Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

12 grudnia 2024 r. wpłynął Państwa wniosek z 12 grudnia 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku od towarów i usług w zakresie:

·braku opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy wniesienia aportem przez Gminę do Spółki Infrastruktury, która powstanie w ramach Inwestycji;

·ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem VAT dla dostawy towarów (w postaci aportu Infrastruktury powstałej w ramach Inwestycji);

·opodatkowania wniesienia aportem Infrastruktury, powstałej w ramach Inwestycji, do Spółki;

·prawa do dokonania korekty w przypadku wniesienia Infrastruktury, powstałej w ramach Inwestycji, aportem do Spółki w pierwszej połowie 2025 r. (tj. przed 1 lipca 2025 r.).

Uzupełnili go Państwo pismem z 23 stycznia 2025 r. (wpływ 23 stycznia 2025 r.) – w odpowiedzi na wezwanie.

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Uwagi ogólne

Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT.

Na podstawie ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. 2024 r. poz. 1465, dalej: „ustawa o samorządzie gminnym”) Gmina jest wyposażona w osobowość prawną i posiada zdolność do czynności cywilnoprawnych. Gmina wykonuje zadania własne (określone w art. 7 ustawy o samorządzie gminnym) samodzielnie lub poprzez powołane gminne jednostki organizacyjne.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym, zadania własne Gminy obejmują m.in. sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych. W ramach realizacji powierzonych Gminie zadań, Gmina sukcesywnie rozbudowuje posiadaną infrastrukturę wodociągowo-kanalizacyjną.

Opis przedmiotu wniosku

Gmina ponosi liczne wydatki związane z realizacją projektów inwestycyjnych dotyczących infrastruktury wodociągowo-kanalizacyjnej. W szczególności, w latach 2023-2024 r. Gmina zrealizowała następujące inwestycje:

1)Inwestycja I

2)Inwestycja II

3)Inwestycja III

zwane dalej łącznie: „Inwestycje”.

W ramach realizacji Inwestycji doszło do budowy oraz przebudowy infrastruktury wodociągowo -kanalizacyjnej (dalej: „Infrastruktura wod-kan”) oraz oczyszczalni ścieków (dalej: „Oczyszczalnia”).

Infrastruktura wod-kan oraz Oczyszczalnia będą zwane dalej łącznie: „Infrastruktura”.

Inwestycje zostały sfinansowane zarówno ze środków własnych Gminy, jak i ze środków pozyskanych ze źródeł zewnętrznych.

Infrastruktura powstała w ramach Inwestycji I została oddana do użytkowania w lipcu 2023 r., Infrastruktura powstała w ramach Inwestycji II została oddana do użytkowania w listopadzie 2023 r., natomiast Infrastruktura powstała w ramach Inwestycji III została oddana do użytkowania w marcu 2024 r.

Wydatki inwestycyjne związane z realizacją Inwestycji (dalej: „Wydatki”) zostały każdorazowo udokumentowane wystawianymi przez dostawców/wykonawców na Gminę fakturami VAT, na których Gmina została oznaczona jako nabywca przedmiotowych towarów i usług.

Sposób wykorzystania Infrastruktury

Na terenie Gminy funkcjonuje Gminne Przedsiębiorstwo Gospodarki Komunalnej sp. z o.o. („Spółka”), w której 100% udziałów posiada Gmina. Spółka, z uwagi na posiadaną osobowość prawną (nadaną na mocy przepisów odrębnych), stanowi na gruncie VAT odrębnego od Gminy podatnika VAT.

Zgodnie z przyjętym w Gminie sposobem prowadzenia gospodarki wodociągowo-kanalizacyjnej, działalność w zakresie dostawy wody oraz odbioru ścieków na terenie Gminy realizowana jest przez Spółkę.

Rozwiązanie to znajduje swoje uzasadnienie w posiadanych przez Spółkę zasobach organizacyjnych, kadrowych i technicznych, których Gmina nie posiada, a które są niezbędne, aby zapewnić odpowiedni poziom świadczonych na terenie Gminy usług w zakresie dostawy wody/odprowadzania ścieków. Współpraca ze Spółką pozwala zatem Gminie na zapewnienie wysokiej efektywności wykorzystania infrastruktury wodociągowo-kanalizacyjnej, stałe podnoszenie jakości świadczonych usług (w tym np. zwiększenie dostępności usług dostawy wody/odbioru ścieków) oraz racjonalizację kosztów i korzyści o charakterze organizacyjnym.

W związku z powyższym, z uwagi na pełnioną przez Spółkę funkcję dostawcy usług w zakresie dostawy wody/odprowadzania ścieków do/od mieszkańców, przedsiębiorców i instytucji na terenie Gminy, to Spółka rozlicza VAT należny związany ze świadczeniem ww. usług.

Biorąc pod uwagę przedstawiony powyżej model prowadzenia gospodarki wodociągowo -kanalizacyjnej na terenie Gminy, Gmina zamierza dokonać wniesienia Infrastruktury powstałej w ramach Inwestycji do Spółki w drodze czynności aportu (aport rzeczowy, wkład niepieniężny). W efekcie tej czynności Spółka stanie się właścicielem Infrastruktury powstałej w ramach Inwestycji, która będzie służyła Spółce do prowadzenia działalności w zakresie dostawy wody/odprowadzania ścieków.

W zamian za dokonanie aportu Infrastruktury do Spółki Gmina otrzyma wynagrodzenie w postaci udziałów Spółki o określonej wartości nominalnej, odpowiadającej wartości brutto składników majątkowych (materialnych) wchodzących w skład Infrastruktury wnoszonych przez Gminę w formie aportu.

Równocześnie, w przypadku, w którym wartość brutto składników majątkowych (materialnych) wchodzących w skład Infrastruktury powstałej w ramach Inwestycji nie zostanie pokryta w całości udziałami w kapitale zakładowym Spółki, a więc innymi słowy wystąpi różnica pomiędzy wartością brutto ww. składników majątkowych a wartością nowo utworzonych udziałów (będących wielokrotnością kwoty zaokrąglonej do pełnych złotych), pozostała w tym zakresie kwota zostanie przeznaczona na kapitał zapasowy Spółki.

Gmina wskazuje, iż początkowo (w momencie rozpoczęcia Inwestycji) nie miała sprecyzowanej koncepcji zagospodarowania Infrastruktury, powstałej w wyniku Inwestycji – tj. Gmina planowała przekazać Infrastrukturę Spółce, jednakże forma tego przekazania nie była na początku określona. Gmina nie wykluczała jednak odpłatnego przekazania Infrastruktury na rzecz Spółki w ramach umowy dzierżawy bądź w drodze aportu. Ostatecznie Gmina podjęła decyzję o wniesieniu Infrastruktury aportem do Spółki w 2024 roku.

Faktyczne wniesienie Infrastruktury aportem do Spółki planowane jest na pierwszą połowę 2025 r., tj. przed 1 lipca 2025 r. Przekazanie Infrastruktury przez Gminę na rzecz Spółki zostanie udokumentowane aktem notarialnym. W efekcie tej czynności Spółka stanie się właścicielem Infrastruktury, która powstała w ramach Inwestycji i na tej podstawie będzie mogła ją wykorzystywać do prowadzonej działalności w zakresie dostaw wody/odbioru ścieków jako jej wyłączny właściciel.

Gmina dodatkowo wyjaśnia, że od momentu oddania Inwestycji do użytkowania Infrastruktura była użytkowana bezumownie i nieodpłatnie przez Spółkę.

Charakterystyka Infrastruktury

Wybudowana w ramach Inwestycji Infrastruktura wod-kan stanowi budowle w rozumieniu art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t. j. Dz. U. 2024 r., poz. 725 ze zm.; dalej: „Prawo budowlane”), które ze względu na swoją charakterystykę mieszczą się w dyspozycji art. 49 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. 2024 r., poz. 1061 ze zm.) stanowiącego, iż urządzenia służące do doprowadzania lub odprowadzania płynów, pary, gazu, energii elektrycznej oraz inne urządzenia podobne nie należą do części składowych nieruchomości, jeżeli wchodzą w skład przedsiębiorstwa. Zatem w świetle przepisów cywilnoprawnych, ww. Infrastruktura wod-kan, po podłączeniu jej do sieci wodociągowej/kanalizacyjnej funkcjonującej na terenie Gminy, z prawnego punktu widzenia, nie stanowi części składowej nieruchomości, przez które przebiega.

Zgodnie z rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (Dz. U. Nr 112, poz. 1316 ze zm.) sieci wodociągowe oraz sieci kanalizacji sanitarnej zostały sklasyfikowane w grupowaniach:

•2212 – jako rurociągi przesyłowe do transportu wody i ścieków,

•2222 – jako rurociągi sieci wodociągowej rozdzielczej,

•2223 – rurociągi sieci kanalizacyjnej rozdzielczej.

Gmina ponadto wskazuje, że Infrastruktura wod-kan, wytworzona w ramach Inwestycji I i Inwestycji II stanowi budowle, zaliczane na podstawie przepisów o podatku dochodowym do środków trwałych podlegających amortyzacji. Wartość początkowa przedmiotowych budowli przekracza 15 000 zł.

Z kolei powstała w ramach Inwestycji III Oczyszczalnia stanowi ruchomość niezwiązaną trwale z gruntem, która została zaliczona na podstawie przepisów o podatku dochodowym do środków trwałych podlegających amortyzacji. Wartość początkowa Oczyszczalni przekracza 15 000 zł.

Przedmiotem aportu będzie jedynie Infrastruktura powstała w ramach Inwestycji w postaci wybranych odcinków sieci wodociągowej, sieci kanalizacji sanitarnej, związanych z tym urządzeń oraz oczyszczalni ścieków. Planowana transakcja wniesienia aportu nie obejmie przeniesienia należności Gminy, jak również przeniesienia rachunków bankowych oraz środków pieniężnych zdeponowanych na rachunkach Gminy. Spółka nie przejmie również zobowiązań Gminy (w szczególności zobowiązań z tytułu pożyczek lub kredytów). W ramach aportu nie dojdzie równocześnie do przeniesienia umów o pracę osób zatrudnionych w Gminie (tj. nie dojdzie do przeniesienia zakładu pracy). Mając na uwadze powyższe należy również zauważyć, że Infrastruktura powstała w ramach Inwestycji stanowi wyłącznie jeden z elementów całości infrastruktury wodociągowo-kanalizacyjnej występującej na terenie Gminy.

Dodatkowo Gmina wskazuje, iż Infrastruktura powstała w ramach Inwestycji nie jest organizacyjnie i finansowo wyodrębnionym w istniejącym przedsiębiorstwie zespołem składników materialnych i niematerialnych, nie obejmuje zobowiązań i nie mogłaby, w ocenie Gminy, stanowić niezależnego przedsiębiorstwa samodzielnie realizującego zadania gospodarcze, w tym przypadku z zakresu działalności wodociągowo-kanalizacyjnej.

W uzupełnieniu do wniosku wskazali Państwo następujące informacje:

1.Czy przedmiotem aportu do Spółki będzie wyłącznie Infrastruktura powstała w ramach Inwestycji I, Inwestycji II, Inwestycji III, tj. infrastruktura wodno-kanalizacyjna, wodociągi oraz oczyszczalnia ścieków, czy przedmiotem aportu będzie również grunt, na którym ta Infrastruktura jest posadowiona?

Odp.: Przedmiotem aportu do Spółki będzie wyłącznie Infrastruktura powstała w ramach Inwestycji I, Inwestycji II, Inwestycji III, tj. infrastruktura wodno-kanalizacyjna, wodociągi oraz oczyszczalnia ścieków. Przedmiotem aportu nie będzie grunt, na którym ta Infrastruktura jest posadowiona.

2.Czy od wydatków dotyczących realizacji inwestycji pn.:

·Inwestycja I,

·Inwestycja II,

·Inwestycja III

– przysługiwało Państwu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego? Czy dokonywali/dokonają Państwo obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z budową i przebudową infrastruktury wodno-kanalizacyjnej na obszarze Gminy (…), budową i przebudową wodociągów w miejscowości (…) oraz dostawą, montażem i uruchomieniem oczyszczalni ścieków w (…)?

Odp.: W związku z dotychczasowym nieodpłatnym wykorzystywaniem przez Spółkę Infrastruktury powstałej w ramach inwestycji pn.:

·Inwestycja I,

·Inwestycja II,

·Inwestycja III

w ocenie Gminy, nie przysługiwało jej prawo do odliczenia VAT od wydatków na wszystkie ww. Inwestycje, a zatem Gmina nie dokonała takiego odliczenia.

Natomiast to, czy w związku z planowanym aportem Gminie będzie obecnie przysługiwać prawo do odliczenia VAT od ww. Inwestycji, jest przedmiotem pytania do Organu, ponieważ Gmina nie jest pewna co do oceny prawnej wskazanej okoliczności. W przypadku uzyskania pozytywnego rozstrzygnięcia w tym zakresie, Gmina planuje dokonać odliczenia VAT od wszystkich składników majątkowych powstałych w ramach ww. Inwestycji.

3.Proszę podać dokładną datę (dzień, miesiąc, rok), kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.) infrastruktury wodno-kanalizacyjnej oraz wodociągów, które będą przedmiotem aportu.

Odp.: Zdaniem Gminy, pierwsze zasiedlenie Infrastruktury w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.) nastąpiło w momencie oddania Infrastruktury do użytkowania, tj.:

a)w odniesieniu do infrastruktury wodno-kanalizacyjnej powstałej w ramach Inwestycji I – w dniu (…) lipca 2023 r.,

b)w odniesieniu do infrastruktury wodociągowej powstałej w ramach Inwestycji II – w dniu (…) listopada 2023 r.

4.Czy pomiędzy pierwszym zasiedleniem infrastruktury wodno-kanalizacyjnej oraz wodociągów, a planowaną dostawą (aportem do Spółki) infrastruktury wodno-kanalizacyjnej oraz wodociągów upłynie/nie upłynie okres krótszy niż 2 lata?

Odp.: Pomiędzy pierwszym zasiedleniem infrastruktury wodno-kanalizacyjnej oraz wodociągów, a planowaną dostawą (aportem do Spółki) przedmiotowej infrastruktury, zgodnie z przedstawionymi okolicznościami, upłynie okres krótszy niż 2 lata.

5.Czy będą Państwo do momentu dokonania aportu ponosić wydatki na ulepszenie infrastruktury wodno-kanalizacyjnej oraz wodociągów, stanowiących Infrastrukturę powstałą w ramach Inwestycji objętej wnioskiem? Jeśli tak, to:

a)czy ewentualne ulepszenia przekroczą 30% wartości początkowej infrastruktury wodno -kanalizacyjnej oraz wodociągów?

b)czy od oddania Infrastruktury do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcia użytkowania na potrzeby własne po ulepszeniu, do dnia wniesienia aportem, upłynie okres krótszy niż 2 lata?

Odp.: Do momentu dokonania aportu Gmina nie będzie ponosić wydatków na ulepszenie infrastruktury wodno-kanalizacyjnej oraz wodociągów, stanowiących Infrastrukturę powstałą w ramach Inwestycji I oraz Inwestycji II, objętych wnioskiem.

6.Zgodnie z art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 725 ze zm.):

We wniosku wskazali Państwo, że:

W związku z powyższym, proszę o wskazanie czym – w rozumieniu przepisów Prawa budowlanego – jest oczyszczalnia ścieków (…) powstała w ramach Inwestycji III?

Jeśli oczyszczalnia ścieków (…) stanowi budowlę w rozumieniu art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane:

a)Proszę podać dokładną datę (dzień, miesiąc, rok), kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy o podatku od towarów i usług ww. oczyszczalni ścieków.

b)Czy pomiędzy pierwszym zasiedleniem infrastruktury ww. oczyszczalni ścieków a planowaną jej dostawą (aportem do Spółki) upłynie/nie upłynie okres krótszy niż 2 lata?

c)Czy będą Państwo do momentu dokonania aportu ponosić wydatki na ulepszenie ww. oczyszczalni ścieków? Jeśli tak, to:

·czy ewentualne ulepszenia przekroczą 30% wartości początkowej ww. oczyszczalni ścieków?

·czy od oddania oczyszczalni ścieków do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcia użytkowania na potrzeby własne po ulepszeniu, do dnia wniesienia aportem, upłynie okres krótszy niż 2 lata?

Odp.: Zgodnie z najlepszą wiedzą Gminy (w tym zgodnie z informacjami uzyskanymi od kontrahenta Gminy, od którego Gmina zakupiła Oczyszczalnię), Oczyszczalnia będąca ruchomością stanowi instalację, która nie jest sklasyfikowana w ramach przepisów ustawy Prawo budowlane.

W konsekwencji, ww. pytanie w pozostałym zakresie pozostaje bezprzedmiotowe.

7.Czy do momentu dokonania aportu wykorzystują/będą wykorzystywali Państwo infrastrukturę wodno-kanalizacyjną, wodociągi oraz oczyszczalnię ścieków, stanowiących Infrastrukturę powstałą w ramach Inwestycji, wyłącznie do wykonywania działalności zwolnionej od podatku od towarów i usług? Jeżeli tak, to jaką działalność zwolnioną z opodatkowania podatkiem VAT, do której wykorzystywana była infrastruktura wodno-kanalizacyjna, wodociągi oraz oczyszczalnia ścieków, wykonywali Państwo – należy podać podstawę prawną zwolnienia?

Odp.: Gmina wskazuje, że do momentu dokonania aportu nie wykorzystuje/nie będzie wykorzystywać infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, wodociągów oraz oczyszczalni ścieków, stanowiących Infrastrukturę powstałą w ramach Inwestycji wyłącznie do wykonywania działalności zwolnionej od podatku od towarów i usług.

8.Czy wartość nominalna udziałów, jakie otrzymają Państwo od Spółki:

a)zostanie skalkulowana z uwzględnieniem realiów rynkowych?

b)będzie odpowiadać wartości (kosztom wykonania budowy) Inwestycji przekazanych do Spółki?

Odp.: Gmina wskazuje, że wartość nominalna udziałów, jakie Gmina otrzyma od Spółki, zostanie skalkulowana z uwzględnieniem realiów rynkowych oraz będzie odpowiadać wartości (kosztom wykonania) Inwestycji (Infrastruktury) przekazanych do Spółki.

9.Na podstawie jakiego aktu prawnego dojdzie do przekazania w drodze aportu przedmiotowej Infrastruktury powstałej w ramach Inwestycji?

Odp.: Do przekazania w drodze aportu przedmiotowej Infrastruktury powstałej w ramach Inwestycji dojdzie w ramach umowy dotyczącej przeniesienia własności ww. składników majątkowych przez Gminę na rzecz Spółki (tzw. umowa aportowa), która zostanie zawarta w wykonaniu uchwały podwyższającej kapitał zakładowy Spółki.

10.Czy Spółka, do której planują Państwo wnieść aport przedmiotowej Infrastruktury, powstałej w ramach Inwestycji, będzie zobligowana do jakiegokolwiek dodatkowego świadczenia względem Państwa (oprócz kwoty podatku)?

Odp.: Spółka, do której Gmina planuje wnieść aport przedmiotowej Infrastruktury, powstałej w ramach Inwestycji, nie będzie zobligowana do jakiegokolwiek dodatkowego świadczenia względem Gminy.

11.W jakim okresie ponosili Państwo wydatki na budowę przedmiotowych Składników majątkowych, tj. infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, wodociągów oraz oczyszczalni ścieków i w jakim okresie otrzymywali Państwo faktury z tego tytułu? (proszę podać datę).

Odp.: Gmina ponosiła wydatki na:

c)budowę i przebudowę infrastruktury wodno-kanalizacyjnej w ramach Inwestycji I w 2023 r. – przedmiotowe wydatki zostały udokumentowane fakturami, które Gmina otrzymała w lipcu 2023 r.,

d)budowę i przebudowę infrastruktury wodociągowej w ramach Inwestycji II w 2023 r. – przedmiotowe wydatki zostały udokumentowane fakturami, które Gmina otrzymała w okresie czerwiec-grudzień 2023 r.,

a)dostawę, montaż i uruchomienie Oczyszczalni w ramach Inwestycji III w 2024 r. – przedmiotowe wydatki zostały udokumentowane fakturami, które Gmina otrzymała w okresie styczeń-marzec 2024 r.

12.Czy wszystkie wydatki objęte zakresem postawionych przez Państwa pytań nr 4 i 5, to wydatki ponoszone przez Gminę na wytworzenie/wybudowanie składników majątku (Infrastruktury) będących przedmiotem aportu? Jeżeli nie, to prosimy wskazać, jakie jeszcze inne wydatki są przedmiotem wniosku?

Odp.: Gmina wskazuje, że wszystkie wydatki objęte zakresem pytań nr 4 i 5 we wniosku to wydatki ponoszone przez Gminę na wytworzenie/wybudowanie składników majątku (Infrastruktury) będących przedmiotem aportu.

13.Do jakich czynności, do dnia wniesienia Infrastruktury aportem do Spółki, służyły/służą/będą służyć Państwu składniki majątkowe będące przedmiotem wniosku:

a)opodatkowanych podatkiem od towarów i usług;

b)zwolnionych od podatku od towarów i usług;

c)niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?

Odp.: Wszystkie składniki majątkowe będące przedmiotem wniosku (tj. infrastruktura wodno-kanalizacyjna, infrastruktura wodociągowa, Oczyszczalnia) do dnia wniesienia aportu do Spółki służyły/służą/będą służyć do czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT.

Pytania

1.Czy wniesienie aportem przez Gminę do Spółki Infrastruktury, która powstanie w ramach Inwestycji, będzie stanowić wyłączoną z opodatkowania VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT transakcję zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa?

2.Czy podstawa opodatkowania VAT dla dostawy towarów (w postaci aportu Infrastruktury powstałej w ramach Inwestycji) powinna zostać ustalona jako wartość nominalna udziałów obejmowanych w zamian za przedmiot aportu i wartość ta powinna być uznana za kwotę brutto, od której VAT należy obliczyć metodą „w stu”?

3.Czy wniesienie aportem Infrastruktury powstałej w ramach Inwestycji do Spółki będzie stanowiło czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, niekorzystającą ze zwolnienia z opodatkowania VAT?

4.Czy w przypadku wniesienia Infrastruktury aportem do Spółki w pierwszej połowie 2025 r. (tj. przed 1 lipca 2025 r.), Gminie przysługiwać będzie prawo do dokonania jednorazowej korekty polegającej na odliczeniu 8/10 łącznej kwoty VAT wynikającej z faktur VAT dotyczących Inwestycji I oraz Inwestycji II i korekta ta powinna zostać dokonana w rozliczeniu za okres, w którym nastąpi aport?

5.Czy w przypadku wniesienia Infrastruktury aportem do Spółki w pierwszej połowie 2025 r. (tj. przed 1 lipca 2025 r.), Gminie przysługiwać będzie prawo do dokonania jednorazowej korekty polegającej na odliczeniu 4/5 łącznej kwoty VAT wynikającej z faktur VAT dotyczących Inwestycji III i korekta ta powinna zostać dokonana w rozliczeniu za okres, w którym nastąpi aport?

Państwa stanowisko w sprawie

1.Wniesienie aportem przez Gminę do Spółki Infrastruktury, która powstanie w ramach Inwestycji, nie będzie stanowić wyłączonej z opodatkowania VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

2.Zdaniem Gminy, podstawa opodatkowania VAT dla odpłatnej dostawy towarów (w postaci aportu Infrastruktury powstałej w ramach Inwestycji) powinna zostać ustalona jako wartość nominalna udziałów obejmowanych w zamian za przedmiot aportu i wartość ta powinna być uznana za kwotę brutto, od której VAT należy obliczyć metodą „w stu”.

3.Wniesienie aportem Infrastruktury powstałej w ramach Inwestycji do Spółki będzie stanowiło czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, niekorzystającą ze zwolnienia z opodatkowania VAT.

4.W przypadku wniesienia Infrastruktury aportem do Spółki w pierwszej połowie 2025 r. (tj. przed 1 lipca 2025 r.), Gminie przysługiwać będzie prawo do dokonania jednorazowej korekty polegającej na odliczeniu 8/10 łącznej kwoty VAT wynikającej z faktur VAT dotyczących Inwestycji I oraz Inwestycji II i korekta ta powinna zostać dokonana w rozliczeniu za okres, w którym nastąpi aport.

5.W przypadku wniesienia Infrastruktury aportem do Spółki w pierwszej połowie 2025 r. (tj. przed 1 lipca 2025 r.), Gminie przysługiwać będzie prawo do dokonania jednorazowej korekty polegającej na odliczeniu 4/5 łącznej kwoty VAT wynikającej z faktur VAT dotyczących Inwestycji III i korekta ta powinna zostać dokonana w rozliczeniu za okres, w którym nastąpi aport.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Ad. 1.

Planowane wniesienie aportem Infrastruktury, która powstała w ramach Inwestycji, do Spółki stanowić będzie czynność cywilnoprawną (patrz: Decyzja Izby Skarbowej w Rzeszowie w sprawie interpretacji prawa podatkowego z dnia 16 marca 2006 r., sygn. IS.I/2-4361/4/06: „Należy bowiem zauważyć, iż sama czynność wniesienia aportu jest czynnością czysto techniczną i następuje w konsekwencji zawarcia (lub zmiany) umowy spółki)”. W rezultacie, Gmina działać będzie w przypadku tej czynności jako podatnik VAT na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy o VAT.

Transakcja wniesienia Infrastruktury do Spółki nie powinna być, w ocenie Gminy, uznana przy tym za czynność niepodlegającą opodatkowaniu VAT na mocy art. 6 pkt 1 ustawy o VAT. Przepis ten przewiduje, że z zakresu opodatkowania VAT wyłączone są transakcje zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części.

Zgodnie z art. 55¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2023 r. poz. 1610 z późn. zm., dalej: „Kodeks Cywilny”), przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności: 1) oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa); 2) własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości; 3) prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych; 4) wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne; 5) koncesje, licencje i zezwolenia; 6) patenty i inne prawa własności przemysłowej; 7) majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne; 8) tajemnice przedsiębiorstwa; 9) księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Co prawda ww. pojęcie nie zostało zdefiniowane w ustawie o VAT, niemniej jednak, skoro ustawodawca zdefiniował dane pojęcie w systemie prawnym (tutaj: Kodeksie Cywilnym) to nie ma podstaw do tego, aby odrzucać istniejącą definicję i tworzyć nową.

Natomiast pojęcie zorganizowanej części przedsiębiorstwa zostało zdefiniowane bezpośrednio w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, zgodnie z którym zorganizowana część przedsiębiorstwa to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Zdaniem Gminy, składniki majątkowe, które będą przedmiotem aportu nie będą stanowić ani przedsiębiorstwa ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Przedmiotem aportu będzie jedynie Infrastruktura, która powstała w ramach Inwestycji. Jak zaznaczono w opisie zdarzenia przyszłego, planowana transakcja wniesienia aportu nie obejmie przeniesienia należności Gminy, jak również przeniesienia rachunków bankowych oraz środków pieniężnych zdeponowanych na rachunkach Gminy. Spółka nie przejmie również zobowiązań Gminy (w szczególności zobowiązań z tytułu pożyczek lub kredytów). W ramach aportu nie dojdzie równocześnie do przeniesienia umów o pracę osób zatrudnionych w Gminie (tj. nie dojdzie do przeniesienia zakładu pracy). Mając na uwadze powyższe należy również zauważyć, że Infrastruktura stanowi wyłącznie jeden z elementów całości infrastruktury wodno-kanalizacyjnej występującej na terenie Gminy.

Tym samym nie można uznać, że wnoszona przez Gminę aportem Infrastruktura, która powstała w ramach Inwestycji będzie stanowić przedsiębiorstwo – Gmina w ramach aportu przeniesie wyłącznie określone składniki majątkowe, którym nie będą towarzyszyć żadne inne elementy wymienione w art. 55¹ Kodeksu Cywilnego.

Przedmiotem aportu nie będzie też zorganizowana część przedsiębiorstwa, gdyż majątek, który powstał w ramach Inwestycji nie będzie organizacyjnie i finansowo wyodrębnionym w istniejącym przedsiębiorstwie zespołem składników materialnych i niematerialnych, nie obejmuje zobowiązań i nie mógłby, w ocenie Gminy, stanowić niezależnego przedsiębiorstwa samodzielnie realizującego zadania gospodarcze, w tym przypadku z zakresu działalności wodno-kanalizacyjnej.

Czynność aportu stanowić będzie zatem podlegającą VAT odpłatną dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT. W jej przypadku dojdzie do przeniesienia na Spółkę prawa do rozporządzania Infrastrukturą, która powstała w ramach Inwestycji jak właściciel, w zamian za uzyskane przez Gminę wynagrodzenie w postaci udziałów w Spółce.

Stanowisko to znajduje również potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: „DKIS”), przykładowo w:

•interpretacji indywidualnej z dnia 16 października 2023 r., sygn. 0113-KDIPT1-3.4012.477.2023.2.OS, w której Organ wskazał, że: „(…) dla uznania, że zbywana część przedsiębiorstwa stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa, istotne znaczenie ma ocena, czy ta zbywana część jest zdolna do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej. Oznacza to, że zespół składników materialnych i niematerialnych pozwala z uwagi na swoje zorganizowanie, infrastrukturę, itp., na prowadzenie określonej działalności gospodarczej. (…) Zatem, w rozpatrywanej sprawie składniki majątkowe będące przedmiotem aportu, które nabędzie Spółka w wyniku planowanego aportu nie będą stanowiły przedsiębiorstwa ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa, której definicję zawiera art. 2 pkt 27e ustawy o VAT. Tym samym, do planowanej transakcji nie ma/nie będzie miał zastosowania art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Planowany aport nie będzie zatem wyłączony z opodatkowania podatkiem VAT”;

•interpretacji indywidualnej z dnia 19 lipca 2023 r., sygn. 0114-KDIP4-1.4012.324.2023.1.MK, w której Organ wskazał, że: „Opisany we wniosku przedmiot planowanego aportu nie stanowi przedsiębiorstwa, jak również zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu ustawy ze względu na niespełnienie przesłanek zawartych w art. 2 pkt 27e ustawy. Przedmiot aportu nie będzie stanowił składników majątkowych wydzielonych organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie w Gminie, które umożliwiałyby prowadzenie niezależnego przedsiębiorstwa. Zatem, przedmiot aportu nie może funkcjonować jako samodzielny podmiot gospodarczy”;

•interpretacji indywidualnej z dnia 3 lutego 2022 r., sygn. 0113-KDIPT1-2.4012.788.2021.2.KT, w której Organ wskazał, że „(…) wniesienie aportem do Spółki Infrastruktury powstałej w ramach realizowanej Inwestycji nie będzie stanowiło zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, a w konsekwencji przedmiotowa czynność nie stanowi/nie będzie stanowiła transakcji wyłączonej z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT”.

Uwzględniając przedstawione powyżej uwagi, należy stwierdzić, że wniesienie przez Gminę aportem do Spółki Infrastruktury, która powstała w ramach Inwestycji nie będzie stanowiło zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, a tym samym w niniejszej sprawie nie znajdzie zastosowania art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

Ad. 2.

Podleganie opodatkowaniu VAT

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Stosownie natomiast do treści art. 15 ust. 6 ww. ustawy, nie uważa się za podatników organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Jako że jednostki samorządu terytorialnego są wyposażone w osobowość prawną oraz w określonym zakresie wykonują samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, należy uznać, że spełniają zawartą w tym przepisie definicję podatnika VAT. Oznacza to, że w zakresie czynności cywilnoprawnych dokonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego, nawet, gdy dotyczą one zadań własnych gmin, podmioty te powinny być uznawane za podatników VAT. Zatem, w przypadku, gdy Gmina realizuje należące do niej zadania na podstawie umów cywilnoprawnych, tj. na warunkach i w okolicznościach właściwych również dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą – powinna być ona traktowana jako podatnik VAT, gdyż w przedmiotowym zakresie działa ona w sposób analogiczny do tych podmiotów.

Stosownie do treści art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Jednocześnie, w myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Z kolei zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.

Zdaniem Gminy, planowane wniesienie aportem Infrastruktury powstałej w ramach Inwestycji do Spółki stanowić będzie czynność cywilnoprawną [patrz: Decyzja Izby Skarbowej w Rzeszowie w sprawie interpretacji prawa podatkowego z dnia 16 marca 2006 r., sygn. IS.I/2-4361/4/06: „Należy bowiem zauważyć, iż sama czynność wniesienia aportu jest czynnością czysto techniczną i następuje w konsekwencji zawarcia (lub zmiany) umowy spółki]”.

W rezultacie, Gmina działać będzie w przypadku tej czynności jako podatnik VAT na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy o VAT. Czynność aportu stanowić będzie zatem odpłatną dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, podlegającą opodatkowaniu VAT. W jej przypadku dojdzie do przeniesienia na Spółkę prawa do rozporządzania Infrastrukturą powstałą w ramach Inwestycji jak właściciel, w zamian za uzyskane przez Gminę wynagrodzenie w postaci udziałów w Spółce.

Stanowisko to znajduje również potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych DKIS, przykładowo w:

•interpretacji indywidualnej z dnia 8 sierpnia 2024 r., sygn. 0114-KDIP4-1.4012.300.2024.1.KSA, gdzie stwierdzono, że „Wniesienie aportu do spółki prawa handlowego lub cywilnego – w zależności od tego co jest jego przedmiotem - spełnia definicję odpłatnej dostawy towarów lub odpłatnego świadczenia usług. Tym samym uznawane jest za sprzedaż w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy, ponieważ odbywa się za wynagrodzeniem - istnieje bowiem bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług, a otrzymanym wynagrodzeniem w formie wyrażonych pieniężnie udziałów. Zatem gdy przedmiotem aportu są towary w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy i gdy czynność ta prowadzi do przeniesienia prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel, mamy do czynienia z odpłatną dostawą towarów w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy. W konsekwencji, wniesienie aportem składników majątku w zamian za udziały należy uznać za odpłatną dostawę towarów na terytorium kraju”;

•interpretacji indywidualnej z dnia 20 marca 2024 r., sygn. 0113-KDIPT1-1.4012.68.2024.1.RG, w której stwierdzono, że „Aport to wkład na utworzenie lub powiększenie majątku spółki, który daje prawo do udziału w jej zyskach. Przedmiotem aportu mogą być pieniądze (aporty pieniężne), rzeczy lub prawa (aporty rzeczowe) oraz umiejętności, kompetencje techniczne czy zawodowe. W związku z wniesieniem wkładu do spółki realizują się dwa rodzaje świadczeń ekonomicznych. Z jednej strony wnoszący wkład (aport) przenosi na spółkę, do której dokonuje wkładu, prawo do rozporządzania określonymi składnikami majątku, w zamian za co otrzymuje pewne uprawnienia (udziały), które posiadają określoną wartość. W związku z tym, powyższa transakcja bez wątpienia ma charakter odpłatny (z którego wynika konieczność opodatkowania VAT). (…) Wniesienie aportu rzeczowego do spółki prawa handlowego lub cywilnego – w zależności od tego co jest jego przedmiotem – spełnia definicję odpłatnej dostawy towarów (…), a tym samym w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy, uznawane jest za sprzedaż. W konsekwencji, wniesienie aportem majątku, w zamian za udziały należy uznać za odpłatną dostawę towarów na terytorium kraju”;

•interpretacji indywidualnej z dnia 3 listopada 2023 r., sygn. 0111-KDIB3-2.4012.511.2023.2.SR, w której DKIS wskazał, że „Wniesienie aportu rzeczowego do spółki prawa handlowego lub cywilnego – w zależności od tego co jest jego przedmiotem – spełnia definicję odpłatnej dostawy towarów w myśl art. 7 (przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel) lub odpłatnego świadczenia usług, w świetle art. 8 (każde świadczenie, które nie jest dostawą towarów), a tym samym w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy, uznawane jest za sprzedaż. W konsekwencji, wniesienie aportem majątku w zamian za udziały należy uznać za odpłatną dostawę towarów na terytorium kraju”.

Podstawa opodatkowania VAT

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania jest wszystko co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Ustawa nie precyzuje co należy rozumieć przez „zapłatę” w przypadku aportu, niemniej jednak, jak to wskazano wyżej, udziały w kapitale zakładowym Spółki, które Gmina otrzyma w zamian za aport Infrastruktury, powinny być uznane za wynagrodzenie, gdyż będą one mieć wymierną wartość ekonomiczną i ze względu na związane z nimi prawa majątkowe i niemajątkowe stanowią realne przysporzenie po stronie Gminy. Inną kwestią jest jednak ustalenie dokładnej wartości podstawy opodatkowania, która powinna być wyrażona w pieniądzu.

Gmina wskazuje, że w orzecznictwie sądów administracyjnych panuje utrwalony już pogląd (w stanach faktycznych analogicznych do przedmiotowego), że podstawa opodatkowania w przypadku aportu powinna być ustalona jako wartość nominalna obejmowanych udziałów, pomniejszona o kwotę VAT.

W takim tonie wybrzmiewa m.in. postanowienie Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej: „NSA”) z 31 marca 2014 r., sygn. I FPS 6/13: „W świetle dotychczasowych rozważań, stosując wykładnię prounijną, należało przyjąć, że do określenia podstawy opodatkowania z tytułu wniesienia do spółki wkładu niepieniężnego (aportu) zastosowanie znajdzie art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. suma wartości nominalnej udziałów stanowiąca kwotę należną”. Po wydaniu powyższego postanowienia powyższe podejście już jednolicie, wielokrotnie prezentowane było przez NSA w innych podobnych sprawach, m.in. w wyroku NSA z 27 maja 2015 r., sygn. I FSK 413/14, czy też w wyroku NSA z 6 marca 2015 r., sygn. I FSK 478/14 oraz przez wojewódzkie sądy administracyjne (m.in. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z 2 marca 2016 r., sygn. I SA/Bd 1108/15).

Gmina zauważa, że ustawa o VAT nie zawiera wskazania czy podstawę opodatkowania obliczoną jako wartość nominalną udziałów należy traktować jako kwotę brutto czy też netto. Zdaniem Gminy, istnieje możliwość rozstrzygnięcia tej kwestii poprzez uzgodnienie przez strony, że nominalna wartość udziałów będzie traktowana jako kwota brutto.

Możliwość taką potwierdza orzecznictwo NSA, np. wyrok z 3 lipca 2014 r., sygn. I FSK 225/13, w którym uznano, iż: „jeżeli cena towaru została ustalona przez strony bez żadnej wzmianki dotyczącej podatku od wartości dodanej, a dostawcą tego towaru jest osoba zobowiązana z tytułu należnego podatku od wartości dodanej w związku z czynnością podlegającą opodatkowaniu, ustalona cena, w przypadku gdy dostawca nie może odzyskać od nabywcy podatku od wartości dodanej, którego żąda organ podatkowy, powinna być uznana za cenę obejmującą już podatek od wartości dodanej”. Kwestią możliwości umówienia się co do tego, czy wartość nominalna udziałów jest kwotą brutto czy netto, poruszył Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z 7 listopada 2013 r. w połączonych sprawach Corina-Hrisi Tulica (sygn. C-249/12) i Calin Ion Plavoșin (sygn.C-250/12). Zgodnie z tym wyrokiem, ze względu na regułę neutralności, co do zasady VAT powinien stanowić element ceny, a tym samym element wszystkiego, co stanowi zapłatę otrzymaną przez sprzedawcę. TSUE potwierdził też, że VAT należny zawsze powinien być pokryty przez podmiot inny niż sprzedawca, bo w przeciwnym razie zostałaby złamana zasada neutralności tego podatku. Z orzeczenia wynika ponadto, że strony co do zasady mogą się umawiać, czy dana należność jest kwotą brutto czy netto, a zatem czy kwota należnego VAT zostanie doliczona i uiszczona dodatkowo, czy zawiera się już w zapłaconej cenie. W konkluzji wyroku TSUE orzekł, że: „W świetle ogółu powyższych uwag na przedłożone pytanie należy odpowiedzieć, że dyrektywę VAT, a w szczególności art. 73 i 78 należy interpretować w ten sposób, że jeżeli cena towaru została ustalona przez strony, bez żadnej wzmianki dotyczącej podatku VAT, a dostawca tego towaru jest osobą zobowiązaną z tytułu podatku VAT należnego w związku z czynnością podlegającą opodatkowaniu, ustalona cena, w przypadku gdy dostawca nie może odzyskać od nabywcy podatku VAT, którego żąda organ podatkowy, powinna być uznana za cenę obejmującą już podatek VAT”.

Zatem, zgodnie z tym podejściem, wartość nominalną udziałów należy traktować jako kwotę brutto w przypadku braku odmiennych ustaleń stron lub gdy strony tak ustaliły. Jak zostało natomiast wskazane w opisie zdarzenia przyszłego, Gmina oraz Spółka ustaliły zgodnie, że wartość nominalna udziałów będzie traktowana jako kwota brutto. Tym samym, podstawa opodatkowania VAT dla przedmiotowego aportu powinna być uznana za kwotę brutto, od której VAT należy obliczyć metodą „w stu”.

Powyższy pogląd zaprezentowany został m.in. w interpretacji indywidualnej DKIS z dnia 25 września 2024 r. sygn. 0111-KDIB3-2.4012.339.2024.1.MGO, w której DKIS uznał, że: „Z opisu sprawy wynika, że w zamian za dokonanie aportu Infrastruktury do Spółki otrzymają Państwo wynagrodzenie w postaci udziałów Spółki o określonej wartości nominalnej, odpowiadającej wartości brutto składników majątkowych (materialnych) wchodzących w skład Infrastruktury wnoszonych przez Państwa w formie aportu. Zatem w analizowanej sprawie, podstawą opodatkowania dla czynności wniesienia przez Państwa Infrastruktury do Spółki w zamian za objęcie udziałów będzie, zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy w zw. z art. 29a ust. 6 pkt 1 ustawy, wszystko co stanowi zapłatę, którą otrzymają Państwo od Spółki z tytułu dokonania aportu, pomniejszone o kwotę należnego podatku. Zapłatę stanowić będzie w tym przypadku wartość nominalna obejmowanych udziałów, odpowiadająca wartości brutto składników majątkowych (materialnych) wchodzących w skład Infrastruktury. Tym samym, określając podstawę opodatkowania, powinni Państwo ustalić ją w oparciu o kwotę równą wartości nominalnej objętych udziałów, pomniejszoną o kwotę należnego podatku. Wartość nominalną udziałów stanowić będzie kwota brutto z tytułu wniesienia aportu, a podatek z tytułu tej czynności należy liczyć od tej wartości, tj. metodą kalkulacji «w stu»”.

Analogiczne stanowisko wyraził DKIS w interpretacji indywidualnej z dnia 14 października 2022 r. o sygn. 0113-KDIPT1-1.4012.544.2022.1.MSU, w której wskazano, że: „W przypadku, gdy wartość aportu działek jest/będzie ustalona w kwocie brutto, podstawą opodatkowania jest/będzie ta właśnie wartość pomniejszona o należny podatek, czyli wyliczona metodą «w stu»”.

Podsumowując, zdaniem Gminy, podstawa opodatkowania VAT dla odpłatnej dostawy towarów (w postaci aportu Infrastruktury powstałej w ramach Inwestycji) powinna zostać ustalona jako wartość nominalna udziałów obejmowanych w zamian za przedmiot aportu i wartość ta powinna być uznana za kwotę brutto, od której VAT należy obliczyć metodą „w stu”.

Ad. 3.

Zgodnie z wyjaśnieniami Gminy przedstawionymi powyżej, czynność wniesienia aportem Infrastruktury do Spółki stanowić będzie na gruncie VAT podlegającą opodatkowaniu odpłatną dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT. Kwestią do rozstrzygnięcia pozostaje jednak, czy do przedmiotowej transakcji może znaleźć zastosowanie zwolnienia z VAT przewidziane w ustawie o VAT lub wydanych do niej rozporządzeniach wykonawczych.

Zgodnie z treścią art. 43 ust. 10 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

a)dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,

b)pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Definicja pojęcia pierwszego zasiedlenia została przy tym zawarta w art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, który stanowi, iż przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

a)wybudowaniu lub

b)ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Z treści powołanych przepisów wynika zatem, iż w sytuacji, w której dostawa budynków, budowli lub ich części, w tym ich aport, będzie dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub będzie miała miejsce w okresie krótszym niż 2 lata od momentu pierwszego zasiedlenia, które należy rozumieć przede wszystkim jako oddanie do używania pierwszemu użytkownikowi budynków, budowli lub ich części po ich wybudowaniu, zwolnienie z VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT nie znajdzie zastosowania.

W konsekwencji, w ocenie Gminy, do pierwszego zasiedlenia w stosunku do Infrastruktury wod-kan powstałej w ramach Inwestycji doszło w chwili oddania tych składników majątku do użytkowania. Oddanie do użytkowania powoduje bowiem, że ww. składniki majątku zaczynają być wykorzystywane zgodnie z ich przeznaczeniem do dostawy wody/odbioru ścieków. Z tego wynika, że pierwsze zasiedlenie ww. infrastruktury nastąpiło dla Inwestycji I w lipcu 2023 r., a dla Inwestycji II w listopadzie 2023 r. Zatem, zdaniem Gminy, przyszły aport tych składników będzie dokonany już po pierwszym zasiedleniu.

Jednocześnie, Gmina na etapie składania wniosku o interpretację indywidualną, nie jest precyzyjnie wskazać daty aportu, bowiem wiąże się on z szeregiem czynności administracyjnych. Niemniej jednak, Gmina planuje dokonać czynności aportu przed 1 lipca 2025 r. Tym samym, planowany aport zostanie dokonany w okresie krótszym niż 2 lata od pierwszego zasiedlenia, a więc dostawa Infrastruktury wod-kan nie będzie zwolniona na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Gmina przy tym odnosi się również do zwolnienia z VAT przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT. W jej ocenie, przedmiotowe zwolnienie z VAT także nie znajdzie zastosowania w niniejszej sytuacji.

Zgodnie bowiem z treścią art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

a)w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,

b)dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Należy przy tym uwzględnić, że do zastosowania przedmiotowego zwolnienia niezbędnym jest, aby przesłanki wymienione w literze a) i b) omawianego przepisu zostały spełnione w sposób łączny. Powyższe oznacza zatem, iż brak spełnienia chociażby jednej z wymienionych przesłanek wyklucza zastosowanie zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT.

W ocenie Gminy, przesłanki zastosowania zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT w stosunku do dostawy Infrastruktury wod-kan nie są spełnione, gdyż zdaniem Gminy, w momencie dokonania czynności aportu, przysługuje jej prawo do odliczenia VAT od wydatków na Inwestycję I oraz Inwestycję II. Prawo do odliczenia wynika bowiem z faktu poniesienia/ponoszenia wydatków inwestycyjnych ostatecznie w celu wykonania czynności opodatkowanej VAT (odpłatna dostawa w formie aportu do Spółki). Ponadto, Gmina nie wykluczała możliwości dokonania aportu Infrastruktury wod-kan, a ostateczną decyzję o jego dokonaniu podjęła w 2024 r. W rezultacie uznać należy, iż w momencie dokonania aportu prawdziwe będzie stwierdzenie, iż Gminie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z realizacją Inwestycji I oraz Inwestycji II.

W związku z niespełnieniem pierwszej z przesłanek, dla braku możliwości zastosowania zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, nie będzie istotne ewentualne spełnienie drugiej z przesłanek, o której mowa w lit. b) ww. przepisu, tj. dokonanie przez Gminę ulepszeń Infrastruktury, których wysokość przekroczyłaby 30% jej wartości początkowej.

Zatem, w przedmiotowej sprawie dla planowanego aportu Infrastruktury wod-kan nie znajdzie zastosowania zwolnienie od VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT.

W ocenie Gminy, brak jest innego przepisu, który przewidywałby dla dostawy Infrastruktury wod-kan inne zwolnienie z VAT lub obniżoną stawkę opodatkowania. Dlatego też, zdaniem Gminy, dostawa tych składników majątku na rzecz Spółki, dokonana w drodze aportu, będzie opodatkowana VAT i Gmina nie będzie miała możliwości skorzystania ze zwolnienia z tego podatku.

Stanowisko Gminy znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych wydawanych w analogicznych stanach faktycznych dla innych JST. Przykładowo w interpretacji indywidualnej DKIS z dnia 6 listopada 2024 r., sygn. 0111-KDIB3-2.4012.379.2024.2.KK, wskazano: „(…) Zatem skoro aport Infrastruktury na rzecz Spółki będzie dokonywany przed upływem 2 lat od pierwszego zasiedlenia ww. budowli, to nie zostaną spełnione warunki umożliwiające zwolnienie od podatku aportu Infrastruktury powstałej w ramach Inwestycji na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. (…) Jak wynika z opisu sprawy, Gmina dopuszczała dokonanie wniesienia Infrastruktury w drodze czynności aportu na rzecz Spółki. Wskazali Państwo również, że Gmina nie wykluczyła możliwości wykorzystania ww. Inwestycji do czynności opodatkowanych. Ponadto są Państwo zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku VAT, a faktury dokumentujące wydatki ponoszone na realizację Inwestycji będą wystawiane ze wskazaniem Państwa jako nabywcy. W konsekwencji poniesione przez Państwa nakłady na budowę Infrastruktury są związane z zamiarem wykorzystania ich do czynności opodatkowanych oraz zostały poniesione przez podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy prowadzącego działalność gospodarczą. Tym samym, skoro nabycia towarów i usług w związku z realizowaną Inwestycją dokonywali Państwo jako podatnik w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą i z zamiarem dokonania aportu, czyli czynności, która podlega opodatkowaniu, to – co do zasady – przysługiwało Państwu prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki ponoszone na Infrastrukturę w ramach Inwestycji. (…) Przechodząc zatem do kwestii opodatkowania podatkiem VAT planowanej dostawy, należy stwierdzić, że dla dostawy Infrastruktury (powstałej w wyniku realizacji Inwestycji) w ramach aportu do Spółki zwolnienie na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy nie znajdzie zastosowania, ponieważ – jak rozstrzygnięto powyżej – przysługiwało Państwu prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków ponoszonych na Infrastrukturę w ramach Inwestycji. Nie zostaną zatem spełnione przesłanki do zastosowania zwolnienia wskazane w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy”.

Podobne stanowisko DKIS przyjął w interpretacji indywidualnej z dnia 7 stycznia 2021 r., sygn. 0113-KDIPT1-3.4012.801.2020.2.MK: „(...) kanalizacja sanitarna zostanie formalnie oddana do użytkowania przed transakcją wniesienia jej aportem do ZUK. Natomiast sam aport zostanie dokonany w okresie krótszym niż dwa lata od momentu oddania do użytkowania Infrastruktury. W konsekwencji powyższego w analizowanej sprawie, nie zostaną spełnione warunki do zastosowania dla dostawy opisanych składników Infrastruktury zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. (...) Gminie przysługuje/będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z powyższą Infrastrukturą. Zatem w przedmiotowej sprawie nie znajdzie zastosowanie zwolnienie od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy. (...) W świetle powyższego, wniesienie przez Gminę do Spółki aportem Infrastruktury powstałej w wyniku realizacji Inwestycji, stanowiące w istocie odpłatną dostawę towarów, będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług przy zastosowaniu właściwej stawki podatku VAT”.

Analogiczne stanowisko DKIS przedstawił również w interpretacji indywidualnej z dnia 6 grudnia 2022 r., sygn. 0113-KDIPT1-1.4012.731.2022.2.ŻR, stwierdzając, że: „w związku z brakiem możliwości zastosowania zwolnienia od podatku VAT w odniesieniu do czynności wniesienia aportem Inwestycji, tj. powstałej infrastruktury kanalizacyjnej na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2, 10 i 10a ustawy należy stwierdzić, że ww. czynność wniesienia aportem Inwestycji podlega/będzie podlegała opodatkowaniu przy zastosowaniu właściwej stawki podatku jako odpłatna dostawa towarów”.

Również w zakresie dostawy Oczyszczalni, powstałej w ramach Inwestycji III, zdaniem Gminy, brak jest przepisu, który przewidywałby zwolnienie z VAT lub obniżoną stawkę opodatkowania dla przedmiotowej czynności. Dlatego, w ocenie Gminy, także dostawa Oczyszczalni na rzecz Spółki, dokonana w drodze aportu, będzie opodatkowana VAT i Gmina nie będzie miała możliwości skorzystania ze zwolnienia z tego podatku.

Mając na uwadze powyższe, w opinii Gminy, wniesienie aportem przez Gminę do Spółki Infrastruktury, która powstała w ramach Inwestycji, będzie stanowić działalność gospodarczą i czynność (odpłatną dostawę towarów) podlegającą opodatkowaniu VAT i niekorzystającą ze zwolnienia z tego podatku.

Ad. 4. i 5.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Ponadto prawo to przysługuje podatnikowi o tyle, o ile nie zachodzą przesłanki negatywne, sprecyzowane w art. 88 ustawy o VAT. Dodatkowo prawo to przysługuje w pełnym zakresie, o ile nie zachodzą okoliczności przewidziane w art. 86 ust. 2a-2h, 90 i 91 ustawy o VAT.

W związku z powyższym, w celu dokonania oceny możliwości skorzystania z prawa do odliczenia, należy każdorazowo rozstrzygnąć, czy towary i usługi, przy zakupie których naliczono VAT:

•zostały nabyte przez podatnika tego podatku,

•pozostają one w związku z wykonywaniem przez niego czynności opodatkowanych, a także,

•czy w przedmiotowej sytuacji nie występują przesłanki negatywne uregulowane w art. 88 ustawy o VAT oraz ograniczenia prawa do pełnego odliczenia VAT wymienione w treści art. 86 ust. 2a-2h, 90 i 91 tejże ustawy.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, za podatników uznaje się osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Zgodnie natomiast z ust. 6 tej regulacji, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Jak Gmina wskazała powyżej, w jej ocenie, czynność wniesienia do Spółki wytworzonej w ramach Inwestycji Infrastruktury w drodze aportu, stanowi czynność o charakterze cywilnoprawnym, spełniającą przesłanki do uznania jej za dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, a więc czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, z której wykonaniem wiąże się obowiązek rozliczenia podatku należnego. Dostawa Infrastruktury w ramach aportu nie będzie także korzystać ze zwolnienia z VAT. Jednocześnie Gmina na moment otrzymywania faktur VAT związanych z realizacją Inwestycji nie dokonywała odliczenia VAT w związku z brakiem wykorzystywania tej Infrastruktury do czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Jednakże w związku z planowanym przez Gminę aportem, z tytułu którego zostanie wykazany VAT należny, w ocenie Gminy, będzie przysługiwało jej prawo do odliczenia VAT wynikającego z faktur VAT dotyczących Inwestycji.

Sytuację taką reguluje art. 91 ust. 7 ustawy o VAT, zgodnie z którym podatnik może skorzystać z prawa do korekty VAT w ramach tzw. korekty wieloletniej określonej przez przepisy art. 91 ust. 1-6 ustawy o VAT, jeżeli „nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się to prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi”.

Zgodnie z tym przepisem, jeśli podatnik wcześniej wykorzystywał jakiś środek trwały do czynności niedających prawa do odliczenia (np. udostępnienie nieodpłatne), a potem zdecyduje się na zmianę modelu działania i będzie wykorzystywał ten środek trwały do czynności dających prawo do odliczenia (np. aport) – nabywa on prawo do odliczenia. Prawo to jednak ograniczone będzie zasadami korekty wieloletniej, a zatem przysługiwać będzie jedynie w części wynikającej z liczby lat pozostałych do końca okresu korekty.

Z kolei okres korekty wieloletniej został wskazany w art. 91 ust. 2 ustawy o VAT, zgodnie z którym: „W przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu (…)”.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Gminy, okres korekty wieloletniej w przypadku Infrastruktury wod-kan wynosi 10 lat, natomiast okres korekty wieloletniej w przypadku Oczyszczalni wynosi 5 lat, licząc od roku, w którym przedmiotowe środki trwałe zostały oddane do użytkowania.

Zgodnie z art. 91 ust. 4 ustawy o VAT, w przypadku, gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty. W takim wypadku, stosownie do ust. 5 tego przepisu, korekty odliczenia podatku naliczonego dokonuje się jednorazowo w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż.

Powyższe oznacza, że w przypadku, gdy Gmina wniesie aportem do Spółki Infrastrukturę powstałą w ramach Inwestycji, która pierwotnie była wykorzystywana do czynności niedających prawa do odliczenia, korekta podatku naliczonego powinna zostać dokonana jednorazowo w miesiącu wniesienia aportu w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Dodatkowo, stosownie do art. 91 ust. 6 ustawy o VAT, jeśli wniesienie Infrastruktury aportem jest opodatkowane, dla celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie Infrastruktury jest związane z czynnościami opodatkowanymi, natomiast, jeśli podlega zwolnieniu z podatku lub nie podlega opodatkowaniu przyjmuje się, że dalsze jej wykorzystanie jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku lub niepodlegającymi opodatkowaniu.

Zgodnie z argumentacją przedstawioną w uzasadnieniu do wcześniejszych pytań, przedmiotowe wniesienie aportem Infrastruktury powstałej w ramach Inwestycji nie będzie korzystało ze zwolnienia z VAT, lecz będzie opodatkowanie VAT. Z tego powodu dla celów korekty przyjąć należy, że dalsze wykorzystanie ww. Infrastruktury będzie związane z wykonywaniem czynności opodatkowanych.

W konsekwencji, w odniesieniu do pozostałego okresu korekty, Gmina będzie miała prawo do dokonania korekty podatku naliczonego związanego z wydatkami poniesionymi na Infrastrukturę w proporcjonalnej wysokości i korekta ta powinna zostać dokonana w rozliczeniu za okres, w którym dojdzie do aportu Infrastruktury.

Stanowisko to zostało potwierdzone w poniższych interpretacjach Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej:

•interpretacji indywidualnej DKIS z dnia 14 marca 2024 r., sygn. 0113-KDIPT1 -2.4012.43.2024.2.JSZ, w której wskazano: „Uwzględniając zatem powołane przepisy prawa oraz elementy stanu sprawy wskazać należy, że w związku z wniesieniem aportem do Spółki środków trwałych – infrastruktury, który to aport będzie czynnością opodatkowaną podatkiem od towarów i usług, Państwu – co do zasady – przysługiwać będzie prawo do dokonania jednorazowej korekty podatku naliczonego w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty odnośnie infrastruktury, powstałej w ramach Inwestycji, oddanej do użytkowania w roku 2022, a korekta ta powinna zostać dokonana w deklaracji za okres, w którym nastąpi aport. Zatem skoro Infrastruktura, powstała w ramach Inwestycji, zostanie wniesiona aportem do Spółki w roku 2024 przysługuje Państwu prawo do dokonania jednorazowej korekty w wysokości 8/10 kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu”;

•Interpretacji indywidualnej z dnia 27 lutego 2024 r., sygn. 0114-KDIP4-3.4012.545.2023.2.RK, w której DKIS wskazał: „Reasumując, w odniesieniu do Inwestycji A, która została oddana do użytkowania w 2022 r., w sytuacji wniesienia jej aportem do Spółki w roku 2023, będzie Państwu przysługiwało prawo do dokonania jednorazowej korekty zwiększającej polegającej na odliczeniu 9/10 łącznej kwoty podatku VAT wynikającej z faktur dotyczących Inwestycji A. Jeśli aport nastąpi w roku 2024, będą mogli Państwo odliczyć 8/10 łącznej kwoty podatku VAT dotyczącej Inwestycji A. W odniesieniu do Inwestycji B, która została oddana do użytkowania w 2023 r., w przypadku wniesienia jej aportem do Spółki w roku 2023 będzie Państwu przysługiwało prawo do dokonania jednorazowej korekty zwiększającej polegającej na odliczeniu 10/10 łącznej kwoty podatku VAT wynikającej z faktur dotyczących Inwestycji B. Jeśli aport nastąpi w roku 2024, będą mogli Państwo odliczyć 9/10 łącznej kwoty podatku VAT dotyczącej Inwestycji B. Korekta ta powinna zostać dokonana w pliku JPK_V7M za okres, w którym nastąpi aport”;

•27 sierpnia 2020 r., sygn. 0112-KDIL3.4012.429.2020.1.AW, zgodnie z którą: „Zatem, z uwagi na fakt, że Gmina planuje dokonać sprzedaży (dostawy w formie aportu) poszczególnych Inwestycji – dwóch kanalizacji deszczowych, to w tej sytuacji zastosowanie znajdą przepisy prawa podatkowego zdefiniowane w art. 91 ust. 4-6 ustawy. Mając na uwadze powyższe, w przypadku gdy czynność wniesienia aportem przedmiotowej Infrastruktury, tj. dwóch kanalizacji deszczowych, do Spółki będzie stanowiła - jak wskazała Gmina - aport (tj. odpłatna sprzedaż majątku Gminy - budowli - opodatkowana według 23% stawki VAT), to zgodnie z art. 91 ust. 4 i ust. 6 ustawy uważa się, iż Infrastruktura ta będzie nadal wykorzystywana na potrzeby czynności opodatkowanych u tego podatnika, aż do końca okresu korekty. Zatem, w świetle art. 91 ust. 5 ustawy, Gmina będzie zobowiązana dokonać jednorazowo korekty podatku naliczonego poniesionego w związku z realizacją Inwestycji, w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty należy dokonać w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpi wniesienie Infrastruktury aportem do Spółki. Podsumowując, w przypadku aportu kanalizacji deszczowych do ZWiK w 2021 r. - na podstawie art. 91 ust. 4 w związku z art. 91 ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 5-6 ustawy o VAT - Gminie przysługuje prawo do dokonania odliczenia łącznie 8/10 podatku VAT od wydatków inwestycyjnych poniesionych na wytworzenie kanalizacji deszczowych w związku z ich dostawą w formie aportu do ZWiK poprzez dokonanie jednorazowej korekty odliczenia podatku VAT w deklaracji za okres rozliczeniowy, w którym nastąpi aport”.

Uwzględniając powyższe, w ocenie Gminy, w przypadku dokonania aportu w pierwszej połowie 2025 r. (tj. przed 1 lipca 2025 r.) w stosunku do:

1)Infrastruktury powstałej w ramach Inwestycji I oraz Inwestycji II, która została oddana do użytkowania w 2023 r., Gmina będzie uprawniona do odliczenia 8/10 łącznej kwoty VAT wynikającej z faktur VAT dotyczących Inwestycji I oraz Inwestycji II i będzie mogła dokonać tej korekty w deklaracji VAT za miesiąc, w którym aport zostanie dokonany;

2)Infrastruktury powstałej w ramach Inwestycji III, która została oddana do użytkowania w 2024 r., Gmina będzie uprawniona do odliczenia 4/5 łącznej kwoty VAT wynikającej z faktur VAT dotyczących Inwestycji III i będzie mogła dokonać tej korekty w deklaracji VAT za miesiąc, w którym aport zostanie dokonany.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Informuję, że dla zachowania spójności interpretacji, w pierwszej kolejności udzielę odpowiedzi na pytanie oznaczone we wniosku numerem 1, następnie numerem 3, później numerem 2 oraz kolejno numerem 4 i 5.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:

Stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy:

Jak stanowi art. 2 pkt 22 ustawy:

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy:

Zgodnie z przepisem art. 2 ust. 1 ustawy z 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1465 ze zm.):

Natomiast według art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:

W myśl art. 7 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy o samorządzie gminnym:

Jednocześnie przepis art. 6 ustawy o podatku od towarów i usług wskazuje na wyłączenia określonych czynności spod zakresu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Są w nim wskazane czynności, które co do zasady, należą do grupy czynności podlegających opodatkowaniu, mieszczące się w zakresie odpłatnej dostawy towarów, czy też odpłatnego świadczenia usług, z uwagi jednak na stosowne wyłączenie, czynności te nie podlegają opodatkowaniu.

Na mocy art. 6 pkt 1 ustawy:

Przy czym użyte w ww. przepisie sformułowanie „transakcja zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawy towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu.

Podkreślenia wymaga, że ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, powinien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa (w rozumieniu Kodeksu cywilnego) lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają definicji „przedsiębiorstwa”, zatem dla potrzeb przepisów podatkowych należy stosować definicję zawartą w art. 55¹ ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1061 ze zm.). Zgodnie z tym przepisem:

Na podstawie art. 55² Kodeksu cywilnego:

Przedsiębiorstwo, jako przedmiot zbycia, musi stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla badanej kwestii jest ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu. Przedsiębiorstwo, w rozumieniu powyższego przepisu, powinno więc łączyć mienie w funkcjonalnie zorganizowane przedsięwzięcie gospodarcze, a nie tylko stanowić zgromadzone niematerialne i materialne składniki stanowiące ze sobą przedsiębiorstwo w przedstawionym znaczeniu przedmiotowym. Organizacyjna i funkcjonalna istota przedsiębiorstwa kreuje powstanie samodzielnego podmiotu gospodarczego, zdolnego do funkcjonowania w obrocie na niezmienionych zasadach, pomimo jego zbycia.

W myśl art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług:

Podstawowym wymogiem wynikającym z powyższego przepisu jest więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych). Elementami zespołu składników materialnych i niematerialnych, stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa, powinny być w szczególności aktywa trwałe, obrotowe, a także czynnik ludzki, czyli kadra pracownicza.

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Organizacyjny aspekt wyodrębnienia oznacza, że składniki tworzące „część przedsiębiorstwa” powinny posiadać cechę zorganizowania. Cecha ta powinna występować w „istniejącym przedsiębiorstwie”, a więc w ramach prowadzonej działalności i dotyczyć określonego zespołu składników tworzących część tego przedsiębiorstwa.

Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której przez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona – obiektywnie oceniając – posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą umożliwić Nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Ponadto wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

Aby zatem w rozumieniu przepisów podatkowych, określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich, by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Podsumowując, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są łącznie następujące przesłanki:

·istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania;

·zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie;

·składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych;

·zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy.

Zaznaczenia wymaga, że definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta w przepisie art. 2 pkt 27e ustawy, nie jest definicją samoistną, lecz należy rozpatrywać ją m.in. w kontekście uregulowań art. 6 pkt 1 ustawy, który wyłącza z opodatkowania podatkiem od towarów i usług zbycie składników majątkowych i niemajątkowych uprzednio wyodrębnionych organizacyjnie i finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, nie dotyczy natomiast zbycia poszczególnych składników majątkowych przedsiębiorstwa.

Zakres powyższego wyłączenia zdefiniował w wyrokach Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „Trybunał” lub „TSUE”). W wyroku z 27 listopada 2003 r. sprawa C-497/01, Zita Modes Sarl stwierdził, że celem ww. opcji jest uproszczenie rozliczeń związanych z przeniesieniem majątku przedsiębiorstwa lub jego części, bądź wniesieniem ich aportem. W wyroku tym przyjęto, że jeżeli państwo członkowskie wprowadziło do swojego systemu VAT opcję zawartą w pierwszym zdaniu art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy uznając, że w przypadku wydania całości majątku nie ma miejsca dostawa towarów w rozumieniu regulacji VAT, to zasada ta ma zastosowanie – nie wyłączając możliwości ograniczenia jej stosowania do okoliczności zawartych w zdaniu drugim tego samego paragrafu – do każdego wydania przedsiębiorstwa lub samodzielnej części przedsiębiorstwa, włączając składniki materialne i niematerialne, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa, mogącego samodzielnie prowadzić działalność gospodarczą. Nabywca musi jednak wyrazić zamiar dalszego prowadzenia nabytego przedsiębiorstwa lub jego części, a nie jego bezpośredniej likwidacji i sprzedaży zapasów. TSUE wskazał, że biorąc pod uwagę cel dyrektywy, pojęcia w niej użyte powinny być interpretowane w sposób jednolity i niezależny (autonomiczny), uwzględniając kontekst i cel regulacji. W wyroku tym, dokonując wykładni funkcjonalnej art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy, TSUE uznał, że celem wyłączenia zbycia przedsiębiorstwa z opodatkowania jest zapewnienie neutralności podatkowej takiej czynności, która obciążając stronę istotnym zobowiązaniem podatkowym i tak rodziłaby prawo do odliczenia lub zwrotu podatku naliczonego. Trybunał podkreślił, że przeniesienie, o jakim mowa w art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE, dotyczy między innymi części przedsiębiorstwa, a istotne znaczenie ma funkcjonalne powiązanie składników majątkowych umożliwiające realizację określonego zadania gospodarczego.

Jak wskazał Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z 10 listopada 2011 r. w sprawie C-444/10 Schriever „przekazanie całości lub części aktywów” należy interpretować w taki sposób, że obejmuje ono przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części, w tym składników materialnych i ewentualnie niematerialnych, łącznie składających się na przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa zdolną prowadzić samodzielną działalność gospodarczą. Podobne stanowisko prezentowane jest w orzecznictwie sądów administracyjnych (wyroki NSA: z 25 czerwca 2013 r. sygn. akt I FSK 955/12 oraz z 21 listopada 2016 r. sygn. akt I FSK 1316/15).

O tym, czy nastąpiło zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa decydują każdorazowo okoliczności faktyczne związane z konkretną transakcją. Podatnik obowiązany jest do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z koniecznością prawidłowego zdefiniowania dokonywanej czynności.

W pierwszej kolejności Państwa wątpliwości dotyczą ustalenia, czy wniesienie aportem przez Gminę do Spółki Infrastruktury, która powstanie w ramach Inwestycji, będzie stanowić wyłączoną z opodatkowania VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT transakcję zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa (pytanie oznaczone we wniosku nr 1).

Z opisu sprawy wynika, że są Państwo zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. W latach 2023-2024 r. Gmina zrealizowała następujące inwestycje:

1)Inwestycja I,

2)Inwestycja II,

3)Inwestycja III.

Jak Państwo wskazują, Infrastruktura wod-kan, wytworzona w ramach Inwestycji I i Inwestycji II stanowi budowle, zaliczane na podstawie przepisów o podatku dochodowym do środków trwałych podlegających amortyzacji. Wartość początkowa przedmiotowych budowli przekracza 15 000 zł. Z kolei powstała w ramach Inwestycji III Oczyszczalnia stanowi ruchomość niezwiązaną trwale z gruntem, która została zaliczona na podstawie przepisów o podatku dochodowym do środków trwałych podlegających amortyzacji. Wartość początkowa Oczyszczalni przekracza 15 000 zł. Do momentu dokonania aportu Gmina nie będzie ponosić wydatków na ulepszenie infrastruktury wodno-kanalizacyjnej oraz wodociągów, stanowiących Infrastrukturę powstałą w ramach Inwestycji I oraz Inwestycji II. Inwestycje zostały sfinansowane zarówno ze środków własnych Gminy, jak i ze środków pozyskanych ze źródeł zewnętrznych. Infrastruktura powstała w ramach Inwestycji I została oddana do użytkowania w lipcu 2023 r., Infrastruktura powstała w ramach Inwestycji II została oddana do użytkowania w listopadzie 2023 r., natomiast Infrastruktura powstała w ramach Inwestycji III została oddana do użytkowania w marcu 2024 r. Wydatki inwestycyjne związane z realizacją Inwestycji zostały każdorazowo udokumentowane wystawianymi przez dostawców/wykonawców na Gminę fakturami VAT, na których Gmina została oznaczona jako nabywca przedmiotowych towarów i usług.

Ponadto, wskazują Państwo, że przedmiotem aportu będzie jedynie Infrastruktura powstała w ramach Inwestycji w postaci wybranych odcinków sieci wodociągowej, sieci kanalizacji sanitarnej, związanych z tym urządzeń oraz oczyszczalni ścieków. Planowana transakcja wniesienia aportu nie obejmie przeniesienia należności Gminy, jak również przeniesienia rachunków bankowych oraz środków pieniężnych zdeponowanych na rachunkach Gminy. Spółka nie przejmie również zobowiązań Gminy (w szczególności zobowiązań z tytułu pożyczek lub kredytów). W ramach aportu nie dojdzie równocześnie do przeniesienia umów o pracę osób zatrudnionych w Gminie (tj. nie dojdzie do przeniesienia zakładu pracy). Mając na uwadze powyższe należy również zauważyć, że Infrastruktura powstała w ramach Inwestycji stanowi wyłącznie jeden z elementów całości infrastruktury wodociągowo-kanalizacyjnej występującej na terenie Gminy.

Dodatkowo Gmina wskazuje, iż Infrastruktura powstała w ramach Inwestycji nie jest organizacyjnie i finansowo wyodrębnionym w istniejącym przedsiębiorstwie zespołem składników materialnych i niematerialnych, nie obejmuje zobowiązań i nie mogłaby, w ocenie Gminy, stanowić niezależnego przedsiębiorstwa samodzielnie realizującego zadania gospodarcze, w tym przypadku z zakresu działalności wodociągowo-kanalizacyjnej.

Odnosząc się do kwestii, czy wniesienie Infrastruktury do Spółki będzie stanowić transakcję wyłączoną z opodatkowania VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy, należy wskazać, że transakcja przekazania przedmiotu aportu do Spółki może być wyłączona z opodatkowania tylko w przypadku, gdy będzie stanowić aport przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Analiza przedstawionych okoliczności sprawy oraz powołanych przepisów prowadzi do wniosku, że opisanego przedmiotu transakcji nie można uznać zarówno za przedsiębiorstwo, jak i za zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Jak wyjaśniłem powyżej, dla uznania, że zbywana część przedsiębiorstwa stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa, istotne znaczenie ma ocena, czy ta zbywana część jest zdolna do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej. Oznacza to, że zespół składników materialnych i niematerialnych pozwala z uwagi na swoje zorganizowanie, infrastrukturę, itp., na prowadzenie określonej działalności gospodarczej. Podkreśla się przy tym, że możliwość stanowienia przez ten zespół składników niezależnego przedsiębiorstwa samodzielnie realizującego zadania gospodarcze, powinna mieć wymiar rzeczywisty, a nie jedynie potencjalny. Oznacza to, że majątek ten powinien stanowić już u zbywcy zorganizowany zespół składników gotowy realizować określone zadania gospodarcze jako samodzielne przedsiębiorstwo, a po jego zbyciu powinno być możliwe kontynuowanie działalności gospodarczej przez nabywcę przedsiębiorstwa.

Opisany we wniosku przedmiot planowanego aportu nie stanowi przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55¹ Kodeksu cywilnego, nie stanowi także zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu ustawy ze względu na niespełnienie przesłanek zawartych w art. 2 pkt 27e ustawy. Przedmiot aportu nie stanowi składników majątkowych wydzielonych organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie w Gminie, które umożliwiałyby prowadzenie niezależnego przedsiębiorstwa. Zatem, przedmiot aportu nie może funkcjonować jako samodzielny podmiot gospodarczy.

Tym samym, będące przedmiotem aportu składniki majątkowe nie będą na tyle zorganizowane, aby umożliwiały prowadzenie na nich działalności bez dodatkowych nakładów Spółki.

Zatem, w rozpatrywanej sprawie Infrastruktura, powstała w ramach Inwestycji, będąca przedmiotem aportu, nie będzie stanowić przedsiębiorstwa ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa, której definicję zawiera art. 2 pkt 27e ustawy. Tym samym, do transakcji nie będzie miał zastosowania art. 6 pkt 1 ustawy.

W konsekwencji, wniesienie aportem przez Gminę do Spółki Infrastruktury, która powstanie w ramach Inwestycji, nie będzie wyłączone z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy.

W konsekwencji, Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 jest prawidłowe.

Kolejne Państwa wątpliwości dotyczą ustalenia, czy wniesienie aportem Infrastruktury powstałej w ramach Inwestycji do Spółki będzie stanowiło czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, niekorzystającą ze zwolnienia z opodatkowania VAT (pytanie oznaczone we wniosku nr 3).

Aport to wkład na utworzenie lub powiększenie majątku spółki, który daje prawo do udziału w jej zyskach. Przedmiotem aportu mogą być pieniądze (aporty pieniężne), rzeczy lub prawa (aporty rzeczowe) oraz umiejętności, kompetencje techniczne czy zawodowe. W związku z wniesieniem wkładu do spółki realizują się dwa rodzaje świadczeń ekonomicznych:

·wnoszący wkład (aport) przenosi na spółkę, do której dokonuje wkładu, prawo do rozporządzania określonymi składnikami majątku,

·w zamian za aport wnoszący otrzymuje pewne uprawnienia (udziały) mające określoną wartość.

Taka transakcja bez wątpienia ma charakter odpłatny. Odpłatność może przybierać różne formy – nie jest konieczne, aby została ustalona lub dokonana w pieniądzu. Odpłatnością jest więc także np. otrzymanie udziałów spółki, w związku z którym wnoszący aport uzyskuje pewną wymierną korzyść.

Wniesienie aportu do spółki prawa handlowego lub cywilnego – w zależności od tego, co jest jego przedmiotem – spełnia definicję odpłatnej dostawy towarów lub odpłatnego świadczenia usług. Tym samym uznawane jest za sprzedaż w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy, ponieważ odbywa się za wynagrodzeniem – istnieje bowiem bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług, a otrzymanym wynagrodzeniem w formie wyrażonych pieniężnie udziałów.

W sytuacji zatem, gdy przedmiotem aportu są towary w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy i gdy czynność ta prowadzi do przeniesienia prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel, mamy do czynienia z odpłatną dostawą towarów w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy. W konsekwencji, wniesienie aportem składników majątku w zamian za udziały należy uznać za odpłatną dostawę towarów na terytorium kraju.

Nie każda jednak czynność, stanowiąca dostawę towarów lub świadczenie usługi w rozumieniu art. 7 ust. 1 oraz art. 8 ust. 1 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, musi być wykonana przez podatnika.

I ta, w myśl art. 15 ust. 1 ustawy:

Stosownie do art. 15 ust. 2 ustawy:

Organy władzy publicznej mają na gruncie podatku od towarów i usług szczególny status, wynikający z art. 15 ust. 6 ustawy, zgodnie z którym:

Oznacza to, że organ władzy publicznej będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj.:

·gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań, oraz

·gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Natomiast w związku z realizacją zadań, które organ władzy publicznej podejmuje jako podmiot prawa publicznego, nie będzie podatnikiem VAT, nawet jeśli pobiera należności, opłaty lub składki.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

Z uwagi na powyższe stwierdzenia wymaga, że wnosząc do Spółki aport w postaci Infrastruktury powstałej w ramach Inwestycji, tj. infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, infrastruktury wodociągowej oraz oczyszczalni ścieków, będą Państwo działać w charakterze podatnika podatku od towarów, a nie w roli organu władzy publicznej. Czynność ta będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jako dostawa towaru dokonywana za wynagrodzeniem w postaci udziałów Spółki o określonej wartości nominalnej, odpowiadającej wartości brutto składników majątkowych (materialnych) wchodzących w skład Infrastruktury wnoszonych przez Gminę w formie aportu.

Czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, może korzystać ze zwolnienia od podatku. Warunki stosowania zwolnień zawarte zostały zarówno w ustawie, jak i przepisach wykonawczych.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy:

Zwolnienie wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy stosuje się w odniesieniu do dostawy całości lub części budynków lub budowli, jeżeli w stosunku do nich powstało pierwsze zasiedlenie, przy czym okres pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a dostawą nie jest krótszy niż 2 lata. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacjach, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili sprzedaży nie minęły co najmniej 2 lata.

Zatem, dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części należy przywołać definicję pierwszego zasiedlenia zawartą w ustawie.

Jak stanowi art. 2 pkt 14 ustawy:

Pierwszym zasiedleniem jest więc pierwsze zajęcie nieruchomości do używania. „Pierwsze zasiedlenie” budynku, budowli lub ich części ma więc miejsce zarówno w sytuacji, w której po wybudowaniu budynku, budowli lub ich części oddano go w najem, jak i w przypadku wykorzystywania budynku, budowli lub ich części na potrzeby własnej działalności gospodarczej podatnika – bowiem w obydwu przypadkach doszło do korzystania z budynku, budowli lub ich części.

W przypadku budynków lub budowli niespełniających przesłanek do zastosowania art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia, o którym stanowi art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy:

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części będzie mogła korzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, wówczas badanie przesłanek wynikających z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a stanie się bezzasadne.

Dla dostawy nieruchomości, które nie spełniają przesłanek do objęcia ich zwolnieniem od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 lub 10a ustawy ustawodawca przewidział możliwość zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, stosownie do którego:

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – jeśli przy ich nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i podatnik wykorzystywał je wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT, w żadnym momencie ich posiadania nie zmieniając ich przeznaczenia oraz sposobu wykorzystywania.

Niespełnienie jednego ze wskazanych warunków daje podstawę do wyłączenia dostawy towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęcia budynku, budowli. W tym zakresie należy odnieść się do przepisów ustawy z 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 725 ze zm.).

Art. 3 ust. 1, 2, 3 i 3a Prawa budowlanego definiuje podstawowe pojęcia:

Analiza przepisów ustawy, regulujących wyżej wskazane prawo do zwolnienia od podatku dostaw budynków, budowli lub ich części, prowadzi do wniosku, że w odniesieniu do tych towarów może wystąpić jedna z kilku ww. podstaw do zastosowania zwolnienia od tego podatku. Istotne jest wobec tego każdorazowe kompleksowe zbadanie okoliczności towarzyszących dostawie ww. obiektów. Zauważenia wymaga, że stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalna. W efekcie podatnik uprawniony będzie do zastosowania ww. preferencji, gdy charakter świadczonych przez niego czynności, w sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości, wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Z opisu sprawy wynika, że przedmiotem aportu do Spółki będzie wyłącznie Infrastruktura powstała w ramach Inwestycji I, Inwestycji II, Inwestycji III, tj. infrastruktura wodno-kanalizacyjna, wodociągi oraz oczyszczalnia ścieków. Przedmiotem aportu nie będzie grunt, na którym ta Infrastruktura jest posadowiona.

Wskazali Państwo, że Infrastruktura powstała w ramach Inwestycji I została oddana do użytkowania w lipcu 2023 r., Infrastruktura powstała w ramach Inwestycji II została oddana do użytkowania w dniu listopadzie 2023 r. Infrastruktura wod-kan, wytworzona w ramach Inwestycji I i Inwestycji II, stanowi budowle, zaliczane na podstawie przepisów o podatku dochodowym do środków trwałych podlegających amortyzacji. Wartość początkowa przedmiotowych budowli przekracza 15 000 zł. Do momentu dokonania aportu Gmina nie będzie ponosić wydatków na ulepszenie infrastruktury wodno-kanalizacyjnej oraz wodociągów, stanowiących Infrastrukturę powstałą w ramach Inwestycji I oraz Inwestycji II. Pierwsze zasiedlenie Infrastruktury nastąpiło w momencie oddania Infrastruktury do użytkowania, tj.:

a)w odniesieniu do infrastruktury wodno-kanalizacyjnej powstałej w ramach Inwestycji I – w dniu (…) lipca 2023 r.,

b)w odniesieniu do infrastruktury wodociągowej powstałej w ramach Inwestycji II – w dniu (…) listopada 2023 r.

Pomiędzy pierwszym zasiedleniem infrastruktury wodno-kanalizacyjnej oraz wodociągów, a planowaną dostawą (aportem do Spółki) przedmiotowej infrastruktury, zgodnie z przedstawionymi okolicznościami, upłynie okres krótszy niż 2 lata.

Z okoliczności sprawy wynika więc, że oddanie infrastruktury wodno-kanalizacyjnej oraz infrastruktury wodociągowej Spółce do nieodpłatnego użytkowania było równoznaczne z jej pierwszym zasiedleniem w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy. Natomiast wniesienie Infrastruktury aportem do Spółki planowane jest na pierwszą połowę 2025 r., tj. przed 1 lipca 2025 r. Zatem, wniesienie budowli, powstałych w ramach Inwestycji I i Inwestycji II, do Spółki w ramach planowanego aportu nastąpi w okresie krótszym niż 2 lata od ich pierwszego zasiedlenia. W konsekwencji, aport infrastruktury wodno-kanalizacyjnej oraz infrastruktury wodociągowej do Spółki nie będzie korzystał ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

W niniejszej sytuacji należy przeanalizować, czy aport ww. Infrastruktury będzie korzystał ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy.

Jak już wspomniano z przytoczonego wyżej przepisu wynika, że aby dostawa budynków, budowli lub ich części mogła korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, muszą zostać spełnione dwa warunki, tj. brak prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w stosunku do budynków, budowli lub ich części oraz brak wydatków na ulepszenie, w stosunku do których sprzedający miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a w przypadku ponoszenia takich wydatków, muszą być one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Przy czym, aby dostawa budynku, budowli lub ich części mogła korzystać ze zwolnienia z ww. przepisu, oba warunki wskazane w tym przepisie muszą być spełnione łącznie.

Zatem celem ustalenia, czy transakcja wniesienia aportem przedmiotu powstałego w ramach Inwestycji I i Inwestycji II, tj. infrastruktury wodno-kanalizacyjnej oraz infrastruktury wodociągowej będzie mogła korzystać ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, należy dokonać rozstrzygnięcia, czy Gminie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków na ich wytworzenie.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy:

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

Z treści powyższego przepisu wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, w świetle którego:

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wskazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

W oparciu o art. 88 ust. 4 ustawy:

Jak wskazałem powyżej, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, najistotniejszym warunkiem umożliwiającym czynnemu podatnikowi VAT realizację prawa do odliczenia jest związek dokonanych zakupów z wykonywaniem czynności opodatkowanych. Jednocześnie oceny, czy związek ten istnieje lub będzie istniał w przyszłości, należy dokonać w momencie realizowania zakupów zgodnie z zasadą niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik – aby mógł skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego – nie musi czekać, aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej.

W tym miejscu zasadne jest odniesienie się do bogatego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, gdzie warunek zachowania związku zakupów z działalnością opodatkowaną jest mocno akcentowany. W orzeczeniu z 6 kwietnia 1995 r. (w sprawie C-4/94, BLP Group plc v. Commissioners of Customs & Excise) TSUE stwierdził, że powstanie prawa do odliczenia podatku jest uzależnione od bezpośredniego i niezwłocznego związku z transakcjami opodatkowanymi. Także w wyroku z 8 czerwca 2000 r. (w sprawie C‑98/98, Commissioners of Customs and Excise a Midland Bank plc) TSUE nie miał wątpliwości, że artykuł 2 Pierwszej Dyrektywy i artykuł 17 ust. 2, 3 i 5 Szóstej Dyrektywy w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych należy interpretować w taki sposób, aby warunkiem odliczenia przez podatnika VAT oraz podstawą do ustalenia zakresu tego prawa było zasadniczo istnienie bezpośredniego związku pomiędzy daną transakcją nabycia, a daną transakcją (lub transakcjami) sprzedaży, uprawniającymi do dokonania odliczenia. Ponadto, w wyroku z 13 marca 2008 r. (w sprawie C-437/06 Securenta) Trybunał przesądził, że w sytuacji, gdy podatnik wykonuje działalność gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego, prawo do odliczenia z tytułu ewentualnych wydatków jest dopuszczalne jedynie w zakresie, w jakim wydatki te można przyporządkować działalności gospodarczej podatnika.

Natomiast w pkt 8-9 wyroku w sprawie C-97/90 Lennartz TSUE stwierdził, że prawo do odliczeń powstaje w momencie, gdy podlegający odliczeniu podatek staje się wymagalny. W konsekwencji o istnieniu tego prawa do odliczeń może zadecydować jedynie charakter, w jakim podmiot występuje w danym czasie. Zgodnie z art. 17(2) szóstej dyrektywy, o ile podatnik, działający w tym charakterze, używa towarów dla celów czynności podlegających opodatkowaniu, jest on uprawniony do odliczania podatku należnego lub zapłaconego od takich towarów. Jeżeli towary nie są używane do celów działalności gospodarczej podatnika w rozumieniu art. 4, lecz do celów prywatnej konsumpcji, nie powstaje żadne prawo do odliczeń.

W konsekwencji, nie każdy zaistniały rodzaj powiązania o charakterze pośrednim z dokonywaniem świadczeń opodatkowanych, lecz oczywistość oraz bezpośredniość tego powiązania z dokonywaną przez podatnika sprzedażą opodatkowaną, może dopiero dawać uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy. Tym samym, zasada ta wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwolnionych od tego podatku, jak również w sytuacji, gdy nabyte towary i usługi nie będą w ogóle wykorzystywane w żaden sposób.

Należy w tym miejscu zauważyć, że 25 lipca 2018 r. zapadł wyrok Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-140/17 (Gmina Ryjewo), który dotyczył prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu realizowanej przez Gminę inwestycji polegającej na budowie świetlicy, która po zakończeniu budowy w 2010 r. została nieodpłatnie przekazana w zarząd gminnemu ośrodkowi kultury, po czym w 2014 r. Gmina wyraziła zamiar przeniesienia tej nieruchomości do jej majątku i przejęcia bezpośredniego zarządu nad nią, a następnie zamierzała wykorzystywać tą nieruchomość zarówno nieodpłatnie, na cele gminnej społeczności, jak i odpłatnie – na wynajem w celach komercyjnych. W takiej sytuacji organ podatkowy na podstawie art. 91 ust. 2 i 7 ustawy uznał, że Gmina nie mogła skorzystać z korekty odliczenia VAT zasadniczo z tego względu, że nabywając dane towary i usługi celem nieodpłatnego przekazania nieruchomości gminnemu ośrodkowi kultury nie nabyła tej nieruchomości do celów działalności gospodarczej i tym samym nie działała w charakterze podatnika VAT.

TSUE orzekł, że:

Dochodząc do tego wniosku, TSUE zaznaczył, że:

Celem stwierdzenia prawa do odliczenia i korekty podatku oprócz ustalenia, w jakim charakterze występował nabywca w chwili dokonywania zakupów, z których podatek naliczony ma zamiar odliczyć, konieczne jest zbadanie czy:

·w chwili nabycia mogło ono ze względu na swój charakter być wykorzystywane zarówno do celów/czynności opodatkowanych jak i nieopodatkowanych, przy czym w początkowym okresie było wykorzystywane do działalności nieopodatkowanej,

·podmiot prawa publicznego nie wykazał wyraźnie zamiaru wykorzystywania tego dobra do celów działalności opodatkowanej, ale też tego nie wykluczył,

·kiedy poniesiono wydatki na inwestycję i kiedy oddano ją do użytkowania,

·czy wnioskodawca w momencie ponoszenia wydatków związanych z jej powstaniem był zarejestrowanym i czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Z okoliczności sprawy wynika, że w związku z dotychczasowym nieodpłatnym wykorzystywaniem przez Spółkę Infrastruktury powstałej w ramach inwestycji, w ocenie Gminy, Wnioskodawcy nie przysługiwało prawo do odliczenia VAT od wydatków na wszystkie Inwestycje, a zatem Gmina nie dokonała takiego odliczenia. Ponadto, Gmina jako czynny, zarejestrowany podatnik podatku od towarów i usług, już w trakcie realizacji Inwestycji nie wykluczała możliwości wniesienia powstałego w tym zakresie majątku w drodze aportu do Spółki. W opisie sprawy wskazali Państwo bowiem, że początkowo (w momencie rozpoczęcia Inwestycji) Gmina nie miała sprecyzowanej koncepcji zagospodarowania Infrastruktury, powstałej w wyniku Inwestycji – tj. Gmina planowała przekazać Infrastrukturę Spółce, jednakże forma tego przekazania nie była na początku określona. Gmina nie wykluczała jednak odpłatnego przekazania Infrastruktury na rzecz Spółki w ramach umowy dzierżawy bądź w drodze aportu. Ostatecznie Gmina podjęła decyzję o wniesieniu Infrastruktury aportem do Spółki w 2024 r.

Przekładając powyższe na grunt niniejszej sprawy należy przyjąć, że na moment realizacji przedmiotowej Inwestycji Gmina była zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Ponadto, całokształt okoliczności związanych z realizowanymi Inwestycjami wskazuje, że wydatki na budowę i przebudowę infrastruktury wodno-kanalizacyjnej na obszarze Gminy (…) oraz budowę i przebudowę wodociągów w miejscowości (…), były ponoszone przez podatnika prowadzącego działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ustawy. Żadne okoliczności, w tym przyjęty na terenie Gminy sposób prowadzenia gospodarki wodociągowo-kanalizacyjnej, nie potwierdzają, że wykluczyli Państwo wykorzystywanie ww. Inwestycji do czynności opodatkowanych. Tym samym, skoro nabycia towarów i usług w związku z realizowanymi Inwestycjami dokonywali Państwo jako podatnik w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą i z zamiarem dokonania czynności opodatkowanych, to Gminie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z otrzymanych faktur.

Zatem, dla przedmiotowej czynności wniesienia aportem do Spółki infrastruktury wodno-kanalizacyjnej oraz infrastruktury wodociągowej, powstałych w ramach Inwestycji I i Inwestycji II, stanowiących budowle, nie będzie miało zastosowania zwolnienie na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy z uwagi na fakt, że Gminie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków na budowę Infrastruktury, powstałej w ramach Inwestycji I i Inwestycji II będącej przedmiotem aportu.

Z uwagi na przysługiwanie prawa do odliczenia podatku naliczonego, dla czynności aportu infrastruktury wodno-kanalizacyjnej oraz infrastruktury wodociągowej nie znajdzie także zastosowania zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Wobec tego aport infrastruktury wodno-kanalizacyjnej oraz infrastruktury wodociągowej, powstałych w ramach Inwestycji I i Inwestycji II, będzie stanowił czynność opodatkowaną podatkiem VAT, z uwagi na brak zastosowania zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10, pkt 10a i pkt 2 ustawy.

W związku z powyższym, wniesienie aportem wodno-kanalizacyjnej oraz infrastruktury wodociągowej, powstałych w ramach Inwestycji I i Inwestycji II, do Spółki będzie stanowiło czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, niekorzystającą ze zwolnienia od tego podatku.

Ponadto, z opisu sprawy wynika, że zgodnie z najlepszą wiedzą Gminy (w tym zgodnie z informacjami uzyskanymi od kontrahenta Gminy, od którego Gmina zakupiła Oczyszczalnię), Oczyszczalnia będąca ruchomością stanowi instalację, która nie jest sklasyfikowana w ramach przepisów ustawy Prawo budowlane. Powstała w ramach Inwestycji III Oczyszczalnia stanowi ruchomość niezwiązaną trwale z gruntem, która została zaliczona na podstawie przepisów o podatku dochodowym do środków trwałych podlegających amortyzacji. Wartość początkowa Oczyszczalni przekracza 15 000 zł. Gmina do momentu dokonania aportu nie wykorzystuje/nie będzie wykorzystywała oczyszczalni ścieków wyłącznie do wykonywania działalności zwolnionej od podatku od towarów i usług.

Skoro Oczyszczalnia, powstała w ramach Inwestycji III, nie jest trwale związana z gruntem, stanowi zatem rzeczy ruchome w myśl Kodeksu cywilnego.

Tym samym, w odniesieniu do Oczyszczalni, powstałej w ramach Inwestycji III, należy podkreślić – jak już zostało wskazane wyżej – że aby zastosować zwolnienie od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dla dostawy towarów, spełnione muszą być łącznie dwa warunki wskazane w tym przepisie, tj.:

·towary od momentu ich nabycia do momentu ich zbycia muszą służyć wyłącznie działalności zwolnionej, w żadnym momencie ich posiadania nie można zmienić ich przeznaczenia oraz sposobu wykorzystywania,

·przy nabyciu (imporcie, wytworzeniu) tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Niespełnienie jednego z powyższych warunków daje podstawę do wyłączenia dostawy towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

W przedmiotowej sprawie nie znajdzie zastosowania zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, bowiem – jak Państwo wskazali – Gmina do momentu dokonania aportu nie wykorzystuje/nie będzie wykorzystywała oczyszczalni ścieków wyłącznie do wykonywania działalności zwolnionej od podatku od towarów i usług.

W rezultacie, w związku z brakiem możliwości zastosowania zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy w odniesieniu do czynności wniesienia aportem ruchomości w postaci oczyszczani ścieków, powstałej w ramach Inwestycji III, należy stwierdzić, że ww. transakcja będzie stanowiła czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, niekorzystającą ze zwolnienia z opodatkowania VAT.

Podsumowując, stwierdzam, że wniesienie aportem Infrastruktury powstałej w ramach Inwestycji I, Inwestycji II oraz Inwestycji III do Spółki będzie stanowiło czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, niekorzystającą ze zwolnienia z opodatkowania VAT.

Tym samym, Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 3 jest prawidłowe.

Państwa wątpliwości dotyczą również ustalenia, czy podstawa opodatkowania VAT dla dostawy towarów (w postaci aportu Infrastruktury powstałej w ramach Inwestycji) powinna zostać ustalona jako wartość nominalna udziałów obejmowanych w zamian za przedmiot aportu i wartość ta powinna być uznana za kwotę brutto, od której VAT należy obliczyć metodą „w stu” (pytanie oznaczone we wniosku nr 2).

Kwestie dotyczące ustalenia podstawy opodatkowania zostały unormowane w art. 29a ustawy.

Na podstawie art. 29a ust. 1 ustawy:

Przepis art. 29a ust. 1 ustawy odnosi się do wszystkiego, co stanowi zapłatę, obejmując swym zakresem każdą formę zapłaty otrzymaną przez sprzedawcę z tytułu dostawy towarów lub wykonania usługi.

Katalog elementów dodatkowych wchodzących w skład podstawy opodatkowania określony został w art. 29a ust. 6 ustawy. Stosownie do tego przepisu:

Zatem we wskazanym wyżej przepisie ustawodawca precyzyjnie określił katalog elementów wliczanych do podstawy opodatkowania.

Z istoty aportu (wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki) wynika ekonomiczna wymiana świadczeń pomiędzy wnoszącym wkład niepieniężny i wydającą w jego zamian udziały/akcje (zapewniające udział w zyskach) spółką. Z jednej strony wnoszący wkład (aport) przenosi na spółkę, do której dokonuje wkładu, prawo do rozporządzania określonymi składnikami majątku (materialnymi i niematerialnymi), w zamian za co otrzymuje pewne uprawnienia (udziały lub akcje), które posiadają określoną wartość. W przypadku wkładu niepieniężnego (aportu) do spółki, nie powstanie kwota należna (cena) w zamian za przedmiot wkładu. Ekwiwalentem dla wnoszącego będzie w tym przypadku wartość udziałów/akcji otrzymanych w zamian za ten wkład. W takich przypadkach, przy określeniu podstawy opodatkowania zastosowanie znajdzie zasada ogólna – podstawą opodatkowania będzie wszystko, co stanowi zapłatę, którą podatnik ma otrzymać z tytułu transakcji. Przy czym, zgodnie z art. 29a ust. 6 ustawy, podstawa opodatkowania nie zawiera podatku VAT.

Z opisu sprawy wynika, że w zamian za dokonanie aportu Infrastruktury do Spółki otrzymają Państwo wynagrodzenie w postaci udziałów Spółki o określonej wartości nominalnej, odpowiadającej wartości brutto składników majątkowych (materialnych) wchodzących w skład Infrastruktury wnoszonych przez Państwa w formie aportu. Równocześnie, w przypadku, w którym wartość brutto składników majątkowych (materialnych) wchodzących w skład Infrastruktury powstałej w ramach Inwestycji nie zostanie pokryta w całości udziałami w kapitale zakładowym Spółki, a więc innymi słowy wystąpi różnica pomiędzy wartością brutto ww. składników majątkowych a wartością nowo utworzonych udziałów (będących wielokrotnością kwoty zaokrąglonej do pełnych złotych), pozostała w tym zakresie kwota zostanie przeznaczona na kapitał zapasowy Spółki.

Wartość nominalna udziałów, jakie Państwo otrzymają od Spółki, zostanie skalkulowana z uwzględnieniem realiów rynkowych oraz będzie odpowiadać wartości (kosztom wykonania budowy) Infrastruktury przekazanej do Spółki.

Zatem w analizowanej sprawie, podstawą opodatkowania dla czynności wniesienia przez Państwa Infrastruktury, powstałej w ramach Inwestycji I, Inwestycji II oraz Inwestycji III, do spółki w zamian za objęcie udziałów będzie, zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy w zw. z art. 29a ust. 6 pkt 1 ustawy, wszystko co stanowi zapłatę, którą otrzymają Państwo od Spółki z tytułu dokonania aportu, pomniejszone o kwotę należnego podatku. Jak wynika z opisu sprawy, Spółka, do której Gmina planuje wnieść aport przedmiotowej Infrastruktury, powstałej w ramach Inwestycji, nie będzie zobligowana do jakiegokolwiek dodatkowego świadczenia względem Gminy. W zamian za dokonanie aportu Infrastruktury do Spółki Gmina otrzyma wynagrodzenie w postaci udziałów Spółki o określonej wartości nominalnej, odpowiadającej wartości brutto składników majątkowych (materialnych) wchodzących w skład Infrastruktury wnoszonych przez Gminę w formie aportu.

Odnosząc się zatem do Państwa wątpliwości dotyczących ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem VAT dla ww. świadczenia usług (w postaci aportu nakładów) wskazać należy, że powinna być ona ustalona jako wartość nominalna udziałów obejmowanych w zamian za przedmiot aportu i wartość ta powinna być uznana za kwotę brutto, od której podatek VAT należy obliczyć metodą „w stu”.

Mając bowiem na uwadze powołane wcześniej przepisy, jak i okoliczności sprawy należy stwierdzić, że jeżeli strony ustalają, że należna zbywcy (Państwu) kwota jest kwotą brutto, to kwotę należnego podatku należy obliczyć metodą „w stu”.

Podsumowując, stwierdzam, że podstawą opodatkowania VAT czynności wniesienia do Spółki aportem Infrastruktury powstałej w ramach Inwestycji I, Inwestycji II oraz Inwestycji III, będzie – zgodnie z art. 29a ust. 1 w zw. z ust. 6 pkt 1 ustawy – wszystko, co stanowi zapłatę, którą Państwo otrzymają od Spółki z tytułu dokonania tej transakcji, pomniejszone o kwotę podatku VAT.

W konsekwencji, podstawa opodatkowania VAT dla dostawy towarów (w postaci aportu Infrastruktury powstałej w ramach Inwestycji I, Inwestycji II, Inwestycji III) powinna zostać ustalona jako wartość nominalna udziałów obejmowanych w zamian za przedmiot aportu i wartość ta powinna być uznana za kwotę brutto, od której VAT należy obliczyć metodą „w stu”.

Zatem, Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 2 jest prawidłowe.

Kolejne wątpliwości Gminy dotyczą ustalenia:

·czy w przypadku wniesienia Infrastruktury aportem do Spółki w pierwszej połowie 2025 r. (tj. przed 1 lipca 2025 r.), Gminie przysługiwać będzie prawo do dokonania jednorazowej korekty polegającej na odliczeniu 8/10 łącznej kwoty VAT wynikającej z faktur VAT dotyczących Inwestycji I oraz Inwestycji II i korekta ta powinna zostać dokonana w rozliczeniu za okres, w którym nastąpi aport (pytanie oznaczone we wniosku nr 4);

·czy w przypadku wniesienia Infrastruktury aportem do Spółki w pierwszej połowie 2025 r. (tj. przed 1 lipca 2025 r.), Gminie przysługiwać będzie prawo do dokonania jednorazowej korekty polegającej na odliczeniu 4/5 łącznej kwoty VAT wynikającej z faktur VAT dotyczących Inwestycji III i korekta ta powinna zostać dokonana w rozliczeniu za okres, w którym nastąpi aport (pytanie oznaczone we wniosku nr 5).

Odnosząc się do kwestii korekty podatku naliczonego w związku z czynnością wniesienia aportem do Spółki infrastruktury powstałej w ramach ww. inwestycji jeszcze raz wskazać należy, że zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy:

Stosownie do cytowanych wyżej przepisów, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona powyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Zasady dotyczące sposobu i terminu dokonywania korekt podatku naliczonego oraz podmiotu zobowiązanego do ich dokonania zostały określone w art. 91 ustawy.

Stosownie do treści art. 91 ust. 1 ustawy:

W myśl art. 91 ust. 2 ustawy:

Na mocy art. 91 ust. 3 ustawy:

Zgodnie z art. 91 ust. 4 ustawy:

W myśl art. 91 ust. 5 ustawy:

Stosownie do art. 91 ust. 6 ustawy:

Jak stanowi art. 91 ust. 7 ustawy:

Na mocy art. 91 ust. 7a ustawy:

Jak wynika z treści art. 91 ust. 7b ustawy:

Ponadto, na podstawie art. 91 ust. 7c ustawy:

Natomiast, zgodnie z art. 91 ust. 7d ustawy:

Według art. 91 ust. 8 ustawy:

Z powyższych przepisów wynika, że korekta, o której mowa w art. 91 ustawy, odnosi się do takich towarów, które stanowią u podatnika środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne podlegające amortyzacji, a także grunty i prawa wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych. Ponadto z powyższych przepisów wynika, że podatnik jest zobowiązany do rozpoznania prawa do odliczenia podatku naliczonego w momencie nabycia towarów i usług oraz dokonania ewentualnej korekty tego odliczonego bądź nieodliczonego podatku w przypadku późniejszej zmiany przeznaczenia nabytych towarów i usług lub zmiany sposobu wykorzystania.

Przepisy art. 91 ustawy, wprowadzają konstrukcję korekty podatku naliczonego dokonywaną z uwagi na zmianę struktury sprzedaży albo na zmianę pierwotnego przeznaczenia towaru lub usługi (z którą związany jest podatek naliczony). Wprowadzenie procedury korekty związane jest z faktem, że we wspólnym systemie VAT obowiązuje zasada odliczenia niezwłocznego, tzn. w momencie nabycia. W tym momencie czasowy związek towaru z danym rodzajem czynności (opodatkowane, zwolnione, mieszane) ma zazwyczaj charakter planowany. Do czasu faktycznego wykorzystania nabytego towaru lub usługi faktyczny związek z danym rodzajem czynności może się zmienić, przekreślając prawo do odliczenia albo uzasadniając dokonanie odliczenia. Jednocześnie przepisy wprowadzają szczególny tryb korekty do wybranych składników majątku. Z uwagi na zazwyczaj wieloletni okres wykorzystania składników majątku zaliczanych do środków trwałych oraz nieruchomości, ustawa przyjmuje zasadę dokonywania cząstkowej i równomiernej korekty w dłuższym czasie (dla nieruchomości przez 10 lat, a dla pozostałych składników majątku przez 5 lat). Regulacje te mają na celu urealnienie odliczenia podatku naliczonego. Ustawa zakłada bowiem, że środki trwałe (jako dobra o charakterze trwałym) zużywają się w określonym czasie, a nie jednorazowo. W tym też czasie stopniowo konsumowane jest prawo do odliczenia i należy je oceniać w dłuższej perspektywie czasu, a nie jednorazowo.

Analiza powołanych wyżej przepisów jednoznacznie wskazuje, że w przypadku zmiany przeznaczenia środka trwałego, tj. zarówno w sytuacji, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, jak również w sytuacji, gdy nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi, podatnik jest obowiązany dokonać korekty podatku.

Wskazali Państwo, że Infrastruktura wod-kan, wytworzona w ramach Inwestycji I i Inwestycji II stanowi budowle, zaliczane na podstawie przepisów o podatku dochodowym do środków trwałych podlegających amortyzacji. Wartość początkowa przedmiotowych budowli przekracza 15 000 zł. Z kolei powstała w ramach Inwestycji III Oczyszczalnia stanowi ruchomość niezwiązaną trwale z gruntem, która została zaliczona na podstawie przepisów o podatku dochodowym do środków trwałych podlegających amortyzacji. Wartość początkowa Oczyszczalni przekracza 15 000 zł. Od momentu oddania Inwestycji do użytkowania Infrastruktura była użytkowana bezumownie i nieodpłatnie przez Spółkę. Wszystkie składniki majątkowe będące przedmiotem wniosku (tj. infrastruktura wodno-kanalizacyjna, infrastruktura wodociągowa, Oczyszczalnia) do dnia wniesienia aportu do Spółki służyły/służą/będą służyć do czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT.

Wskazać należy, że początkowe przeznaczenie przez Państwa Infrastruktury, będącej przedmiotem Inwestycji I, Inwestycji II oraz Inwestycji III, do wykonywania czynności niepodlegających opodatkowaniu nie pozbawia Państwa prawa do dokonania późniejszego odliczenia podatku naliczonego w drodze korekty, o której mowa w art. 91 ustawy, w przypadku dokonania aportu infrastruktury, która to czynność – jak wskazano powyżej – będzie opodatkowana podatkiem od towarów i usług. Związek podatku do odliczenia z poszczególnymi rodzajami czynności (opodatkowanymi lub nieopodatkowanymi) ma charakter prognozowany, planowany. Zatem może się zmienić przekreślając prawo do odliczenia lub to odliczenie uzasadniając.

Zmiana prawa do odliczenia następuje w związku ze zmianą przeznaczenia danego dobra (co niewątpliwie związane jest z zamiarem jego wykorzystania). Początkowe wykorzystanie tego dobra do celów działalności nieopodatkowanej (nieodpłatne udostępnienie) będzie miało miejsce od momentu oddania Infrastruktury powstałej w ramach Inwestycji I, Inwestycji II oraz Inwestycji III do użytkowania aż do momentu wniesienia aportem do Spółki. Jest więc to moment, z którym należy utożsamiać zmianę przeznaczenia.

Zaznaczyć w tym miejscu należy, że z treści art. 91 ustawy wynika, że w odniesieniu do nieruchomości to moment oddania do użytkowania danej nieruchomości rozpoczyna okres, w którym przewidziana jest korekta wieloletnia.

Ustawodawca przewidział 10-letni okres korekty dla nieruchomości, których wartość początkowa przekracza 15 000 zł i które zostały zaliczone do środków trwałych, licząc od roku, w którym nieruchomość oddana została do użytkowania – wynika to z art. 91 ust. 2 ustawy.

Ponadto, przepis art. 91 ust. 5 ustawy wprowadza szczególny przypadek dokonywania korekt w sytuacji, gdy podatnik w okresie trwania korekty cząstkowej – tj. w okresie 5 lat w przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, których wartość przekracza 15 000 zł, a w okresie 10 lat w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – zbywa dany środek trwały.

W takich sytuacjach – zbycia środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych – przyjmuje się, że zbyte składniki majątku służą nadal działalności opodatkowanej lub nadal działalności zwolnionej, aż do końca okresu korekty. Jednakże w miesiącu dokonania sprzedaży dokonuje się od razu korekty za wszystkie pozostałe okresy. Korekty dokonuje się w deklaracji za miesiąc, w którym dokonano sprzedaży.

Jeśli transakcja zbycia środka trwałego została opodatkowana, wówczas przyjmuje się, że przez cały pozostały do korekty okres ten środek trwały służy w całości transakcjom dającym prawo do odliczenia. Natomiast jeśli sprzedaż była zwolniona, wówczas przyjmuje się, że zbywany środek trwały służy czynnościom niedającym prawa do odliczenia.

Mając na uwadze okoliczności niniejszej sprawy oraz powołane przepisy wskazać należy, że wszystkie elementy majątku będącego przedmiotem aportu służą obecnie Państwu do wykonywania czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast w związku z planowaną na rok 2025 dostawą (w formie aportu) tych elementów Inwestycji, która to czynność (jak wskazano powyżej) będzie transakcją opodatkowaną podatkiem VAT, nastąpi zmiana przeznaczenia środków trwałych (budowli w postaci infrastruktury wodno-kanalizacyjnej oraz w postaci infrastruktury wodociągowej, a także oczyszczalni będącej ruchomością trwale niezwiązaną z gruntem), z wykorzystywanych wyłącznie do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT na wykorzystywane wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

W związku z powyższym, będą Państwo uprawnieni do dokonania odliczenia w drodze korekty odpowiednich części podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących poniesione wydatki na realizację Infrastruktury, powstałej w ramach Inwestycji I, Inwestycji II oraz Inwestycji II, mających być przedmiotem aportu zgodnie z art. 91 ustawy. Korekta ta powinna zostać dokonana w deklaracji za okres, w którym nastąpi aport.

Z opisu sprawy wynika, że Gmina ponosiła wydatki na:

·budowę i przebudowę infrastruktury wodno-kanalizacyjnej w ramach Inwestycji I w 2023 r. – przedmiotowe wydatki zostały udokumentowane fakturami, które Gmina otrzymała w lipcu 2023 r.,

·budowę i przebudowę infrastruktury wodociągowej w ramach Inwestycji II w 2023 r. – przedmiotowe wydatki zostały udokumentowane fakturami, które Gmina otrzymała w okresie czerwiec-grudzień 2023 r.,

·dostawę, montaż i uruchomienie Oczyszczalni w ramach Inwestycji III w 2024 r. – przedmiotowe wydatki zostały udokumentowane fakturami, które Gmina otrzymała w okresie styczeń-marzec 2024 r.

Ponadto, wydatki inwestycyjne związane z realizacją Inwestycji zostały każdorazowo udokumentowane wystawianymi przez dostawców/wykonawców na Gminę fakturami VAT, na których Gmina została oznaczona jako nabywca przedmiotowych towarów i usług. Infrastruktura powstała w ramach Inwestycji I została oddana do użytkowania w lipcu 2023 r., Infrastruktura powstała w ramach Inwestycji II została oddana do użytkowania w dniu listopadzie 2023 r., natomiast Infrastruktura powstała w ramach Inwestycji III została oddana do użytkowania w marcu 2024 r.

Zatem, skoro przedmiotowe mienie, tj. infrastruktura powstała w ramach Inwestycji w ramach Inwestycji I, Inwestycji II oraz Inwestycji II, zostanie wniesione aportem do Spółki w roku 2025, będzie Państwu przysługiwało prawo do dokonania jednorazowej korekty:

·w wysokości 8/10 kwoty podatku naliczonego w związku z wytworzeniem infrastruktury wodno-kanalizacyjnej i infrastruktury wodociągowej, będącej przedmiotem aportu, która została oddana do użytkowania w lipcu i listopadzie 2023 r.;

·w wysokości 4/5 kwoty podatku naliczonego w związku z wytworzeniem oczyszczalni, będącej przedmiotem aportu, która została oddana do użytkowania w marcu 2024 r.

Podsumowując, stwierdzam, że:

·w przypadku wniesienia Infrastruktury aportem do Spółki w pierwszej połowie 2025 r. (tj. przed 1 lipca 2025 r.), Gminie przysługiwać będzie prawo do dokonania jednorazowej korekty polegającej na odliczeniu 8/10 łącznej kwoty podatku VAT wynikającej z faktur dotyczących Inwestycji I oraz Inwestycji II i korekta ta powinna zostać dokonana w rozliczeniu za okres, w którym nastąpi aport;

·w przypadku wniesienia Infrastruktury aportem do Spółki w pierwszej połowie 2025 r. (tj. przed 1 lipca 2025 r.), Gminie przysługiwać będzie prawo do dokonania jednorazowej korekty polegającej na odliczeniu 4/5 łącznej kwoty podatku VAT wynikającej z faktur dotyczących Inwestycji III i korekta ta powinna zostać dokonana w rozliczeniu za okres, w którym nastąpi aport.

Tym samym, Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 4 i 5 uznałem za prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

W myśl art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej:

Jestem ściśle związany przedstawionym we wniosku zdarzeniem przyszłym. Ponoszą Państwo ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu zdarzenia przyszłego. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze zdarzeniem przyszłym podanym przez Państwa w złożonym wniosku. Zatem, należy zaznaczyć, że wydając przedmiotową interpretację oparłem się na wynikającym z treści wniosku opisie zdarzenia przyszłego, w tym w szczególności na informacji, że powstała w ramach Inwestycji III Oczyszczalnia stanowi ruchomość niezwiązaną trwale z gruntem, która została zaliczona na podstawie przepisów o podatku dochodowym do środków trwałych podlegających amortyzacji. Wartość początkowa Oczyszczalni przekracza 15 000 zł oraz, że zgodnie z najlepszą wiedzą Gminy (w tym zgodnie z informacjami uzyskanymi od kontrahenta Gminy, od którego Gmina zakupiła Oczyszczalnię), Oczyszczalnia będąca ruchomością stanowi instalację, która nie jest sklasyfikowana w ramach przepisów ustawy Prawo budowlane. W konsekwencji w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych. Ponadto, w sytuacji zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku w opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

·Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.