Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

30 października 2024 r. wpłynął Państwa wniosek z 30 października 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie prawidłowości dokumentowania przenoszonych na najemców opłat eksploatacyjnych.

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwania – pismem z 18 grudnia 2024 r. (wpływ 18 grudnia 2024 r.), pismem z 14 stycznia 2025 r. (wpływ 14 stycznia 2024 r.), pismem z 15 stycznia 2025 r. (wpływ 15 stycznia 2025 r.).

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Spółka (dalej: Wnioskodawca lub Wynajmujący) jest zarejestrowanym podatkiem VAT czynnym. Wnioskodawca jest właścicielem lokali użytkowych. W konsekwencji świadczone usługi najmu objęte wnioskiem opodatkowane są 23% stawką.

Wynajmujący w ramach prowadzonej działalności gospodarczej wynajmuje lokale użytkowe.

Wynajmujący zawiera umowy najmu, na podstawie, których oddaje najemcom w najem lokal, natomiast najemcy zobowiązani są do uiszczania na rzecz Wynajmującego:

·czynszu z tytułu najmu (opłaty z tyt. czynszu nie obejmują opłat eksploatacyjnych),

·    opłaty eksploatacyjnej w celu pokrycia proporcjonalnego udziału w kosztach poniesionych przez Wynajmującego w związku z usługami, stałymi opłatami oraz wszystkimi wydatkami związanymi z utrzymaniem i zachowaniem budynku, w tym m.in. opłaty za wieczyste użytkowanie gruntu, stosowny podatek od nieruchomości, koszty ubezpieczenia budynku, koszty mediów zużytych do obsługi technicznej budynku, fundusz remontowy, opłata za wywóz nieczystości, wydatek na utrzymanie pylonu reklamowego,

·    najemca zobowiązany jest również do pokrycia kosztów zużycia wszelkich mediów (w tym usług dostarczania wody i odprowadzania ścieków) doprowadzonych do wynajętych pomieszczeń. Pomiar zużycia prowadzony jest na podstawie wskazań odpowiednich urządzeń (podliczników) lub na podstawie wyliczenia odpowiadając proporcjonalnemu do powierzchni udziałowi w zużyciu ogólnym.

Pierwotnym nabywcą usług mediów jest Spółka, która następnie na podstawie zawartych z najemcami umów, obciąża ich kosztem usług. Wynajmujący obciąża najemców kosztem usług wystawiając na ich rzecz faktury VAT, stosując do usług:

·    w przypadku opłat eksploatacyjnych (które są udokumentowane Notą księgową wystawioną przez Wspólnotę Mieszkaniową) i zawierają opłaty z tyt. opłat za wieczyste użytkowanie, podatek od nieruchomości, ubezpieczenia, media – stawkę 23%,

·    do refakturowania kosztów zużycia wszelkich mediów doprowadzonych do pomieszczeń Wynajmujący wystawia na rzecz najemców faktury VAT, stosując stawki zgodnie ze stawką VAT właściwą przedmiotowo dla tych usług, czyli w przypadku usług dostarczania wody i odprowadzania ścieków stawkę 8%, w przypadku opłaty za energię cieplną, ciepłą wodę, energię elektryczną stawkę 23%.

Uzupełnienie opisu sprawy

Wysokość opłaty eksploatacyjnej wnoszonej do wspólnoty w skład której wchodzą:

a)Fundusz remontowy – jest stały, ustalany przez Wspólnotę Mieszkaniową (tj. ustalona przez wspólnotę stawka za m² x powierzchnia danego lokalu w m²), wynajmujący nie ma na nią wpływu, opłata nie jest przez Wnioskodawcę powiększona o żaden narzut, marżę itp. tylko przerzucana w tej samej wysokości co Wnioskodawca otrzymał obciążenie od wspólnoty (w stosunku 1:1),

b)Opłata za wywóz nieczystości – jest stała, ustalana przez Wspólnotę Mieszkaniową (tj. ustalona przez wspólnotę stawka za m² x powierzchnia danego lokalu w m²), wynajmujący nie ma na nią wpływu, opłata nie jest przez Wnioskodawcę powiększona o żaden narzut, marżę itp. tylko przerzucana w tej samej wysokości co Wnioskodawca otrzymał obciążenie od wspólnoty (w stosunku 1:1),

c)Opłata za utrzymanie części wspólnych (pozycja na otrzymanej nocie pn. „opłata na pokrycie kosztów eksploatacyjnych części wspólnych”) – jest stała, ustalana przez Wspólnotę Mieszkaniową (tj. ustalona przez wspólnotę stawka za m² x powierzchnia danego lokalu w m²), wynajmujący nie ma na nią wpływu, opłata nie jest przez Wnioskodawcę powiększona o żaden narzut, marżę itp. tylko przerzucana w tej samej wysokości co Wnioskodawca otrzymał obciążenie od wspólnoty (w stosunku 1:1),

d)Wydatek na utrzymanie pylonu reklamowego – jest stały, ustalany przez Wspólnotę Mieszkaniową (tj. ustalona przez wspólnotę stawka za miesiąc), wynajmujący nie ma na nią wpływu, opłata nie jest przez Wnioskodawcę powiększona o żaden narzut, marżę itp. tylko przerzucana w tej samej wysokości co Wnioskodawca otrzymał obciążenie od wspólnoty (w stosunku 1:1),

e)Podatek od nieruchomości – jest stały, ustalany przez Gminę (tj. ustalona przez gminę stawka za m² x powierzchnia danego lokalu w m²), wynajmujący nie ma na nią wpływu, opłata nie jest przez Wnioskodawcę powiększona o żaden narzut, marżę itp. tylko przerzucana w tej samej wysokości co Wnioskodawca otrzymał obciążenie od Gminy (w stosunku 1:1),

f)Opłata z tyt. wieczystego użytkowania – jest stała, ustalona przez Gminę, wynajmujący nie ma na nią wpływu, opłata nie jest przez Wnioskodawcę powiększona o żaden narzut, marżę itp. tylko przerzucana w tej samej wysokości co Wnioskodawca otrzymał obciążenie od Gminy (w stosunku 1:1).

Pytanie (ostatecznie sformułowane w piśmie z 18 grudnia 2024 r.)

Czy w przypadku obciążania najemców kosztami eksploatacyjnymi (w tym funduszu remontowego, opłaty za wywóz nieczystości, opłaty za utrzymanie części wspólnych, wydatku na utrzymanie pylonu reklamowego, podatku od nieruchomości, opłaty z tyt. wieczystego użytkowania oraz ubezpieczenia), przeniesienie tych kosztów powinno nastąpić fakturą VAT opodatkowaną podatkiem VAT stawką identyczną jak stawka najmu czy notą obciążeniową bez VAT?

Państwa stanowisko w sprawie (ostatecznie wyrażone w piśmie z 14 stycznia 2025 r. i uzupełnione w piśmie z 15 stycznia 2025 r.)

Zdaniem Spółki, w przypadku obciążenia najemców kosztami eksploatacyjnymi w tym: opłaty za wieczyste użytkowanie gruntu, stosowny podatek od nieruchomości, koszty ubezpieczenia budynku, koszty mediów zużytych do obsługi technicznej budynku, fundusz remontowy, opłata za wywóz nieczystości, wydatek na utrzymanie pylonu reklamowego, powinno zostać opodatkowane stawką VAT identyczną jak usługa najmu.

Strony umów najmu odrębnie zdefiniowały opłatę eksploatacyjną, jako opłatę w celu pokrycia proporcjonalnego udziału w kosztach poniesionych przez Wynajmującego w związku z usługami, stałymi opłatami oraz wszystkimi wydatkami związanymi z utrzymaniem i zachowaniem budynku.

Usługi konserwacji, usługi serwisowe, koszty mediów zużytych do obsługi technicznej budynku, opłaty za wieczyste użytkowanie gruntu, podatek od nieruchomości czy koszty ubezpieczenia to elementy kalkulacyjne opłaty z tytułu eksploatacji budynku, koszty ponoszone przez Wynajmującego w związku z utrzymaniem budynku.

Należy zaznaczyć, że strony w umowach cywilnoprawnych określają, co jest przedmiotem sprzedaży. Jeżeli przedmiotem sprzedaży są usługi związane z eksploatacją nieruchomości, które składają się na całość w postaci opłaty eksploatacyjnej, wówczas nie można z niej wyłączać poszczególnych elementów kosztów do odrębnej sprzedaży, ponieważ obrotem jest uzgodniona kwota za wykonanie określonej usługi, bez względu na jej poszczególne elementy, w tym przypadku zastosowanie znajdzie opodatkowanie stawką 23%, o której mowa w art. 41 ust. 1 ustawy o VAT.

W tym przypadku mamy do czynienia z opłatami niezależnymi od faktycznego zużycia, można to porównać do zryczałtowanej opłaty za media, bez jakiejkolwiek możliwości wyboru dostawcy mediów przez najemcę, wyklucza prawo do ich rozliczania niezależnie od zawartej umowy najmu. Należy wówczas przyjąć, że wynajmujący świadczy na rzecz najemcy jednolitą usługę obejmującą zarówno czynsz najmu, jak i opłatę eksploatacyjną. Wydzielenie tych kosztów z kompleksowej usługi najmu miałoby tutaj niewątpliwie charakter sztuczny, nieznajdujący uzasadnienia. Opłata eksploatacyjna stanowi bowiem bezspornie element kalkulacyjny czynszu najmu i tak też powinna być traktowana. W konsekwencji, dokonując opodatkowania świadczonej usługi VAT, wynajmujący stosuje do całej ceny, obejmującej czynsz najmu oraz zryczałtowane opłaty za media, zasady właściwe dla opodatkowania usługi najmu danej nieruchomości. Oznacza to, że zarówno rozpoznanie momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług, jak i zastosowanie stawki VAT odbywa się w sposób przewidziany dla usługi najmu. Sporządzając faktury dokumentujące świadczoną usługę, wynajmujący całość usługi traktuje jako świadczenie kompleksowe.

Potwierdzają to organy podatkowe. W interpretacji indywidualnej z 11 grudnia 2023 r. (sygn. 0114-KDIP1-1.4012.586.2023.2.IZ) Dyrektor KIS uznał, że usługa najmu to świadczenie kompleksowe, w skład którego wchodzi dostawa mediów, w następującym stanie faktycznym:

Media nie są fakturowane na podstawie odczytów z subliczników (energia, woda, ścieki) w wysokości faktycznego bieżącego zużycia – najemca jest bowiem obciążany co miesiąc taką samą kwotą wynikającą z uśrednionego zużycia z roku poprzedniego. Kwota ta nie podlega wyrównaniu. Zasada odnosi się do zużycia gazu – centralnego ogrzewania. Zmiana wysokości opłat za najem oraz media następuje poprzez zawarcie aneksu do umowy najmu. Z okoliczności sprawy wynika, że opłaty za media mają charakter ryczałtowy. Najemca zobowiązany jest do ich uiszczania w określonej stałej wysokości niezależnie od tego czy korzysta z tych mediów czy też nie.

Usługi najmu lokali użytkowych podlegają opodatkowaniu według stawki podstawowej VAT wynoszącej 23%. Natomiast wynajmowanie lub wydzierżawianie nieruchomości o charakterze mieszkalnym lub części nieruchomości, na własny rachunek, wyłącznie na cele mieszkaniowe lub na rzecz społecznych agencji najmu, o których mowa w art. 22a ust. 1 ustawy z 26 października 1995 r. o społecznych formach rozwoju mieszkalnictwa, korzysta ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT.

Dlatego również ryczałt za media jest opodatkowany w ten sposób, tj. albo według stawki 23% VAT, albo korzysta ze zwolnienia. W tym przypadku mamy do czynienia z lokalem użytkowym, więc zastosowanie ma tu opodatkowanie stawką 23%.

Zdaniem Spółki w przypadku obciążania najemców kosztami eksploatacyjnymi (w tym funduszu remontowego, opłaty za wywóz nieczystości, opłaty za utrzymanie części wspólnych, wydatku na utrzymanie pylonu reklamowego, podatku od nieruchomości, opłaty z tyt. wieczystego użytkowania oraz ubezpieczenia), przeniesienie tych kosztów powinno nastąpić fakturą VAT opodatkowaną podatkiem VAT stawką identyczną jak stawka najmu.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.), zwanej dalej ustawą:

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Natomiast w myśl art. 8 ust. 1 ustawy:

Pod pojęciem usługi należy zatem rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą towarów w myśl art. 7 ustawy.

Każde świadczenie niebędące dostawą towarów polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania stanowi zatem co do zasady usługę w rozumieniu ustawy, niemniej jednak muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

·w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, nabywca jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,

·świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Należy podkreślić, że oba ww. warunki winny być spełnione łącznie, aby świadczenie podlegało jako usługa, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy. Przy czym z treści powołanego wyżej przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy jednoznacznie wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług co do zasady podlegają opodatkowaniu VAT wówczas, gdy są wykonywane odpłatnie (z wyjątkiem przypadków ściśle określonych w art. 7 ust. 2 oraz w art. 8 ust. 2 ustawy).

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Przy czym przepisy ustawy nie określają postaci wynagrodzenia.

Na podstawie art. 2 pkt 6 ustawy:

Zgodnie z cytowanym art. 2 pkt 6 ustawy, towarami są m.in. wszelkie postacie energii, w tym energii elektrycznej, gazu i energii cieplnej oraz chłodniczej. Oznacza to, że w przypadku wykonywania świadczeń dotyczących tych mediów na gruncie podatku od towarów i usług będziemy mieć do czynienia z dostawą towarów. Jeśli chodzi o inne media (objęte zakresem opodatkowania), będzie to świadczenie usług.

W świetle art. 8 ust. 2a ustawy:

Przepis ten jest źródłem praw i obowiązków podatników w odniesieniu do świadczeń określanych mianem „odsprzedaży” lub „refakturowania” usług. W związku z tym należy stwierdzić, że nabycie usług oraz ich późniejsza odsprzedaż (z marżą czy bez) powinny być zawsze traktowane jako dwie odrębne transakcje usługowe.

Powyższy przepis jest odpowiednikiem art. 28 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347, s. 1, ze zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady, który stanowi, że w przypadku, kiedy podatnik działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że podatnik ten nabył i wyświadczył te usługi. Oznacza to, że podmiot świadczący (sprzedający) daną usługę nabywa ją we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej. Jest on traktowany najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi. Przeniesienie ciężaru kosztów na inną osobę, nie jest świadczeniem usługi w tym samym zakresie.

Dotyczy to sytuacji, w której podatnik kupuje usługę, a następnie odsprzedaje ją w takiej samej formie swojemu kontrahentowi. Przeniesienie kosztów nabycia usługi, o którym mowa wyżej, dotyczy wyłącznie usługi, jaką nabywca nabył w celu odsprzedaży w postaci takiego samego świadczenia, co nie jest tożsame z sytuacją odsprzedaży tej usługi będącej elementem pomocniczym świadczenia głównego, bez którego świadczenie pomocnicze nie ma racji bytu. Zatem konsekwencją uznania podatnika biorącego udział w odsprzedaży usługi za świadczącego, jest wystawienie przez niego faktury dokumentującej wyświadczenie tej usługi.

Podkreślenia wymaga, że aby dana czynność – stanowiąca dostawę towarów lub świadczenie usług w rozumieniu ustawy – podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług musi być wykonywana przez podmiot działający w charakterze podatnika.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy:

Stosownie do art. 15 ust. 2 ustawy:

W świetle art. 29a ust. 1 ustawy:

Przepis art. 29a ust. 6 ustawy precyzuje dodatkowe elementy, jakie obejmuje podstawa opodatkowania.

Przepis art. 29a ust. 6 ustawy wyjaśnia, jakie elementy uwzględnia się przy ustalaniu wynagrodzenia, stanowiącego podstawę opodatkowania i wymienia przykładowo kilka rodzajów kosztów mieszczących się w pojęciu podstawy opodatkowania. Dotyczy on kosztów bezpośrednio związanych z zasadniczą dostawą towarów lub usług, które zwiększają łączną kwotę należną z tytułu transakcji. Zgodnie z tą regulacją, każdy koszt bezpośrednio związany z dostawą towarów lub świadczeniem usług, którym dostawca obciążył nabywcę lub klienta, powinien być włączony do podstawy opodatkowania. Zasada włączenia tych świadczeń do podstawy opodatkowania oznacza, że wartości tego typu kosztów, których ciężar przerzucany jest na nabywcę, nie wykazuje się jako odrębnego świadczenia, lecz traktuje jako element świadczenia zasadniczego, z zastosowaniem stawki podatku właściwej dla świadczenia zasadniczego.

W myśl art. 29a ust. 7 ustawy:

Z wniosku wynika, że w ramach prowadzonej działalności gospodarczej wynajmują Państwo lokale użytkowe.

Zwierają Państwo umowy najmu, na podstawie, których oddają Państwo najemcom w najem lokal, natomiast najemcy zobowiązani są do uiszczania na Państwa rzecz:

-   czynszu z tytułu najmu (opłaty z tyt. czynszu nie obejmują opłat eksploatacyjnych),

-   opłaty eksploatacyjnej w celu pokrycia proporcjonalnego udziału w kosztach poniesionych przez Państwa w związku z usługami, stałymi opłatami oraz wszystkimi wydatkami związanymi z utrzymaniem i zachowaniem budynku, w tym m.in. opłaty za wieczyste użytkowanie gruntu, stosowny podatek od nieruchomości, koszty ubezpieczenia budynku, koszty mediów zużytych do obsługi technicznej budynku, fundusz remontowy, opłata za wywóz nieczystości, wydatek na utrzymanie pylonu reklamowego,

-    najemca zobowiązany jest również do pokrycia kosztów zużycia wszelkich mediów (w tym usług dostarczania wody i odprowadzania ścieków) doprowadzonych do wynajętych pomieszczeń. Pomiar zużycia prowadzony jest na podstawie wskazań odpowiednich urządzeń (podliczników) lub na podstawie wyliczenia odpowiadając proporcjonalnemu do powierzchni udziałowi w zużyciu ogólnym.

Pierwotnym nabywcą usług mediów są Państwo, a następnie na podstawie zawartych z najemcami umów, obciążają Państwo najemców kosztem usług wystawiając na ich rzecz faktury VAT, stosując do usług:

-    w przypadku opłat eksploatacyjnych (które są udokumentowane Notą księgową wystawioną przez Wspólnotę Mieszkaniową) i zawierają opłaty z tyt. opłat za wieczyste użytkowanie, podatek od nieruchomości, ubezpieczenia, media – stawkę 23%,

-    do refakturowania kosztów zużycia wszelkich mediów doprowadzonych do pomieszczeń wystawiają Państwo na rzecz najemców faktury VAT, stosując stawki zgodnie ze stawką VAT właściwą przedmiotowo dla tych usług, czyli w przypadku usług dostarczania wody i odprowadzania ścieków stawkę 8%, w przypadku opłaty za energię cieplną, ciepłą wodę, energię elektryczną stawkę 23%.

Wysokość opłaty eksploatacyjnej jest stała i ustalana przez Wspólnotę Mieszkaniową lub Gminę.

Państwa wątpliwości dotyczą wskazania, czy w przypadku obciążania najemców kosztami eksploatacyjnymi, przeniesienie tych kosztów na najemców powinno być udokumentowane fakturą VAT z wykazanym podatkiem VAT w wysokości identycznej jak usługa najmu czy notą obciążeniową bez VAT.

W tym miejscu zauważyć należy, że kwestię zawierania umów reguluje ustawa z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1061 ze zm.).

Zasada swobody umów zapisana jest w art. 353¹ Kodeksu Cywilnego:

Strony mogą dowolnie ustalać stosunki cywilnoprawne, jednakże postanowienia umów nie mogą pozostawać w sprzeczności z innymi przepisami prawa, do stosowania których strony są zobowiązane.

Umowa najmu jest cywilnoprawną umową nakładającą na strony – zarówno wynajmującego, jak i najemcę – określone przepisami obowiązki.

Jak wynika z art. 659 § 1 Kodeksu cywilnego:

Najem jest więc umową dwustronnie zobowiązującą i wzajemną, odpowiednikiem świadczenia wynajmującego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania, jest świadczenie najemcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu. Z powyższego wynika, że umówiony między stronami czynsz jest wynagrodzeniem za możliwość korzystania z cudzej rzeczy i stanowi świadczenie wzajemne należne za używanie lokalu przez jego najemcę.

Należy zauważyć, że w przypadku najmu lokali ustawodawca nie zdefiniował, jakie koszty wynajmującego mieszczą się w pojęciu „czynszu”, a obciążenie nimi najemcy zależy wyłącznie od zawartej umowy. Wyliczenie, co się składa na wykonaną usługę ma istotne znaczenie informacyjne przy ustalaniu ceny, jednak nie może uzasadniać odrębnego kwalifikowania poszczególnych elementów zawartych w tym wyliczeniu (dla celów podatkowych).

Uznać zatem należy, że najem stanowi odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy i z tego tytułu są Państwo podatnikiem VAT. W konsekwencji usługa najmu podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Ostatecznym nabywcą towarów i konsumentem usług w ramach udostępniania mediów w nieruchomości wchodzącej w skład wspólnoty mieszkaniowej jest: właściciel lokalu w odniesieniu do lokalu i Wspólnota w zakresie części wspólnych nieruchomości.

Prawa i obowiązki członków wspólnoty oraz zakres zarządu nieruchomością wspólną określa ustawa z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1048).

Stosownie do art. 1 ust. 1 ustawy o własności lokali:

W myśl art. 6 ustawy o własności lokali:

Przepis ten nadaje wspólnocie mieszkaniowej przymiot jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej. Wspólnota mieszkaniowa jest odrębnym od członków wspólnoty podmiotem praw i obowiązków, a tym samym działając w ramach przyznanej zdolności prawnej może nabywać prawa i obowiązki do własnego majątku.

Jednostka, która powstała w oparciu o przepis art. 6 ww. ustawy o własności lokali, posiada określoną strukturę, w której skład wchodzą właściciele lokali, którzy są zobowiązani do określonych zachowań oraz czynności wynikających z tej ustawy.

Zgodnie z art. 13 ust. 1 ustawy o własności lokali:

Z ww. przepisu wynika, że istnieją dwa rodzaje obowiązków członków wspólnoty mieszkaniowej: związane z nieruchomością wspólną oraz związane z odrębną własnością lokalu.

Jak stanowi art. 14 ustawy o własności lokali:

Art. 15 ust. 1 ustawy o własności lokali wskazuje, że:

Jak wynika z powołanych wyżej przepisów ustawy o własności lokali, właściciele zobowiązani są do uczestnictwa w kosztach zarządu związanych z nieruchomością wspólną – na ich pokrycie uiszczają zaliczki w formie bieżących opłat oraz do ponoszenia wydatków związanych z utrzymaniem własnych lokali (m.in. za wodę, odprowadzanie ścieków, centralne ogrzewanie).

Odnosząc się do Państwa wątpliwości dotyczących sposobu fakturowania na najemcę ponoszonych na rzecz Wspólnoty Mieszkaniowej kosztów eksploatacyjnych w celu pokrycia proporcjonalnego udziału w kosztach poniesionych przez Państwa w związku z usługami, stałymi opłatami oraz wszystkimi wydatkami związanymi z utrzymaniem i zachowaniem budynku (tj. kosztów funduszu remontowego, opłaty za wywóz nieczystości, opłaty za utrzymanie części wspólnych budynku, wydatku na utrzymanie pylonu reklamowego, podatku od nieruchomości, opłaty z tyt. wieczystego użytkowania oraz koszty ubezpieczenia budynku) należy w pierwszej kolejności rozstrzygnąć, czy powinny zostać potraktowane jako świadczenie odrębne od usługi najmu i czy w rezultacie należy opodatkować odsprzedaż tych świadczeń według zasad właściwych dla tych usług.

Co do zasady, każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji gdy jedno świadczenie obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, nie powinno być ono sztucznie dzielone dla celów podatkowych. Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia świadczenia nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedno świadczenie kompleksowe, obejmujące kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład tego świadczenia złożonego wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu świadczenia kompleksowego.

Nie ma znaczenia subiektywny punkt widzenia dostawcy lub odbiorcy świadczenia. Istnienie jednego świadczenia złożonego nie wyklucza zastosowania do poszczególnych jego elementów odrębnych cen. Jeżeli dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie do celów stosowania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

W tym miejscu należy wskazać, że Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z 16 kwietnia 2015 r. w sprawie C-42/14 Wojskowa Agencja Mieszkaniowa, kierując się ogólną zasadą, zgodnie z którą dla celów podatku VAT każde świadczenie powinno być zwykle uznawane za odrębne i niezależne, rozstrzygnął, że najem nieruchomości i związane z nim: dostawa wody, energii elektrycznej, energii cieplnej oraz wywóz nieczystości co do zasady należy uważać za kilka odrębnych i niezależnych świadczeń, które winno się oceniać oddzielnie z punktu widzenia podatku VAT, chyba że elementy transakcji, także te wskazujące względy ekonomiczne zawarcia umowy, są ze sobą tak ściśle związane, iż tworzą obiektywnie tylko jedno niepodzielne świadczenie ekonomiczne, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny.

W ww. wyroku TSUE wskazał też, że jeżeli najemca ma możliwość wyboru świadczeniodawców lub sposobów korzystania z danych towarów lub usług, świadczenia odnoszące się do tych towarów lub usług co do zasady mogą być uważane za odrębne od najmu. W szczególności, jeżeli najemca może decydować o swoim zużyciu wody, energii elektrycznej lub energii cieplnej, które może być stwierdzone poprzez założenie indywidualnych liczników i na tej podstawie fakturowane, świadczenia odnoszące się do tych towarów lub usług co do zasady mogą być uważane za odrębne od najmu. Co do usług takich jak sprzątanie części wspólnych nieruchomości stanowiących współwłasność, należy je uznać za odrębne od najmu, jeśli mogą być zorganizowane przez każdego najemcę indywidualnie lub przez najemców wspólnie, oraz jeśli we wszystkich wypadkach faktury wystawione na najemcę wykazują dostawę tych towarów i świadczenie usług na pozycjach odrębnych od czynszu najmu.

Natomiast jeżeli nieruchomość oddawana w najem obiektywnie, na płaszczyźnie ekonomicznej, wydaje się stanowić jedną całość z towarzyszącymi temu najmowi świadczeniami, te ostatnie można uważać za jedno świadczenie wraz z najmem. Może tak być w szczególności w wypadku najmu lokali biurowych pod klucz, gotowych do użytku wraz z dostawą mediów i określonymi innymi świadczeniami, oraz krótkoterminowego najmu nieruchomości, na przykład na wakacje lub ze względów zawodowych, który jest udostępniany z tymi świadczeniami bez możliwości ich rozdzielenia.

TSUE wskazał także, że jeśli sam wynajmujący nie ma możliwości swobodnego i niezależnego, w szczególności wobec innych wynajmujących, wyboru świadczeniodawców i sposobów korzystania z towarów lub usług związanych z najmem, dane świadczenia są generalnie nierozerwalnie związane z najmem i mogą być też uważane za stanowiące jedną całość, a tym samym jedno świadczenie z najmem. Dotyczy to w szczególności sytuacji, w której wynajmujący, właściciel części wspólnej nieruchomości, musi korzystać z usług świadczeniodawców wyznaczonych przez wszystkich współwłaścicieli i uiścić proporcjonalną część opłat wspólnych, odnoszących się do takich usług, które następnie przenosi on na najemcę.

Zatem, przy podatkowej kwalifikacji świadczeń związanych z usługą najmu nieruchomości (w niniejszej sprawie – lokalu użytkowego) w każdym przypadku należy uwzględniać rzeczywisty przebieg transakcji.

Okoliczności faktyczne, które były przedmiotem ww. wyroku Trybunału, dotyczyły przypadku, w którym dostawy towarów i usług były „refakturowane”, tj. wynajmujący przenosił na najemcę poniesione koszty z tytułu nabycia tych towarów i usług od podmiotów trzecich, bez doliczania marży. Należy więc uznać, że ustalone przez Trybunał zasady kwalifikacji świadczeń w ramach umowy najmu nieruchomości mają zastosowanie wyłącznie w przypadku, jeżeli wynajmujący dokonuje na rzecz najemcy „refakturowania” (przeniesienia) dokładnego kosztu towaru lub usługi, jakim został obciążony przez podmiot trzeci, faktycznie zapewniający świadczenie najemcy.

Tak więc orzecznictwo TSUE, które oparte jest na przepisach prawa UE, daje podstawę do skonstruowania zasadniczej tezy, że każde świadczenie należy traktować odrębnie. Zatem, co do zasady, towarzyszące najmowi nieruchomości dostawy ww. towarów i usług należy traktować jako świadczenie odrębne od usługi najmu nieruchomości. Traktowanie wskazanych dostaw towarów/świadczenia usług, jako jednej usługi z najmem, uzasadnione jest jedynie w przypadku, gdy świadczenia te są nierozerwalnie związane z najmem i ich podział miałby charakter sztuczny.

Biorąc powyższe rozstrzygnięcie pod uwagę należy uznać, że świadczenie złożone ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy ma charakter świadczenia podstawowego i świadczenia pomocniczego (lub świadczeń pomocniczych), a więc takich, które umożliwia (umożliwiają) skorzystanie (względnie lepsze skorzystanie) ze świadczenia podstawowego lub jest/są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego. Jeżeli jednak świadczenia te można, bez popadania w sztuczność, rozdzielić tak, że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy, wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa niezależnie, opodatkowane świadczenia.

W sprawie będącej przedmiotem wniosku, na podstawie umowy najmu, oddają Państwo najemcom w najem lokal, natomiast najemcy zobowiązani są do uiszczania na Państwa rzecz m.in. opłaty eksploatacyjnej w celu pokrycia proporcjonalnego udziału w kosztach poniesionych przez Państwa w związku z usługami, stałymi opłatami oraz wszystkimi wydatkami związanymi z utrzymaniem i zachowaniem budynku, w tym opłaty za wieczyste użytkowanie gruntu, stosowny podatek od nieruchomości, koszty ubezpieczenia budynku, koszty mediów zużytych do obsługi technicznej budynku, fundusz remontowy, opłata za wywóz nieczystości, wydatek na utrzymanie pylonu reklamowego.

W przypadku opłaty eksploatacyjnej (wnoszonej przez Państwa do Wspólnoty Mieszkaniowej), której koszt w związku z zapisami umowy najmu będą Państwo przenosili na najemcę i w odniesieniu do której sam najemca nie decyduje o jej wysokości, lecz są one stałe i ustalone przez Wspólnotę Mieszkaniową lub Gminę, należy przyjąć, że stanowi ona element kalkulacyjny czynszu najmu. Zatem opłata eksploatacyjna powinna być opodatkowana według zasad właściwych dla usługi najmu lokalu użytkowego.

Przenoszona przez Państwa w związku z zawartą umową na najemcę opłata eksploatacyjna, stanowi koszt wynikający z utrzymania części wspólnych nieruchomości będącej we władaniu Wspólnoty Mieszkaniowej i jest ściśle związana z korzystaniem z danego lokalu znajdującego się w danym budynku, w ramach którego została utworzona Wspólnota Mieszkaniowa. Wspólnota Mieszkaniowa jako ogół właścicieli, których lokale wchodzą w skład określonej nieruchomości, podejmuje czynności dla celów związanych z utrzymaniem nieruchomości wspólnej.

Tym samym, ww. opłata eksploatacyjna stanowi element kalkulacyjny czynszu najmu, a zatem zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy, powinna być wliczana przez Państwa do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług usługi najmu lokalu użytkowego, gdyż należy ją potraktować jako jedno świadczenie towarzyszące korzystaniu przez najemcę z lokalu użytkowego. W zawartej umowie najmu strony uzgodnią, według Państwa wskazania, że najemca będzie ponosił koszty opłaty eksploatacyjnej, na wysokość której najemca nie ma wpływu (opłata ustalana jest przez Wspólnotę mieszkaniową). W konsekwencji, opłata eksploatacyjna, której koszty przenoszą Państwo na najemcę, powinna być opodatkowane według zasad właściwych dla usługi najmu lokalu użytkowego.

Zauważyć w tym miejscu należy, że z treści art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy wynika, że to nie odpłatność sama w sobie podlega opodatkowaniu, a świadczenie, za które odpłatność przysługuje. Dotyczy to m.in. podatku od nieruchomości, który nie stanowi dostawy towarów ani świadczenia usług w rozumieniu art. 7 i art. 8 ustawy.

Zgodnie z art. 6 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111), zwanej dalej „Ordynacja podatkowa”:

Jest to więc świadczenie pieniężne nieekwiwalentne (w zamian za wpłacony np. podatek od nieruchomości podatnikowi nie przysługuje wzajemne świadczenie ze strony gminy). Z tych też względów np. podatek od nieruchomości nie może być przedmiotem sprzedaży lub innej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a w efekcie nie podlega „refakturowaniu”. Podatek ten ma charakter majątkowy i związany jest z posiadanym majątkiem, a nie wynagrodzeniem uzyskiwanym z tytułu posiadania nieruchomości.

Zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości ciąży na właścicielu nieruchomości i nie może być w drodze umowy przeniesione na inną osobę ze skutkiem zwalniającym właściciela z obowiązku podatkowego. Strony stosunku cywilnoprawnego mogą jednak w ramach swobody w kształtowaniu łączących je stosunków zobowiązaniowych, zawrzeć w umowie postanowienie co do zwrotu (refundacji) należności z tytułu ponoszonych przez właściciela nieruchomości opłat lub kosztów związanych z utrzymaniem nieruchomości, a więc również z tytułu podatku od nieruchomości.

Jak wynika z dokonanej wyżej analizy przepisów, sam podatek od nieruchomości, jako że nie może być przedmiotem odsprzedaży, nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Nie jest zatem dopuszczalne wystawianie przez wynajmującego faktury, na której jako przedmiot sprzedaży będzie wykazany sam „podatek od nieruchomości”.

Jeżeli jednak strony umowy postanowią, że udostępniający nieruchomość „przerzuca” koszt podatku od nieruchomości na korzystającego z nieruchomości, wówczas koszt ten stanowi element cenotwórczy usługi np. najmu.

Odnosząc się do kwestii dokumentowania wyżej opisanych czynności, należy wskazać, że zasady wystawiania faktur regulują przepisy art. 106a-106q ustawy.

Stosownie do przepisu art. 106b ust. 1 ustawy:

Podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1)sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2,

2)dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem;

3)wewnątrzwspólnotową sprzedaż towarów na odległość, chyba że podatnik korzysta z procedury szczególnej, o której mowa w dziale XII w rozdziale 6a;

4)wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;

5)otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o których mowa w pkt 1 i 2, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy:

a)wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów,

b)czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4,

c)dostaw towarów, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 1b.

W myśl art. 2 pkt 22 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o sprzedaży - rozumie się przez to odpłatna dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Elementy jakie powinna zawierać faktura, określa przepis art. 106e ust. 1 ustawy.

Faktura jest dokumentem sformalizowanym (potwierdzającym zaistnienie określonego zdarzenia gospodarczego), która powinna spełniać szereg wymogów przewidzianych przepisami prawa. Prawidłowość materialno-prawna faktury zachodzi wówczas, jeżeli odzwierciedla ona prawdziwe zdarzenie gospodarcze, czyli w istocie stwierdza fakt dostawy określonych towarów lub świadczenia usług. Wystawienie faktury należy rozumieć jako sporządzenie dokumentu oraz jego przekazanie innemu podmiotowi. Faktura jest więc dokumentem stwierdzającym wystąpienie u podatnika okoliczności powodujących powstanie obowiązku podatkowego.

W związku z powyższym należy wskazać, że umieszczenie na fakturze w osobnych pozycjach kilku różnych świadczeń może sugerować, że przedmiotem sprzedaży było kilka odrębnych świadczeń, a nie jedno kompleksowe.

Faktura pełni szczególną rolę dowodową w prawidłowym wymiarze podatku od towarów i usług, dlatego też istotne jest prawidłowe oznaczenie wszystkich jej elementów.

Jak już rozstrzygnięto powyżej, przenoszone na najemcę koszty eksploatacyjne (opłata eksploatacyjna) w celu pokrycia proporcjonalnego udziału w kosztach poniesionych przez Państwa w związku z usługami, stałymi opłatami oraz wszystkimi wydatkami związanymi z utrzymaniem i zachowaniem budynku, powinny być traktowane jako wynagrodzenie za usługę najmu lokalu użytkowego i opodatkowane według zasad właściwych dla tej usługi najmu. Zatem, obciążając najemcę ww. kosztami powinni Państwo na wystawionej fakturze zawrzeć te opłaty w podstawie opodatkowania usług najmu jako jednego świadczenia i opodatkować według zasad właściwych dla usługi najmu lokalu użytkowego.

Na fakturze dokumentującej taką sprzedaż – a precyzyjniej rzecz ujmując, w tej jej części, która odzwierciedla elementy obligatoryjne w świetle przepisów prawa – powinna widnieć tylko jedna pozycja – usługa najmu. W pozycji tej – co należy również wywodzić z treści art. 29a ust. 1 ustawy – powinna być uwzględniona wartość całego świadczenia – całego wynagrodzenia z tytułu świadczenia usługi najmu łącznie z ww. opłatą eksploatacyjną (w skład której wchodzą koszty funduszu remontowego, opłaty za wywóz nieczystości, opłaty za utrzymanie części wspólnych budynku, wydatki na utrzymanie pylonu reklamowego, podatek od nieruchomości, opłaty z tyt. wieczystego użytkowania oraz koszty ubezpieczenia budynku).

Podsumowując stwierdzić należy, że w przypadku obciążania najemców ww. kosztami eksploatacyjnymi, przeniesienie tych kosztów na najemców powinno być dokumentowane fakturą VAT z wykazanym podatkiem VAT w wysokości identycznej jak usługa najmu.

Tym samym Państwa stanowisko jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej:

Składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego.

Jestem ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Państwo ponoszą ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) podanym przez Państwa w złożonym wniosku. Zatem, wydając przedmiotową interpretację oparłem się na wynikającym z treści wniosku opisie stanu faktycznego. W przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych. Ponadto, w sytuacji zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Tutejszy organ wskazuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Wnioskodawcy. Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy oraz we własnym stanowisku, które nie zostały objęte pytaniem, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone. W szczególności, wydając przedmiotową interpretację – zgodnie z przedstawionym przez Wnioskodawcę stanem faktycznym – jako element opisu sprawy przyjęto, wysokość stawki dla refakturowanych usług.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosują się Państwo do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

·Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.