrowia pacjenta i że będą one stanowić usługi z zakresu opieki medycznej, które służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. Z opisu wniosku i jego uzupełnienia nie wynika, aby celem świadczonych usług w postaci zabiegów z zakresu medycyny estetycznej, tj. odbudowy sutka po operacjach chirurgicznych, pigmentacji blizn po wypadkach lub operacjach i zabiegach chirurgicznych, pigmentacji głowy po schorzeniach farmakologicznych, pigmentacji ust po rozszczepach lub innych zabiegach chirurgicznych, mezoterapii igłowej, peelingu chemicznego był cel terapeutyczny. Wskazała Pani, że zabiegi poprzez poprawę wyglądu fizycznego powodują podniesienie samooceny, dają pewność siebie oraz pozwalają łatwiej nawiązywać kontakty i  funkcjonować w społeczeństwie.

Przedstawione okoliczności wskazują zatem na estetyczny charakter zabiegów, których głównym celem jest poprawa wyglądu. Wskazane przez Panią zabiegi, tj. odbudowa sutka po operacjach chirurgicznych, pigmentacja blizn po wypadkach lub operacjach i zabiegach chirurgicznych, pigmentacja głowy po schorzeniach farmakologicznych, pigmentacja ust po rozszczepach lub innych zabiegach chirurgicznych, mezoterapia igłowa, peeling chemiczny mogą zwiększać komfort psychiczny pacjenta, ale nie wypełniają celu terapeutycznego, o którym mowa w przepisach i  orzecznictwie, który wypełniałby zastosowanie zwolnienia od podatku.

Zauważyć należy, że w sprawach C-394/04 i 395/04 pomiędzy Diagnostiko & Therapeftiko Kentro Athinon-Ygeia AEa Ypourgos Oikonomikon (Grecja) Trybunał Sprawiedliwości uznał, że:

Na uwzględnienie zasługuje również stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie wyrażone w wyroku z 19 grudnia 2012 r. sygn. akt I FSK 259/12, zgodnie z którym:

Według WSA w Gliwicach (wyrok z 8 maja 2012 r., sygn. III SA/Gl 1331/11):

W konsekwencji, zabiegi mające na celu „poprawę wyglądu”, nie spełniają podstawowego warunku umożliwiającego zastosowanie zwolnienia od podatku, tj. bezpośrednim celem ich świadczenia nie jest profilaktyka, zachowanie, ratowanie, przywracanie czy też poprawa zdrowia. Zabiegi mające na celu poprawę wyglądu, które nie mają charakteru rekonstrukcyjnego, nie są skierowane bezpośrednio na poprawienie stanu zdrowia pacjenta, nie mają bezpośredniego i rzeczywistego celu polegającego na diagnozie, opiece oraz w miarę możliwości, leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia.

W tym zakresie – tj. gdy powyższe usługi mają na celu wyłącznie względy estetyczne – należy stwierdzić, że świadczonych przez Panią usług, tj. odbudowy sutka po operacjach chirurgicznych, pigmentacji blizn po wypadkach lub operacjach i zabiegach chirurgicznych, pigmentacji głowy po schorzeniach farmakologicznych, pigmentacji ust po rozszczepach lub innych zabiegach chirurgicznych, mezoterapii igłowej, peelingu chemicznego nie można uznać za związane z  profilaktyką, zachowaniem, ratowaniem, przywracaniem ani też poprawą zdrowia. Nie są one wykonywane w celu likwidacji zaburzeń (zmian) chorobowych zagrażających życiu lub zdrowiu pacjenta. Zabiegi te związane będą przede wszystkim z poprawą własnego wizerunku, celem jego akceptacji przez osobę poddaną zabiegowi, nie zaś z leczeniem określonych schorzeń. Nie są to działania skierowane na leczenie choroby, lecz nakierowane na poprawę wyglądu i samopoczucia pacjenta. W tym przypadku opisane zabiegi nie są skierowane bezpośrednio na poprawienie stanu zdrowia pacjenta, nie mają bezpośredniego i rzeczywistego celu polegającego na diagnozie, opiece oraz leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia, a jedynie poprawiają estetykę wyglądu pacjenta oraz jego samoocenę.

Zatem należy stwierdzić że zabiegi, tj. odbudowa sutka po operacjach chirurgicznych, pigmentacja blizn po wypadkach lub operacjach i zabiegach chirurgicznych, pigmentacja głowy po schorzeniach farmakologicznych, pigmentacja ust po rozszczepach lub innych zabiegach chirurgicznych, mezoterapia igłowa, peeling chemiczny nie będą służyć profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu ani też poprawie zdrowia, a zatem nie został spełniony pierwszy warunek zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy.

Ponadto wskazała Pani także, że będzie wykonywała zabieg polegający na pobieraniu osocza wysokopłytkowego i jego wstrzykiwaniu. Zabieg w postaci iniekcji do skóry głowy osocza bogatopłytkowego - stosowany jest celem leczenia łysienia androgenowego i plackowatego, a   także wzmocnienia osłabionych włosów po narkozie lub przebytej ciąży. Natomiast zabieg w  postaci podania osocza bogatopłytkowego i fibryn bogatopłytkowych, stosowany jest celem leczenia blizn potrądzikowych, pourazowych, przerośniętych, zanikowych, przebarwień hormonalnych i pozapalnych, melasmy, plam soczewicowatych, a także pomocniczo w przebiegu leczenia trudno gojących się ran, stopy cukrzycowej, owrzodzeń, chorób dziąseł i przyzębia.

Odnosząc się powyższego wskazać należy, że w przypadku usług polegających na iniekcji do skóry głowy osocza bogatopłytkowego, które stosowane jest celem leczenia łysienia androgenowego i  plackowatego, zabiegi te będą stanowić usługi z zakresu opieki medycznej, które służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, a zatem został spełniony pierwszy warunek zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy.

Natomiast w przypadku usług w postaci iniekcji do skóry głowy osocza bogatopłytkowego - stosowanych celem wzmocnienia osłabionych włosów po narkozie lub przebytej ciąży, leczenia blizn potrądzikowych, pourazowych, przerośniętych, zanikowych, przebarwień hormonalnych i  pozapalnych, melasmy, plam soczewicowatych, a także pomocniczo w przebiegu leczenia trudno gojących się ran, stopy cukrzycowej, owrzodzeń, chorób dziąseł i przyzębia nie można się z Panią zgodzić, że będą one również świadczone w celu poprawy stanu zdrowia pacjenta i że będą one stanowić usługi z zakresu opieki medycznej, które służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. Z opisu wniosku i jego uzupełnienia nie wynika, aby celem wzmocnienia osłabionych włosów po narkozie lub przebytej ciąży, leczenia blizn potrądzikowych, pourazowych, przerośniętych, zanikowych, przebarwień hormonalnych i pozapalnych, melasmy, plam soczewicowatych, a także pomocniczo w przebiegu leczenia trudno gojących się ran, stopy cukrzycowej, owrzodzeń, chorób dziąseł i przyzębia był cel terapeutyczny. Wskazuje Pani zatem, że cel terapeutyczny może być realizowany pomocniczo w przebiegu leczenia trudno gojących się ran, stopy cukrzycowej, owrzodzeń, chorób dziąseł i przyzębia. Podkreślić należy, że pomimo uzupełnienia wniosku nie wskazała Pani związku dla świadczonych usług w postaci iniekcji do skóry głowy osocza bogatopłytkowego - stosowanych celem wzmocnienia osłabionych włosów po narkozie lub przebytej ciąży, leczenia blizn potrądzikowych, pourazowych, przerośniętych, zanikowych, przebarwień hormonalnych i  pozapalnych, melasmy, plam soczewicowatych, a także pomocniczo w przebiegu leczenia trudno gojących się ran, stopy cukrzycowej, owrzodzeń, chorób dziąseł i przyzębia z poprawą stanu zdrowia pacjenta i nie wykazała Pani w jaki sposób opisane usługi służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. Wskazała Pani, że mają one przede wszystkim związek z poprawą samopoczucia pacjenta i wpływają na komfort psychiczny pacjenta. Zatem z powyższych informacji wynika, że usługi w postaci iniekcji do skóry głowy osocza bogatopłytkowego - stosowanych celem wzmocnienia osłabionych włosów po narkozie lub przebytej ciąży, leczenia blizn potrądzikowych, pourazowych, przerośniętych, zanikowych, przebarwień hormonalnych i  pozapalnych, melasmy, plam soczewicowatych, a także pomocniczo w przebiegu leczenia trudno gojących się ran, stopy cukrzycowej, owrzodzeń, chorób dziąseł i przyzębia nie służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

Przedstawione okoliczności wskazują na estetyczny charakter zabiegów, których celem jest poprawa wyglądu. Należy zauważyć, że zabiegi mające na celu wzmocnienie osłabionych włosów po narkozie lub przebytej ciąży, leczenie blizn potrądzikowych, pourazowych, przerośniętych, zanikowych, przebarwień hormonalnych i  pozapalnych, melasmy, plam soczewicowatych mogą zwiększać komfort psychiczny pacjenta, ale nie wypełniają celu terapeutycznego, o którym mowa w przepisach i orzecznictwie, który wypełniałby przesłanki do zastosowania zwolnienia od podatku. W  konsekwencji zabiegi mające na celu wzmocnienie osłabionych włosów po narkozie lub przebytej ciąży, leczenie blizn potrądzikowych, pourazowych, przerośniętych, zanikowych, przebarwień hormonalnych i  pozapalnych, melasmy, plam soczewicowatych nie będą służyć profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu ani też poprawie zdrowia, a zatem nie został spełniony pierwszy warunek zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy.

Jak wskazano powyżej warunkiem zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy jest spełnienie łącznie dwóch przesłanek, tj. przesłanki o charakterze przedmiotowym oraz przesłanki o charakterze podmiotowym.

Zatem w przypadku usług polegających na iniekcji do skóry głowy osocza bogatopłytkowego, które stosowane jest celem leczenia łysienia androgenowego i  plackowatego zbadać należy, czy spełniony jest także drugi warunek do zastosowania zwolnienia, a więc, czy wykonująca wyżej wymienione usługi pielęgniarka, legitymuje się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie, a tym samym, czy jest osobą wykonującą zawód medyczny w  rozumieniu ww. art. 2 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy o działalności leczniczej.

Przewidziany w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej warunek, zgodnie z którym świadczenie zdrowotne musi być dokonywane przez osobę, która na podstawie odrębnych przepisów uprawniona jest do ich udzielania oraz osobę legitymującą się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie lub w określonej dziedzinie medycyny, ma na celu zapewnienie, aby zwolnienie od podatku było stosowane wyłącznie do świadczeń opieki medycznej wykonywanych przez osoby posiadające wymagane kwalifikacje zawodowe. Dlatego nie każde świadczenie opieki medycznej objęte jest zakresem zwolnienia od podatku, zwolnienie to dotyczy tylko świadczeń o odpowiednim poziomie jakości, biorąc pod uwagę wykształcenie zawodowe osób je wykonujących.

W przypadku pielęgniarki jej status zawodowy reguluje ustawa o zawodach pielęgniarki i położnej z  dnia 15 lipca 2011 r. (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 814 ze zm.).

Zgodnie z art. 2 ww. ustawy o zawodach pielęgniarki i położnej:

Jednocześnie, zgodnie z treścią art. 4 ust. 1 ustawy o zawodach pielęgniarki i położnej:

We wniosku podała Pani, że ma podpisaną umowę zlecenie o udzielanie świadczeń zdrowotnych z  wykwalifikowaną pielęgniarką.

Zatem, pielęgniarka jest osobą uprawnioną na podstawie odrębnych przepisów do udzielania świadczeń zdrowotnych i legitymuje się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w zakresie iniekcji do skóry głowy osocza bogatopłytkowego. Tak więc, w rozpatrywanej sprawie nabywa Pani usługi medyczne w zakresie iniekcji do skóry głowy osocza bogatopłytkowego od podmiotu wymienionego w art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. b ustawy.

W konsekwencji, nabywane przez Panią od pielęgniarki usługi w zakresie iniekcji do skóry głowy osocza bogatopłytkowego które stosowane jest celem leczenia łysienia androgenowego i   plackowatego korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. b ustawy.

Podsumowując należy uznać, że świadcząc usługi w zakresie iniekcji do skóry głowy osocza bogatopłytkowego które stosowane jest celem leczenia łysienia androgenowego i plackowatego spełnia Pani przesłanki do stosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 19a ustawy, tj.  świadczy Pani usługi opieki medycznej, które zostały nabyte w Pani imieniu, ale na rzecz osób trzecich (klientów), od podwykonawcy – podmiotu wymienionego w art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. b oraz świadczone usługi służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

Natomiast w odniesieniu do pozostałych usług, tj. odbudowy sutka po operacjach chirurgicznych, pigmentacji blizn po wypadkach lub operacjach i zabiegach chirurgicznych, pigmentacji głowy po schorzeniach farmakologicznych, pigmentacji ust po rozszczepach lub innych zabiegach chirurgicznych, mezoterapii igłowej, peelingu chemicznego oraz zabiegów mających na celu wzmocnienie osłabionych włosów po narkozie lub przebytej ciąży, leczenia blizn potrądzikowych, pourazowych, przerośniętych, zanikowych, przebarwień hormonalnych i  pozapalnych, melasmy, plam soczewicowatych wskazać należy, że z uwagi na brak spełnienia przesłanki przedmiotowej nie będą one korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy.

Zatem dla świadczonych usług, tj. odbudowy sutka po operacjach chirurgicznych, pigmentacji blizn po wypadkach lub operacjach i zabiegach chirurgicznych, pigmentacji głowy po schorzeniach farmakologicznych, pigmentacji ust po rozszczepach lub innych zabiegach chirurgicznych, mezoterapii igłowej, peelingu chemicznego oraz zabiegów mających na celu wzmocnienie osłabionych włosów po narkozie lub przebytej ciąży, leczenia blizn potrądzikowych, pourazowych, przerośniętych, zanikowych, przebarwień hormonalnych i  pozapalnych, melasmy, plam soczewicowatych nie spełnia Pani przesłanki do stosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 19a ustawy.

W konsekwencji Pani stanowisko w zakresie:

• zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19a ustawy dla świadczonych usług w zakresie iniekcji do skóry głowy osocza bogatopłytkowego które stosowane jest celem leczenia łysienia androgenowego i  plackowatego należy uznać za prawidłowe,
• zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19a ustawy dla świadczonych usług odbudowy sutka po operacjach chirurgicznych, pigmentacji blizn po wypadkach lub operacjach i zabiegach chirurgicznych, pigmentacji głowy po schorzeniach farmakologicznych, pigmentacji ust po rozszczepach lub innych zabiegach chirurgicznych, mezoterapii igłowej, peelingu chemicznego oraz zabiegów mających na celu wzmocnienie osłabionych włosów po narkozie lub przebytej ciąży, leczenia blizn potrądzikowych, pourazowych, przerośniętych, zanikowych, przebarwień hormonalnych i  pozapalnych, melasmy, plam soczewicowatych należy uznać za nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Pani przedstawiła i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pani sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosuje się Pani do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pani prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.