Interpretacja indywidualna – stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe - Interpretacja

Interpretacja indywidualna z dnia 30 stycznia 2025 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0111-KDIB3-3.4012.558.2024.4.MAZ

Temat interpretacji

Interpretacja indywidualna – stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług (we wniosku pytania nr 7-12 i 14-15) jest:

-prawidłowe w zakresie statusu Spółki jako podatnika VAT, wykonującego czynność opodatkowaną (usługę), w związku z uczestnictwem w opisanych transakcjach zabezpieczenia cen energii elektrycznej (we wniosku pytanie nr 7);

-prawidłowe w zakresie rozstrzygnięcia, czy usługi świadczone przez Spółkę na rzecz Kontrahenta stanowią świadczenie usług za wynagrodzeniem, podlegające zwolnieniu od VAT (we wniosku pytanie nr 8);

-prawidłowe w zakresie możliwości rezygnacji przez Spółkę ze zwolnienia od podatku VAT usług świadczonych na rzecz Kontrahenta w ramach Umowy i ich opodatkowanie (we wniosku pytanie nr 9);

-prawidłowe w zakresie rozstrzygnięcia, że podstawą opodatkowania VAT będzie Ujemna Kwota Rozliczeniowa należna od Kontrahenta (we wniosku pytanie nr 10);

-prawidłowe w zakresie powstania obowiązku podatkowego dla usług świadczonych przez Spółkę (we wniosku pytanie nr 11)

-nieprawidłowe w zakresie rozstrzygnięcia, czy obrót z tytułu wykonywania przez Spółkę czynności zabezpieczenia ceny energii elektrycznej powinien być wyłączony przez Spółkę z kalkulacji obrotu branego pod uwagę przy kalkulacji proporcji (we wniosku pytanie nr 12);

-nieprawidłowe w zakresie prawa Spółki do pełnego odliczenia VAT naliczonego z faktury wystawionej przez Kontrahenta w przypadku, gdy Spółka skorzysta ze zwolnienia z VAT (we wniosku pytanie nr 14);

-nieprawidłowe w zakresie prawa do odliczenia pełnej kwoty VAT wynikającej z faktury Kontrahenta, dokumentującej umorzenie Gwarancji pochodzenia na rzecz Spółki lub ich nabycie (we wniosku pytanie nr 15).

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

19 listopada 2024 r. wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie dotyczącym wątpliwości w podatku od towarów i usług, związanych z umową zawartą z kontrahentem, dotyczącą zmienności cen energii elektrycznej. Uzupełnili go Państwo pismem z 20 stycznia 2025 r. – w odpowiedzi na wezwanie. Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

XXX sp. z o.o. (dalej jako: „Wnioskodawca” lub „Spółka”) to polska spółka kapitałowa, prowadząca działalność gospodarczą w sektorze .... Spółka jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej jako: „VAT”) w Polsce oraz podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych (dalej jako: „CIT”), podlegającym nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na terytorium Polski na podstawie art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2023 r. poz. 2805, ze zm.; dalej jako: „ustawa o CIT”).

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w sektorze … . W ramach swojej działalności gospodarczej Spółka wykorzystuje znaczną ilość energii elektrycznej, która jest niezbędna do efektywnego prowadzenia działalności gospodarczej. Wydatki na nabycie energii elektrycznej stanowią w ocenie Wnioskodawcy istotne koszty prowadzenia przez niego działalności.

Ze względu na ryzyko istotnych wahań cen energii elektrycznej oraz dążenie Spółki do prowadzenia działalności w sposób zrównoważony (m.in. z dbałością o ochronę środowiska i klimatu), Spółka zawarła umowę tzw. wirtualnej sprzedaży energii, która stanowi umowę zaliczaną do tzw. umów typu cPPA (od ang. Corporate Power Purchase Agreement, w tłumaczeniu na język polski - „Korporacyjna Umowa Zakupu Energii”). Kontrakt typu cPPA jest stosunkowo nowym instrumentem będącym formą długoterminowej umowy zawieranej zwykle bezpośrednio przez producenta energii z odnawialnych źródeł i przedsiębiorstwo wykorzystujące znaczne wolumeny energii elektrycznej w ramach prowadzonej działalności. Celem tego typu kontraktu jest zabezpieczenie cen energii elektrycznej, które dany podmiot płaci (rozumiane jako skompensowanie wpływu potencjalnych wahań cen energii elektrycznej na wyniki finansowe podmiotu), a także umożliwienie temu podmiotowi realnie oddziaływać w sposób pozytywny na rozwój energetyki odnawialnej. Ekonomicznym rezultatem kontraktu cPPA jest ustalenie pomiędzy stronami stałej lub okresowo indeksowanej wskaźnikiem inflacji ceny energii elektrycznej, podlegającej rozliczeniu finansowemu przez z góry określony okres (co do zasady 5-15 lat).

Wnioskodawca wraz z YYY sp. z o.o. (dalej jako: „YYY”), zawarł „Wirtualną umowę zakupu energii oraz umorzenia gwarancji pochodzenia” (ang. „Virtual power purchase and redemption of guarantees of origin agreement”; dalej jako: „Umowa”, „Umowa vPPA” lub „vPPA”) z kontrahentem spoza Grupy (dalej jako: „Kontrahent”; łącznie ze Spółką i YYY dalej jako: „Strony”, a każdy z tych podmiotów osobno dalej jako: „Strona”).

Kontrahent, z którym Spółka zawarła Umowę vPPA, jest podmiotem:

I.zarejestrowanym jako czynny podatnik VAT;

II.posiadającym nieograniczony obowiązek podatkowy w Rzeczpospolitej Polskiej dla potrzeb CIT (siedziba na terytorium Polski);

III.którego przedmiot działalności gospodarczej obejmuje m.in. hurtowy obrót energią elektryczną, gazem, prawami majątkowymi, uprawnieniami do emisji CO₂ oraz gwarancjami pochodzenia. Wnioskodawca wskazuje, że Umowa została zawarta ze spółką zajmującą się obrotem, niemniej jest ona zawarta w oparciu o konkretne, wskazane w tej Umowie, źródło wytwórcze.

Umowa vPPA została zawarta przez Strony do dnia … r. (o ile nie zostanie wcześniej rozwiązana / nie wygaśnie) i reguluje m.in. następujące kwestie:

(i)zasady rozliczeń finansowych pomiędzy Stronami w związku z zagwarantowanym wolumenem energii elektrycznej (zasady te zostały szczegółowo opisane w dalszej części Wniosku),

(ii)umorzenie przez Kontrahenta na rzecz Spółki atrybutów środowiskowych, w tym wypadku gwarancji pochodzenia (dalej jako: „Gwarancje Pochodzenia”),

(iii)umorzenie przez Kontrahenta na rzecz Spółki zastępczych gwarancji pochodzenia (dalej jako: „Zastępcze Gwarancje Pochodzenia”),

(iv)potencjalne inne płatności między Stronami, które mogą się pojawić w związku z jej realizacją (dalej łącznie jako: „Dodatkowe Płatności”).

1.Rozliczenia finansowe w zakresie zabezpieczenia cen energii (wirtualnej sprzedaży energii elektrycznej - vPPA)

1.1. Uwagi ogólne - Umowa jako umowa wirtualnej sprzedaży energii

Jak wskazano powyżej Umowa jest umową wirtualnej sprzedaży energii, a w rezultacie:

-Kontrahent na bazie Umowy vPPA nie będzie sprzedawał Wnioskodawcy energii elektrycznej wytworzonej przez powiązane spółki z grupy Kontrahenta (dalej jako: „Wytwórcy”) w odnawialnych źródłach energii elektrycznej (dalej jako: „OZE”), co oznacza, że na podstawie Umowy pomiędzy Kontrahentem a Spółką nie będzie dochodziło do faktycznych dostaw energii elektrycznej. Kontrahent nie będzie dostarczał fizycznie energii elektrycznej Spółce, nie będzie przenosił na Spółkę tytułu prawnego do energii elektrycznej. W praktyce nabycie energii elektrycznej (fizyczne dostawy) przez Wnioskodawcę dla celów prowadzonej działalności gospodarczej będzie miało miejsce w ramach odrębnych transakcji, które nie są objęte niniejszym Wnioskiem.

-Umowa – w zakresie zabezpieczenia ceny energii elektrycznej – będzie rozliczana wyłącznie finansowo, tj. w środkach pieniężnych, w oparciu o strukturę tzw. kontraktu finansowego, odnoszącego się do uzgodnionych przez Strony cen i wolumenu energii elektrycznej (dalej jako: „Rozliczenie finansowe vPPA”). Strony rozliczą się z różnicy pomiędzy przyjętą w Umowie ceną referencyjną – w Umowie jako „Contract Price” (dalej jako: „Cena Stała”) – a ceną zmienną kalkulowaną w sposób opisany w vPPA - w Umowie jako „Market Price” (dalej jako: „Cena Zmienna”).

-W ramach Umowy Kontrahent zagwarantuje wytworzenie, poprzez posiadaną przez Wytwórców skonkretyzowaną w vPPA infrastrukturę wytwórczą (instalacje wiatrowe, dalej jako: „Infrastruktura OZE”), określonego wolumenu energii elektrycznej (dalej jako: „Wolumen Kontraktowy”).

-Formuła współpracy i rozliczeń między Stronami, wynikających z Umowy vPPA, opierać się będzie na konstrukcji instrumentu pochodnego o charakterze zabezpieczającym (hedgingowym), w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. d ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz.U. z 2024 r. poz. 722; dalej jako: „UOIF”). Zgodnie z tym przepisem, instrumentami finansowymi są m.in. niebędące papierami wartościowymi opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward na stopę procentową oraz inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest towar i które są wykonywane przez rozliczenie pieniężne lub mogą być wykonane przez rozliczenie pieniężne według wyboru jednej ze stron (do której to kategorii w ocenie Wnioskodawcy należy zaliczyć Umowę).

-Opisywany instrument nie stanowi prawa majątkowego, w przypadku którego instrumentem bazowym są towary, mierniki i limity wielkości produkcji oraz uprawnienia do emisji zanieczyszczeń, i który mógłby być zrealizowany poprzez dostawę towarów lub świadczenie usług innych niż zwolnione z podatku.

-Poza Spółką, YYY i Kontrahentem nie ma innych podmiotów biorących udział w transakcji, które mogłyby mieć wpływ na treść zawartej Umowy vPPA, w szczególności ustalenia w zakresie terminów i innych warunków rozliczeń wskazanych w Umowie zależały jedynie od Spółki, YYY i Kontrahenta.

1.2. Mechanizm Rozliczenia finansowego vPPA

A. Okresy rozliczeniowe przewidziane w Umowie

Umowa jest rozliczana w oparciu o wskazane w niej przedziały czasowe, służące wzajemnym rozliczeniom Stron, tj. interwał rozliczeniowy (dalej jako: „Interwał Rozliczeniowy”) - określony w Umowie jako miesiąc kalendarzowy (rozpoczynający się o godzinie 00:00 pierwszego dnia kalendarzowego takiego miesiąca kalendarzowego i kończący się o godzinie 23:59 ostatniego dnia kalendarzowego takiego miesiąca kalendarzowego).

B. Ceny przewidziane w Umowie

Umowa wskazuje dwie ceny energii, w oparciu o które następuje Rozliczenie finansowe vPPA w formule kontraktu finansowego (ustalana będzie różnica między ww. dwoma cenami), i które umożliwią realizację zabezpieczającego celu tej Umowy, tj.:

-Cenę Stałą - z góry określoną w Umowie cenę za MWh, oraz

-Cenę Zmienną - średnią arytmetyczną ceny energii elektrycznej z I Fixingu Rynku Dnia Następnego Towarowej Giełdy Energii (dalej jako: „TGE”) określoną dla danego Interwału Rozliczeniowego.

C. Kalkulacja kwoty Rozliczenia finansowego vPPA za poszczególne Interwały Rozliczeniowe

Dla każdego Interwału Rozliczeniowego Kontrahent powinien obliczyć kwotę rozliczeniową (dalej jako: „Kwota Rozliczeniowa”) równą iloczynowi różnicy kwoty Ceny Stałej (dalej jako: „Kwota Ceny Stałej”) i kwoty Ceny Zmiennej (dalej jako: „Kwota Ceny Zmiennej”) oraz zagwarantowanego wolumenu energii elektrycznej wynikającej z załącznika do Umowy vPPA dla każdego z miesięcy kalendarzowych (ang. Guaranteed Volume; dalej jako: „Gwarantowany Wolumen”), a więc obliczana jest zgodnie z następującym wzorem:

Kwota Rozliczeniowa = Gwarantowany Wolumen * (Kwota Ceny Stałej - Kwota Ceny Zmiennej)

Jeżeli tak obliczona Kwota Rozliczeniowa będzie:

-większa od zera (będzie mieć wartość dodatnią), to Kwota Rozliczeniowa będzie należna Kontrahentowi od Spółki (dalej: „Dodatnia Kwota Rozliczeniowa”);

-mniejsza od zera (będzie mieć wartość ujemną), to Kwota Rozliczeniowa (jako wartość bezwzględna) będzie należna Spółce od Kontrahenta (dalej jako: „Ujemna Kwota Rozliczeniowa”);

-równa zero, to wówczas żadna ze Stron nie jest uprawniona do otrzymania płatności.

Po zakończeniu danego Interwału Rozliczeniowego Kontrahent – w terminie wskazanym w Umowie – dostarczy Wnioskodawcy oświadczenie rozliczeniowe, przedstawiające Kwotę Rozliczeniową za ten okres.

Przedstawiony powyżej sposób określania wyniku w ramach Umowy w oparciu o mechanizm kontraktu finansowego będzie bazowym rozliczeniem między Spółką a Kontrahentem umożliwiającym zabezpieczenie cen energii elektrycznej zużywanej przez Wnioskodawcę, która jest rozliczana w relacji z podmiotami trzecimi niebędącymi stroną Umowy (przy czym zabezpieczenie powinno być rozumiane jako częściowe skompensowanie/ograniczenie wpływu potencjalnych wahań cen energii elektrycznej na wyniki finansowe Spółki, tj. zarówno w sytuacji wzrostu i spadku Ceny Zmiennej i cen faktycznie płaconych przez Spółkę w stosunku do Ceny Stałej).

Wnioskodawca nie przewiduje wystąpienia w Umowie odrębnego wynagrodzenia w obszarze części zabezpieczającej ceny energii elektrycznej (poza wskazanymi powyżej kwotami), które Kontrahent otrzymywałby od Spółki lub Spółka od Kontrahenta.

Wraz z zawarciem Umowy vPPA Wnioskodawca oczekuje, że przedstawiona formuła działania kontraktu pozwoli na uzyskanie Spółce względnie stałej i przewidywalnej w dłuższym okresie ceny energii elektrycznej, zbliżonej do wynikającej z Umowy Ceny Stałej (dla tej części/ wolumenu energii elektrycznej zużywanej przez Spółkę, która zostanie objęta vPPA) - efekt ten zostanie uzyskany dzięki pojawieniu się dodatkowego, wyłącznie pieniężnego rozliczenia (tj. dodatniej lub ujemnej różnicy), będącego istotą vPPA (niezależnego od kwot płaconych za zużytą energię do podmiotów trzecich niebędących stroną vPPA), które częściowo skompensuje/ograniczy wpływ potencjalnych wahań cen energii elektrycznej na wyniki finansowe Spółki.

Mając na uwadze powyższe, transakcje w ramach Umowy vPPA będą skutkowały rozpoznaniem przychodów lub kosztów przez Wnioskodawcę, które będą wynikały, odpowiednio, z konieczności rozliczenia dodatniej lub ujemnej różnicy z Kontrahentem przez Spółkę.

Jeżeli w wyniku rozliczenia Umowy vPPA Spółka w danym okresie:

-będzie zobowiązana do zapłaty Dodatniej Kwoty Rozliczeniowej na rzecz Kontrahenta, wówczas związany z tym wydatek będzie ponoszony ze środków finansowych Spółki (tj. wydatek uszczupli majątek Spółki), zaś jego wartość nie będzie w jakikolwiek sposób zwrócona Spółce (tj. rozliczenie za dany okres będzie miało charakter definitywny),

-będzie uprawniona do otrzymania Ujemnej Kwoty Rozliczeniowej od Kontrahenta, wówczas osiągnięty w związku z tym przychód będzie miał charakter definitywny (tj. w sposób trwały zwiększy majątek Spółki).

D. Dodatkowe informacje

Wnioskodawca pragnie wyraźnie podkreślić, że przystąpienie przez Spółkę do Umowy vPPA nie jest przejawem tzw. działalności spekulacyjnej czy usługowej, w ramach której Spółka zawodowo przeprowadzałaby transakcje na instrumentach finansowych/instrumentach pochodnych w celu osiągnięcia zysku. Celem wskazanej transakcji nie jest uzyskiwanie dodatkowych przychodów przez Spółkę w związku z wahaniami cen energii elektrycznej na rynku, lecz wyłącznie (przynajmniej częściowe) skompensowanie/ograniczenie potencjalnego wpływu wahań cen energii elektrycznej na wyniki finansowe Spółki (hedging) osiągane w związku z prowadzeniem podstawowej działalności. Zabezpieczenie cen energii jest istotnym elementem ograniczenia potencjalnych strat finansowych, jakich Wnioskodawca mógłby doznać w przypadku niekorzystnych zmian na rynku cen energii elektrycznej oraz jest elementem wdrażanej przez Spółkę strategii zmiany struktury pochodzenia nabywanej energii elektrycznej poprzez stopniowe zwiększanie udziału odnawialnych źródeł energii w tym zakresie. Umowa vPPA ma stanowić zabezpieczenie głównej działalności Spółki, a jej zawarcie jest racjonalnym działaniem z punktu widzenia dużej zmienności cen na rynku energii. W tym kontekście należy również wskazać, że z uwagi na fakt, że energia elektryczna nie jest nabywana przez Spółkę na podstawie Umowy, a zawarcie Umowy vPPA nie wpłynęło bezpośrednio na procesy związane z prowadzeniem podstawowej działalności gospodarczej przez Spółkę. Celem Umowy jest przede wszystkim zabezpieczenie (hedging) cen energii elektrycznej nabywanej przez Wnioskodawcę, więc jej zawarcie wywołało jedynie efekt finansowy i pozwoli na ustabilizowanie ceny zakupu energii elektrycznej przez Spółkę w przyszłości.

W związku z zawarciem Umowy vPPA Spółka nie poszerzyła zakresu przedmiotu działalności wskazanego w Krajowym Rejestrze Sądowym (dalej jako: „KRS”) o działalność w obszarze instrumentów finansowych/instrumentów pochodnych.

Wnioskodawca nie zaangażował dodatkowych istotnych aktywów w związku z działaniami związanymi z zawarciem Umowy vPPA. Nie planuje również angażować ich w przyszłości w związku z bieżącą realizacją Umowy vPPA, w tym m.in. Spółka nie nabyła na chwilę obecną żadnych dodatkowych aktywów materialnych i niematerialnych dotyczących tego obszaru i nie planuje w przyszłości dokonywać np. jakichkolwiek zakupów aktywów zaliczanych do środków trwałych w tym zakresie. Możliwe jest jednak, że w związku z zawarciem Umowy vPPA i jej realizacją Wnioskodawca będzie zobowiązany do ustanowienia i utrzymywania dodatkowych zabezpieczeń tego kontraktu w postaci np. gwarancji bankowej lub gwarancji udzielonej przez spółkę dominującą Wnioskodawcy. Może się jednak zdarzyć, że Wnioskodawca zatrudni dodatkowy personel do obsługi administracyjnej współpracy na gruncie Umowy - np. do zbierania danych, monitorowania współpracy itp. Obecne i planowane w przyszłości zaangażowanie administracyjne Spółki oraz jej personelu związane z obsługą Umowy będzie nieznaczne w stosunku do podstawowej działalności gospodarczej w obszarze usług ... .

W ocenie Wnioskodawcy realizowane przez niego przepływy pieniężne, związane z Rozliczeniem finansowym vPPA, będą nieznaczne w stosunku do przepływów pieniężnych realizowanych w związku z prowadzeniem podstawowej działalności gospodarczej Spółki w sektorze ... .

Ponadto Spółka nie zawierała w przeszłości umów vPPA, ani też nie świadczyła usług w ramach kontraktów vPPA, których przedmiotem są instrumenty finansowe. Wnioskodawca nie podejmuje obecnie ani nie zamierza podejmować w przyszłości, żadnych działań mających na celu poszukiwanie potencjalnych usługobiorców wśród podmiotów trzecich (tj. podmiotów innych niż podmiotów powiązanych ze Spółką, zainteresowanych zabezpieczeniem w analogicznym zakresie jaki Spółka otrzymała od Kontrahenta w związku z zawarciem Umowy vPPA). Mając na uwadze zmienność cen na rynku energetycznym, Spółka nie wyklucza możliwości zawarcia kolejnych umów vPPA z tym samym lub innym Kontrahentem, dotyczących zabezpieczenia cen dla dodatkowych wolumenów energii elektrycznej zużywanych przez Wnioskodawcę, np. w sytuacji wzrostu zapotrzebowania na energię elektryczną zużywaną przez Spółkę dla podstawowej działalności w sektorze ... .

W ocenie Wnioskodawcy świadczenie usług przez Kontrahenta nie stanowi stałych i niezbędnych czynności stanowiących podstawę funkcjonowania Spółki, a będzie miało charakter pomocniczy względem podstawowej działalności Wnioskodawcy, którą, jak wskazano powyżej, jest działalność logistyczna.

Jednocześnie należy wskazać, że Kontrahent (na podstawie art. 43 ust. 22 ustawy o VAT) zrezygnował ze zwolnienia od podatku VAT usług, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12, 38-41 ustawy o VAT, świadczonych na rzecz podatników i tym samym wybrał opodatkowanie tych usług. Równocześnie Spółka w momencie składania Wniosku nie zamierza rezygnować ze zwolnienia z VAT, niemniej niewykluczone, że w przyszłości Spółka podejmie decyzję o skorzystaniu z tzw. opcji opodatkowania VAT wybranych usług finansowych (na podstawie art. 43 ust. 22 ustawy o VAT) – Spółka złoży wówczas właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego pisemne zawiadomienie o wyborze opcji opodatkowania VAT tych usług przed początkiem okresu rozliczeniowego, od którego rezygnuje ze zwolnienia.

2. Gwarancje pochodzenia

Wytwórcy wytwarzając energię elektryczną z odnawialnych źródeł (w Infrastrukturze OZE) otrzymują tzw. gwarancje pochodzenia, które potwierdzają pochodzenie energii z odnawialnych źródeł (dalej jako: „Gwarancje pochodzenia”). Aby zrealizować cele związane z prowadzeniem działalności w sposób zrównoważony (m.in. z dbałością o środowisko i klimat), Spółka będzie nabywać Gwarancje pochodzenia w celu ich umorzenia. Zgodnie z dostępnymi na rynku OZE opcjami w tym zakresie, nabywca Gwarancji pochodzenia może albo samodzielnie dokonać zakupu Gwarancji pochodzenia, a następnie je umorzyć, albo też kontrahent w ramach umowy dokonuje umorzenia na rzecz nabywcy. Zgodnie z Umową vPPA, którą zawarła Spółka, Kontrahent dokonuje umorzenia Gwarancji pochodzenia na rzecz Spółki za odrębnym wynagrodzeniem. Umorzenie realizowane jest za pośrednictwem Rejestru Gwarancji Pochodzenia (dalej jako: „Rejestr” lub „RGP”) prowadzonego przez TGE.

Spółka wskazuje przy tym, że zgodnie z Umową Spółka ma możliwość zmiany sposobu przekazania Gwarancji pochodzenia przez Kontrahenta z ich umorzenia na rzecz Spółki na nabycie Gwarancji pochodzenia przez Spółkę – zmiana taka musi zostać poprzedzona powiadomieniem Kontrahenta przez Spółkę.

W tym kontekście należy wskazać, że jak wynika z art. 120 ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii (Dz.U. z 2024 r. poz. 1361 ze zm.; dalej jako: „ustawa o OZE”), Gwarancja Pochodzenia to dokument wydany przez Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki (dalej jako: „Prezes URE”), w trybie określonym przez ustawę o OZE, stanowiący dla odbiorcy końcowego potwierdzenie wartości środowiskowych wynikających z unikniętej emisji gazów cieplarnianych oraz, że podana w nim ilość energii elektrycznej wprowadzonej do sieci dystrybucyjnej lub sieci przesyłowej została wytworzona z odnawialnych źródeł energii w instalacjach odnawialnego źródła energii, w rozumieniu ustawy o OZE. Zgodnie z art. 122 ust. 8 ustawy OZE, gwarancje pochodzenia wydaje się w postaci elektronicznej i przekazuje do rejestru gwarancji pochodzenia, prowadzonego na zasadach przewidzianych w art. 124 ustawy o OZE. Z kolei stosownie do art. 124 ust. 7 ustawy o OZE, przeniesienie gwarancji pochodzenia następuje z chwilą dokonania odpowiedniego wpisu w RGP.

Umorzenie Gwarancji pochodzenia na rzecz Spółki i czynności związane z kontraktem finansowym (Rozliczenia finansowe vPPA) są odrębnymi rozliczeniami. Umorzenie Gwarancji pochodzenia jest rozliczane oddzielnie, w oparciu o cenę jednostkową Gwarancji pochodzenia określoną dla każdej 1 MWh energii elektrycznej uzgodnionej w ramach Umowy vPPA.

Płatności z tytułu umorzenia Gwarancji pochodzenia rozliczane są kwartalnie, czyli w przyjętym w Umowie interwale rozliczeniowym dla Gwarancji pochodzenia (ang. Settlement Period for Redemption of GoOs; dalej jako: „Interwał Rozliczeniowy GP”), a faktura dokumentująca dokonane w danym kwartale kalendarzowym umorzenie Gwarancji pochodzenia wystawiana jest przez Kontrahenta w terminie wskazanym w Umowie po zakończeniu kwartału kalendarzowego, za który wystawiana jest faktura. Spółka dokonuje zapłaty na rzecz Kontrahenta należności z tytułu dokonanego na jej rzecz umorzenia Gwarancji pochodzenia w terminie wskazanym w Umowie – po otrzymaniu faktury dokumentującej umorzenie Gwarancji pochodzenia.

Wnioskodawca pragnie podkreślić, że Grupa, w ramach której działa Wnioskodawca od lat, podejmuje kluczowe działania w wielu ważnych obszarach społeczno-środowiskowych. Cele działań realizowanych przez Grupę (w tym Spółkę) w ramach strategii zrównoważonego rozwoju (dalej jako: „ESG”) obejmują m.in. wdrażanie rozwiązań ograniczających emisję CO₂. Na poziomie całej Grupy stworzona została kompleksowa strategia ESG, aby zapewnić strukturę ramową dla swoich działań i określić jasne cele na przyszłość. Realizacja ESG w ramach Grupy publikowana jest na stronie internetowej Grupy Wnioskodawcy, w formie raportu z realizacji działań podejmowanych w ramach obszarów ESG dla każdego roku podatkowego.

ESG obejmuje tematy m.in. ochrony środowiska, ładu korporacyjnego oraz zaangażowania społecznego – w tym z zakresu społecznej odpowiedzialności biznesu (dalej jako: „CSR”) – w ramach której Spółka podejmuje działania związane między innymi z ekologią i ochroną środowiska. Spółka, realizując działania z zakresu CSR (w tym między innymi płacąc za umorzenie Gwarancji pochodzenia przez Kontrahenta lub nabywając Gwarancje pochodzenia), zamieszcza i będzie zamieszczała stosowne informacje na stronie internetowej Grupy oraz w mediach społecznościowych. Przykładowo Spółka dba, by wielkość emisji CO₂ związana z działalnością Spółki była sukcesywnie ograniczana poprzez szereg wdrażanych w ramach Grupy rozwiązań. Wnioskodawca dba również o wzrost świadomości z zakresu ochrony środowiska u swoich klientów poprzez … .

W rezultacie umarzanie Gwarancji pochodzenia na rzecz Wnioskodawcy wpisuje się w szerszy katalog aktywnych działań podejmowanych przez Spółkę w ramach polityki CSR, które odzwierciedla cele Spółki, w tym odpowiada na wymagania rynkowe związane z rosnącym naciskiem na prowadzenie działalności w sposób zrównoważony (m.in. z ograniczeniem wpływu na środowisko i klimat). Wnioskodawca chcąc pozostawać istotnym graczem na rynku ... będzie uiszczał płatności z tytułu umorzenia przez Kontrahenta Gwarancji pochodzenia.

Umarzane Gwarancje pochodzenia są wykorzystywane do poświadczania źródła energii elektrycznej wykorzystywanej przez Spółkę w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, wpisując się – jak wskazano powyżej – w podejmowaną przez nią aktywność w zakresie CSR, i mając dla niej wartość marketingową (wizerunkową). Gwarancje pochodzenia (dzięki którym Spółka wspiera środowisko naturalne i działalność przedsiębiorstw funkcjonujących w branży OZE) sprawiają, że Spółka kreuje swój wizerunek jako firmy społecznie odpowiedzialnej (w tym jako firmy korzystającej z energii elektrycznej pochodzącej ze źródeł odnawialnych).

W ocenie Spółki brak podejmowania działań w tym obszarze mógłby stanowić przesłankę negatywnie wpływającą na jej przyszłe przychody i sprzedaż opodatkowaną VAT oraz mógłby spowodować odpływ klientów Spółki, którzy przy podejmowaniu decyzji o współpracy z danym partnerem biznesowym uwzględniają to, w jaki sposób dany partner prowadzi działalność gospodarczą i czy m.in. ogranicza negatywny wpływ na środowisko i klimat. Ponadto w dłuższej perspektywie czasu – zgodnie z oczekiwaniami Wnioskodawcy – nabywanie energii z OZE oraz umarzanie na jego rzecz Gwarancji pochodzenia, powinno wpłynąć na jeszcze większe zaufanie klientów do marki Wnioskodawcy, a w konsekwencji przyczynić się do generowania większych zysków z działalności operacyjnej.

W uzupełnieniu wniosku z 20 stycznia 2025 r. – odpowiadając na pytania Organu – Wnioskodawca podał, że:

1.Dodatnia Kwota Rozliczeniowa sama w sobie, tzn. jako wynik kalkulacji zgodnie z mechanizmem wskazanym w Umowie vPPA, nie stanowi instrumentu finansowego, o którym mowa w ustawie z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz.U. z 2023 r. poz. 646, 825, 1723 i 1941; dalej jako: „UOIF”).

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, Dodatnia Kwota Rozliczeniowa stanowi Kwotę Rozliczeniową należną Kontrahentowi od Spółki – w przypadku, gdy wynik vPPA w danym Interwale Rozliczeniowym będzie większy od zera (będzie mieć wartość dodatnią). Dodatnia Kwota Rozliczeniowa stanowi zatem wyłącznie jeden z możliwych sposobów pieniężnego rozliczenia Umowy vPPA. Rozliczenie to jest dla tej umowy kluczowe, jednak jego wynik sam w sobie (taki jak np. Dodatnia Kwota Rozliczeniowa) nie stanowi instrumentu finansowego.

Niemniej, co Spółka pragnie podkreślić, będąca przedmiotem wniosku Umowa vPPA w ujęciu całościowym jest instrumentem finansowym - na co wskazuje mechanizm rozliczeń opisany we wniosku o interpretację, wynikiem którego może być zarówno Dodatnia, jak i Ujemna Kwota Rozliczeniowa. Wykazuje on cechy instrumentu wskazanego w art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. d UOIF, tzn. instrumentu pochodnego, dla którego instrumentem bazowym jest towar, tj. energia elektryczna, i który będzie wykonywany wyłącznie przez rozliczenie finansowe między Stronami.

Innymi słowy, z uwagi na charakterystykę mechanizmu rozliczeń, to Umowa vPPA stanowi instrument finansowy, o którym mowa w UOIF, natomiast Dodatnia Kwota Rozliczeniowa to kwota należna w efekcie Kontrahentowi na podstawie Umowy vPPA – w przypadku, gdy Kwota Rozliczeniowa w danym Interwale Rozliczeniowym będzie miała wartość dodatnią.

Mając na uwadze powyższe, w kontekście zdarzenia przyszłego opisanego w przedmiotowym wniosku, Dodatnia Kwota Rozliczeniowa:

-na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej jako: „ustawa o CIT”) jest (z perspektywy Spółki) wydatkiem, który Spółka w przyszłości może ponosić w związku z dokonywaniem płatności na rzecz Kontrahenta w wyniku Rozliczenia finansowego Umowy vPPA, możliwym do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów dla Spółki,

-na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (dalej jako: „ustawa o VAT”) – wynagrodzeniem (odpłatnością) za usługę świadczoną przez Kontrahenta na rzecz Spółki w związku z uczestnictwem w opisanych we wniosku transakcjach zabezpieczenia cen energii elektrycznej na podstawie Umowy vPPA, w sytuacji, gdy Spółka będzie zobowiązana do zapłaty na rzecz Kontrahenta Kwoty Rozliczeniowej za dany Interwał Rozliczeniowy (Dodatnia Kwota Rozliczeniowa).

W kontekście ustawy o VAT dodatkowego zaznaczenia wymaga, że, w opinii Spółki, w związku z powyższą klasyfikacją jako instrument finansowy, usługa świadczona przez Kontrahenta na rzecz Spółki, co do zasady, podlegałaby zwolnieniu z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 41 ustawy o VAT. Niemniej, jak wskazano we wniosku, Kontrahent (na podstawie art. 43 ust. 22 ustawy o VAT) zrezygnował ze zwolnienia od podatku VAT usług, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12, 38-41 ustawy o VAT, świadczonych na rzecz podatników i tym samym wybrał opodatkowanie tych usług. W związku z tym, Kontrahent udokumentuje tę usługę fakturami wystawianymi na Spółkę, zawierającymi kwotę VAT. W związku z tym Spółka zadała pytanie oznaczone we wniosku nr. 14., które pozostaje aktualne.

2.Gwarancje pochodzenia nie wykazują natomiast cech któregokolwiek z instrumentów finansowych zdefiniowanych w UOIF.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, z art. 120 ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii (Dz.U. z 2024 r. poz. 1361 ze zm.; dalej jako: „ustawa o OZE”) wynika, że Gwarancja pochodzenia to dokument wydany przez Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki (dalej jako: „Prezes URE”), w trybie określonym przez ustawę o OZE, stanowiący dla odbiorcy końcowego potwierdzenie wartości środowiskowych wynikających z unikniętej emisji gazów cieplarnianych oraz, że podana w nim ilość energii elektrycznej wprowadzonej do sieci dystrybucyjnej lub sieci przesyłowej została wytworzona z odnawialnych źródeł energii w instalacjach odnawialnego źródła energii, w rozumieniu ustawy o OZE. Zgodnie z art. 122 ust. 8 ustawy o OZE, gwarancje pochodzenia wydaje się w postaci elektronicznej i przekazuje do rejestru gwarancji pochodzenia, prowadzonego na zasadach przewidzianych w art. 124 ustawy o OZE. Z kolei, stosownie do art. 124 ust. 7 ustawy o OZE, przeniesienie gwarancji pochodzenia następuje z chwilą dokonania odpowiedniego wpisu w RGP.

Innymi słowy Gwarancje pochodzenia stanowią swego rodzaju certyfikaty administracyjne, związane z regulacją rynku energetycznego i OZE.

Jak również wskazano we wniosku, aby zrealizować cele związane z prowadzeniem działalności w sposób zrównoważony (m.in. z dbałością o środowisko i klimat), Kontrahent będzie dokonywać umorzenia Gwarancji pochodzenia na rzecz Spółki za odrębnym wynagrodzeniem (lub ewentualnie Spółka będzie nabywać Gwarancje pochodzenia).

W tym miejscu należy podkreślić, że umorzenie Gwarancji pochodzenia na rzecz Spółki/ nabycie Gwarancji pochodzenia przez Spółkę jest rozliczeniem odrębnym od Rozliczenia finansowego vPPA (pomimo, że oba rodzaje rozliczeń wynikają z tej samej Umowy vPPA). Spółka będzie dokonywała zapłaty na rzecz Kontrahenta należności z tytułu dokonanego umorzenia Gwarancji pochodzenia na rzecz Spółki/nabycia Gwarancji pochodzenia w terminie wskazanym w Umowie – po otrzymaniu odpowiedniej faktury.

Mając na uwadze powyższe, w kontekście zdarzenia przyszłego opisanego w przedmiotowym wniosku, Gwarancje pochodzenia stanowią swoiste certyfikaty administracyjne, niestanowiące instrumentów finansowych, natomiast wydatki, które Spółka będzie ponosić w związku z umorzeniem Gwarancji pochodzenia na rzecz Spółki/ nabyciem Gwarancji pochodzenia przez Spółkę:

•na gruncie przepisów ustawy o CIT, w ocenie Spółki, stanowią koszty uzyskania przychodów dla Spółki,

•na gruncie przepisów ustawy o VAT są wynagrodzeniem (odpłatnością) za usługę świadczoną przez Kontrahenta w związku z umorzeniem Gwarancji pochodzenia na rzecz Spółki/nabyciem Gwarancji pochodzenia w imieniu Spółki.

3.W przypadku decyzji Spółki o chęci zrezygnowania ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 22 ustawy o VAT, Spółka będzie zarejestrowana jako podatnik VAT czynny oraz złoży naczelnikowi urzędu skarbowego pisemne zawiadomienie o wyborze opcji opodatkowania wskazanych w tym przepisie usług przed początkiem okresu rozliczeniowego, od którego rezygnuje ze zwolnienia.

Usługi nabywane przez Spółkę od Kontrahenta w zakresie Dodatniej Kwoty Rozliczeniowej oraz umorzenia przez Kontrahenta Gwarancji pochodzenia na rzecz Spółki lub nabycia Gwarancji pochodzenia w imieniu Spółki są (będą) wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Zaznaczenia wymaga przy tym, że związek ten może mieć charakter pośredni, tzn. zakupy te nie będą mogły być przypisane do konkretnych czynności opodatkowanych VAT, ale wspierać będą opodatkowaną VAT ogólną działalność gospodarczą Spółki jako całość (zgodnie z orzecznictwem sądów administracyjnych, jak wskazano w uzasadnieniu stanowiska Wnioskodawcy do pytań nr 14 i 15, przesłanki prawa do odliczenia VAT naliczonego w odniesieniu do faktur dokumentujących takie transakcje również będą spełnione).

Spółka wniosła o anulowanie pytania oznaczonego we wniosku nr. 13.

Pytania (we wniosku – odpowiednio w kolejności – pytania nr 7-12 i 14-15)

1.Czy Spółka będzie występowała w charakterze podatnika VAT, wykonującego czynność opodatkowaną VAT (usługę) w związku z uczestnictwem w opisanych we wniosku transakcjach zabezpieczenia cen energii elektrycznej na podstawie Umowy, w sytuacji, gdy w danym Interwale Rozliczeniowym Kontrahent będzie zobowiązany do zapłaty na rzecz Spółki Kwoty Rozliczeniowej (Ujemna Kwota Rozliczeniowa)?

2.Czy usługi świadczone przez Spółkę na rzecz Kontrahenta (wskazane w poprzednim pytaniu) stanowią świadczenie usług za wynagrodzeniem, podlegające zwolnieniu od VAT?

3.W przypadku pozytywnej odpowiedzi na pytanie nr 2, czy Spółka może zgodnie z art. 43 ust. 22 ustawy o VAT zrezygnować ze zwolnienia z VAT usług świadczonych na rzecz Kontrahenta w ramach Umowy i skorzystać z opcji ich opodatkowania VAT przy zastosowaniu odpowiedniej stawki VAT?

4.Czy podstawą opodatkowania VAT z tytułu świadczenia przez Spółkę usług w ramach Umowy będzie Ujemna Kwota Rozliczeniowa należna od Kontrahenta, obliczona za dany Interwał Rozliczeniowy?

5.W przypadku pozytywnej odpowiedzi na pytanie nr 3 i decyzji Spółki o wyborze opcji opodatkowania VAT usług świadczonych na rzecz Kontrahenta w ramach Umowy, czy obowiązek podatkowy w VAT dla tych usług będzie powstawał po stronie Spółki z upływem każdego okresu, do którego będą odnosiły się rozliczenia tej usługi, tj. zgodnie z art. 19a ust. 3 ustawy o VAT?

6.Czy zgodnie z art. 90 ust. 6 ustawy o VAT, obrót z tytułu wykonywania przez Spółkę czynności zabezpieczenia ceny energii elektrycznej powinien być wyłączony przez Spółkę z kalkulacji obrotu branego pod uwagę przy kalkulacji proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy VAT, jako obrót dotyczący usług finansowych mających pomocniczy charakter?

7.Czy w razie skorzystania (braku rezygnacji) przez Spółkę ze zwolnienia z VAT, podczas gdy Kontrahent zrezygnuje z tego zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 22 ustawy o VAT, Spółce będzie przysługiwało prawo do pełnego odliczenia VAT naliczonego z faktury wystawionej przez Kontrahenta z tytułu rozliczenia w ramach Umowy (Dodatnia Kwota Rozliczeniowa)?

8.Czy w przypadku otrzymania przez Spółkę faktury wystawionej przez Kontrahenta celem udokumentowania umorzenia przez Kontrahenta Gwarancji pochodzenia na rzecz Spółki lub nabycia Gwarancji pochodzenia w imieniu Spółki (zawierającej kwoty VAT), Spółce będzie przysługiwało prawo do odliczenia pełnej kwoty VAT wynikającej z tej faktury?

Państwa stanowisko w sprawie

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytań dotyczących skutków w VAT

1.Spółka będzie występowała w charakterze podatnika VAT wykonującego czynność opodatkowaną VAT (usługę) w związku z uczestnictwem w opisanych we wniosku transakcjach zabezpieczenia cen energii elektrycznej na podstawie Umowy, w sytuacji, gdy w danym Interwale Rozliczeniowym Kontrahent będzie zobowiązany do zapłaty na rzecz Spółki Ujemnej Kwoty Rozliczeniowej.

2.Usługi świadczone przez Spółkę na rzecz Kontrahenta (wskazane w poprzednim pytaniu) stanowią świadczenie usług za wynagrodzeniem podlegające zwolnieniu od VAT.

3.W przypadku pozytywnej odpowiedzi na pytanie nr 2, Spółka może zgodnie z art. 43 ust. 22 ustawy o VAT zrezygnować ze zwolnienia z VAT usług świadczonych na rzecz Kontrahenta w ramach Umowy i skorzystać z opcji ich opodatkowania VAT przy zastosowaniu odpowiedniej stawki VAT.

4.Podstawą opodatkowania z tytułu świadczenia przez Spółkę usług w ramach Umowy będzie Ujemna Kwota Rozliczeniowa należna od Kontrahenta, obliczona za dany Interwał Rozliczeniowy.

5.W przypadku pozytywnej odpowiedzi na pytanie nr 3 i decyzji Spółki o wyborze opcji opodatkowania VAT usług świadczonych na rzecz Kontrahenta w ramach Umowy, obowiązek podatkowy w VAT dla tych usług będzie powstawał po stronie Spółki z upływem każdego okresu, do którego będą odnosiły się rozliczenia tej usługi, tj. na koniec każdego Interwału Rozliczeniowego, zgodnie z art. 19a ust. 3 ustawy o VAT.

6.Obrót z tytułu wykonywania przez Spółkę czynności zabezpieczenia ceny energii elektrycznej powinien być wyłączony przez Spółkę zgodnie z art. 90 ust. 6 ustawy o VAT z kalkulacji obrotu branego pod uwagę przy kalkulacji proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy VAT, jako obrót dotyczący usług finansowych mających pomocniczy charakter.

7.W przypadku skorzystania (braku rezygnacji) przez Spółkę ze zwolnienia z VAT, podczas gdy Kontrahent zrezygnuje ze zwolnienia z tego zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 22 ustawy o VAT, Spółce będzie przysługiwało prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego z faktury wystawionej przez Kontrahenta z tytułu rozliczenia w ramach Umowy (Dodatnia Kwota Rozliczeniowa).

8.W przypadku otrzymania przez Spółkę faktury wystawionej przez Kontrahenta celem udokumentowania umorzenia przez Kontrahenta Gwarancji pochodzenia na rzecz Spółki lub nabycia Gwarancji pochodzenia w imieniu Spółki (zawierającej kwoty VAT) Spółce będzie przysługiwało prawo do odliczenia pełnej kwoty VAT wynikającej z tej faktury.

A. Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy do pytania nr 1 (we wniosku pytanie nr 7)

Zdaniem Spółki, w związku z uczestnictwem w opisanych we wniosku transakcjach zabezpieczenia cen energii elektrycznej na podstawie Umowy, Wnioskodawca będzie działał w charakterze podatnika VAT. Spółka uczestniczy w tych transakcjach w ramach wykonywanej działalności gospodarczej.

Wnioskodawca powinien być uważany za usługodawcę w ramach opisanych transakcji jedynie w takim zakresie w jakim w danym Interwale Rozliczeniowym Kontrahent będzie zobowiązany do zapłaty na rzecz Wnioskodawcy Kwoty Rozliczeniowej. Tylko wówczas wystąpi wynagrodzenie należne Wnioskodawcy za wykonywanie czynności opodatkowanych w związku z uczestnictwem w transakcjach zabezpieczenia cen energii elektrycznej (co zostało uzasadnione poniżej).

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel i rezultat takiej działalności. Z kolei działalność gospodarcza - zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy o VAT - obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Jak już wskazano, głównym przedmiotem działalności gospodarczej Wnioskodawcy jest działalność w sektorze ...m. W ramach swojej działalności wykorzystuje energię elektryczną, w związku z czym podjął działania mające na celu zabezpieczenie przed ryzykiem zmiany cen energii i w tym celu zawarł z Kontrahentem Umowę, która jest umową typu vPPA – czyli wirtualnej sprzedaży energii elektrycznej.

Cele zawarcia Umowy wskazują na to, że Spółka i Kontrahent zawarli ją w ramach działalności gospodarczej, której prowadzenie jest niezbędne do uznania danego podmiotu za podatnika VAT, w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT. Strony wykonując Umowę uczestniczą w transakcjach podlegających opodatkowaniu VAT. Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlega m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Energia elektryczna, zgodnie z art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, jest uznawana za towar. Ze względu jednak na fakt, że w ramach Umowy między Stronami dochodzi wyłącznie do rozliczenia finansowego, a nie do fizycznych dostaw energii, brak jest podstaw do przyjęcia, że Strony dokonują między sobą dostaw towarów (w postaci energii elektrycznej) w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT.

Należy natomiast uznać, że w sytuacji, gdy w danym Interwale Rozliczeniowym Kontrahent będzie zobowiązany do zapłaty na rzecz Wnioskodawcy Kwoty Rozliczeniowej, Spółka – uczestnicząc w transakcjach zabezpieczenia cen energii elektrycznej na podstawie Umowy – świadczy odpłatnie usługi na rzecz Kontrahenta.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy VAT, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy VAT, w tym również:

1)przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2)zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3)świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Zacytowana definicja odpłatnego świadczenia usług jest bardzo szeroka. Potencjalnie pojęcie odpłatnego świadczenia usług, w myśl art. 8 ust. 1 ustawy VAT, może objąć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś), jak i zaniechanie (nieczynienie, bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Dlatego też w celu określenia, czy tego rodzaju czynność opodatkowana ma miejsce, istotne jest uwzględnienie orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej jako: „Trybunał” lub „TSUE”), dotyczącego przesłanek, które w określonym zdarzeniu przyszłym determinują zakwalifikowanie danego zachowania jako świadczenia usług i określenie usługodawcy, czyli podatnika zobowiązanego do rozliczenia VAT z tytułu ich wykonania.

Jak wskazuje Trybunał, z usługą podlegającą opodatkowaniu VAT będziemy mieli do czynienia, jeżeli spełnione zostaną łącznie następujące przesłanki:

(i)świadczenie określonej (możliwej do zdefiniowania) usługi – czyli konkretnego, zindywidualizowanego świadczenia, które nie stanowi dostawy towarów,

(ii)świadczenie tej usługi odpłatnie na rzecz konkretnego, indywidualnie określonego, beneficjenta usługi,

(iii)istnienie bezpośredniego związku między świadczoną usługą i otrzymywanym wynagrodzeniem,

(iv)świadczenie wynikające ze stosunku prawnego łączącego strony,

(v)wzajemność (ekwiwalentność) świadczeń.

Jak podkreślił Trybunał w orzeczeniu w sprawie C-16/93 Tolsma, w pojęciu świadczenia usług mieści się właściwie każde zachowanie (czynność, zobowiązanie do powstrzymania się od czynności, bądź tolerowanie czynności lub sytuacji) jednego podmiotu na rzecz drugiego podmiotu, wykonywane w ramach stosunku zobowiązaniowego, które realizowane jest w zamian za wynagrodzenie.

Nie każda czynność, która ma miejsce między dwoma podmiotami, podlega opodatkowaniu VAT. Jedną z istotnych przesłanek uznania, że mamy do czynienia ze świadczeniem usług w rozumieniu przepisów o VAT, wielokrotnie podkreślaną w orzecznictwie Trybunału, jest istnienie bezpośredniego związku między wzajemnymi świadczeniami stron transakcji. Związek ten przejawia się tym, że uiszczane kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną (możliwą do określenia) usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego. Pogląd taki został w szczególności wyrażony w wyrokach Trybunału, wydanych w następujących sprawach: C-102/86 Apple and Pear, C- 174/00 Kennemer Golf, C-277/05 Societe thermale.

Zdaniem Spółki, omówione przesłanki zaistnienia odpłatnego świadczenia usług zostaną spełnione w sytuacji opisanej we wniosku, co potwierdza jednoznacznie treść zawartej Umowy, odzwierciedlająca przebieg transakcji. Zgodnie z Umową, Strony będą ustalać Kwotę Rozliczeniową dla poszczególnych Interwałów Rozliczeniowych. Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, Kwota Rozliczeniowa jest równa iloczynowi różnicy kwoty Ceny Stałej i kwoty Ceny Zmiennej oraz Gwarantowanego Wolumenu.

Możliwe są w związku z tym trzy sytuacje. Jeżeli Kwota Rozliczeniowa będzie:

i.większa od zera (będzie miała wartość dodatnią), to Kwota Rozliczeniowa będzie należna Kontrahentowi od Spółki;

ii.mniejsza od zera (będzie miała wartość ujemną), to Kwota Rozliczeniowa (jako wartość bezwzględna) będzie należna Spółce od Kontrahenta;

iii.równa zero, to wówczas żadna ze Stron nie jest uprawniona do otrzymania płatności.

Taki sposób skonstruowania Umowy potwierdza, zdaniem Wnioskodawcy, że w sytuacji, gdy:

i.wystąpi Dodatnia Kwota Rozliczeniowa – Kontrahent będzie odpłatnie świadczyć na rzecz Spółki usługi w postaci finansowego rozliczenia i zabezpieczenia cen energii elektrycznej w zamian za zapłatę Kwoty Rozliczeniowej przez Spółkę,

ii.wystąpi Ujemna Kwota Rozliczeniowa – Spółka będzie odpłatnie świadczyć na rzecz Kontrahenta usługi w postaci finansowego rozliczenia i zabezpieczenia cen energii elektrycznej w zamian za płaconą przez Kontrahenta Kwotę Rozliczeniową,

iii.Jeśli kwota należna będzie równa zero – nie wystąpi odpłatne świadczenie usług między Stronami.

Tym samym należy uznać, że w sytuacji opisanej we wniosku:

-niewątpliwie istnieje świadczenie – w postaci finansowego rozliczenia i zabezpieczenia cen energii elektrycznej,

-bezpośrednim beneficjentem świadczenia (usługobiorcą) jest odpowiednio (i) Spółka – w sytuacji, gdy w danym Interwale Rozliczeniowym Spółka będzie zobowiązana do zapłaty Kwoty Rozliczeniowej na rzecz Kontrahenta, bądź (ii) Kontrahent – gdy Spółka będą zobowiązani do zapłaty na rzecz Kontrahenta Kwoty Rozliczeniowej [winno być: gdy Kontrahent będzie zobowiązany do zapłaty na rzecz Spółki Kwoty Rozliczeniowej – przypis Organu],

-świadczeniu jednej ze Stron odpowiada świadczenie wzajemne w postaci wynagrodzenia pieniężnego (Kwoty Rozliczeniowej).

Dlatego też należy uznać, że w sytuacji opisanej we wniosku ma miejsce odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT.

Stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie potwierdza przykładowo interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej jako: „DKIS”) z 3 listopada 2021 r., sygn. 0114-KDIP4-3.4012.532.2021.2.RK, wydana w analogicznej sprawie. W interpretacji tej, rozpatrując przedstawiony stan faktyczny, DKIS wskazał, że:

„Wnioskodawca zawarł z Kontrahentem Umowy mające na celu zabezpieczenie przed ryzykiem zmiany cen energii elektrycznej dla Spółki. Umowa zawiera szczegółowe zasady podejmowania wzajemnych działań w zakresie udzielania zabezpieczenia ceny energii elektrycznej. (...) W sytuacji, gdy Cena Zmienna 1 jest większa od Ceny Zmiennej 2, czyli w sytuacji, gdy do zapłaty kwoty różnicy zobowiązany jest Kontrahent, należy uznać, że Spółka świadczy usługi zabezpieczenia ceny energii elektrycznej na rzecz tego Kontrahenta. W zamian za powyższą usługę Wnioskodawcy należne jest określone w Umowie wynagrodzenie właśnie w postaci wypłaty kwoty różnicy.

Należy tym samym stwierdzić, że w przedmiotowych okolicznościach istnieje świadczenie w postaci realizowanej przez Spółkę usługi zabezpieczenia ceny sprzedaży energii elektrycznej na rzecz Kontrahenta, bezpośrednim beneficjentem świadczenia jest tu ten Kontrahent, gdyż to na jego rzecz Spółka świadczy ww. usługi. Świadczeniu Wnioskodawcy w postaci zabezpieczenia ceny energii odpowiada świadczenie ze strony Kontrahenta w postaci wypłaty Spółce kwoty różnicy między Ceną Zmienną 1 a Ceną Zmienną 2. Wobec powyższego, w analizowanej sprawie należy uznać Wnioskodawcę za podatnika podatku VAT z tytułu uczestnictwa w transakcjach zabezpieczenia cen energii elektrycznej”.

Mając na uwadze powyższe argumenty, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w analizowanym zdarzeniu przyszłym Wnioskodawca będzie występował w charakterze podatnika VAT, wykonującego czynność opodatkowaną VAT (usługę) w związku z uczestnictwem w opisanych we wniosku transakcjach zabezpieczenia cen energii elektrycznej na podstawie Umowy, w zakresie w jakim Kontrahent będzie zobowiązany do zapłaty na rzecz Wnioskodawcy (Ujemnej) Kwoty Rozliczeniowej za dany Interwał Rozliczeniowy.

Warto dodać, że miejscem opodatkowania VAT opisanych usług Spółki będzie Polska, w związku z faktem, iż Kontrahent jest podmiotem z siedzibą na terytorium Polski (art. 28b ust. 1 ustawy o VAT). W związku z tym, co do zasady, Spółka jako usługodawca będzie podmiotem odpowiedzialnym za właściwe opodatkowanie VAT usług. Zagadnieniu temu poświęcone są kolejne pytania.

B. Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy do pytania nr 2 (we wniosku pytanie nr 8)

W ocenie Spółki usługa świadczona przez Spółkę na rzecz Kontrahenta (w sytuacji opisanej w poprzednim pytaniu) będzie się mieścić w katalogu usług, które podlegają zwolnieniu z VAT. Ustawodawca przewidział możliwość objęcia zwolnieniem z VAT wskazanych w ustawie o VAT transakcji, w tym m.in. transakcji finansowych w oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 37-41 ustawy VAT.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 41 [ustawy o VAT] zwalnia się z VAT usługi, których przedmiotem są instrumenty finansowe, o których mowa w ustawie z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz.U. z 2023 r. poz. 646, 825, 1723 i 1941), z wyłączeniem przechowywania tych instrumentów i zarządzania nimi, oraz usługi pośrednictwa w tym zakresie.

Jak zostało wskazane w opisie zdarzenia przyszłego, Spółka zamierza oprzeć zasady współpracy i rozliczenia wynikające z Umowy vPPA na konstrukcji instrumentu pochodnego o charakterze zabezpieczającym (hedgingowym). W związku z tym Umowa stanowić będzie instrument finansowy w rozumieniu UOIF, tj. instrument pochodny, dla którego instrumentem bazowym jest towar, tj. energia elektryczna i który będzie wykonywany wyłącznie przez rozliczenie finansowe między Stronami.

Należy stwierdzić, że w przypadku zawarcia Umowy polegającej na zabezpieczeniu cen energii elektrycznej mamy do czynienia z zawarciem umowy w istocie finansowej, która jest realizowana poprzez wykorzystanie instrumentu finansowego w postaci nierzeczywistego instrumentu pochodnego (rozliczanego wyłącznie w pieniądzu, bez możliwości wystąpienia fizycznej dostawy instrumentu bazowego w postaci energii elektrycznej).

W związku z powyższym, w opinii Spółki, usługa świadczona przez Spółkę na rzecz Kontrahenta powinna podlegać zwolnieniu z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 41 ustawy o VAT.

Powyższe stanowisko zostało potwierdzone m.in. w interpretacji indywidualnej DKIS z 20 marca 2023 r. o sygn. 0111-KDIB3-3.4012.19.2023.3.JS.

C. Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy do pytania nr 3 (we wniosku pytanie nr 9)

Biorąc pod uwagę uwagi przedstawione w pytaniu poprzednim, Spółka stoi na stanowisku, że będzie mogła podjąć decyzję o rezygnacji ze zwolnienia z VAT usług świadczonych w ramach Umowy w związku z zapłatą na rzecz Spółki Ujemnej Kwoty Rozliczeniowej.

Zgodnie z art. 43 ust. 22 ustawy o VAT, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia z VAT usług, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41 ustawy o VAT, świadczonych na rzecz podatników (relacja B2B), i wybrać ich opodatkowanie, pod warunkiem, że:

1)jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny;

2)złoży naczelnikowi urzędu skarbowego pisemne zawiadomienie o wyborze opodatkowania tych usług przed początkiem okresu rozliczeniowego, od którego rezygnuje ze zwolnienia.

Prawo do skorzystania z tzw. opcji opodatkowania VAT wybranych usług finansowych jest możliwe w przypadku łącznego spełnienia następujących przesłanek:

-podatnik świadczy usługi, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41 ustawy o VAT;

-podatnik świadczy ww. usługi na rzecz innych podatników (relacja B2B);

-podatnik jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny;

-podatnik złoży naczelnikowi urzędu skarbowego pisemne zawiadomienie o wyborze opodatkowania tych usług przed początkiem okresu rozliczeniowego, od którego rezygnuje ze zwolnienia.

W momencie podjęcia decyzji przez podatnika o wyborze tzw. opcji opodatkowania VAT wybranych usług finansowych, opodatkowanie VAT znajdzie zastosowanie dla wszystkich usług, o których mowa art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41 ustawy o VAT, świadczonych w relacji B2B.

W myśl art. 43 ust. 23 i 24 ustawy o VAT, podatnik, który dokonał skutecznego wyboru tzw. opcji opodatkowania VAT wybranych usług finansowych (o których mowa art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41 ustawy o VAT), może, nie wcześniej niż po upływie 2 lat, licząc od początku okresu rozliczeniowego, od którego wybrał opodatkowanie VAT tych usług, ponownie skorzystać ze zwolnienia z VAT tych usług, pod warunkiem złożenia naczelnikowi urzędu skarbowego pisemnego zawiadomienia o rezygnacji z opodatkowania VAT, przed początkiem okresu rozliczeniowego, od którego ponownie będzie korzystał ze zwolnienia. Podatnik, który zrezygnował z tzw. opcji opodatkowania VAT wybranych usług finansowych, może ponownie wybrać opcję opodatkowania VAT tych usług, nie wcześniej niż po upływie 2 lat, licząc od początku okresu rozliczeniowego, od którego ponownie korzysta ze zwolnienia.

Mając na uwadze powyższe, o ile w ocenie Organu świadczenie usług przez Wnioskodawcę na rzecz Kontrahenta podlega zwolnieniu na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 41 ustawy o VAT (por. poprzednie pytanie Wnioskodawcy), w przedstawionych okolicznościach pierwszy z warunków dla skorzystania z tzw. opcji opodatkowania VAT wybranych usług finansowych będzie spełniony.

Również drugi i trzeci z warunków będzie w przedstawionych okolicznościach spełniony. Jak wskazano w opisie transakcji, zarówno Spółka, jak i Kontrahent, są i będą podmiotami zarejestrowanymi jako czynny podatnik VAT.

W przypadku decyzji Spółki o chęci skorzystania z tzw. opcji opodatkowania VAT wybranych usług finansowych, Spółka złoży naczelnikowi urzędu skarbowego pisemne zawiadomienie o wyborze opcji opodatkowania VAT tych usług przed początkiem okresu rozliczeniowego, od którego rezygnuje ze zwolnienia. Powyższe spowoduje, że również czwarty z warunków zostanie spełniony.

W konsekwencji powyższego, o ile w ocenie Organu usługi świadczone przez Spółkę na rzecz Kontrahenta będą korzystać ze zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 41 ustawy o VAT (jak wskazano w poprzednim pytaniu niniejszego wniosku), Spółka będzie mogła, zgodnie z art. 43 ust. 22 ustawy o VAT, zrezygnować ze zwolnienia z VAT usług świadczonych na rzecz Kontrahenta w ramach Umowy i skorzystać z opcji ich opodatkowania VAT przy zastosowaniu odpowiedniej stawki VAT, po uprzednim złożeniu naczelnikowi urzędu skarbowego pisemnego zawiadomienia o wyborze opcji opodatkowania VAT tych usług. Działanie to powinno nastąpić przed początkiem okresu rozliczeniowego, od którego Spółka będzie chciała zrezygnować ze zwolnienia VAT wszystkich usług, o których mowa art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41 ustawy o VAT, świadczonych w relacji B2B.

D. Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy do pytania nr 4 (we wniosku pytanie nr 10)

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania VAT jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Regulacja art. 29a ust. 1 ustawy o VAT powinna być interpretowana z uwzględnieniem orzecznictwa TSUE, zgodnie z którym pojęcie wynagrodzenia należy interpretować jako wartość faktycznie otrzymaną w każdym konkretnym przypadku. Powyższe oznacza, że podstawa opodatkowania stanowiąca podstawę wyliczenia VAT nakładanego na podatnika nie może być wyższa od kwoty, jaką podatnik ten ostatecznie otrzymuje.

Na wynagrodzenie należne Spółce z tytułu świadczonych przez nią usług na rzecz Kontrahenta, związanych z Umową w zakresie zabezpieczenia cen energii elektrycznej (w zakresie bazowego rozliczenia kontraktu finansowego), a w rezultacie na podstawę opodatkowania VAT z tego tytułu, winny się składać kwoty, które będą Wnioskodawcy rzeczywiście należne, tj. będą stanowiły wartość wyniku podlegającego rozliczeniu i kalkulowanego dla uzgodnionego Interwału Rozliczeniowego.

Jak zostało wskazane w opisie zdarzenia przyszłego, poza sumą Kwoty Rozliczeniowej w ramach kontraktu finansowego, Spółka nie będzie otrzymywała od Kontrahenta w danym okresie rozliczeniowym (Interwale Rozliczeniowym) żadnych innych np. ryczałtowych należności w związku z realizacją Umowy vPPA (w zakresie bazowego rozliczenia kontraktu finansowego).

Wynagrodzeniem Spółki w zakresie bazowego rozliczenia kontraktu finansowego będzie więc ostateczna kwota różnicy, w sytuacji gdy będzie ona mniejsza od zera (Ujemna Kwota Rozliczeniowa), gdyż wyłącznie taka kwota zostanie Wnioskodawcy wypłacona przez Kontrahenta w ramach rozliczenia Umowy vPPA w danym okresie rozliczeniowym (o ile oczywiście będzie ona należna Spółce). Może się również okazać, że za dany okres rozliczeniowy (Interwał Rozliczeniowy) Kontrahentowi należna będzie określona kwota, a Spółka będzie zobligowana do jej wypłaty na jego rzecz, albo też, że różnica będzie równa zero i żadna ze Stron nie będzie uprawniona do otrzymania płatności.

Z punktu widzenia określenia podstawy opodatkowania VAT oraz regulującego ją art. 29a ust. 1 ustawy VAT, w ocenie Spółki, bez znaczenia powinien pozostać sam mechanizm kalkulacji Kwoty Rozliczeniowej, opisany w niniejszym wniosku. Jak wskazano, wysokość tej kwoty stanowić będzie zasadniczo iloczyn Gwarantowanego Wolumenu oraz różnicy między Ceną Stałą (z góry określoną w Umowie cenę za MWh) a Ceną Zmienną (średnią arytmetyczną ceny energii elektrycznej z I Fixingu Rynku Dnia Następnego TGE, określoną dla danego Interwału Rozliczeniowego). Mechanizm ten stanowi jedynie sposób kalkulacji umownej ceny, i w danym Interwale Rozliczeniowym nie będą dokonywane inne płatności z tytułu bazowego rozliczenia kontraktu. Tym samym wyłącznie ta kwota powinna stanowić zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy VAT (należną Wnioskodawcy w wypadku wystąpienia Ujemnej Kwoty Rozliczeniowej).

Na uwagę w omawianych okolicznościach zasługuje również przepis ustawy VAT, który reguluje kwestie momentu powstania obowiązku podatkowego w VAT w przypadku świadczenia usług finansowych (zaznaczenia wymaga tu jednak, że samo zagadnienie momentu powstania obowiązku podatkowego omówione jest szerzej w kolejnym pytaniu Wnioskodawcy). Zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 1 lit. e ustawy o VAT, w odniesieniu do usług zwolnionych z VAT, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 37-41 ustawy o VAT, w tym m.in. usług, których przedmiotem są instrumenty finansowe, obowiązek podatkowy powstaje na zasadzie kasowej, tj. z chwilą otrzymania całości, bądź części zapłaty. Oznacza to, że w omawianych okolicznościach, obowiązek podatkowy, co do zasady, powstałby dopiero w momencie otrzymania przez Spółkę finalnej kwoty różnicy, gdyż wcześniej na nastąpiłaby żadna płatność.

W ocenie Wnioskodawcy stanowi to kolejny argument potwierdzający, że okolicznością, która ma decydujące znaczenie w kontekście określenia podstawy opodatkowania VAT dla tego typu usług/rozliczeń, będzie fakt wypłaty Spółce finalnej kwoty różnicy. Bez znaczenia, zarówno w kontekście momentu powstania obowiązku podatkowego, jak również określenia podstawy opodatkowania VAT, powinny być wcześniejsze etapy ustalania naliczanych kwot w ramach innych kalkulacji technicznych, jeśli takie wystąpią.

Biorąc powyższe pod uwagę, w ocenie Spółki, podstawą opodatkowania VAT z tytułu świadczonych usług w ramach Umowy vPPA w zakresie bazowego rozliczenia kontraktu finansowego, będzie Ujemna Kwota Rozliczeniowa należna od Kontrahenta, obliczona za dany Interwał Rozliczeniowy.

E. Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy do pytania nr 5 (we wniosku pytanie nr 11)

Zgodnie z zasadą ogólną przewidzianą dla usług finansowych w art. 19a ust. 5 pkt 1 lit. e ustawy o VAT, momentem powstania obowiązku podatkowego w opisanej sytuacji (pod warunkiem pozytywnej odpowiedzi na pytania poprzedzające) byłby, co do zasady, moment otrzymania całości lub części zapłaty z tytułu usług Spółki.

Niemniej, jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, Spółka nie wyklucza rezygnacji ze zwolnienia z VAT, zgodnie z art. 43 ust. 22 ustawy o VAT.

Spółka stoi na stanowisku, że fakultatywne opodatkowanie usług finansowych na podstawie art. 43 ust. 22 ustawy o VAT sprawia, że moment powstania obowiązku podatkowego powstawać będzie na podstawie przepisów ogólnych, tj. m.in. dotyczących następujących po sobie okresów rozliczeniowych.

Zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 19a ust. 3 ustawy o VAT, usługę, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi. Usługę świadczoną w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, dla której w związku z jej świadczeniem w danym roku nie upływają terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego roku podatkowego, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi.

Wskazany przepis powinien, w ocenie Spółki, znaleźć zastosowanie w opisanej sprawie – jak opisano rozliczenia w ramach Umowy następują w odniesieniu do okresów rozliczeniowych, tzw. Interwałów Rozliczeniowych.

Stanowisko Spółki potwierdzają m.in. poniższe interpretacje indywidualne DKIS:

-z 20 marca 2023 r. o sygn. 0111-KDIB3-3.4012.19.2023.3.JS, w której zapytania wnioskodawcy również dotyczyły rozliczeń kontraktu vPPA, organ wskazał, że: „Zatem mając na względzie okoliczności sprawy, w kontekście powołanych przepisów należy stwierdzić, że dla opisanej usługi, względem której podatnik zrezygnował ze zwolnienia od podatku - obowiązek podatkowy powinien być ustalony co do zasady w oparciu o art. 19a ust. 3 ustawy, czyli z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi”.

-z 31 maja 2023 r. o sygn. 0114-KDIP4-3.4012.92.2023.2.JJ, w której organ wskazał, że: „Zatem po rezygnacji przez Państwa ze zwolnienia od podatku świadczonych usług udzielania pożyczek obowiązek podatkowy powstaje na zasadach ogólnych. W przypadku udzielonych przez Państwa pożyczek na podstawie umów zawartych na dłużej niż rok, dla których nie ustalono, że odsetki będą płatne w okresach rozliczeniowych, lecz staną się wymagalne dopiero na koniec okresu finansowania, mamy do czynienia z usługami świadczonymi w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, dla których w związku z ich świadczeniem w danym roku nie upływają terminy płatności lub rozliczeń. W tej sytuacji zastosowanie znajduje art. 19a ust. 3 zdanie drugie ustawy”.

-z 26 sierpnia 2022 r. o sygn. 0113-KDIPT1-2.4012.420.2022.2.JS, w której organ wskazał że „W przypadku rezygnacji przez Państwa ze zwolnienia dla świadczonych usług finansowych polegających na udzielaniu pożyczek na rzecz podatników (w tym na rzecz Spółek Celowych) obowiązek podatkowy powstaje/powstanie na zasadach ogólnych. Przy czym w okolicznościach niniejszej sprawy obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 3 ustawy, tj. z upływem każdego przyjętego umownie okresu rozliczeniowego (miesiąc, kwartał, rok), do którego odnoszą się płatności/rozliczenia bądź ostatniej płatności, której termin spłaty ustala się na dzień całkowitej spłaty kapitału pożyczki”.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Spółki, w przypadku pozytywnej odpowiedzi na pytanie nr 3 i decyzji Spółki o wyborze opcji opodatkowania VAT usług świadczonych na rzecz Kontrahenta w ramach Umowy, obowiązek podatkowy w VAT dla tych usług będzie powstawał po stronie Spółki z upływem każdego okresu, do którego będą odnosiły się rozliczenia tej usługi, tj. na koniec każdego Interwału Rozliczeniowego, zgodnie z art. 19a ust. 3 ustawy o VAT.

F. Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy do pytania nr 6 (we wniosku pytanie nr 12)

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych VAT, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. W myśl ust. 2 pkt 1 lit. a tego artykułu, kwotę VAT naliczonego stanowi m.in. suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Z kolei w art. 88 ustawy o VAT wskazano przypadki, w których prawo do odliczenia jest ex lege wyłączone.

Z przytoczonych wyżej przepisów wynika, iż prawo do odliczenia przysługuje, gdy łącznie są spełnione:

-tzw. pozytywne przesłanki odliczenia, tj. odliczenia dokonuje podatnik VAT oraz towary lub usługi, z tytułu nabycia których podatek został naliczony, będą wykorzystywane przez tego podatnika do czynności opodatkowanych;

-gdy nie zachodzą żadne przesłanki wyłączające prawo do odliczenia wskazane w art. 88 ustawy o VAT (tzw. negatywne przesłanki odliczenia).

Przy czym, w sytuacji, gdy podatnik w ramach prowadzonej działalności wykonuje (i) czynności, od których przysługuje mu odliczenie podatku naliczonego (zasadniczo czynności opodatkowane VAT) oraz (ii) czynności, od których takie odliczenie nie przysługuje (zasadniczo czynności zwolnione z VAT), zastosowanie znajdą regulacje art. 90 ustawy o VAT, w myśl których w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania obu typów ww. czynności:

-podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego (tzw. alokacja bezpośrednia),

-w sytuacji natomiast gdy nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części tych kwot, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego (odliczenie proporcjonalne na bazie tzw. współczynnika/proporcji VAT).

Proporcja, o której mowa powyżej, ustalana jest, stosownie do art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo (dalej jako: „Proporcja VAT”).

Według art. 90 ust. 4 ustawy o VAT, proporcję VAT określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ona ustalana. Proporcję VAT zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

Zgodnie z art. 90 ust. 6 ustawy o VAT, do obrotu określanego dla potrzeb ustalenia Proporcji VAT nie wlicza się m.in.:

1.obrotu z tytułu pomocniczych transakcji finansowych;

2.obrotu z tytułu transakcji dotyczących usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Wobec powyższych uwag należy uznać, iż z kalkulacji Proporcji VAT, w oparciu o pkt 2 wskazanego powyżej przepisu, należy wyłączyć obrót, jeśli spełnione zostaną łącznie dwa warunki:

-będzie on wynikał z transakcji dotyczących usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41 ustawy o VAT lub innych usług finansowych oraz

-transakcje te będą miały charakter pomocniczy.

W ocenie Wnioskodawcy, gdy w ramach Umowy wystąpi świadczenie usług przez Wnioskodawcę na rzecz Kontrahenta pierwszy z ww. warunków należy uznać za spełniony, gdyż jak wskazano w uzasadnieniu dla pytania nr 8 usługi odnoszące się do rozliczenia w ramach Umowy vPPA powinny stanowić usługi zwolnione z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 41 ustawy o VAT.

Zdaniem Wnioskodawcy, świadczone przez Spółkę usługi na rzecz Kontrahenta w analizowanym obszarze/w ramach Umowy stanowią usługi pomocnicze w rozumieniu ww. przepisów. Powoduje to, iż drugi ze wskazanych powyżej warunków należy uznać za spełniony, a przez to obrót związany z Umową PPA nie powinien wpływać na kalkulację Proporcji VAT Spółki.

Poniżej Wnioskodawca szerzej uzasadnia ww. stanowisko.

Artykuł 90 ust. 6 ustawy o VAT stanowi implementację do polskiego porządku prawnego przepisu art. 174 ust. 2 lit. b i c Dyrektywy VAT. Zgodnie z jego treścią przy obliczaniu proporcji podlegającej odliczeniu nie uwzględnia się:

(i)wysokości obrotu uzyskanego z transakcji związanych z pomocniczymi transakcjami w zakresie nieruchomości i z pomocniczymi transakcjami finansowymi;

(ii)wysokości obrotu uzyskanego z transakcji, o których mowa w art. 135 ust. 1 lit. b-g, jeżeli są to transakcje pomocnicze.

W kontekście analizowanego zagadnienia, tj. kwestii uwzględniania w Proporcji VAT obrotu z tytułu wykonywania przez Spółkę czynności zabezpieczenia ceny energii elektrycznej należy zauważyć, iż zarówno przepisy ustawy o VAT, jak i Dyrektywy VAT, nie precyzują co należy rozumieć pod pojęciem „pomocniczości” czynności.

Szukając wskazówek pomagających w interpretacji tego pojęcia, warto odwołać się m.in. do przywołanego wcześniej art. 172 ust. 2 Dyrektywy VAT, w tym do jego angielskiej wersji językowej, w której unijny ustawodawca posługuje się pojęciem „incidental transactions”. Tłumacząc to pojęcie na język polski można stwierdzić, iż celem unijnego ustawodawcy było objęcie analizowaną regulacją „transakcji incydentalnych”. Zgodnie z definicją pochodzącą ze słownika języka polskiego pod pojęciem „incydentalny” rozumieć należy „mający małe znaczenie lub zdarzający się bardzo rzadko” (zgodnie z http://sjp.pwn.pl).

Wskazówek interpretacyjnych w tym zakresie dostarcza przede wszystkim orzecznictwo TSUE oraz polskich sądów administracyjnych, a także stanowiska organów podatkowych wyrażane w wydawanych interpretacjach indywidualnych.

Opierając się na dorobku orzecznictwa TSUE (m.in. wyrokach w sprawach Regie Dauphinoise-Cabinet (C-306/94), EDM (C-77/01), NCC Construction Danmark (C-174/08) oraz Mercedes Benz Italia (C-378/15), można uznać, że w celu stwierdzenia czy dany rodzaj działalności ma charakter transakcji pomocniczych, należy rozważyć następujące kwestie:

-czy działalność ta oznacza bezpośrednie, trwałe i konieczne rozszerzenie działalności gospodarczej oraz

-czy działalność ta obejmuje znaczące/istotne zaangażowanie składników majątkowych opodatkowanych podatkiem VAT.

TSUE wskazał, że działalność gospodarczą należy zaklasyfikować jako „okazjonalną” jeżeli nie stanowi ona bezpośredniego, trwałego i koniecznego przedłużenia opodatkowanej działalności przedsiębiorstwa oraz nie oznacza ona znacznego wykorzystywania towarów i usług, od których należny jest VAT.

Ponadto z orzecznictwa TSUE wynika, że nie jest istotna częstotliwość wykonywania transakcji, o których mowa, ale ważny jest stopień zaangażowania aktywów i usług opodatkowanych VAT przy wykonywaniu tychże czynności. Przy niewielkim stopniu zaangażowania nawet transakcje regularne i powtarzające się mogą być objęte zakresem omawianego przepisu. Jednocześnie fakt uzyskiwania dochodów z tytułu transakcji finansowych przewyższających obrót z podstawowej działalności podatnika nie jest przesłanką wykluczającą „pomocniczość/ incydentalność” takich transakcji (tak np. TSUE w wyroku z 29 kwietnia 2004 r. w sprawie EDM C-77/01).

W zakresie ustalenia zakresu stosowania art. 90 ust. 6 ustawy o VAT wielokrotnie wypowiadały się także polskie sądy administracyjne.

Przykładowo WSA w Warszawie w wyroku z dnia 27 września 2021 r. (sygn. akt III SA/Wa 2602/20) wskazał akcentowane w judykaturze podejście, że oceniając, czy dana czynność stanowi pomocniczą transakcję finansową, o której mowa w art. 90 ust. 6 ustawy o VAT, należy uwzględniać szereg różnych okoliczności, na przykład: niewielki dochód przy tych transakcjach na poziomie około 1% i tylko w odniesieniu do niektórych transakcji, niewielka ich częstotliwość, niewielkie zaangażowanie zasobów finansowych i osobowych (por. wyrok NSA z 7 października 2020 r., I FSK 2010/17 i powołane tam orzecznictwo; wyrok NSA z 13 marca 2020 r., I FSK 833/19).

WSA w Olsztynie w wyroku z 10 stycznia 2018 r. (sygn. akt I SA/Ol 818/17) wskazał, iż termin „pomocnicze” wskazuje na odniesienie, które w korelacji poszczególnych świadczeń zwolnionych do całkowitej, zasadniczej sfery działalności przedsiębiorcy oznacza pewną uboczność, akcesoryjność, marginalność, subsydiarność.

Natomiast WSA w Warszawie w wyroku z 7 lipca 2017 r. (sygn. akt III SA/Wa 1528/16) wskazał, że „określenie pomocniczy może też odnosić się do świadczeń wykonywanych niezwykle rzadko. Takich, które nie mogą stanowić zasadniczego przedmiotu działalności przedsiębiorcy” a także, że „transakcje pomocnicze w rozumieniu art. 90 ust. 6 pkt 1 i 2 u.p.t.u., to transakcje, które nie wiążą się (lub wiążą się w sposób marginalny) z wykorzystaniem składników majątkowych oraz usług, które przy zakupie podlegają opodatkowaniu”.

Podobne stanowisko zajmowały także organy podatkowe. Przykładowo w interpretacji indywidualnej z 11 lutego 2019 r. (sygn. 0112-KDIL4.4012.680.2018.1.JKU) DKIS uznał, że: „Należy zatem stwierdzić, że transakcje „pomocnicze” nie są związane z zasadniczą działalnością podatnika, a przychody z ich tytułu nie są bezpośrednim, stałym i koniecznym uzupełnieniem tej działalności. Jeżeli działalność finansowa stanowi stały i niezbędny element wbudowany w funkcjonowanie przedsiębiorstwa podatnika, to transakcje takie nie mogą być uznane za pomocnicze i incydentalne. (...) Aby bowiem dojść do wniosku, że czynności te mają taki charakter, konieczne jest ich zestawienie według różnorakich kryteriów. Trzeba wziąć zatem pod uwagę wartość, ilość, częstotliwość czynności, stopień zaangażowania aktywów podatnika itp., na tle całokształtu jego działalności. Innymi słowy, aby ocenić, czy czynność jest pomocnicza (incydentalna) należy wziąć pod uwagę całokształt działalności podatnika”.

Mając na uwadze powyższą wykładnię omawianego przepisu zaprezentowaną przez TSUE, sądy administracyjne oraz organy podatkowe, Wnioskodawca jest zdania, że w przedstawionym opisie zdarzenia przyszłego świadczone przez Spółkę usługi należy traktować jako transakcje o charakterze pomocniczym w rozumieniu art. 90 ust. 6 ustawy VAT. W związku z tym, obrót z tytułu ich świadczenia nie powinien być przez Spółkę brany pod uwagę przy kalkulacji Proporcji VAT.

Jak zostało wskazane, Spółka prowadzi działalność gospodarczą w sektorze ... . To ta działalność jest podstawowym przedmiotem jej działalności.

Mając na uwadze zmienność cen na rynku energetycznym, Spółka nie wyklucza możliwości zawarcia kolejnych Umów vPPA z tym samym lub innym Kontrahentem, dotyczących zabezpieczenia cen dla dodatkowych wolumenów energii elektrycznej zużywanych przez Wnioskodawcę, np. w sytuacji wzrostu zapotrzebowania na energię elektryczną zużywaną przez Spółkę dla podstawowej działalności w sektorze ... .

Zgodnie z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, w ocenie Spółki, realizowane przez nią przepływy pieniężne związane z rozliczeniem kontraktu finansowego w ramach Umowy vPPA będą związane z podstawowym celem Umowy vPPA, jakim jest uzyskanie zabezpieczenia/ hedgingu uzgodnionego wolumenu energii elektrycznej), będą nieznaczne w stosunku do przepływów pieniężnych realizowanych w związku z prowadzeniem podstawowej działalności gospodarczej w obszarze sektora ... .

Należy uznać, że biorąc pod uwagę kryteria wskazywane przez TSUE, planowana przez Spółkę działalność w opisanym zakresie będzie miała charakter całkowicie incydentalny w kontekście podstawowej działalności prowadzonej przez Spółkę, z uwagi na zakładane bardzo niskie zaangażowanie jej aktywów materialnych, niematerialnych, jak również zasobów osobowych. Ponadto przewidywane przychody z tytułu opisanej usługi finansowej stanowić będą nieznaczny udział w porównaniu do przychodów Spółki z działalność podstawowej. Przy czym podkreślenia wymaga, iż nawet gdyby z czasem skala obrotu w tym zakresie wzrosła, nie powinno mieć to znaczenia w kontekście kwalifikacji świadczonych usług do kategorii transakcji pomocniczych. Okoliczność taka nie stanowi przesłanki wystarczającej dla reklasyfikacji danej usługi, co zostało potwierdzone przez TSUE w powołanym powyżej wyroku z 29 kwietnia 2004 r. w sprawie EDM (C-77/01).

Dodatkowo, w związku z zawarciem Umowy vPPA, Spółka nie poszerzyła zakresu przedmiotu działalności wskazanego w KRS o działalność w obszarze instrumentów finansowych/ instrumentów pochodnych.

Wnioskodawca nie zaangażował dodatkowych istotnych aktywów w związku z działaniami związanymi z zawarciem Umowy vPPA, nie planuje również angażować ich w przyszłości w związku z bieżącą realizacją Umowy vPPA, w tym m.in. Spółka nie nabyła na chwilę obecną żadnych dodatkowych aktywów materialnych i niematerialnych dotyczących tego obszaru i nie planują w przyszłości dokonywać np. zakupów aktywów zaliczanych do środków trwałych w tym zakresie. Możliwe jest, że w związku z zawarciem Umowy vPPA i jej realizacją Wnioskodawca będzie zobowiązany do ustanowienia i utrzymywania dodatkowych zabezpieczeń tego kontraktu w postaci np. gwarancji bankowej lub wpłaty uzgodnionej kwoty kaucji. Może się zdarzyć, że Wnioskodawca zatrudni dodatkowy personel do obsługi administracyjnej współpracy na gruncie Umowy – np. do zbierania danych, monitorowania współpracy etc. Obecne i planowane w przyszłości zaangażowanie administracyjne Spółki oraz jej personelu związane z obsługą Umowy będzie nieznaczne w stosunku do podstawowej działalności gospodarczej w obszarze usług ....

W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy, obrót z tytułu wykonywania przez Spółkę czynności zabezpieczenia ceny energii elektrycznej w ramach rozliczeń kontraktu finansowego, powinien być wyłączony przez Spółkę, zgodnie z art. 90 ust. 6 ustawy o VAT, z kalkulacji obrotu branego pod uwagę przy kalkulacji Proporcji VAT, jako obrót dotyczący usług finansowych mających pomocniczy charakter, tj. ze względu na spełnienie wszystkich kryteriów przewidzianych w przepisach ustawy o VAT.

Stricte o umowach typu virtual PPA i o kwestiach wpływu rozliczeń występujących w związku z tego typu umowami na zagadnienie kalkulowania Proporcji VAT, tj. możliwości uznania obrotu z tytułu typu rozliczeń za obrót dotyczący usług finansowych mających pomocniczy charakter, wypowiedział się WSA z Warszawie, który wyrokiem z dnia 27 września 2021 r. (sygn. akt III SA/Wa 2602/20) uchylił negatywną interpretację indywidualną i przyznał rację skarżącej wskazując, że: „Sąd przyznał rację Skarżącej, że stanowisko organu zostało oparte w części na okolicznościach, które z przedstawionego stanu faktycznego nie wynikają. Z podanych we wniosku okoliczności nie wynika bowiem, aby czynności zabezpieczenia ceny energii elektrycznej stanowiły stałe, bezpośrednie i konieczne rozszerzenie głównej działalności Skarżącej. Skarżąca wskazała we wniosku, że jej podstawowa działalność polega na produkcji i sprzedaży energii elektrycznej, a jej prowadzenie możliwe jest bez podejmowania działań w zakresie zabezpieczenia ceny energii elektrycznej. Podjęte działania nie mają na celu w jakikolwiek sposób rozszerzenia podstawowego zakresu działalności Spółki. Celem tych działań nie jest osiągnięcie przychodu (zysku) z tytułu świadczenia tych usług, ale ustabilizowanie ceny energii. Przy czym zapewnienie pewności co do ceny energii elektrycznej następuje na zasadzie wzajemności (ma na celu symetryczne zabezpieczenie Spółki oraz jej kontrahenta przed ryzykiem zmiany cen energii elektrycznej). Z przedstawionych przez Spółkę okoliczności nie wynika zatem, aby świadczenie tego rodzaju usług było stałym i niezbędnym elementem w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa Spółki. Podjęte działania mają charakter poboczny (pomocniczy) w stosunku do zasadniczej działalności Spółki”.

W wydanym wyroku WSA w Warszawie zwrócił uwagę również na następujące elementy, które powinny być brane pod uwagę w przypadku oceny wpływu rozliczeń umów typu virtual PPA na kalkulację Proporcji VAT. Zasadniczo konkluzje sądu w tym obszarze pokrywają się z elementami przedstawionej powyżej argumentacji Spółki:

-„Z punktu widzenia przesłanek stosowania art. 90 ust. 6 ustawy o VAT w tej sprawie, istotne znaczenie ma także akcentowana przez Skarżącą okoliczność wpływu transakcji zabezpieczenia ceny energii elektrycznej na ogólną sytuację finansową Skarżącej. Podkreślenia wymaga skala ewentualnego obrotu wygenerowanego przez ww. transakcje, który stanowi ułamek całego obrotu osiąganego przez Spółkę. Zasadnie na tej podstawie wywodzi Skarżąca, że usługa finansowa (zabezpieczenie ceny energii elektrycznej) nie jest charakterystyczną dla prowadzonej przez Spółkę działalności polegającej na produkcji i sprzedaży energii elektrycznej”.

-„ W świetle powołanych wyżej orzeczeń, w ocenie Sądu istotna dla oceny przesłanek stosowania art. 90 ust. 6 ustawy o VAT jest także kwestia zaangażowania własnych zasobów majątkowych. Skarżąca słusznie zwróciła uwagę, że badanie poziomu zaangażowania zasobów finansowych i osobowych do świadczenia określonych usług, także jest kluczowym elementem analizy prowadzonej w celu ustalenia pomocniczego charakteru analizowanych tu transakcji. W tym kontekście istotne znaczenie mają wskazane przez Skarżącą okoliczności, z których wynika, że nie przewiduje ona zaangażowania dodatkowych aktywów w związku z zabezpieczeniem ceny energii elektrycznej. W szczególności Spółka nie zamierza dokonywać jakichkolwiek zakupów aktywów zaliczanych do środków trwałych, a ponadto nie planuje zatrudnienia dodatkowego personelu, który miałby zajmować się obsługą administracyjną podejmowanych przez Spółkę działań. Z przedstawionych przez Spółkę okoliczności wynika, że zaangażowanie aktywów w ramach świadczonych usług polegających na zabezpieczeniu cen energii elektrycznej jest znikome”.

-„Zdaniem Sądu dla oceny kryterium „powtarzalności”/„stałości” świadczonych usług, istotne znaczenie ma także wskazana przez Skarżącą okoliczność braku świadczenia tego typu usług w przeszłości oraz fakt świadczenia obecnie przedmiotowych usług jedynie na rzecz kontrahenta na podstawie jednej zawartej umowy, co w odniesieniu do rozmiaru podstawowej działalności Skarżącej (produkcja i sprzedaż energii elektrycznej), wskazuje na sporadyczny charakter usługi zabezpieczenia cen energii elektrycznej. Nie występuje w tym przypadku stałe i regularne prowadzenie działalności gospodarczej w sferze finansowej. Okoliczność, że świadczona przez Spółkę usługa finansowa - z racji charakteru samej tej usługi - ma charakter ciągły, nie oznacza, że cechuje tę działalność "powtarzalność". Ponadto kryterium częstotliwości nie może być uznawane samo w sobie za wystarczające dla określenia charakteru danych czynności (usług). Zważywszy zwłaszcza na stopień zaangażowania aktywów i usług opodatkowanych przy wykonywaniu tych czynności, który jest nieznaczny. Zatem fakt zawierania w przyszłości umów z innymi kontrahentami, w ramach których podejmowane będą wzajemne działania mające na celu zabezpieczenie ceny energii elektrycznej, nie powinien być uznawany jako decydujący o charakterze tych usług”.

-„Podkreślić należy, że z opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego nie wynika przy tym, aby usługa finansowa opisana we wniosku była niezbędnym elementem działalności Skarżącej w zakresie produkcji i sprzedaży energii elektrycznej. Wszak bez świadczenia tej usługi możliwe jest prowadzenie działalności w zakresie produkcji i sprzedaży energii elektrycznej, co potwierdza dotychczasowa działalność Spółki. Z opisu stanu faktycznego/ zdarzenia przyszłego nie wynika też, aby przedmiotowa usługa zabezpieczenia cen energii była niezbędnym elementem działalności Spółki w sferze finansowej. Spółka wprost wskazała, że do przedmiotu jej działalności nie należy prowadzenie działalności finansowej. Z kolei okoliczność, że dane działania podejmowane przez podatnika było planowane nie oznacza, że działania te nie mają charakteru pomocniczego w rozumieniu art. 90 ust. 6 ustawy o VAT. Prowadzenie przedsiębiorstwa co do zasady wymaga działań planowych i przemyślanych”.

G. Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy do pytania nr 7 (we wniosku pytanie nr 14)

Jak wskazano w opisie sprawy, Kontrahent zrezygnował ze zwolnienia od podatku VAT usług, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12, 38-41 ustawy o VAT, świadczonych na rzecz podatników i tym samym wybrał opodatkowanie tych usług. Jednocześnie Spółka w momencie składania Wniosku nie zamierza rezygnować ze zwolnienia z VAT, niemniej niewykluczone, że w przyszłości Spółka podejmie decyzję o skorzystaniu z tzw. opcji opodatkowania VAT wybranych usług finansowych. W przedstawionym we wniosku zdarzeniu przyszłym może zatem dojść do sytuacji, w której Kontrahent będzie w ramach Umowy świadczył usługi opodatkowane VAT, a Spółka będzie świadczyć usługi zwolnione z VAT (pod warunkiem potwierdzenia stanowiska Wnioskodawcy z poprzedzających pytań). Zdaniem Wnioskodawcy w takiej sytuacji Spółce powinno przysługiwać prawo do pełnego odliczenia VAT z faktury od Kontrahenta.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych VAT, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Natomiast w myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT, kwotę VAT naliczonego stanowi, co do zasady, suma kwot VAT wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Jak wskazano natomiast w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT, nie stanowią podstawy do obniżenia VAT należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona z VAT.

Zasadniczą przesłanką dla potwierdzenia prawa Spółki do odliczenia całego VAT naliczonego z faktury dokumentującej rozliczenie Umowy jest powiązanie dokonanego zakupu (jego wykorzystania) z czynnościami dającymi Spółce prawo do odliczenia VAT – czyli z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu VAT.

W tym miejscu należy zauważyć, że zgodnie z ugruntowanym stanowiskiem prezentowanym przez TSUE, sądy administracyjne oraz organy podatkowe, związek z czynnościami opodatkowanymi (umożliwiającymi odliczenie VAT naliczonego) może być:

-Bezpośredni – kiedy można jednoznacznie wskazać, że nabyte przez podatnika towary lub usługi zostały użyte do realizacji konkretnej transakcji opodatkowanej, np. gdy nabyte towary służą następnie dalszej odsprzedaży lub są niezbędne do wytworzenia towarów lub usług będących przedmiotem dostawy,

-pośredni – gdy zakupy nie mogą być przypisane do konkretnych transakcji opodatkowanych, ale wspierają działalność gospodarczą podatnika, co uprawnia go do odliczenia VAT naliczonego, np. wówczas, gdy nabyte towary i usługi nie przyczyniają się bezpośrednio do uzyskania obrotu przez ich odsprzedaż, ale wpływają na ogólne funkcjonowanie przedsiębiorstwa, co w rezultacie wspiera generowanie obrotu przez dany podmiot

(por. m.in. interpretacja indywidualna DKIS z 5 listopada 2019 r., 0114-KDIP1-1.4012.488.2019.2.KBR/IŻ).

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, Spółka jest czynnym podatnikiem VAT, prowadzącym działalność gospodarczą w sektorze ...m. W ramach Umowy Spółka podjęła decyzję o zabezpieczeniu się przed ryzykiem zmiany cen energii elektrycznej (która jest niezbędna do prowadzenia działalności gospodarczej przez Spółkę). Usługi nabywane przez Wnioskodawcę w ramach Umowy będą miały niezaprzeczalny związek z wykonywanymi przez Spółkę czynnościami podlegającymi opodatkowaniu VAT.

Z uwagi na powyższe niewątpliwie spełnione zostaną wskazane w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT przesłanki, warunkujące powstanie po stronie Spółki prawa do odliczenia VAT naliczonego z tytułu rozliczenia Umowy. Skoro Kontrahent podejmie decyzję o rezygnacji ze zwolnienia z VAT w odniesieniu do usług świadczonych na rzecz Spółki w ramach Umowy, Spółce będzie przysługiwało prawo do pełnego odliczenia VAT naliczonego z faktur wystawionych przez Kontrahenta, jako związanych z całokształtem wykonywanej działalności Spółki.

Decyzja o ewentualnej rezygnacji ze zwolnienia z VAT (na podstawie art. 43 ust. 22 ustawy o VAT), lub brak takiej rezygnacji przez samą Spółkę będzie pozostawać bez wpływu na odpowiedź w zakresie niniejszego pytania. VAT naliczony, wynikający z faktur od Kontrahenta wystawianych na podstawie umowy vPPA, będzie związany z całą działalnością gospodarczą Spółki (podlegającą opodatkowaniu VAT). Nie będzie podstaw do uznania, iż będzie on np. związany wyłącznie z usługami świadczonymi przez Spółkę na rzecz Kontrahenta w ramach Umowy. Zapewnienie energii elektrycznej pochodzącej z określonych źródeł i po określonych cenach ma związek z ogółem działalności Spółki, a zawarcie samej umowy ma na celu zabezpieczenie stałości kosztów energii w całej działalności logistycznej Spółki, gdzie ta energia jest wykorzystywana i stanowi istotny element cenotwórczy.

Jednocześnie Spółka wskazuje, że prawo do odliczenia VAT naliczonego w analogicznych sytuacjach, tj. w przypadku rezygnacji ze zwolnienia z opodatkowania usług świadczonych w ramach kontraktu vPPA, potwierdzają poniższe interpretacje indywidualne DKIS:

-z 22 marca 2024 r. o sygn. 0114-KDIP4-3.4012.591.2023.2.RK, w której organ wskazał że: „Stwierdzić więc należy, że w sytuacji gdy otrzymają Państwo prawidłowo wystawioną fakturę dokumentującą transakcję dokonaną w ramach VPPA (gdy Miesięczna Kwota Rozliczeniowa ma wartość ujemną) z wykazanym podatkiem VAT od Kontrahenta, będącego czynnym podatnikiem VAT, który złożył oświadczenie o wyborze opodatkowania usług i - jak wynika z powyższej analizy - nabywane przez Państwa od Kontrahenta usługi będą miały związek z Państwa działalnością opodatkowaną, to będzie Państwu przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego. Spełnione bowiem zostaną przesłanki warunkujące prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego, określone w art. 86 ust. 1 ustawy”.

-z 15 września 2023 r. o sygn. 0114-KDIP4-1.4012.296.2023.2.APR, w której organ wskazał, że: „Zatem w sytuacji gdy Strony skorzystają z możliwości wyboru opodatkowania usług w zakresie zabezpieczenia cen energii elektrycznej, o którym mowa w art. 43 ust. 22 ustawy wówczas analizowane transakcje będą w całości podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT. Zatem, po otrzymaniu prawidłowo wystawionej faktury od Nabywcy/Sprzedawców w związku z rozliczeniem Umowy vPPA (dokumentującej Kwotę Rozliczeniową Płatną należną Nabywcy/Sprzedawcom), Stronom przysługuje/będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z nabyciem opisanych w Umowie usług w zakresie zabezpieczenia cen energii elektrycznej, ze względu na spełnienie przesłanek warunkujących prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego, określonych w art. 86 ust. 1 ustawy”.

- z 16 marca 2023 r. o sygn. 0114-KDIP4-3.4012.699.2022.2.DS,

- z 15 marca 2023 r. o sygn. 0114-KDIP4-3.4012.697.2022.2.IG,

- z 15 marca 2023 r. o sygn. 0114-KDIP4-3.4012.696.2022.2.MAT,

- z 14 marca 2023 r. o sygn. 0114-KDIP4-3.4012.698.2022.2.JJ,

- z 14 marca 2023 r. o sygn. 0114-KDIP4-3.4012.701.2022.2.DM.

H. Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy do pytania nr 8 (we wniosku pytanie nr 15)

Spółka stoi również na stanowisku, że opisane wyżej przesłanki prawa do odliczenia VAT naliczonego (wynikające z art. 86 i 88 ustawy o VAT) będą spełnione w odniesieniu do faktur wystawionych przez Kontrahenta celem udokumentowania umorzenia przez Kontrahenta Gwarancji pochodzenia na rzecz Spółki lub nabycia Gwarancji pochodzenia w imieniu Spółki (zależnie od zastosowanej przez Strony opcji).

Gwarancje pochodzenia, podobnie jak sama energia elektryczna czy opisana usługa finansowa nabywana w celu zabezpieczenia stałości ceny energii, są w sposób bezpośredni związane z działalnością opodatkowaną VAT wykonywaną przez Spółkę w obszarze sektora .... Realizując cele Spółki i odpowiadając na wymagania rynkowe związane z rosnącym naciskiem na prowadzenie działalności w sposób zrównoważony (m.in. z dbałością o środowisko i klimat), Spółka chcąc pozostawać istotnym/liczącym się graczem na rynku ... będzie nabywać od Kontrahenta usługę umorzenia Gwarancji pochodzenia lub nabycia Gwarancji pochodzenia na rzecz Spółki.

W ocenie Spółki brak podejmowania działań w tym obszarze może stanowić przesłankę negatywnie wpływającą na przyszłą sprzedaż opodatkowaną VAT, może spowodować odpływ klientów Spółki, którzy przy decyzjach biznesowych i decyzji o współpracy z danym partnerem uwzględniają w jaki sposób dany partner prowadzi działalność gospodarczą i czy m.in. z dba o środowisko i klimat. W związku z tym, w ocenie Spółki, wydatki ponoszone na umorzenie Gwarancji pochodzenia przez Kontrahenta lub nabycie Gwarancji pochodzenia przez Kontrahenta w imieniu Spółki będą bezpośrednio związane z wykonywaniem przez nią działalności gospodarczej i czynności opodatkowanych VAT.

Jednocześnie Wnioskodawca wskazuje, że nawet w przypadku uznania, że usługa umorzenia przez Kontrahenta Gwarancji pochodzenia na rzecz Spółki, lub nabycia Gwarancji pochodzenia w imieniu Spółki (zależnie od zastosowanej przez Strony opcji), posiada jedynie pośredni związek z działalnością gospodarczą i czynnościami opodatkowanymi Spółki, to przesłanki prawa do odliczenia VAT naliczonego w odniesieniu do faktur dokumentujących takie transakcje również będą spełnione.

Powyższe stanowisko potwierdzają poniższe orzeczenia sądów administracyjnych, tj.:

-wyrok WSA w Opolu z dnia 21.02.2022 r. (sygn. akt I SA/Op 483/21) – w przedstawionej sprawie Skarżąca zaskarżyła otrzymaną interpretację indywidualną, w której Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej zakwestionował jej stanowisko odnośnie prawa do odliczenia VAT naliczonego od zakupu gwarancji pochodzenia. Skarżąca uzasadniała prawo do odliczenia VAT naliczonego wskazując, że: „Kupując Gwarancje Pochodzenia (a tym samym wspierając środowisko naturalne i działalność przedsiębiorstw funkcjonujących w branży OZE zamierza ona bowiem kreować swój wizerunek jako firmy społecznie odpowiedzialnej (w tym jako firmy korzystającej z energii elektrycznej pochodzącej ze źródeł odnawialnych), co w dłuższej perspektywie czasu zgodnie z jej oczekiwaniami ma zapewnić większe zaufanie klientów do jej marki, a w konsekwencji przyczynić się do generowania większych zysków w Spółce. Z tych też względów, nabywane Gwarancje Pochodzenia będą miały pośredni związek z wykonywaniem przez Spółkę czynności opodatkowanych, gdyż poprzez ich wpływ na ogólne funkcjonowanie przedsiębiorstwa jako całości mają przyczynić się do generowania wyższych obrotów”. Ostatecznie WSA w Opolu uwzględnił skargę Spółki wskazując w swoim stanowisku, że: „Nie można zatem wykluczyć, wbrew stanowisku organu, iż w dobie aktywnej polityki ochrony czystego powietrza, związek taki pomiędzy tymi wydatkami w rzeczywistości wystąpi, jednakże na chwilę obecną nie można go precyzyjne wyszacować”.

-wyrok WSA w Poznaniu z dnia 12.10.2023 r. (sygn. akt I SA/Po 388/23) – w przedstawionej sprawie również zaskarżono interpretację indywidualną, w której Dyrektor KIS zakwestionował stanowisko podatnika odnośnie prawa do odliczenia podatku naliczonego od zakupu gwarancji pochodzenia. Sąd uwzględnił skargę spółki i wskazał, że: „W orzecznictwie sądów administracyjnych stwierdza się, że związek dokonywanych zakupów z działalnością podatnika może mieć charakter bezpośredni lub pośredni. (...) O pośrednim związku dokonanych zakupów z działalnością podatnika można mówić, gdy zakup towarów i usług nie przyczynia się bezpośrednio do uzyskania przychodu przez podatnika, np. poprzez ich odsprzedaż, lecz poprzez wpływ na ogólne funkcjonowanie przedsiębiorstwa jako całości, przyczynia się do generowania przez podmiot obrotów (np. wyrok WSA w Krakowie z 28 września 2023 r., I SA/Kr 758/23). A zatem istnienie związku pośredniego może być wystarczające, aby w konkretnych okolicznościach sprawy zastosowanie znalazł art. 86 ust. 1 u.p.t.u. Mając to na uwadze Sąd podzielił krytyczną ocenę skarżącej dotyczącą zawartej w skardze argumentacji, która w tej części nie jest spójna, co też istotnie utrudnia sądową kontrolę zaskarżonej interpretacji. Jak trafnie podniosła skarżąca, z jednej strony organ wskazuje, że związek zakupu gwarancji pochodzenia z opodatkowaną działalnością spółki jest odległy i niesprecyzowany, ale z drugiej strony przyjmuje istnienie związku o charakterze pośrednim, co m.in. znalazło wyraz w powołanej w skardze interpretacji indywidualnej z 10 marca 2023 r., wydanej na wniosek skarżącej w tożsamych okolicznościach faktycznych (s. (...) skargi)”.

Jednocześnie w ocenie Spółki nie wystąpią negatywne przesłanki wymienione w art. 88 ustawy o VAT, które mogłoby skutkować brakiem po stronie Spółki prawa do odliczenia VAT z ww. tytułu.

Reasumując, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w przypadku otrzymania przez Spółkę faktury wystawionej przez Kontrahenta celem udokumentowania umorzenia Gwarancji pochodzenia lub nabycie Gwarancji pochodzenia przez Kontrahenta w imieniu Spółki (zawierającej kwoty VAT), Spółce będzie przysługiwało prawo do odliczenia pełnej kwoty VAT wynikającej z tej faktury.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest:

-prawidłowe w zakresie możliwości rezygnacji przez Spółkę ze zwolnienia od podatku VAT usług świadczonych na rzecz Kontrahenta w ramach Umowy i ich opodatkowanie (we wniosku pytanie nr 9);

-prawidłowe w zakresie rozstrzygnięcia, że podstawą opodatkowania VAT będzie Ujemna Kwota Rozliczeniowa należna od Kontrahenta (we wniosku pytanie nr 10);

-prawidłowe w zakresie powstania obowiązku podatkowego dla usług świadczonych przez Spółkę (we wniosku pytanie nr 11)

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Stosownie do art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 361, ze zm.; dalej jako: „ustawa” lub „ustawa o VAT”):

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają:

1) odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;

2) eksport towarów;

3) import towarów na terytorium kraju;

4) wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;

5) wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Jak stanowi art. 2 pkt 6 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o towarach - rozumie się przez to rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W świetle art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów (...).

Z treści cytowanego wyżej przepisu art. 8 ust. 1 ustawy wynika, że usługami są wszelkie odpłatne świadczenia niebędące dostawą towarów. Jednocześnie pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie się na rzecz innej osoby, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy).

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne świadczenie usług, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a jej odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi więc istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść dla świadczącego usługę.

Zarówno dostawa towarów jak i świadczenie usług mieszczą się w definicji sprzedaży, określonej w art. 2 pkt 22 ustawy, zgodnie z którym:

Sprzedaż to odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Przy czym opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez „podatników” w rozumieniu ustawy i wykonywane są w ramach działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Stosownie do art. 15 ust. 2 ustawy:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy:

Obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 1a, 1b, 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20, art. 21 ust. 1 i art. 138f.

Jak stanowi art. 19a ust. 3 ustawy:

Usługę, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi. Usługę świadczoną w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, dla której w związku z jej świadczeniem w danym roku nie upływają terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego roku podatkowego, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi.

Jak wskazano w art. 19a ust. 5 pkt 1 lit. e ustawy:

Obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty z tytułu

świadczenia usług zwolnionych od podatku zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 37-41.

Jak stanowi art. 29a ust. 1 ustawy:

Podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 41 ustawy:

Zwalnia się od podatku usługi, których przedmiotem są instrumenty finansowe, o których mowa w ustawie z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz.U. z 2023 r. poz. 646, 825, 1723 i 1941), z wyłączeniem przechowywania tych instrumentów i zarządzania nimi, oraz usługi pośrednictwa w tym zakresie.

Jak wskazano w art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 722, ze zm.; dalej jako: „ustawa o obrocie instrumentami finansowymi”):

Instrumentami finansowymi w rozumieniu ustawy są:

1) papiery wartościowe;

2) niebędące papierami wartościowymi:

a) tytuły uczestnictwa w instytucjach wspólnego inwestowania,

b) instrumenty rynku pieniężnego,

c) opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward na stopę procentową, inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest papier wartościowy, waluta, stopa procentowa, wskaźnik rentowności, uprawnienie do emisji lub inny instrument pochodny, indeks finansowy lub wskaźnik finansowy, które są wykonywane przez dostawę lub rozliczenie pieniężne, z wyłączeniem instrumentów pochodnych, o których mowa w art. 10 rozporządzenia 2017/565,

d) opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward na stopę procentową oraz inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest towar i które są wykonywane przez rozliczenie pieniężne lub mogą być wykonane przez rozliczenie pieniężne według wyboru jednej ze stron,

e) opcje, kontrakty terminowe, swapy oraz inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest towar i które mogą być wykonane przez dostawę, pod warunkiem że są dopuszczone do obrotu w systemie obrotu instrumentami finansowymi, z wyłączeniem produktów energetycznych będących przedmiotem obrotu hurtowego na OTF, które muszą być wykonywane przez dostawę,

f) niedopuszczone do obrotu w systemie obrotu instrumentami finansowymi opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward oraz inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest towar i które mogą być wykonane przez dostawę, a które nie są przeznaczone do celów handlowych i wykazują właściwości innych pochodnych instrumentów finansowych,

g) instrumenty pochodne dotyczące przenoszenia ryzyka kredytowego,

h) kontrakty na różnicę,

i) opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward dotyczące stóp procentowych oraz inne instrumenty pochodne odnoszące się do zmian klimatycznych, stawek frachtowych oraz stawek inflacji lub innych oficjalnych danych statystycznych, które są wykonywane przez rozliczenie pieniężne albo mogą być wykonane przez rozliczenie pieniężne według wyboru jednej ze stron, a także instrumenty pochodne, o których mowa w art. 8 rozporządzenia 2017/565, i inne, które wykazują właściwości innych pochodnych instrumentów finansowych,

j) uprawnienia do emisji.

W świetle art. 43 ust. 22 ustawy:

Podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku usług, o których mowa w ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41, świadczonych na rzecz podatników, i wybrać ich opodatkowanie, pod warunkiem że:

1) jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny;

2) złoży naczelnikowi urzędu skarbowego pisemne zawiadomienie o wyborze opodatkowania tych usług przed początkiem okresu rozliczeniowego, od którego rezygnuje ze zwolnienia.

Stosownie do art. 43 ust. 23 ustawy:

Podatnik, o którym mowa w ust. 22, może, nie wcześniej niż po upływie 2 lat, licząc od początku okresu rozliczeniowego, od którego wybrał opodatkowanie usług, o których mowa w ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41, ponownie skorzystać ze zwolnienia od podatku tych usług, pod warunkiem złożenia naczelnikowi urzędu skarbowego pisemnego zawiadomienia o rezygnacji z opodatkowania, przed początkiem okresu rozliczeniowego, od którego ponownie będzie korzystał ze zwolnienia.

W myśl art. 43 ust. 24 ustawy:

Podatnik, który zrezygnował z opodatkowania zgodnie z ust. 23, może ponownie wybrać opodatkowanie zgodnie z ust. 22, nie wcześniej niż po upływie 2 lat, licząc od początku okresu rozliczeniowego, od którego ponownie korzysta ze zwolnienia.

Jak stanowi art. 86 ust. 1 ustawy:

W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z art. 90 ust. 1-6 ustawy:

1. W stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

2. Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

3. Proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

4. Proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

5. Do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika - używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności.

6. Do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu z tytułu transakcji dotyczących:

1) pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych;

2) usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Państwa wątpliwości wyrażone w pytaniu nr 1 (we wniosku pytanie nr 7) dotyczą statusu Spółki jako podatnika VAT, wykonującego czynność opodatkowaną (usługę), w związku z uczestnictwem w opisanych transakcjach zabezpieczenia cen energii elektrycznej na podstawie Umowy, w sytuacji, gdy w danym Interwale Rozliczeniowym Kontrahent będzie zobowiązany do zapłaty na rzecz Spółki Kwoty Rozliczeniowej (Ujemna Kwota Rozliczeniowa).

W opisie zdarzenia przyszłego Wnioskodawca podał, że zawarł z Kontrahentem umowę wirtualnej sprzedaży energii (określona jako Umowa lub Umowa VPPA). Kontrahent na bazie Umowy vPPA nie będzie sprzedawał Wnioskodawcy energii elektrycznej wytworzonej przez powiązane spółki z grupy Kontrahenta (Wytwórców). Kontrahent nie będzie dostarczał fizycznie energii elektrycznej Spółce, nie będzie przenosił na Spółkę tytułu prawnego do energii elektrycznej. W praktyce nabycie energii elektrycznej (fizyczne dostawy) przez Wnioskodawcę dla celów prowadzonej działalności gospodarczej będzie miało miejsce w ramach odrębnych transakcji, których nie obejmuje wniosek o wydanie interpretacji. Umowa – w zakresie zabezpieczenia ceny energii elektrycznej – będzie rozliczana wyłącznie finansowo, tj. w środkach pieniężnych, w oparciu o strukturę tzw. kontraktu finansowego, odnoszącego się do uzgodnionych przez Strony cen i wolumenu energii elektrycznej (będzie to Rozliczenie finansowe vPPA). Strony rozliczą się z różnicy pomiędzy przyjętą w Umowie ceną referencyjną (Ceną Stałą) a Ceną zmienną, kalkulowaną w sposób opisany w Umowie vPPA.

W ramach Umowy Kontrahent zagwarantuje wytworzenie, przez posiadaną przez Wytwórców skonkretyzowaną infrastrukturę wytwórczą, określonego wolumenu energii elektrycznej (dalej jako: „Wolumen Kontraktowy”).

Formuła współpracy i rozliczeń między stronami, wynikających z Umowy vPPA, opierać się będzie na konstrukcji instrumentu pochodnego o charakterze zabezpieczającym (hedgingowym), w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. d ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz.U. z 2024 r. poz. 722; dalej jako: „UOIF”). Zgodnie z tym przepisem, instrumentami finansowymi są m.in. niebędące papierami wartościowymi opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward na stopę procentową oraz inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest towar i które są wykonywane przez rozliczenie pieniężne lub mogą być wykonane przez rozliczenie pieniężne według wyboru jednej ze stron (do której to kategorii w ocenie Wnioskodawcy należy zaliczyć Umowę). Opisywany instrument nie stanowi prawa majątkowego, w przypadku którego instrumentem bazowym są towary, mierniki i limity wielkości produkcji oraz uprawnienia do emisji zanieczyszczeń, i który mógłby być zrealizowany przez dostawę towarów lub świadczenie usług innych niż zwolnione z podatku.

Umowa jest rozliczana w oparciu o wskazane w niej przedziały czasowe, tj. interwały rozliczeniowe, określone jako miesiąc kalendarzowy. Umowa wskazuje dwie ceny energii (stałą i zmienną), w oparciu o które następuje Rozliczenie finansowe vPPA w formule kontraktu finansowego (ustalana będzie różnica między dwiema cenami), i które umożliwią realizację zabezpieczającego celu tej Umowy. Dla każdego Interwału Rozliczeniowego Kontrahent powinien obliczyć kwotę rozliczeniową równą iloczynowi różnicy kwoty Ceny Stałej i kwoty Ceny Zmiennej oraz zagwarantowanego wolumenu energii elektrycznej, wynikającego z załącznika do Umowy vPPA dla każdego z miesięcy kalendarzowych. Jeżeli tak obliczona Kwota Rozliczeniowa będzie:

-większa od zera, to Kwota Rozliczeniowa będzie należna Kontrahentowi od Spółki (tzw. Dodatnia Kwota Rozliczeniowa);

-mniejsza od zera, to Kwota Rozliczeniowa (jako wartość bezwzględna) będzie należna Spółce od Kontrahenta (tzw. Ujemna Kwota Rozliczeniowa);

-równa zeru, to wówczas żadna ze Stron nie jest uprawniona do otrzymania płatności.

Przedstawiony powyżej sposób określania wyniku w ramach Umowy będzie umożliwiał zabezpieczenie cen energii elektrycznej zużywanej przez Wnioskodawcę, która jest rozliczana w relacji z podmiotami trzecimi niebędącymi stroną Umowy. Zabezpieczenie powinno być rozumiane jako częściowe skompensowanie/ograniczenie wpływu potencjalnych wahań cen energii elektrycznej na wyniki finansowe Spółki, tj. zarówno w sytuacji wzrostu i spadku Ceny Zmiennej i cen faktycznie płaconych przez Spółkę w stosunku do Ceny Stałej).

Z opisu zdarzenia przyszłego wynika więc, że istota Umowy polega na rozliczeniu stron w ramach kwoty rozliczeniowej, obliczanej w oparciu o różnicę między Ceną Stałą określoną w Umowie oraz Ceną Zmienną, określaną dla danego Interwału Rozliczeniowego oraz zagwarantowanego wolumenu energii elektrycznej. Ekonomicznym rezultatem mechanizmu rozliczeń, określonego w Umowie vPPA, jest częściowe ograniczenie wahań cen energii elektrycznej. Przedstawiona formuła rozliczeń pozwoli na uzyskanie przez Spółkę, ale i Kontrahenta, względnie stałej ceny energii elektrycznej. Tym samym w omawianych okolicznościach sprawy niewątpliwie istnieje świadczenie wzajemne w postaci, realizowanej przez strony, usługi zabezpieczenia ceny sprzedaży energii elektrycznej. W zależności od tego, czy Kwota Rozliczeniowa będzie ujemna lub dodatnia, beneficjentem świadczenia będzie Spółka (wartość ujemna rozliczenia) lub Kontrahent (wartość dodatnia rozliczenia).

W wyniku obliczenia Ujemnej Kwoty Rozliczeniowej to Kontrahent będzie zobowiązany do płatności tej kwoty na rzecz Spółki, będąc bezpośrednim beneficjentem świadczenia dokonywanego przez Spółkę. Ujemna Kwota Rozliczeniowa wypłacana przez Kontrahenta na rzecz Spółki będzie stanowiła wynagrodzenie za świadczenie przez Spółkę usług polegających na zabezpieczeniu cen energii elektrycznej. Opisane we wniosku czynności należy uznać za świadczenie usług przez Spółkę za wynagrodzeniem, podlegające opodatkowaniu VAT na mocy art. 8 ust. 1 ustawy. Zatem Wnioskodawca w sytuacji otrzymywania tak obliczonego wynagrodzenia będzie podatnikiem VAT świadczącym czynność opodatkowaną (usługę w świetle art. 8 ust. 1 ustawy o VAT).

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 (we wniosku pytanie nr 7) należy uznać za prawidłowe.

Państwa wątpliwości wyrażone w pytaniu nr 2 (we wniosku pytanie nr 8) dotyczą rozstrzygnięcia, czy usługi świadczone przez Spółkę na rzecz Kontrahenta stanowią świadczenie usług za wynagrodzeniem, podlegające zwolnieniu od VAT.

Zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 41 ustawy, znajduje zastosowanie do takich usług, które łącznie spełniają następujące warunki:

-przedmiotem usług są instrumenty finansowe w rozumieniu art. 2 ust. 1 ustawy o obrocie instrumentami finansowymi,

-usługi te nie dotyczą przechowywania ww. instrumentów i zarządzania nimi, ani nie stanowią usług pośrednictwa w tym zakresie,

-usługi te nie dotyczą praw i udziałów odzwierciedlających: tytuł prawny do towarów, tytuł własności nieruchomości, prawa rzeczowe dające ich posiadaczowi prawo do korzystania z nieruchomości, udziały i inne tytuły prawne dające ich posiadaczowi prawne lub faktyczne prawo własności lub posiadania nieruchomości lub jej części, bądź prawa majątkowe, których instrumentami bazowymi są m.in. towary (w tym energia elektryczna), mierniki i limity wielkości produkcji oraz uprawnienia do emisji zanieczyszczeń i które mogą zostać zrealizowane poprzez dostawę towarów lub świadczenie usług innych niż zwolnione z podatku.

Z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Ujemna Kwota Rozliczeniowa stanowi wynagrodzenie należne Wnioskodawcy z tytułu świadczenia usług polegających na zabezpieczeniu cen energii elektrycznej. Usługi te są świadczone na podstawie Umowy vPPA i z zapisów tej umowy wynika istota m.in. Ujemnej Kwoty Rozliczeniowej. Rozliczenie między Spółką i Kontrahentem znajduje więc oparcie w Umowie vPPA, ale nie stanowi instrumentu finansowego. Natomiast objęta wnioskiem Umowa vPPA jest instrumentem finansowym, co podkreśliła Spółka w opisie zdarzenia przyszłego. Ma na to wskazywać mechanizm rozliczeń opisany we wniosku o interpretację, wynikiem którego może być zarówno Dodatnia, jak i Ujemna Kwota Rozliczeniowa. Mechanizm ten wykazuje – jak podała Spółka – cechy instrumentu wskazanego w art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. d ustawy o obrocie instrumentami finansowymi, tzn. instrumentu pochodnego, dla którego instrumentem bazowym jest towar, tj. energia elektryczna, i który będzie wykonywany wyłącznie przez rozliczenie finansowe między Stronami.

Opisywany instrument nie będzie stanowił prawa majątkowego, w przypadku którego instrumentem bazowym będą towary, mierniki i limity wielkości produkcji oraz uprawnienia do emisji zanieczyszczeń, i który mógłby być zrealizowany poprzez dostawę towarów lub świadczenie usług innych niż zwolnione z podatku. Będzie to wyłącznie instrument o charakterze nierzeczywistym (brak dostawy energii elektrycznej), w stosunku do którego wynik rozliczany będzie w pieniądzu.

Tak więc usługi świadczone przez Spółkę w ramach Umowy vPPA będą dotyczyły instrumentów finansowych w rozumieniu art. 2 ust. 1 ustawy o obrocie instrumentami finansowymi. Spełniony zatem będzie pierwszy z wyżej wskazanych warunków.

Opis sprawy wskazuje, że zawarta przez strony Umowa ma na celu zabezpieczenie Spółki oraz Kontrahenta przed ryzykiem zmian ceny energii elektrycznej, nie polega natomiast na przechowywaniu lub zarządzaniu instrumentami finansowymi albo na pośrednictwie w tym zakresie.

Jak wskazano we wniosku, rozliczenie na podstawie Umowy w zakresie różnicy cen energii elektrycznej będzie następować wyłącznie w formie finansowej, tj. w środkach pieniężnych, bez dostawy energii elektrycznej. Opisany instrument finansowy nie będzie stanowił prawa majątkowego, w przypadku którego instrumentem bazowym będą towary, mierniki i limity wielkości produkcji oraz uprawnienia do emisji zanieczyszczeń, i który mógłby być zrealizowany poprzez dostawę towarów lub świadczenie usług innych niż zwolnione z podatku. Będzie to wyłącznie instrument o charakterze nierzeczywistym (brak dostawy energii elektrycznej), w stosunku do którego wynik rozliczany będzie w pieniądzu. Tak więc spełniony zostanie również trzeci z wymienionych warunków do zastosowania zwolnienia od podatku dla usług świadczonych przez Wnioskodawcę.

Zatem świadczone przez Spółkę usługi (które będą mieć miejsce, gdy Spółka będzie otrzymywać od Kontrahenta Ujemna Kwotę Rozliczeniową) będą podlegały zwolnieniu od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 41 ustawy o VAT.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 (we wniosku pytanie nr 8) należy uznać za prawidłowe.

Wyrażona przez Państwa w pytaniu nr 3 (we wniosku pytanie nr 9) wątpliwość dotyczy możliwości rezygnacji przez Spółkę – zgodnie z art. 43 ust. 22 ustawy o VAT – ze zwolnienia od podatku VAT usług świadczonych na rzecz Kontrahenta w ramach Umowy i ich opodatkowania przy zastosowaniu odpowiedniej stawki VAT.

Jak już wskazano, w opisanym zdarzeniu Spółka będzie świadczyć na rzecz Kontrahenta, w ramach zawartej Umowy vPPA, usługę związaną z uczestnictwem w transakcjach zabezpieczenia cen energii elektrycznej, podlegającą opodatkowaniu VAT. Przy tym świadczenie przez Spółkę usług (gdy wystąpi Ujemna kwota Rozliczeniowa) będzie korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 41 ustawy o VAT. Natomiast podmioty mają możliwość wyboru opodatkowania m.in. usług, których przedmiotem są instrumenty finansowe, przez rezygnację ze zwolnienia od podatku, pod warunkiem spełnienia przesłanek wskazanych w art. 43 ust. 22 ustawy.

Jak wynika z opisu zdarzenia przyszłego, w przypadku decyzji Spółki o rezygnacji ze zwolnienia od podatku i chęci opodatkowania opisanych usług, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 41 ustawy o VAT, Spółka będzie zarejestrowana jako podatnika VAT czynny oraz złoży naczelnikowi urzędu skarbowego pisemne zawiadomienie o wyborze opcji opodatkowania VAT tych usług przed początkiem okresu rozliczeniowego, od którego rezygnuje ze zwolnienia. Oznacza to, że Spółka spełni przesłanki wymienione w art. 43 ust. 22 ustawy, a zatem będzie mogła zrezygnować ze zwolnienia ze zwolnienia od podatku usług świadczonych na rzecz Kontrahenta (czynnego podatnika VAT), których przedmiotem są instrumenty finansowe (Umowa vPPA) i skorzystać z opcji ich opodatkowania właściwą stawką podatku VAT.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 3 (we wniosku pytanie nr 9) należy uznać za prawidłowe.

Państwa wątpliwość wyrażona w pytaniu nr 4 (we wniosku pytanie nr 10) dotyczy rozstrzygnięcia, że podstawą opodatkowania VAT z tytułu świadczenia przez Spółkę usług w ramach Umowy będzie Ujemna Kwota Rozliczeniowa należna od Kontrahenta, obliczona za dany Interwał Rozliczeniowy.

Przepis art. 29a ust. 1 ustawy wskazuje co należy przyjąć jako podstawę opodatkowania. W przypadku świadczenia usług podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę którą dokonujący usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od usługobiorcy włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę usług świadczonych przez podatnika.

W związku z usługami świadczonymi przez Spółkę Kontrahentowi w ramach Umowy vPPA będą obliczane – zgodnie z przedstawionym wzorem – kwoty rozliczeniowe. Wystąpienie Ujemnej Kwoty Rozliczeniowej będzie oznaczało, że Spółka świadczy usługę na rzecz Kontrahenta. W tym wypadku kontrahent będzie zobowiązany do zapłaty Wnioskodawcy kwoty odpowiadającej Ujemnej Kwocie Rozliczeniowej (wartość bezwzględna kwoty rozliczeniowej), odnoszącej się do danego Interwału Rozliczeniowego. Przy tym Wnioskodawca wskazał, że nie przewiduje wystąpienia w Umowie odrębnego wynagrodzenia (poza wskazana kwotą), które Spółka otrzymywałaby od Kontrahenta. Zatem w przedstawionym zdarzeniu przyszłym podstawą opodatkowania, w przypadku świadczonych przez Spółkę usług w ramach Umowy vPPA, będzie Ujemna Kwota Rozliczeniowa należna Spółce za dany Interwał Rozliczeniowy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 4 (we wniosku pytanie nr 10) należy uznać za prawidłowe.

Państwa wątpliwości wyrażone w pytaniu nr 5 (we wniosku pytanie nr 11) dotyczą wskazania, kiedy będzie powstawał obowiązek podatkowy w VAT dla usług świadczonych przez Spółkę, w przypadku rezygnacji Spółki ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 22 ustawy.

Określenie momentu powstania obowiązku podatkowego wymaga ustalenia momentu wykonania usługi. Ustawa nie definiuje tego momentu, ani w żaden sposób nie precyzuje, jakimi kryteriami należy posługiwać się dla jego określenia. O faktycznym wykonaniu usługi decyduje jej charakter. Z kolei o charakterze i o dacie wykonania tej usługi decydują strony umowy cywilnoprawnej, chyba, że moment ten jest określony przez obowiązujący przepis prawa regulujący zasady wykonywania danego rodzaju usług.

Poza zasadą ogólną powstawania obowiązku podatkowego, wyrażoną w art. 19a ust. 1 ustawy, ustawodawca wskazał na szereg szczegółowych zasad powstawania obowiązku podatkowego.

W myśl art. 19a ust. 3 ustawy, świadczenie usługi, dla której ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi. Jednocześnie, usługę świadczoną w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, dla której w związku z jej świadczeniem w danym roku nie upływają terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego roku podatkowego, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi.

Z kolei przepis art. 19a ust. 5 pkt 1 lit. e ustawy wprowadza szczególny moment powstania obowiązku podatkowego dla określanych usług korzystających ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 37-41 ustawy. Przy czym rezygnacja ze zwolnienia od podatku tych usług, na podstawie art. 43 ust. 22 ustawy, powoduje zmianę momentu powstania obowiązku podatkowego dla usług, dla których wybrano opodatkowanie. W przypadku zatem rezygnacji ze zwolnienia, przepis ten nie będzie miał zastosowania i dla świadczenia usług wskazanych m.in. w art. 43 ust. 1 pkt 41 ustawy, obowiązek podatkowy powstanie na zasadach wynikających z innych przepisów art. 19a ustawy.

Jak wynika z opisu zdarzenia przyszłego, okresem rozliczeniowym dla świadczonej usługi będzie Interwał Rozliczeniowy, określony w Umowie jako miesiąc kalendarzowy. Zatem w tym wypadku obowiązek podatkowy powstanie zgodnie z art. 19a ust. 3 ustawy o VAT, czyli z upływem każdego okresu, do którego odnosi się płatność (w analizowanej sprawie z upływem Interwału Rozliczeniowego).

Przy czym w przypadku wcześniejszej płatności, obowiązek podatkowy powstanie stosownie w momencie otrzymania zapłaty i w odniesieniu do tej kwoty.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 5 (we wniosku pytanie nr 11) należy uznać za prawidłowe.

Wątpliwości Państwa wyrażone w pytaniu nr 6 (we wniosku pytanie nr 12) dotyczą rozstrzygnięcia, czy zgodnie z art. 90 ust. 6 ustawy o VAT, obrót z tytułu wykonywania przez Spółkę czynności zabezpieczenia ceny energii elektrycznej powinien być wyłączony przez Spółkę z kalkulacji obrotu branego pod uwagę przy kalkulacji proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy VAT, jako obrót dotyczący usług finansowych mających pomocniczy charakter.

Zasada wyrażona w art. 86 ust. 1 ustawy, stanowi że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje podatnikom podatku od towarów i usług w takim przypadku, gdy dokonywane zakupy mają związek z czynnościami opodatkowanymi. Odliczyć zatem można podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego. Ustawa wyłącza przy tym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających opodatkowaniu.

W przypadku, kiedy podatnik dokonuje zakupów związanych zarówno z czynnościami, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, zastosowanie znajdują przepisy art. 90 ustawy. Przepisy te są wyrazem ścisłej zależności między uprawnionym odliczeniem podatku naliczonego a wykonywaniem czynności opodatkowanych, uzupełniając generalną zasadę wyrażoną w art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Należy zauważyć, że ustawodawca w akcie zasadniczym, jak i w rozporządzeniach wykonawczych do ustawy, nie zdefiniował charakteru pojęcia „pomocniczy”. W takim przypadku, w pierwszej kolejności, zastosować zatem należy wykładnię językową. Dopiero gdy wykładnia językowa nie doprowadzi do jednoznacznych rezultatów, dopuszczalne jest skorzystanie z pozajęzykowych dyrektyw interpretacyjnych.

Według słownika języka polskiego pod red. W. Doroszewskiego, „pomocniczy” to „służący jako pomoc, wspomagający co, współdziałający w czym ubocznie, dodatkowo; posiłkowy, dodatkowy”.

Należy zauważyć, że przepis art. 174 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE L Nr 347, str. 1 ze zm.; dalej jako: „Dyrektywa”) wskazuje, w jaki sposób w oparciu o dane dotyczące struktury wszystkich transakcji podatnika, należy obliczyć kwotę odliczeń przysługujących podatnikowi wykonującemu czynności wywierające różne skutki w zakresie prawa do odliczenia podatku.

Natomiast zgodnie z przepisem art. 174 ust. 2 Dyrektywy, niektóre kategorie przychodów wyłączane są z obrotów uwzględnianych przy obliczeniu proporcji, o której mowa w ust. 1. Oznacza to, że dokonywanie niektórych transakcji zarówno opodatkowanych, jak i zwolnionych od podatku, nie wpływa na wysokość podatku naliczonego podlegającego proporcjonalnemu rozliczeniu.

Jak stanowi bowiem art. 174 ust. 2 Dyrektywy:

W drodze odstępstwa od ust. 1, przy obliczaniu proporcji podlegającej odliczeniu nie uwzględnia się następujących kwot:

a) wysokości obrotu uzyskanego z dostaw dóbr inwestycyjnych używanych przez podatnika do potrzeb jego przedsiębiorstwa;

b) wysokości obrotu uzyskanego z transakcji związanych z pomocniczymi transakcjami w zakresie nieruchomości i z pomocniczymi transakcjami finansowymi;

c) wysokości obrotu uzyskanego z transakcji, o których mowa w art. 135 ust. 1 lit. b)-g), jeżeli są to transakcje pomocnicze.

Normy unijnej dyrektywy w zakresie VAT w ramach tych regulacji posługują się określeniem „incidental transactions”, co na język polski może być tłumaczone jako „transakcje incydentalne/uboczne”. Termin „incydentalny” według Słownika języka polskiego (Słownika Wydawnictwa Naukowego PWN) oznacza: „mający małe znaczenie lub zdarzający się bardzo rzadko”, natomiast termin „uboczny” oznacza „dotyczący czegoś pośrednio, mniej istotny lub dodatkowy”. Transakcje o charakterze „incydentalnym” oznaczają zdarzenia występujące nie tyle rzadko, ile ubocznie, przy określonej okazji, nawet gdyby występowały w sposób powtarzalny. Pojęcie „incydentalności” odnosi się więc nie tyle do samej częstotliwości występowania danego zdarzenia, co raczej do jego poboczności względem zasadniczej działalności podatnika.

Interpretując termin transakcji pomocniczych, należy także wskazać na orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W wyroku z dnia 29 kwietnia 2004 r. w sprawie Empresa de Desenvolvimento Mineiro (C-77/01), TSUE rozstrzygał kwestię możliwości uznania za transakcje incydentalne (pomocnicze) w rozumieniu art. 19 ust. 2 (który był odpowiednikiem art. 174 ust. 2 w VI Dyrektywie Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku) różnych transakcji finansowych, dokonywanych przez spółkę holdingową. Transakcje finansowe, które były przedmiotem rozważań TSUE obejmowały udzielanie pożyczek, lokowanie środków na rachunkach depozytów bankowych lub w papierach wartościowych, takich jak bony skarbowe lub certyfikaty depozytowe, przy czym wysokość wpływów z takiej działalności finansowej przewyższała wpływy z działalności operacyjnej.

W świetle powyższego wyroku, najważniejszą przesłanką uznania transakcji za pomocniczą w rozumieniu art. 174 Dyrektywy, a tym samym art. 90 ust. 6 pkt 1 i 2 ustawy, powinien być niewielki poziom wykorzystywania zasobów przedsiębiorstwa, przy czym dotyczy to generalnie tych zasobów, których nabycie wiązało się z powstaniem podatku naliczonego.

Jak wskazał Trybunał w wyroku z dnia 11 lipca 1996 r. w sprawie Regie Dauphinoise (C-306/94) transakcje pomocnicze w rozumieniu art. 174 Dyrektywy, a tym samym art. 90 ust. 6 pkt 1 i 2 ustawy, nie mogą być to transakcje, które stanowią bezpośrednie, stałe i konieczne rozszerzenie działalności podatnika. Jeżeli więc działalność finansowa lub związana z transakcjami nieruchomościowymi stanowi stały i niezbędny element wbudowany w funkcjonowanie przedsiębiorstwa podatnika, to transakcje takie nie mogą być uznane za pomocnicze.

Zaznaczyć przy tym należy, że Trybunał orzekał na tle konkretnego stanu faktycznego, indywidualnego dla danej sprawy. Jakkolwiek więc w obu tych orzeczeniach Trybunał sformułował określone tezy, to jednak nie można stwierdzić, aby kwestia rozumienia i zakresu stosowania przepisów odnoszących się do czynności sporadycznych, była już w orzecznictwie ustalona w sposób jednoznaczny. Ocena omawianego pojęcia „pomocniczości” świadczonych usług nie jest z pojęciem uniwersalnym, dającym się odnieść do ogólnych okoliczności w analizowanych sprawach, lecz opiera się na wielu różnorodnych przesłankach. Tak więc, przy bardzo nieostrych granicach podlegającego wykładni pojęcia „incydentalnych (pomocniczych) transakcji finansowych”, co wynika również z przytoczonych orzeczeń TSUE, nie powinien decydować jeden wskaźnik, punkt odniesienia, czy też jedno tylko kryterium, ale ich całokształt wyznaczający miejsce, znaczenie i zakres danych transakcji w całokształcie działalności gospodarczej podatnika. Chodzi więc zasadniczo o to, aby tego rodzaju transakcje (przy obliczaniu proporcji stosowanej do odliczenia podatku naliczonego) nie zniekształcały obrazu i istoty działalności danego podmiotu (czynności opodatkowane i zwolnione) rzutujących na zakres prawa do odliczania podatku naliczonego.

Zatem transakcje pomocnicze, w rozumieniu art. 90 ust. 6 pkt 1 i 2 ustawy, to transakcje, które nie wiążą się (lub wiążą się w sposób marginalny) z wykorzystaniem składników majątkowych oraz usług, które przy zakupie podlegają opodatkowaniu.

Drugim z kryteriów ukształtowanych przez orzecznictwo TSUE jest warunek, aby nie mogły być to transakcje, które stanowią bezpośrednie, stałe i konieczne rozszerzenie działalności podatnika.

Jeżeli zatem działalność o charakterze finansowym stanowi stały i niezbędny element wbudowany w funkcjonowanie przedsiębiorstwa, to transakcje takie nie mogą być uznane za pomocnicze. Ani ilość udzielanego finansowania w formie poręczeń, gwarancji, pożyczek, ani rodzaje zawieranych transakcji na instrumentach finansowych, czy też liczba kontrahentów, którym udzielono tego finansowania, same w sobie nie świadczą o tym, czy można i czy należy traktować ww. czynności, jako czynności incydentalne (pomocnicze) w rozumieniu art. 90 ust. 6 ustawy. Aby uznać taki ich charakter, konieczne jest ich zestawienie łącznie według różnych kryteriów. Trzeba wziąć zatem pod uwagę: wartość, ilość, częstotliwość czynności, stopień zaangażowania aktywów podatnika itd. na tle całokształtu jego działalności. Innymi słowy, aby ocenić, czy czynność jest incydentalna, należy wziąć pod uwagę całokształt działalności podatnika. Jeśli okoliczności wskazują, że podatnik wykonuje dany typ transakcji jako element prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, wówczas należy uznać, że transakcje takie nie są pomocnicze. Transakcjami, które nie mogą być uznane za pomocnicze będą zatem takie, które z założenia mają być wykonane jako element prowadzonej działalności.

Przedstawione okoliczności sprawy wskazują – wbrew stanowisku Spółki – że działalność mająca za przedmiot instrument finansowy (Umowa vPPA), jaką Spółka wykonuje na rzecz Kontrahenta, jest wpisana w zasadniczą działalność Wnioskodawcy. Czynności wykonywane przez Wnioskodawcę nie stanowią czynności o charakterze pomocniczym, za czym przemawiają m.in. następujące okoliczności:

-usługi te noszą cechy powtarzalności. Umowa vPPA ma charakter długoterminowej, zawarta została do końca 2028 r.;

-jest to działalność planowana i występuje na podstawie współpracy mającej charakter ciągły – nie jest zatem przypadkowa ani sporadyczna. Jak wskazała Spółka, Umowa vPPA ma stanowić zabezpieczenie głównej działalności Spółki;

-Spółka podjęła współpracę z Kontrahentem wraz z YYY ...;

-objęta Umową vPPA transakcja, pomimo charakteru odmiennego od głównych czynności wykonywanych przez Wnioskodawcę, takich jak działalność w sektorze ...m, to ze względu na swój cel – którym jest zabezpieczenie głównej działalności – stanowi stałe i bezpośrednie rozszerzenie głównej działalności Wnioskodawcy;

-brak zaangażowania dodatkowych istotnych aktywów, w związku z zawarciem Umowy vPPA, nie przesądza o pomocniczym charakterze działalności, skoro jest ona nieodłączną częścią działalności głównej Wnioskodawcy i stanowi jej zabezpieczenie.

Mając powyższe na uwadze Organ zauważa, że za „pomocnicze” należy uznać te transakcje, które nie będą stanowiły bezpośredniego, stałego i koniecznego uzupełnienia podstawowej działalności podatnika, a jednocześnie nie będą wymagały nadmiernego zaangażowania aktywów podatnika oraz będą występowały rzadko (w sposób przypadkowy bądź sporadyczny). W niniejszej sprawie czynności polegających na świadczeniu opisanych usług, będące konsekwencją świadomego i zaplanowanego działania w postaci zawarcia Umowy vPPA, nie można uznać za transakcje dokonywane „pomocniczo” w znaczeniu wynikającym z przepisu art. 90 ust. 6 ustawy.

W ocenie Organu nie można zgodzić się z Wnioskodawcą, że dokonywana przez niego transakcja polegająca na zawarciu Umowy, której celem jest zabezpieczenie cen energii elektrycznej, wykonywana w ramach zabezpieczenia głównej działalności Spółki, nie nosi znamion czynności „pomocniczej”. Wnioskodawca wykorzystuje opisane transakcje w bieżącej działalności w sposób znaczący dla funkcjonowania Spółki. Spółka sama wskazała, że Umowa ma na celu zabezpieczenie głównej działalności Spółki, a jej zawarcie wywołało efekt finansowy i pozwoli na ustabilizowanie cen zakupu energii elektrycznej w przyszłości.

Podkreślić należy, że podmioty gospodarcze prowadzą swoją działalność w warunkach niepewności gospodarczej, a ich głównym celem jest osiąganie zysku z tej działalności. Jak wynika z okoliczności sprawy, działalność realizowana w ramach Umowy vPPA jest planowana i wbudowuje się w schemat działalności Wnioskodawcy. Z założenia działalność ta nie ma stanowić czynności przypadkowej, incydentalnej, lecz jeden z rodzajów prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności, która zgodnie z przedstawionym opisem zdarzenia przyszłego ma wpływać na wyniki finansowe, ograniczając ryzyko zmiany cen energii elektrycznej, na które Spółka jest narażona w związku ze swoją działalnością podstawową.

Zatem w ocenie Organu, do obrotu uzyskanego z tytułu ww. czynności (świadczenia usług w ramach Umowy vPPA) nie ma zastosowania art. 90 ust. 6 ustawy. Wnioskodawca będzie zobowiązany uwzględniać obrót realizowany w związku ze świadczeniem przedmiotowych usług przy obliczaniu proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 ustawy.

Raz jeszcze należy podkreślić, że jak wynika z przytoczonego orzecznictwa TSUE, z uwagi na nieostre granice wykładni pojęcia „incydentalnych” (pomocniczych) transakcji finansowych, o ich klasyfikacji nie powinien decydować jeden wskaźnik czy też jedno kryterium, ale całokształt wyznaczający miejsce, znaczenie i zakres danych transakcji w ogóle działalności gospodarczej podatnika.

Podsumowując – wykonywane przez Wnioskodawcę zamierzone, celowe i niejednokrotne czynności w zakresie opisanym we wniosku, nie będą stanowiły czynności o charakterze pomocniczym w rozumieniu art. 90 ust. 6 ustawy. Zatem w świetle obowiązującego stanu prawnego wartość obrotu z tytułu wykonywania przez Spółkę czynności w ramach Umowy vPPA powinna być uwzględniona w obrocie, o którym mowa w art. 90 ust. 2 ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 6 (we wniosku pytanie nr 12) należy uznać za nieprawidłowe.

Wątpliwości Państwa wyrażone w pytaniu nr 7 (we wniosku pytanie nr 14) dotyczą prawa Spółki do pełnego odliczenia VAT naliczonego z faktury wystawionej przez Kontrahenta z tytułu rozliczenia w ramach Umowy (Dodatnia Kwota Rozliczeniowa), gdy Spółka skorzysta ze zwolnienia z VAT (nie zrezygnuje ze zwolnienia), podczas gdy Kontrahent zrezygnuje z tego zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 22 ustawy o VAT.

Należy podkreślić, że ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego. Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Z opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca jest podatnikiem VAT czynnym. Usługi nabywane od Kontrahenta w zakresie Dodatniej Kwoty Rozliczeniowej są i będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Wprawdzie Wnioskodawca zaznaczył, że związek usług nabywanych przez Spółkę od Kontrahenta w zakresie Dodatniej Kwoty Rozliczeniowej może mieć charakter pośredni, tzn. zakupy te nie będą mogły być przypisane do konkretnych czynności opodatkowanych VAT, ale wspierać będą opodatkowaną ogólna działalność gospodarcza Spółki. W tym wypadku należy zgodzić się ze Spółką, że nabywane od Kontrahenta usługi będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Spółka bowiem wskazała, że Umowa vPPA (generująca powstawanie Dodatniej Kwoty Rozliczeniowej) ma stanowić zabezpieczenie głównej działalności Spółki, w ramach której wykonywane są czynności opodatkowane. W takiej sytuacji, gdy Kontrahent zrezygnuje ze zwolnienia od opodatkowania usług (na podstawie art. 43 ust. 22 ustawy), których dotyczy Dodatnia Kwota Rozliczeniowa (kwota rozliczeniowa będzie należna Kontrahentowi od Spółki) i wystawi fakturę wykazując podatek VAT, Spółce będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego, wykazanego na tej fakturze.

Jednak, gdy Spółka będzie korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 41 ustawy, to będzie wykonywała w ramach Umowy vPPA czynności zwolnione (usługi, których wynikiem jest Ujemna Kwota Rozliczeniowa). W takim przypadku dojdzie do sytuacji, gdy w prowadzonej działalności Wnioskodawca będzie wykorzystywał nabywane od Kontrahenta usługi (usługi, których wynikiem jest Dodatnia Kwota Rozliczeniowa) do wykonywania czynności, w związku z którymi Spółce przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje. Wnioskodawca będzie więc obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których przysługuje mu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Oznacza to wówczas konieczność odliczenia częściowego podatku zgodnie z przepisami art. 90 ustawy. Spółce nie będzie więc przysługiwało prawo do pełnego odliczenia VAT naliczonego z faktury wystawionej przez Kontrahenta z tytułu Dodatniej Kwoty Rozliczeniowej.

Zatem brak rezygnacji przez Spółkę ze zwolnienia od podatku – wskazanego w art. 43 ust. 22 ustawy – dla usług realizowanych przez Spółkę w ramach Umowy vPPA (gdy wystąpi Ujemna Kwota Rozliczeniowa), będzie miał wpływu na prawo Spółki do odliczenia podatku z faktury otrzymanej od Kontrahenta.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 7 (we wniosku pytanie nr 14) należy uznać za nieprawidłowe.

Państwa wątpliwości wyrażone w pytaniu nr 8 (we wniosku pytanie nr 15) dotyczą prawa Spółki do odliczenia pełnej kwoty VAT wynikającej z faktury wystawionej przez Kontrahenta, dokumentującej umorzenie przez Kontrahenta Gwarancji pochodzenia na rzecz Spółki lub nabycia Gwarancji pochodzenia w imieniu Spółki.

Z przedstawionych we wniosku oraz w jego uzupełnieniu okoliczności sprawy nie wynika, aby istniał racjonalny związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy poniesionymi przez Spółkę wydatkami na umorzenie Gwarancji pochodzenia na jej rzecz lub nabyciem Gwarancji pochodzenia, a opodatkowaną działalnością gospodarczą Wnioskodawcy.

Wnioskodawca podał w opisie zdarzenia przyszłego, że Gwarancje pochodzenia nie wykazują cech któregokolwiek z instrumentów finansowych zdefiniowanych w ustawie o obrocie instrumentami finansowymi. Gwarancja pochodzenia to dokument wydany przez Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki, stanowiący dla odbiorcy końcowego potwierdzenie wartości środowiskowych wynikających z unikniętej emisji gazów cieplarnianych oraz wskazujący, że podana w nim ilość energii elektrycznej wprowadzonej do sieci dystrybucyjnej lub sieci przesyłowej została wytworzona z odnawialnych źródeł energii. Gwarancje pochodzenia stanowią swego rodzaju certyfikaty administracyjne, związane z regulacją rynku energetycznego i OZE. Jak również wskazano we wniosku, aby zrealizować cele związane z prowadzeniem działalności w sposób zrównoważony (m.in. z dbałością o środowisko i klimat), Kontrahent będzie dokonywać umorzenia Gwarancji pochodzenia na rzecz Spółki za odrębnym wynagrodzeniem (lub ewentualnie Spółka będzie nabywać Gwarancje pochodzenia). Umorzenie Gwarancji pochodzenia na rzecz Spółki lub nabycie Gwarancji pochodzenia przez Spółkę jest rozliczeniem odrębnym od Rozliczenia finansowego vPPA (pomimo, że oba rodzaje rozliczeń wynikają z tej samej Umowy vPPA). Gwarancje pochodzenia stanowią swoiste certyfikaty administracyjne, niestanowiące instrumentów finansowych. Wydatki, które Spółka będzie ponosić w związku z umorzeniem Gwarancji pochodzenia na rzecz Spółki lub nabyciem Gwarancji pochodzenia przez Spółkę, na gruncie przepisów ustawy o VAT są wynagrodzeniem (odpłatnością) za usługę świadczoną przez Kontrahenta w związku z umorzeniem Gwarancji pochodzenia na rzecz Spółki lub ich nabyciem w imieniu Spółki.

Wnioskodawca podał, że usługi nabywane przez Spółkę od Kontrahenta w zakresie umorzenia przez Kontrahenta Gwarancji pochodzenia na rzecz Spółki lub nabycia Gwarancji pochodzenia w imieniu Spółki są (będą) wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Przy czym Wnioskodawca zaznaczył, że związek ten może mieć charakter pośredni, tzn. zakupy te nie będą mogły być przypisane do konkretnych czynności opodatkowanych VAT, ale wspierać będą opodatkowaną VAT ogólną działalność gospodarczą Spółki jako całość.

Odnosząc się w opisie zdarzenia przyszłego do istoty Gwarancji pochodzenia i ich umarzania, Wnioskodawca stwierdził, że:

„W rezultacie umarzanie Gwarancji pochodzenia na rzecz Wnioskodawcy wpisuje się w szerszy katalog aktywnych działań podejmowanych przez Spółkę w ramach polityki CSR, które odzwierciedla cele Spółki, w tym odpowiada na wymagania rynkowe związane z rosnącym naciskiem na prowadzenie działalności w sposób zrównoważony (m.in. z ograniczeniem wpływu na środowisko i klimat). Wnioskodawca chcąc pozostawać istotnym graczem na rynku ... będzie uiszczał płatności z tytułu umorzenia przez Kontrahenta Gwarancji pochodzenia.

Spółka jednak nie wykazała, że pomiędzy wydatkami na zakup oraz umorzenie Gwarancji pochodzenia, a opodatkowaną działalnością gospodarczą (sprzedażą opodatkowaną) Spółki w sektorze …, zachodził będzie bezpośredni związek, pozwalający na dokonanie odliczenia podatku naliczonego z tego tytułu.

Organ nie kwestionuje, że nabywane Gwarancje Pochodzenia (podobnie jak sama energia elektryczna) lub umorzenie tych Gwarancji mogą w sposób pośredni być związane z wykonywaniem przez Spółkę czynności opodatkowanych VAT. Jednak ten związek, choć pośredni, musi być konkretny, bezsporny i niebudzący wątpliwości. Spółka lakonicznie i ogólnikowo wskazała na podejmowaną aktywność w ramach CSR oraz wpływ umorzenia Gwarancji pochodzenia na wartość marketingową (wizerunkową). Nabywanie energii z OZE oraz umarzanie Gwarancji pochodzenia miałoby wpłynąć na większe zaufanie klientów do marki Wnioskodawcy. Jednak związek nabycia i umarzania Gwarancji pochodzenia z działalnością opodatkowaną Wnioskodawcy nie został w sposób jasny i precyzyjny przedstawiony przez Spółkę. Ogólne odwołania do ograniczania negatywnego wpływu na środowisko i klimat w kontaktach partnerów biznesowych nie wskazują, że ma to wpływ na zwiększanie wolumenu sprzedaży i wykonywanie czynności opodatkowanych przez Wnioskodawcę.

W konsekwencji nie można uznać prawa Spółki do odliczenia pełnej kwoty VAT wynikającej z faktury wystawionej przez Kontrahenta, dokumentującej umorzenie przez Kontrahenta Gwarancji pochodzenia na rzecz Spółki lub nabycia Gwarancji pochodzenia w imieniu Spółki.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 8 (we wniosku pytanie nr 15) należy uznać za nieprawidłowe.

Fakt, że w stanowisku własnym w zakresie pytania nr 8 (we wniosku pytanie nr 15) Wnioskodawca odwołał się do dwóch orzeczeń wojewódzkich sądów administracyjnych nie oznacza, że Organ jest zobowiązany podzielić stanowisko zajęte przez sąd. Nie można bowiem mówić w tym wypadku o jednolitej linii orzeczniczej sądów administracyjnych. Organ wnikliwie przeanalizował przywołane orzeczenia, które nie są prawomocne i pozostaje przy ocenie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 8 (we wniosku pytanie nr 15), które uznał za nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

W zakresie podatku dochodowego od osób prawnych (we wniosku pytania nr 1-6) wydane zostanie odrębne rozstrzygnięcie.

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Organ informuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zadanych pytań) Wnioskodawcy, w odniesieniu do opisanego zdarzenia przyszłego. Zauważyć bowiem należy, że to wyłącznie Wnioskodawca, w treści składanego wniosku, kształtuje jego zakres przedmiotowy. Zatem kwestie, które nie zostały objęte pytaniami wskazanymi we wniosku, nie mogą być rozpatrzone – zgodnie z art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2383, ze zm.; dalej jako: „Ordynacja podatkowa”).

Odnosząc się do faktu, że na poparcie własnej argumentacji Wnioskodawca powołał się na funkcjonujące w obrocie prawnym interpretacje indywidualne, Organ pragnie zauważyć, że zostały one wydana w indywidualnych sprawach i odnoszą się wyłącznie do okoliczności przedstawionych w inicjujących tę sprawę wnioskach. Podkreślenia w tym miejscu bowiem wymaga, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach podatników i niewątpliwie kształtują sytuację prawną tych podmiotów w wyniku rozstrzygnięć, dotyczących konkretnych stanów faktycznych/zdarzeń przyszłych. Interpretacje indywidualne nie mają mocy prawa powszechnie obowiązującego, co oznacza, że należy je traktować indywidualnie (por. prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 27 marca 2015 r., sygn. akt III SA/Łd 109/15).

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu sprawy. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy lub stanu prawnego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność. Równocześnie w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

-Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb Ordynacji podatkowej. Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

-Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

-Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 935, ze zm.; dalej jako:„PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

-w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

-w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.

Źródło: INFOR

Newsletter

Drukuj

Skopiuj link

Zgłoś błąd na stronie