Interpretacja indywidualna po wyroku sądu - Interpretacja

Interpretacja indywidualna po wyroku sądu - Interpretacja - null

Temat interpretacji

Interpretacja indywidualna po wyroku sądu

- stanowisko nieprawidłowe

Szanowni Państwo:

1)ponownie rozpatruję Państwa wniosek z 23 marca 2021 r. (data wpływu 25 marca 2021 r.), uzupełniony pismem z 16 kwietnia 2021 r. (data wpływu 19 kwietnia 2021 r.) oraz pismem z 23 kwietnia 2021 r. (data wpływu 23 kwietnia 2021 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej – uwzględniam przy tym wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 maja 2024 r. sygn. akt I FSK 223/24 (data wpływu prawomocnego wyroku 9 grudnia 2024 r.);

2)stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

W dniu 25 marca 2021 r. wpłynął do tutejszego organu Państwa wniosek z 23 marca 2021 r. o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

1.czy wykonywane przez Państwa czynności na rzecz mieszkańców, w ramach Projektu, polegające na instalacji OZE w budynkach mieszkalnych należących do mieszkańców będą stanowiły usługi opodatkowane VAT,

2.prawa do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego od wydatków na realizację Projektu, w ramach czynności wykonanych na rzecz mieszkańców,

3.czy podstawą opodatkowania dla świadczonych przez Gminę usług montażu Instalacji OZE na rzecz mieszkańców, w ramach projektu, będzie kwota wynagrodzenia pobierana od uczestników projektu (bez dotacji, którą Gmina otrzyma na realizację Projektu), pomniejszona o kwotę VAT należnego oraz

4.czy poza odprowadzeniem VAT od wkładu własnego mieszkańców, będą Państwo zobligowani do odrębnego opodatkowania podatkiem VAT przekazania mieszkańcom własności Instalacji OZE wraz z upływem okresu trwania umowy o wzajemnych zobowiązaniach.

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 16 kwietnia 2021 r. (data wpływu 19 kwietnia 2021 r.) oraz pismem z 23 kwietnia 2021 r. (data wpływu 23 kwietnia 2021 r.).

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Gmina (…) (dalej: Gmina lub Wnioskodawca) jest samodzielną jednostką samorządu terytorialnego posiadającą osobowość prawną, powołaną do organizacji życia publicznego na swoim terytorium oraz do realizacji zbiorowych potrzeb wspólnoty należących do jej zakresu działania.

Gmina we własnym imieniu i na własną odpowiedzialność wykonuje zadania publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Gmina jest czynnym, zarejestrowanym płatnikiem podatku VAT.

Funkcjonowanie Gminy opiera się na założeniach Ustawy o samorządzie gminnym z dnia 8 marca 1990 r. (Dz. U. z 2017 r. poz. 1875, dalej: Ustawa o Samorządzie). Jest to podmiot, który wykonuje wszystkie zadania samorządu terytorialnego, niezastrzeżone dla innych jednostek, zgodnie z Ustawą o Samorządzie, zgodnie z art. 6 tej Ustawy, do zakresu działania Gminy natężą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów oraz zadania własne Gminy, określone w art. 7 ust. 1, których celem jest bieżące i nieprzerwane zaspokojenie zbiorowych potrzeb ludności w drodze świadczenia usług powszechnie dostępnych. Zadania użyteczności publicznej Gminy obejmują między innymi sprawy związane z budową infrastruktury technicznej. Zgodnie z art. 10 ust. 1 ww. ustawy wykonywanie zadań publicznych przez Gminę może być realizowane w drodze współdziałania między jednostkami samorządu terytorialnego.

Mając powyższe na uwadze Gmina bierze udział w programie zaplanowanym do realizacji w partnerstwie (...) (słownie: (...)) gmin (dalej Partnerzy lub Samorządy), w ramach konkursu współfinansowanego ze środków (…) (dalej: Przedsięwzięcie).

Przedsięwzięcie będzie realizowane w Partnerstwie, przy czym Gmina jest liderem Przedsięwzięcia. Przedsięwzięcie jest realizowane na podstawie podpisanego porozumienia o partnerstwie na rzecz realizacji programu pn.: „(…)” (dalej: Projekt). Każdy z Partnerów będzie realizować Projekt na swoim terenie, a lider – Gmina wystąpi w roli beneficjenta wobec Instytucji Zarządzającej, w tym m.in. Gmina podpisała umowę o dofinansowanie, będzie monitorować realizację Projektu, złoży wniosek o płatność i otrzyma dofinansowanie, które następnie przekaże Partnerowi w części jego dotyczącej i w wysokości określonej w harmonogramie. Postępowania o udzielenie zamówień publicznych w zakresie odnoszącym się do prac budowlanych związanych z instalacjami odnawialnych źródeł energii (dalej: Instalacja OZE) oraz nadzorem inwestorskim każdy Partner przeprowadzi we własnym zakresie. Gmina przeprowadzi postępowanie o udzielenie zamówień publicznych w zakresie promocji Projektu i wyłonienia koordynatora Projektu.

Maksymalny poziom dofinansowania całkowitego wydatków kwalifikowanych na poziomie Projektu wynosi 85%. Gmina w przypadku otrzymania dotacji z Urzędu (…) w ramach (…), będzie pobierała wkład własny od mieszkańców biorących udział w Projekcie na podstawie podpisanych umów. Wkład własny będzie stanowił do 15% wydatków kwalifikowalnych na poziomie Projektu plus koszty niekwalifikowane.

Gmina ogłosiła przetargi na wykonanie Projektu, prace budowlano-montażowe (w formule zaprojektuj-wybuduj) Instalacji OZE odnawialnych źródeł energii, tj.:

-instalacji fotowoltaicznej (panele fotowoltaiczne) przeznaczonej do produkcji energii elektrycznej,

-instalacji solarnej (kolektory słoneczne) przeznaczonej do produkcji energii cieplnej na potrzeby podgrzewania c.w.u.,

-pompy powietrznej do c.o. oraz c.w.u. przeznaczonej do produkcji energii cieplnej na potrzeby centralnego ogrzewania oraz ciepłej wody użytkowej,

-pompy powietrznej do c.w.u. przeznaczonej do produkcji energii cieplnej na potrzeby podgrzewania wody użytkowej,

-kotła na biomasę przeznaczonego do produkcji energii cieplnej na potrzeby centralnego ogrzewania oraz ciepłej wody użytkowej.

W ramach ogłoszonych przetargów Gmina wyłoni wykonawców, którym powierzy wykonanie zlecenia w ramach formuły „zaprojektuj i wybuduj”. Za wykonane prace Gmina otrzyma faktury VAT.

Po okresie trwałości Projektu, tj. 5 latach Instalacje OZE zostaną automatycznie i nieodpłatnie przekazane mieszkańcom, na których domach zostaną zamontowane. Gmina podpisała dwie umowy z mieszkańcami zakwalifikowanymi do Projektu. Pierwszą jest umowa udziału w Projekcie, która zawiera prawa i obowiązki stron oraz gwarantuje przekazanie Instalacji OZE mieszkańcowi po upływie 5 lat. Druga umowa to nieodpłatne użyczenie dachu/innej części obiektu pod Instalację OZE ze strony mieszkańca na rzecz Gminy w okresie 5 lat okresu trwałości Projektu.

Gmina zamierza także ponosić inne koszty związane z Projektem, które stanowią koszty kwalifikowane we wniosku o dofinansowanie, tj. koszty nadzoru inwestorskiego oraz promocji Projektu.

Zadaniami Gminy w ramach realizacji przedmiotowej inwestycji jest zabezpieczenie rzeczowe i finansowe realizacji Projektu, na który składa się wyłonienie wykonawcy Instalacji OZE oraz nadzoru inwestorskiego zgodnie z przepisami ustawy – Prawo zamówień publicznych, ustalenie harmonogramu montażu instalacji OZE, sprawowanie bieżącego nadzoru nad przebiegiem prac, przeprowadzenie odbiorów końcowych.

Udzielając dofinansowania na rzecz Gminy, Instytucja Zarządzająca (…), przeznaczyła dotację na koszty Projektu. Udzielenie dotacji nie jest w żaden sposób powiązane z odpłatnością dokonywaną przez mieszkańców na rzecz Gminy. Dotacja przeznaczona została jedynie na pokrycie wydatków kwalifikowanych Projektu, zaś do dyskrecjonalnej decyzji Gminy należy czy część kosztów zostanie poniesiona przez mieszkańców, z kredytu czy też ze środków własnych. Przedmiotowa dotacja była dotacją kosztową do kosztu budowy Instalacji OZE, której Gmina jest właścicielem przez okres trwałości Projektu. Warunki rozliczenia dotacji oraz wysokość dofinansowania w żaden sposób nie były uzależnione od sposobu finansowania wkładu własnego, jak i od tego jaki będzie los prawny Instalacji OZE po okresie trwałości Projektu.

Instalacje OZE będą montowane na budynkach mieszkalnych stanowiących własność prywatną mieszkańców Gminy, biorących udział w Projekcie. Prawdopodobnym będzie jednak wystąpienie sytuacji, gdy wykonanie Instalacji OZE w bryle budynku mieszkalnego będzie nieuzasadnione lub niemożliwe do zrealizowania, wówczas urządzenia zostaną zamontowane na budynkach gospodarczych lub na konstrukcji umieszczonej na gruncie działek poszczególnych Właścicieli nieruchomości. Będą to wyjątkowe przypadki – gdy warunki techniczne budynku (np. zbyt spadzisty lub załamany dach, nieodpowiednie ściany) na to nie pozwolą – moduły będą montowane na nieruchomościach mieszkańców np. na konstrukcji w ogrodzie lub na dachu budynku gospodarczego, jednak będą połączone Instalacją OZE przesyłową z budynkiem mieszkalnym i będą wykorzystywane tylko i wyłącznie do celów związanych z zaspokajaniem potrzeb bytowych mieszkańców.

Źródłem finansowania Projektu będzie dotacja ze środków europejskich (85% kosztów kwalifikowanych inwestycji) i wkład własny mieszkańców (15% kosztów kwalifikowanych Inwestycji) – stanowiący część wartości Instalacji OZE, kosztów nadzoru inwestorskiego i promocji Projektu. Wysokość dofinansowania należnego Gminie ze środków unijnych nie jest uzależniona od wpłat dokonywanych przez mieszkańców. Na pokrycie wkładu własnego w ramach umów i aneksów opisanych powyżej, mieszkańcy (uczestnicy Projektu) będą dokonywali wpłat na rzecz Gminy. Wpłaty będą miały charakter obowiązkowy. Realizacja inwestycji na przedmiotowych budynkach prywatnych będzie uzależniona od wpłat dokonywanych przez poszczególnych mieszkańców. W przypadku braku wpłaty mieszkaniec zostanie wykluczony z uczestnictwa w Projekcie.

Po zakończeniu montażu instalacji OZE, pozostaną one własnością Gminy do końca okresu trwałości Projektu. Po okresie utrzymania trwałości Projektu wszystkie Instalacje OZE zostaną przekazane na własność właścicielom nieruchomości bez odrębnej odpłatności oprócz tej, która została już przez mieszkańca poniesiona na podstawie zawartej umowy.

Instalacje OZE, o których mowa we wniosku będą montowane w budynkach objętych społecznym programem mieszkaniowym, o którym mowa w art. 41 ust. 12 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej: ustawa o VAT) tj. obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12 oraz w budynkach mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m².

Budynki, których dotyczą przedmiotowe instalacje OZE mają symbol PKOB: 1110 Budynki mieszkalne jednorodzinnej 1121 Budynki o dwóch mieszkaniach, 1122 Budynki o trzech i więcej mieszkaniach.

Otrzymana przez Gminę dotacja nie może być przeznaczona na inną inwestycje niż wskazaną we wniosku o dofinansowanie tj. pn. „(…)” Gmina wnioskuje o dofinansowanie na konkretnie wskazany we wniosku o dofinansowanie Projekt i w przypadku otrzymania dofinansowania, nie może ono być przeznaczone na realizację innej inwestycji.

Gmina planuje zrealizować Projekt w latach (…).

Pismem z 23 kwietnia 2021 r. (data wpływu 23 kwietnia 2021 r.) – w odpowiedzi na wezwanie – uzupełnili Państwo wniosek o następujące informacje:

Ad. 1) Czy w przypadku niezrealizowania projektu Wnioskodawca będzie zobowiązany do zwrotu otrzymanych środków pieniężnych?

Państwa odpowiedź: Tak, w przypadku niezrealizowania projektu będą Państwo zobowiązani do zwrotu otrzymanych środków pieniężnych.

Ad. 2) Czy realizacja przedmiotowego zadania jest uzależniona od otrzymania dofinansowania?

Państwa odpowiedź: Tak, realizacja przedmiotowego zadania jest uzależniona od otrzymania dofinansowania.

Ad. 3) Czy Gmina będzie mogła przeznaczyć otrzymane dofinansowanie na inny cel niż projekt, o którym mowa we wniosku?

Państwa odpowiedź: Nie, nie będą Państwo mogli przeznaczyć otrzymanego dofinansowania na inny cel niż projekt, o którym mowa we wniosku.

Ad. 4) Czy w trakcie realizacji projektu Wnioskodawca będzie zobowiązany do rozliczania się z otrzymanych środków finansowych, jeśli tak, to z kim i w jaki sposób będzie je rozliczać?

Państwa odpowiedź: Będą Państwo zobowiązani do rozliczenia się z otrzymanych środków finansowych. Rozliczenie nastąpi z (…). Rozliczenie będzie polegało na dostarczeniu instytucji finansującej wszystkich niezbędnych dokumentów (w tym faktur VAT) potwierdzających poniesienie zaplanowanych wydatków.

Ad. 5) Czy towary i usługi nabywane w ramach realizacji projektu będą wykorzystywane wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług?

Państwa odpowiedź: Tak, towary i usługi nabywane w ramach realizacji projektu będą wykorzystywane wyłącznie do wykonywania czynności, Państwa zdaniem, opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Ad. 6) Czy na fakturach dokumentujących nabycie towarów i usług dla realizacji opisanej operacji jako nabywca będzie wskazany Wnioskodawca.

Państwa odpowiedź: Tak, na fakturach dokumentujących nabycie towarów i usług dla realizacji opisanej operacji jako nabywca będą wskazani Państwo.

Pytania

1)Czy wykonywane przez Gminę czynności na rzecz mieszkańców, w ramach Projektu, polegające na Instalacji OZE w budynkach mieszkalnych należących do mieszkańców Gminy będą stanowiły usługi opodatkowane VAT?

2)Czy Gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego od wydatków na realizację Projektu, w ramach czynności wykonanych na rzecz mieszkańców?

3)Czy podstawą opodatkowania dla świadczonych przez Gminę usług montażu instalacji OZE na rzecz mieszkańców, w ramach Projektu, będzie kwota wynagrodzenia pobierana od uczestników Projektu (bez dotacji, którą Gmina otrzyma na realizację Projektu), pomniejszona o kwotę VAT należnego?

4)Czy poza odprowadzeniem VAT od wkładu własnego mieszkańców. Gmina będzie zobligowana do odrębnego opodatkowania podatkiem VAT przekazania mieszkańcom własności Instalacji OZE wraz z upływem okresu trwania umowy o wzajemnych zobowiązaniach?

Państwa stanowisko w sprawie

1)Wykonywane przez Gminę czynności, na rzecz mieszkańców, w ramach Projektu, polegające na Instalacji OZE w budynkach mieszkalnych należących do mieszkańców Gminy będą stanowiły usługi opodatkowane VAT.

2)Gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego od wydatków na realizację Projektu, w ramach czynności wykonanych na rzecz mieszkańców.

3)Podstawą opodatkowania dla świadczonych przez Gminę usług montażu Instalacji OZE, w ramach Projektu, będzie kwota wynagrodzenia pobierana od uczestników Projektu, pomniejszona o kwotę VAT należnego, a ponadto Gmina postąpiła nieprawidłowo wykazując podstawę opodatkowania dla świadczonych przez Gminę usług montażu Instalacji OZE w ramach Projektu, gdyż nie powinna opodatkować kwoty otrzymanej dotacji, w ramach Projektu.

4)Poza odprowadzeniem VAT od wkładu własnego mieszkańców, Gmina nie będzie zobligowana do odrębnego opodatkowania podatkiem VAT przekazania mieszkańcom własności Instalacji OZE wraz z upływem okresu trwania umowy o wzajemnych zobowiązaniach.

Uzasadnienie stanowiska:

Ad. 1)

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Z art. 7 ust. 1 cyt. ustawy wynika, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy o VAT – przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w rym również:

1)przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2)zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności łub sytuacji;

3)świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Stosownie do art. 8 ust. 2a ustawy o VAT, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Zauważyć również należy, iż usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna że stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Stosownie natomiast do art. 15 ust. 1 ustawy o VAT za podatników uznaje się osoby prawne, jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza – jak stanowi art. 15 ust. 2 ustawy o VAT – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Z kolei, zgodnie z ust. 6 przedmiotowej regulacji, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Zdaniem Wnioskodawcy, umowy które Gmina zawrze z uczestnikami Projektu, będą umowami cywilnoprawnymi zobowiązującymi Gminę do określonych czynności na rzecz mieszkańców w zamian za dokonanie ustalonej płatności. Oznacza to, że czynności, do wykonania których Wnioskodawca się zobowiąże w ramach podpisanych z mieszkańcami umów, stanowić będą odpłatne świadczenie, które zgodnie z przywołanym na wstępie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W tym kontekście należy stwierdzić, że wpłaty mieszkańców pozostaną w bezpośrednim związku ze świadczeniem usług realizowanym na ich rzecz. Zajdzie tym samym bezpośredni związek pomiędzy dokonywanymi wpłatami a zobowiązaniem się Wnioskodawcy do wykonania określonych czynności (zindywidualizowanym świadczeniem Wnioskodawcy na rzecz konkretnego mieszkańca). Mając na uwadze powyższe, Gmina twierdzi, że wykonywane przez nią czynności na rzecz mieszkańców, tj. dostawa i montaż Instalacji OZE stanowić będą dla celów VAT usługę opodatkowaną VAT.

Powyższe znajduje potwierdzenie w interpretacjach wydawanych przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: DKIS), m.in. w interpretacji indywidualnej:

- z dnia 12 października 2018 r. o sygn. 0112-KDIL1-1.4012.554.2018.2.RW, w której DKIS stwierdził, że: „Biorąc pod uwagę, że montaż instalacji jest częścią projektu dającą dostęp do odnawialnych źródeł energii, zaś sama dostawa towarów ma charakter pomocniczy i polega jedynie na dostarczeniu sprzętu do wykonania Instalacji OZE dla ekipy montującej. Wnioskodawca jest zdania, że to świadczenie usługi montażowej będzie miało w przywołanym stanie faktycznym charakter usługi zasadniczej. (...) Mając powyższe na uwadze, czynności wykonywane przez Miasto na rzecz mieszkańców w zakresie montażu instalacji OZE na nieruchomościach prywatnych mieszkańców stanowić będą dla celów VAT kompleksową usługę opodatkowaną VAT”.

- z dnia 29 sierpnia 2017 r. o sygn. 0115-KDIT1-3.4012.274.2017.1.PB, w której DKIS wskazał, iż: „Analiza przedstawionego opisu sprawy oraz treści powołanych przepisów prowadzi do stwierdzenia, że Miasto będzie wykonywało na rzecz mieszkańców (którzy partycypują w koszach inwestycji) usługi zakupu i montażu instalacji fotowoltaicznych na budynkach mieszkalnych. Usługi te – zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług – będą podlegały opodatkowaniu”.

- z dnia 24 lutego 2021 r., sygn. 0114-KDIP4-1.4012.11.2021.1.MK, w której DKIS wskazał, iż: „W niniejszej sprawie czynnością, jakiej Gmina dokona na rzecz mieszkańców i uczestników, biorących udział w projekcie, będzie wykonanie usługi polegającej na montażu instalacji OZE na budynkach mieszkańcowi uczestników, za którą pobierze określoną wpłatę. Należy zatem uznać, że w opisanej sytuacji będzie istnieć bezpośredni związek pomiędzy dokonywanymi wpłatami a zindywidualizowanym świadczeniem na rzecz mieszkańców i uczestników projektu, które zostanie wykonane przez Gminę. Stosownie bowiem do art. 8 ust. 2a ustawy, zawierając umowy z wykonawcami na montaż instalacji OZE na budynkach mieszkańców i uczestników Gmina wejdzie w rolę świadczącego usługę. Tym samym wpłaty otrzymywane przez Gminę od mieszkańców i uczestników będą stanowiły wynagrodzenie z tytułu świadczonych przez nią usług na rzecz mieszkańców i uczestników nieruchomości. Oznacza to, że dokonane wpłaty, o których mowa we wniosku, będą stanowić wynagrodzenie za wykonanie usługi. W związku z powyższym świadczenie, co do którego Gmina się zobowiąże w ramach podpisanych z mieszkańcami i uczestnikami umów, będzie stanowić odpłatne świadczenie usług, które – zgodnie z przywołanym art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy – będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a Gmina, w związku z ww. czynnościami wystąpi w charakterze podatnika tego podatku”.

Ad. 2)

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Prawo to przysługuje podatnikowi pod warunkiem, że nie zachodzą przesłanki negatywne, sprecyzowane w art. 88 ustawy o VAT.

Celem odliczenia podatku VAT konieczne jest łączne spełnienie następujących przestanek:

- wydatek musi zostać poniesiony przez podatnika VAT,

- wydatek musi mieć związek z dokonywanymi przez podatnika czynnościami opodatkowanymi VAT,

- nie występują przesłanki negatywne, o których mowa w art. 88 ustawy o VAT.

Innymi słowy, obniżenie podatku należnego o kwotę podatku naliczonego możliwe jest jedynie przez podmiot, który występuje w tym zakresie w roli podatnika VAT. Jednocześnie prawo do odliczenia przysługuje jedynie od wydatków poniesionych przez podatnika w związku z wykonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu VAT wg różnych stawek.

Należy zauważyć, że ustawodawca w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT nie uzależnia prawa do odliczenia VAT od związku dokonywanych zakupów z obecnie wykonywanymi przez podatnika czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym argumentem do odliczenia VAT naliczonego jest fakt, iż towary i usługi nabyte zostały w celu ich wykorzystania w ramach działalności opodatkowanej podatnika. Tym samym podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego, nie musi czekać do momentu aż nabyty towar lub usługa zostaną faktycznie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej.

Gmina stoi na stanowisku, że wydatki które poniesie, w ramach realizacji Projektu, w związku z inwestycją polegającą na dostawie i montażu Instalacji OZE na rzecz mieszkańców, będą miały ścisły związek z czynnościami opodatkowanymi VAT i tym samym przysługiwać jej będzie prawo do odliczenia VAT naliczonego w tym zakresie w pełnej wysokości. Jak Gmina wskazała powyżej, zamierza z tytułu pobierania wkładów własnych, wystawiać faktury VAT na rzecz mieszkańców.

Stanowisko Gminy znajduje potwierdzenie przykładowo w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 16 lutego 2017 r., sygn. 0461-ITPP1.4512.999.2016.1.DM, w której organ podatkowy zgodził się z wnioskodawcą, że „W związku z tym, że usługi budowy instalacji fotowoltaicznych/kolektorów słonecznych będą podlegały opodatkowaniu i nie będą korzystały ze zwolnienia od podatku. Gminie będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z realizację ww. Projektu, pod warunkiem niezaistnienia okoliczności określonych w art. 88 ustawy, ograniczających to prawo, gdyż spełniona będzie podstawowa przesłanka warunkująca prawo do odliczenia podatku naliczonego, jaką jest związek zakupów z wykonywaniem czynności opodatkowanych”.

Analogiczny pogląd został wyrażony przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 19 grudnia 2017 r. sygn. 0113-KDIPT1-1.4012.725.2017.2.MGO, w której wskazał, że „Wnioskodawca nabywając od podmiotów trzecich usługi budowlane (montaż ww. instalacji), działających w tym przypadku w charakterze podwykonawców, jest odpowiedzialny za rozliczenie podatku należnego i przysługiwać mu będzie prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze złożonej deklaracji podatkowej, w której uwzględni kwotę podatku należnego. W konsekwencji powyższego, Wnioskodawca ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o pełną kwotę podatku naliczonego w związku z realizacją projektu „pn. (…)”. Prawo to przysługuje Wnioskodawcy pod warunkiem niezaistnienia okoliczności określonych w art. 88 ustawy”.

Takie samo stanowisko zaprezentował Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 8 czerwca 2017 r. sygn. 0113-KDIPT1-3.4012.131.2017.1.MK, w której organ podatkowy stanął na stanowisku, że: „W omawianej sprawie warunki uprawniające do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego będę spełnione, ponieważ w związku z realizacją przedmiotowego projektu polegającego na wykonaniu instalacji solarnych na budynkach mieszkalnych będących własnością osób fizycznych nabywane towary i usługi będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu wszystkich wydatków poniesionych na realizację projektu dotyczącego instalacji kolektorów słonecznych na budynkach mieszkalnych stanowiących własność osób fizycznych, ponieważ nabywane towary i usługi w ramach realizacji projektu będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów/usług. Przy czym prawo to będzie przysługiwać, o ile nie wystąpią przesłanki negatywne wymienione w art. 88 ustawy o VAT”.

Tak samo Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wypowiedział się w interpretacji indywidualnej z dnia 24 kwietnia 2017 r. sygn. 0113-KDIPT1-1.4012.28.2017.2.MSU: „W związku z tym, że usługi wykonania instalacji kolektorów słonecznych do wspomagania ogrzewania wody użytkowej w budynkach mieszkalnych mieszkańców Gminy będą podlegały opodatkowaniu i nie będą korzystały ze zwolnienia od podatku, to z uwagi na związek z czynnościami opodatkowanymi podatkiem Wnioskodawca będzie miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z realizacją przedmiotowej Inwestycji”.

Ad. 3)

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Z ww. przepisów wynika, że podstawę opodatkowania w podatku od towarów i usług stanowi wynagrodzenie, które dostawca lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu dostawy towarów albo świadczenia usług Wynagrodzenie to oznacza wartość rzeczywiście otrzymaną (lub która ma być otrzymana) w konkretnym przypadku.

W opinii Gminy, podstawą opodatkowania w przypadku wykonywania przez nią świadczenia polegającego na wyposażeniu nieruchomości w Instalacje OZE, w ramach Projektu, będzie wyłącznie kwota wynagrodzenia określona w zawartych z mieszkańcami umowach pomniejszona o kwotę VAT należnego.

W związku z tym, podstawą opodatkowania dla świadczonych przez Gminę usług montażu Instalacji OZE, w ramach Projektu, będzie wyłącznie kwota wynagrodzenia pobierana od uczestników Projektu, pomniejszona o kwotę VAT należnego.

Stanowisko w analogicznej sprawie zajął Naczelny Sąd Administracyjny (dalej: NSA), w wyroku z dnia 11 sierpnia 2020 r. o sygn. I FSK 412/18.

Zdaniem NSA otrzymana przez JST dotacja, która przeznaczona jest na realizację konkretnego zadania inwestycyjnego, w tym na wykonanie konkretnych usług w zakresie montażu OZE na nieruchomościach mieszkańców, nie może zostać uznana za dotację zwiększającą obrót zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT – tym samym dotacja taka nie stanowi dopłaty do ceny i nie podlega opodatkowaniu VAT. Sąd uznał, że: „otrzymana przez skarżącą dotacja dotyczy bezpośrednio realizowanego projektu i ma charakter zakupowy. Przyznana skarżącej dotacja przeznaczona jest zatem na wydatki niezbędne do wykonania całego realizowanego przez skarżącą projektu. Wbrew twierdzeniom Sądu pierwszej instancji dla ujęcia kwoty dotacji w wartości podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o PTU nie jest wystarczające to, że dotacja przeznaczona jest na konkretne zadania wykonywane w ramach projektu. Wprawdzie poprzez sfinansowanie kosztów niezbędnych na realizację projektu, właściciele nieruchomości, na których będzie realizowany projekt poniosą niższe koszty wykonania na nieruchomościach zestawów kolektorów słonecznych, to jednak otrzymana dotacja nie miała bezpośredniego wpływu na cenę”.

Dnia 26 listopada 2020 r. NSA wydał postanowienie (sygn. akt I FSK 1454/18) o przedstawieniu do rozstrzygnięcia składowi siedmiu sędziów NSA zagadnienia dotyczącego opodatkowania VAT dotacji otrzymanej przez JST w związku z realizacją inwestycji w zakresie OZE. Zdaniem NSA kwestia tego, czy otrzymane przez Gminę dofinansowanie ze środków europejskich na realizację projektów dotyczących odnawialnych źródeł energii wchodzi w skład podstawy opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, z tytułu świadczonej przez Gminę usługi montażu kolektorów słonecznych na rzecz mieszkańców, budzi poważne wątpliwości. W związku z powyższym, NSA postanowił o odroczeniu rozpoznania przedmiotowej sprawy do czasu rozstrzygnięcia powyższego zagadnienia.

Takie samo stanowisko, jak w wyroku wydanym przez NSA z 11 sierpnia 2020 r., w analogicznej sprawie zaprezentował DKIS w interpretacji indywidualnej z dnia 1 sierpnia 2017 r., sygn. 0113-KDIPT1-3.4012.322.2017.1.JM, w której wskazał: „Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie będziemy mieli do czynienia z sytuacją, w której wystąpią skonkretyzowane świadczenia w zamian za określone wynagrodzenie. Jednakże, jak wskazał Wnioskodawca dotacja nie jest uzależniona od ceny instalacji zbywanej na rzecz mieszkańca, a wysokość dofinansowania nie jest bezpośrednio uzależniona od ilości nieruchomości biorących udział w projekcie, gdyż dofinansowywanie zostało przekazane na całość wydatków kwalifikowanych, które będą realizowane w projekcie a nie na poszczególne nieruchomości, czy instalacje na tych nieruchomościach. Należy bowiem zauważyć, że otrzymane przez Gminę środki zostaną przeznaczone na pokrycie kosztów projektu pod nazwą „…” tym samym przedmiotowa dotacja jest dotacją kosztową. Dlatego też dotacja otrzymana przez Wnioskodawcę nie stanowi elementu podstawy opodatkowania podatkiem VAT w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy. Reasumując, podstawą opodatkowania dla usług świadczonych przez Gminę na rzecz mieszkańców są kwoty należne, w postaci wpłat, które uiszczają mieszkańcy biorący udział w projekcie zgodnie z zawartą umową, pomniejszone o kwotę należnego podatku”.

Identyczne stanowisko zostało zaprezentowane w interpretacji indywidualnej z dnia 23 sierpnia 2017 r., sygn. 0113-KDIPT1-2.4012.231.2017.3.MC, w której wskazano: „w przedmiotowej sprawie będziemy mieli do czynienia z sytuacją, w której wystąpią skonkretyzowane świadczenia w zamian za określone wynagrodzenie. Jednakże w analizowanym przypadku nie wystąpi bezpośredni związek pomiędzy otrzymanym dofinansowaniem z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa (...) na realizację ww. projektu, a ceną wykonywanych przez Wnioskodawcę czynności. Należy bowiem zauważyć, że otrzymana dotacja zgodnie z podpisaną umową z instytucją udzielającą dofinansowania jest dotacją celową, czyli przeznaczoną do dofinansowania kosztów realizacji różnego rodzaju inwestycji. Dlatego też dotacja otrzymana przez Wnioskodawcę nie stanowi elementu podstawy opodatkowania podatkiem VAT w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy. Reasumując, podstawą opodatkowania usługi montażu kolektorów słonecznych i kotłów na biomasę wykonywanej na rzecz mieszkańców przez Gminę są kwoty należne, w postaci wpłat, które uiszczają mieszkańcy biorący udział w projekcie zgodnie z zawartą umowę, pomniejszone o kwotę należnego podatku”.

Analogiczny pogląd został zaprezentowany w interpretacji indywidualnej z dnia 7 lipca 2017 r., sygn. 0113-KDIPT1-3.4012.166.2017.2.MWJ, w której pokreślone zostało, że „dotacja otrzymana przez Wnioskodawcę nie stanowi elementu podstawy opodatkowania podatkiem VAT w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy. (...) podstawą opodatkowania dla usług świadczonych przez Gminę na rzecz mieszkańców są kwoty należne, w postaci wpłat, które uiszczają mieszkańcy biorący udział w projekcie zgodnie z zawartą umową, pomniejszone o kwotę należnego podatku”.

Taki sam wniosek wysnuć można z interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 4 lutego 2016 r., sygn. IPTPP3/4512-504/15-4/MJ.

Tym samym w opinii Gminy, podstawą opodatkowania dla świadczonych przez Gminę usług montażu Instalacji OZE, w ramach Projektu, będzie kwota wynagrodzenia pobierana od uczestników Projektu, pomniejszona o kwotę VAT należnego.

Ad. 4)

Jak wskazano w stanie faktycznym wraz z upływem okresu obowiązywania umów o wzajemnych zobowiązaniach (i okresu trwałości Projektu) Instalacje OZE staną się własnością mieszkańca, a Gmina nie pobierze z tego tytułu dodatkowego wynagrodzenia, oprócz jednorazowej opłaty uiszczonej przez mieszkańca w ramach umowy o wzajemnych zobowiązaniach, która jest warunkiem uczestnictwa w Projekcie. W tej sytuacji w ocenie Gminy, poza odprowadzeniem VAT od wynagrodzenia przewidzianego umową o wzajemnych zobowiązaniach, Gmina nie będzie zobligowana do odrębnego opodatkowania podatkiem VAT przekazania mieszkańcom własności Instalacji OZE wraz z upływem okresu trwania umowy o wzajemnych zobowiązaniach.

Czynność ta, tj. przekazanie własności Instalacji OZE stanowi jedynie końcowy element wykonania usługi realizowanej przez Gminę na rzecz mieszkańców j nie stanowi w żadnym wypadku odrębnego od ww. usługi świadczenia. Czynność ta jest również objęta wynagrodzeniem należnym Gminie od mieszkańców, co oznacza, że nie ma ona charakteru nieodpłatnego. Z uwagi na uwarunkowania dofinansowania Gmina nie ma możliwości przekazania własności Instalacji OZE mieszkańcom od razu po ich zamontowaniu. Muszą one przez okres trwałości Projektu pozostać własnością Gminy. Z drugiej strony, aby Projekt miał sens, mieszkańcy muszą mieć zapewnioną możliwość korzystania z Instalacji OZE – zarówno w okresie trwałości Projektu, jak i potem.

W okresie trwałości Projektu możliwość korzystania z Instalacji OZE zostanie zapewniona w wyniku zawieranych z mieszkańcami umów o wzajemnych zobowiązaniach. Po okresie trwałości Projektu Gmina nie będzie już związana ograniczeniami wynikającymi z dofinansowania Projektu i tym samym może swobodnie przekazać Instalacje OZE na własność mieszkańcom, zapewniając im tym samym trwałą możliwość korzystania z tych urządzeń. Zamiar ten określają już umowy o wzajemnych zobowiązaniach, wskazując wyraźnie, że wraz z upływem okresu obowiązywania tych umów, (który pokrywa się z okresem trwałości Projektu) Instalacje OZE staną się własnością mieszkańców.

Przyjęta w umowach o wzajemnych zobowiązaniach konstrukcja potwierdza, że przekazanie Instalacji OZE mieszkańcom na własność stanowi finalne wykonanie obecnie realizowanej przez Gminę usługi montażowej. Spoczywający na Gminie obowiązek dokonania takiego przekazania własności jest częścią wszystkich zobowiązań Gminy wynikających z tej umowy o wzajemnych zobowiązaniach i dopełnia zakres usługi realizowanej przez Gminę. Bez tego elementu usługa Gminy nie miałaby sensu, a mieszkańcy nie zdecydowaliby się na udział w Projekcie i uiszczenie na rzecz Gminy wynagrodzenia przewidzianego w umowie.

Należy tu podkreślić, że Gmina dokonuje montażu instalacji OZE na rzecz mieszkańców, a więc docelowe przekazanie im własności Instalacji OZE jest niezbędnym elementem realizowanej przez nią usługi.

Konkluzje Gminy potwierdza m.in. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 28 sierpnia 2015 r. o sygn. IPTPP3/4512-184/15-8/OS, w której organ odstąpił od uzasadnienia prawnego uznając przedstawione stanowisko Gminy w pełni za prawidłowe.

Podobne stanowisko przedstawił również Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy wydając w dniu 22 listopada 2013 r. interpretację o sygn. ITPP2/443-889/13/AW, w której organ podatkowy interpretując analogiczną umowę z mieszkańcami, stwierdził, że w niniejszej sprawie czynnością, jakiej Gmina dokona na rzecz mieszkańca, będzie wykonanie usługi montażu kolektora słonecznego, na poczet której pobiera od niego określoną w umowie wpłatę. Wykonanie przez Gminę usługi nastąpi po upływie okresu trwałości, tj. minimum 5 lat licząc od dnia ostatecznego rozliczenia końcowego wniosku o płatność.

Podsumowując, mające nastąpić po upływie okresu trwałości Projektu przekazanie własności Instalacji OZE stanowi część realizowanej obecnie przez Gminę odpłatnej usługi.

Czynność ta stanowić będzie finalne wykonanie usługi Gminy i jest objęta wynagrodzeniem należnym Gminie od mieszkańców. W konsekwencji, po opodatkowaniu VAT wpłat uzyskanych przez Gminę od mieszkańców tytułem zapłaty ww. wynagrodzenia, Gmina nie będzie miała obowiązku odrębnie/dodatkowo opodatkować VAT samej czynności przeniesienia własności kolektorów.

Identyczne stanowisko przedstawił Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w Interpretacji podatkowej z dnia 19 maja 2014 r. o sygn. IPTPP2/443-124/14-4/PR.

Interpretacja indywidualna

Rozpatrzyłem Państwa wniosek – 25 maja 2021 r. wydałem dla Państwa interpretację indywidualną znak 0111-KDIB3-1.4012.251.2021.2.MSO, w której uznałem Państwa stanowisko za:

-prawidłowe w zakresie ustalenia, czy wykonywane przez Państwa czynności na rzecz mieszkańców, w ramach Projektu, polegające na instalacji OZE w budynkach mieszkalnych należących do mieszkańców będą stanowiły usługi opodatkowane VAT (pytanie oznaczone we wniosku nr 1);

-prawidłowe w zakresie prawa do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego od wydatków na realizację Projektu, w ramach czynności wykonanych na rzecz mieszkańców (pytanie oznaczone we wniosku nr 2);

-nieprawidłowe w zakresie ustalenia, czy podstawą opodatkowania dla świadczonych przez Państwa usług montażu Instalacji OZE na rzecz mieszkańców, w ramach projektu, będzie kwota wynagrodzenia pobierana od uczestników projektu (bez dotacji), którą otrzymają Państwo na realizację Projektu), pomniejszona o kwotę VAT należnego (pytanie oznaczone we wniosku nr 3);

-prawidłowe w zakresie ustalenia, czy poza odprowadzeniem VAT od wkładu własnego mieszkańców, będą Państwo zobligowani do odrębnego opodatkowania podatkiem VAT przekazania mieszkańcom własności Instalacji OZE wraz z upływem okresu trwania umowy o wzajemnych zobowiązaniach (pytanie oznaczone we wniosku nr 4).

Interpretację doręczono Państwu 26 maja 2021 r.

Skarga na interpretację indywidualną

23 czerwca 2021 r. wnieśli Państwo za pośrednictwem elektronicznej skrzynki podawczej skargę na tę interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, w której wnieśli Państwo o:

1)uchylenie zaskarżonej interpretacji w części uznającej za nieprawidłowe Państwa stanowisko, tj. w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 3, na podstawie art. 146 § 1 PPSA,

2)zasądzenie od Dyrektora na Państwa rzecz zwrotu kosztów postępowania, na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 PPSA.

Postępowanie przed sądami administracyjnymi

Wyrokiem z 20 września 2023 r., sygn. akt I SA/Gl 940/21 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach m.in. uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną w zaskarżonej części.

16 listopada 2023 r. wniosłem skargę kasacyjną od tego wyroku do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

Naczelny Sąd Administracyjny – wyrokiem z 27 maja 2024 r. sygn. akt I FSK 223/24 uchylił w całości zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 20 września 2023 r. sygn. akt I SA/Gl 940/21 i uchylił w całości zaskarżoną interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 25 maja 2021 r. nr 0111-KDIB3-1.4012.251.2021.2.MSO.

W uzasadnieniu NSA wskazał, że uchylenie interpretacji w całości jest konieczne z uwagi na potrzebę zachowania spójności i integralności interpretacji, jaka ma być wydana po ponownym rozpatrzeniu sprawy, z kompleksowym (odnośnie wszystkich pytań Gminy) uwzględnieniem rozważań z wyroków Trybunału Sprawiedliwości UE z 30 marca 2023 r. w sprawie C-612/21 i C-616/21 oraz z wyroku składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 5 czerwca 2023 r. w sprawie I FSK 1454/18.

NSA w swoim wyroku podkreślił, że Sąd pierwszej instancji prawidłowo wskazał, że Skarżąca nie wykonuje działalności gospodarczej w zakresie montażu instalacji fotowoltaicznych, gdyż korzysta w tym celu z usług podmiotów zewnętrznych, a wkład własny Gminy i mieszkańców stanowi jedynie ułamek wartości instalacji. Nie sposób zatem przyjąć, że Skarżąca działa w tym zakresie jako podatnik VAT. W konsekwencji otrzymane na ten cel dofinansowanie ze środków europejskich oraz kwota wynagrodzenia pobierana od uczestników projektu, nie mogą być rozważane jako podstawa opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 u.p.t.u. i te wywody WSA poczynione na płaszczyźnie materialnoprawnej nie są kwestionowane zarzutami skargi kasacyjnej.

NSA zaznaczył, że wadliwość skarżonego wyroku tkwi w zagadnieniach procesowych, gdyż Sąd pierwszej instancji błędnie pominął kwestie skutków prawno-podatkowych wynikających z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, które również były przedmiotem rozstrzygnięcia zaskarżonej interpretacji.

NSA zwrócił uwagę na fakt, że w uchylonej częściowo przez WSA interpretacji organ rozstrzygnął łącznie zagadnienia dotyczące: ustalenia czy wykonywane przez Gminę czynności na rzecz mieszkańców, w ramach Projektu, polegające na instalacji OZE w budynkach mieszkalnych należących do mieszkańców Gminy będą stanowiły usługi opodatkowane VAT; prawa do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego od wydatków na realizację Projektu; ustalenia czy podstawą opodatkowania dla świadczonych przez Gminę usług montażu Instalacji OZE na rzecz mieszkańców, w ramach projektu, będzie kwota wynagrodzenia pobierana od uczestników projektu (bez dotacji, którą Gmina otrzyma na realizację Projektu), pomniejszona o kwotę VAT należnego oraz ustalenia czy poza odprowadzeniem VAT od wkładu własnego mieszkańców, Gmina będzie zobligowana do odrębnego opodatkowania podatkiem VAT przekazania mieszkańcom własności Instalacji OZE wraz z upływem okresu trwania umowy o wzajemnych zobowiązaniach.

NSA zwrócił uwagę na okoliczność, że Organ kierując się obowiązującą wówczas (tj. do czasu wydania wyroków przez TSUE w sprawach: C-612/21 i C-616/21) praktyką interpretacyjną uznał, że wykonywane przez Gminę czynności, na rzecz mieszkańców, w ramach Projektu, będą stanowiły usługi opodatkowane VAT, Gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego od wydatków na realizację Projektu, poza odprowadzeniem VAT od wkładu własnego mieszkańców, Gmina nie będzie zobligowana do odrębnego opodatkowania podatkiem VAT przekazania mieszkańcom własności Instalacji OZE wraz z upływem okresu trwania umowy o wzajemnych zobowiązaniach.

NSA zaznaczył, że nie uchylając interpretacji w całości, WSA w Gliwicach pozostawił w mocy część interpretacji niezgodną z orzeczeniami TSUE.

NSA stwierdził, że opisany we wniosku stan faktyczny stanowi niepodzielną całość, a wszystkie zagadnienia poruszone w wniosku i pytaniach Gminy mają wspólny mianownik dotyczący ustalenia czy Gmina w zakresie opisanych usług wykonuje czynności opodatkowane VAT. Rozstrzygnięcie tego zagadnienia determinuje odpowiedź na pozostałe pytania. NSA wyjaśnił, że w niniejszej sprawie mamy do czynienia z jednym zasadniczym zagadnieniem prawnym, mającym kwestie wpadkowe wyrażone w kolejnych pytaniach Gminy.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w niniejszej sprawie znajdzie zastosowanie pogląd wyrażony w orzecznictwie, w myśl którego interpretacja indywidualna ma niepodzielny charakter, w rezultacie czego nie jest możliwe uchylenie interpretacji w części. Pomimo bowiem zaistnienia w interpretacji indywidualnej wielu odrębnych stanów faktycznych lub zdarzeń przyszłych wymagających odpowiedzi, indywidualna interpretacja wydawana przez organ interpretacyjny ma charakter niepodzielny (jednolity).

NSA zaznaczył, że art. 134 § 1 P.p.s.a. stanowi, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a P.p.s.a., stanowiącym, że skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego, wydaną w indywidualnej sprawie, może być oparta wyłącznie na zarzutach naruszenia przepisów postępowania, dopuszczenia się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisów prawa materialnego, a sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Z treści obydwu przytoczonych przepisów wynika, że w przypadku skargi na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego, wydaną w indywidualnej sprawie „sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną”, lecz już nie „wnioskami skargi”, co wynika z art. 134 § 1 P.p.s.a.

Mając na względzie powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że konieczne jest uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej w całości. NSA zaznaczył, że opis sprawy objęty zaskarżoną interpretacją indywidualną odpowiada okolicznościom spraw rozstrzygniętych w ww. wyrokach TSUE z 30 marca 2023 r. sygn. C-612/21 i C-616/21 oraz w wyroku składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 5 czerwca 2023 r. w sprawie I FSK 1454/18 oraz ma bezpośredni wpływ na podjęte w interpretacji rozstrzygnięcie, zarówno w kwestii ustalenia podstawy opodatkowania w zakresie otrzymanego przez Gminę dofinansowania ze środków europejskich oraz w zakresie kwoty wynagrodzenia pobieranego od uczestników projektu, jak i pozostałych kwestii, w zakresie których uznano stanowiska Gminy za prawidłowe.

NSA wskazał, że skoro istnieje obowiązek sądu krajowego zapewnienia skuteczności prawu unijnemu, w tym przez odstąpienie od regulacji prawa krajowego, w tym procesowego to, mimo że nie zostały zaskarżone pozostałe części interpretacji (uznające stanowisko Gminy za prawidłowe), dla logiczności i spójności stosowania przepisów prawa w zakresie podatku VAT, jak i dla logiczności i spójności całej interpretacji, konieczne jest jej uchylenie w całości, aby organ mógł ponownie w całości rozstrzygnąć sprawę w pełnej zgodzie z orzeczeniami TSUE i NSA.

NSA zaznaczył, że uznanie przez WSA w Gliwicach, że otrzymane na ten cel dofinansowanie ze środków europejskich oraz kwota wynagrodzenia pobierana od uczestników projektu, nie mogą być rozważane jako podstawa opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 u.p.t.u. jest konsekwencją analizy czynności podejmowanych przez Gminę prowadzącej do wniosku, że realizacja przedmiotowego projektu nie stanowi dostawy towarów ani świadczenia usług podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT.

NSA stwierdził, że powyższa ocena przeprowadzona przez Sąd pierwszej instancji, choć jest prawidłowa i zgodna z wyrokami TSUE i NSA, to jednak odnosi się wyłącznie do części interpretacji (pytanie nr 3). Naczelny Sąd Administracyjny nie powtarzając argumentacji wyrażonej w uzasadnieniu skarżonego wyroku uzasadniającej uchylenie interpretacji w zakresie pytania nr 3 uznaje ją za w pełnym zakresie trafną i aktualną.

NSA wyjaśnił, że niezasadne jest jednak pozostawienie w mocy interpretacji w części dotyczącej pozostałych, niezaskarżonych kwestii dotyczących opodatkowania opisywanych przecz Gminę czynności i prawa do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego od wydatków na realizację Projektu, w ramach czynności wykonanych na rzecz mieszkańców. NSA wskazał, że nie można dopuścić, aby ponownie rozpatrując sprawę powtórzono jej pierwotną treść w części pytań 1, 2 i 4 ponieważ odpowiedzi organu na zadane przez Wnioskodawcę pytania pozostawałyby wówczas w sprzeczności ze sobą. Tak skonstruowana interpretacja nie stanowiłaby spójnej całości, ale również byłaby niezgodna z przepisami w zakresie podatku VAT oraz wskazanymi orzeczeniami TSUE.

Jak wskazał NSA, należy przyjąć, że zmianie podlega cała interpretacja. W związku z tym nowo wydawana (zmieniona) interpretacja powinna dotyczyć całego stanu faktycznego wskazanego we wniosku oraz wszystkich przepisów podlegających wykładni. Wykluczyć należy sytuację, w której w obrocie prawnym na wniosek Gminy mogą pojawić się dwie interpretacje: pierwsza wydawana w wyniku wyroku WSA zawierająca stanowisko DKIS odnośnie pytania nr 3 oraz druga interpretacja (zmieniająca), wydana przez Szefa KAS na podstawie art. 14e § 1 pkt 1 O.p., w zakresie pozostałych pytań Gminy.

NSA stwierdził, że zmiana interpretacji indywidualnej następuje w odniesieniu do opisanego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, na podstawie którego wydana została zmieniona interpretacja. Chodzi tu o całość opisanego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, bo ten opis z zasady jest niepodzielny i wspólny dla wszystkich pytań wnioskodawcy. Dlatego właśnie tryb zmiany interpretacji normowany w art. 14e § 1 pkt 1, 2i 4 O.p. nie przewiduje częściowej zmiany interpretacji.

Z podanych wyżej przyczyn Naczelny Sąd Administracyjny, orzekając na podstawie art. 188 P.p.s.a., uwzględniając skargę kasacyjną organu uchylił skarżony wyrok w całości i rozpoznając skargę uchylił interpretację indywidualną w całości na podstawie art. 146 § 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a.

NSA zaznaczył, że ponownie orzekając w sprawie organ interpretacyjny powinien uwzględnić tezy wyrażone w wyrokach TSUE z 30 marca 2023 r. sygn. C-612/21 i C-616/21 oraz w wyroku składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 5 czerwca 2023 r. w sprawie I FSK 1454/18.

9 grudnia 2024 r. wpłynął do mnie prawomocny odpis wyroku, o którym mowa powyżej.

Ponowne rozpatrzenie wniosku – wykonanie wyroku

Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.) ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:

‒uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 27 maja 2024 r. sygn. akt I FSK 223/24;

‒ponownie rozpatruję Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, gdyż z uwagi na stanowisko NSA zawarte w ww. wyroku, koniecznym jest ponowne rozpatrzenie Państwa wniosku w zakresie wszystkich Państwa pytań o numerach od 1 do 4 – stwierdzam, że stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku w zakresie:

- ustalenia, czy wykonywane przez Państwa czynności na rzecz mieszkańców, w ramach Projektu, polegające na instalacji OZE w budynkach mieszkalnych należących do mieszkańców będą stanowiły usługi opodatkowane VAT (pytanie oznaczone we wniosku nr 1);

- prawa do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego od wydatków na realizację Projektu, w ramach czynności wykonanych na rzecz mieszkańców (pytanie oznaczone we wniosku nr 2);

- ustalenia, czy podstawą opodatkowania dla świadczonych przez Państwa usług montażu Instalacji OZE na rzecz mieszkańców, w ramach projektu, będzie kwota wynagrodzenia pobierana od uczestników projektu (bez dotacji, którą Państwo otrzymają na realizację Projektu), pomniejszona o kwotę VAT należnego (pytanie oznaczone we wniosku nr 3);

- ustalenia, czy poza odprowadzeniem VAT od wkładu własnego mieszkańców, będą Państwo zobligowani do odrębnego opodatkowania podatkiem VAT przekazania mieszkańcom własności Instalacji OZE wraz z upływem okresu trwania umowy o wzajemnych zobowiązaniach (pytanie oznaczone we wniosku nr 4);

– jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2021 r., poz. 685 ze zm.), zwanej dalej „ustawą” lub „ustawą o VAT” opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy o VAT przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2.zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3.świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy. Zauważyć również należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Odpłatność oznacza wykonanie czynności (dostawy towarów oraz świadczenia usług) za wynagrodzeniem. W znaczeniu potocznym wynagrodzenie to zapłata za pracę, należność. Natomiast odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny. Zatem pod pojęciem odpłatności rozumieć należy prawo podmiotu sprzedającego towar lub świadczącego usługę do żądania od nabywcy towaru, odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego).

W dorobku orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej przyjmuje się, że odpłatność ma miejsce wtedy, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług, a otrzymanym wynagrodzeniem, przy czym wynagrodzenie jakkolwiek musi być wyrażone w pieniądzu, to jednak nie musi być w tej formie dokonane. Należy podkreślić, że na gruncie przepisów o podatku od towarów i usług bez znaczenia pozostaje to, czy kwota uzyskanego wynagrodzenia (cena) została skalkulowana tak, że stanowi tylko koszt wytworzenia towaru lub wykonania usługi, czy została powiększona także o zysk sprzedającego. Skoro przepisy nie określają formy zapłaty za świadczoną usługę należy uznać, że zobowiązanie usługobiorcy może mieć postać świadczenia nie tylko określonej sumy pieniędzy, ale także świadczenie innej usługi (usługi wzajemnej). Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę. Ponadto, aby dana czynność (świadczenie) podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym, pomiędzy świadczoną usługą a świadczeniem wzajemnym. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia.

Odpłatność określana jest przez strony umowy i jeśli strony ustalą zapłatę wówczas wykonane świadczenie staje się odpłatne. W przypadku istnienia świadczenia wzajemnego otrzymanego przez świadczącego usługę, należy uznać czynności wykonywane w ramach zawartej umowy za odpłatne świadczenie usług określone w art. 8 ust. 1 ustawy, podlegające opodatkowaniu na zasadach ogólnych.

Ponadto stwierdzić należy, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegało tylko to świadczenie (dostawa lub usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot, który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania, podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez „podatników” w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W myśl art. 15 ust. 2 ustawy o VAT działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Na mocy art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11 grudnia 2006 r. s. 1 ze zm.), zwanej dalej „Dyrektywą 2006/112/WE” „podatnikiem” jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności.

„Działalność gospodarcza” obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.

Przepis ten stwierdza, że wykorzystywanie własności dóbr materialnych lub niematerialnych do celów zarobkowych w sposób ciągły, należy w szczególności uznać za działalność gospodarczą.

Z opisu sprawy wynika, że są Państwo czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT. Biorą Państwo udział w programie zaplanowanym do realizacji w partnerstwie (…) gmin, w ramach konkursu współfinansowanego ze środków (…). Przedsięwzięcie jest realizowane na podstawie podpisanego porozumienia o partnerstwie na rzecz realizacji programu pn.: „(…)”. Są Państwo liderem Przedsięwzięcia.

Będą Państwo pobierali wkład własny od mieszkańców biorących udział w Projekcie na podstawie podpisanych umów z mieszkańcami. Wkład własny będzie stanowił do 15% wydatków kwalifikowanych na poziomie Projektu plus koszty niekwalifikowane. Instalacje OZE będą montowane na budynkach mieszkalnych stanowiących własność prywatną mieszkańców Gminy, biorących udział w Projekcie.

Na pokrycie wkładu własnego w ramach umów i aneksów opisanych powyżej, mieszkańcy (uczestnicy Projektu) będą dokonywali wpłat na Państwa rzecz. Wpłaty będą miały charakter obowiązkowy. Realizacja inwestycji na przedmiotowych budynkach prywatnych będzie uzależniona od wpłat dokonywanych przez poszczególnych mieszkańców. W przypadku braku wpłaty mieszkaniec zostanie wykluczony z uczestnictwa w Projekcie.

Mając na uwadze przedstawioną na wstępie analizę przepisów podatkowych, w pierwszej kolejności należy rozstrzygnąć, czy realizacja projektu jest wykonywana przez Państwa w ramach działalności gospodarczej zdefiniowanej w art. 15 ust. 2 ustawy.

Odnosząc się do okoliczności sprawy oraz mając na uwadze zalecenia Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 maja 2024 r. w sprawie I FSK 223/24 zasadnym jest odwołanie się do wyroku TSUE z 30 marca 2023 r. w sprawie C-612/21 (Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej przeciwko Gminie O.).

W wyroku tym TSUE wskazał, iż aby czynności dokonywane przez gminę w ramach promowania odnawialnych źródeł energii były objęte zakresem stosowania dyrektywy 2006/112, powinny one, po pierwsze, stanowić dostawę lub świadczenie usług, które gmina ta wykonuje odpłatnie na rzecz swoich mieszkańców w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. a) i c) tej dyrektywy, a po drugie, być dokonywane w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu art. 9 ust. 1 rzeczonej dyrektywy, tak aby owa gmina działała również w charakterze podatnika (pkt 24).

W pkt 42 wyroku Trybunał wskazał, że art. 2 ust. 1, art. 9 ust. 1 i art. 13 ust. 1 dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że dostawy towarów i świadczenia usług podlegających opodatkowaniu VAT nie stanowi dostarczenie i zainstalowanie przez gminę, za pośrednictwem przedsiębiorstwa, systemów OZE na rzecz jej mieszkańców będących właścicielami nieruchomości, którzy wyrazili wolę wyposażenia tych nieruchomości w takie systemy, jeżeli taka działalność nie ma na celu osiągania stałego dochodu i skutkuje jedynie zapłatą przez tych mieszkańców kwot pokrywających najwyżej jedną czwartą poniesionych kosztów, a pozostała część jest finansowana ze środków publicznych.

TSUE wskazał, że w konsekwencji o ile w świetle powyższych rozważań należy uznać, że gmina O., nie wykonuje działalności wchodzącej w zakres stosowania dyrektywy 2006/112, nie jest konieczne ustalenie, czy działalność ta byłaby również wyłączona z tego zakresu stosowania na podstawie art. 13 ust. 1 tej dyrektywy.

Trybunał w przedmiocie dokonania dostawy towarów i świadczenia usług w ramach działalności gospodarczej zauważył, że po pierwsze, podczas gdy przedsiębiorca dąży do stałego osiągania dochodu (zob. podobnie wyrok z dnia 20 stycznia 2021 r., AJFP Sibiu i DGRFP Braãov, C-655/19, EU:C:2021:40, pkt 27–29 i przytoczone tam orzecznictwo), gmina O. wskazała we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej, (…) że nie zamierza świadczyć regularnie usług instalacji systemów OZE i nie zatrudnia ani nie zamierza zatrudniać pracowników w tym celu, co odróżnia niniejszą sprawę od spraw, w których świadczenia gminne miały charakter trwały (pkt 36).

Po drugie, (…) gmina O. wydaje się ograniczać do zaproponowania swoim mieszkańcom będącym właścicielami nieruchomości, którzy mogą być zainteresowani systemami OZE, w ramach programu regionalnego mającego na celu umożliwienie przejścia na gospodarkę niskoemisyjną, dostarczenia i zainstalowania u nich tych systemów OZE za pośrednictwem przedsiębiorstwa wybranego w wyniku przetargu, w zamian za ich udział nieprzekraczający 25% kosztów podlegających dofinansowaniu związanych z tą dostawą i z tą instalacją, podczas gdy owa gmina płaci danemu przedsiębiorstwu wynagrodzenie za te same dostawę i instalację po cenie rynkowej (pkt 37).

Tymczasem (…) jeżeli gmina odzyskuje – w drodze otrzymywanych przez nią wkładów – jedynie niewielką część poniesionych przez siebie kosztów, a pozostała część jest finansowana ze środków publicznych, taka różnica między tymi kosztami a kwotami otrzymanymi w zamian za oferowane usługi może sugerować, że wkłady te należy raczej uznać za opłatę aniżeli wynagrodzenie (zob. podobnie wyrok z dnia 12 maja 2016 r., Gemeente Borsele i Staatssecretaris van Financiën, C‑520/14, EU:C:2016:334, pkt 33 i przytoczone tam orzecznictwo). W konsekwencji nawet biorąc pod uwagę płatności przyznane gminie O. przez dane województwo, które wynoszą 75% kosztów podlegających dofinansowaniu, suma kwot otrzymanych od zainteresowanych właścicieli z jednej strony i od owego województwa z drugiej strony pozostaje strukturalnie niższa od łącznych kosztów faktycznie poniesionych przez tę gminę, co nie odpowiada podejściu, jakie przyjąłby w danym wypadku instalator systemów OZE, który przy ustalaniu swoich cen starałby się zawrzeć w nich swoje koszty i osiągnąć marżę zysku. Natomiast wspomniana gmina ponosi jedynie ryzyko strat, nie mając perspektywy zysku.

Po trzecie, nie wydaje się ekonomicznie opłacalne, aby taki instalator systemów OZE obciążał odbiorców swoich dostaw towarów i świadczenia usług jedynie najwyżej jedną czwartą poniesionych przez siebie kosztów, oczekując jednocześnie rekompensaty w postaci dofinansowania za zasadniczą część pozostałych trzech czwartych tych kosztów. Taki mechanizm nie tylko stawiałby jego przepływy pieniężne w sytuacji strukturalnie deficytowej, ale ponadto stwarzałby nietypowy stopień niepewności dla podatnika, ponieważ kwestia, czy i w jakim zakresie osoba trzecia zwróci tak istotną część poniesionych kosztów, pozostaje faktycznie otwarta do czasu podjęcia przez tę osobę trzecią decyzji, co następuje po tym, jak sporne transakcje zostaną dokonane.

Państwa wątpliwości w pierwszej kolejności dotyczą ustalenia, czy wykonywane przez Państwa czynności na rzecz mieszkańców w ramach Projektu, polegające na instalacji OZE w budynkach mieszkalnych będą stanowiły usługi opodatkowane VAT (pytanie oznaczone we wniosku nr 1).

Opis przedmiotowej sprawy wskazuje, że nie wykonują Państwo na rzecz mieszkańców, działań na zasadach i na tych samych warunkach, które dotyczą podmiotów gospodarczych. Państwa rola sprowadzała się do zorganizowania skutecznej dostawy i montażu instalacji OZE na rzecz mieszkańców. Nie świadczą Państwo regularnie usług w tym zakresie.

W wyniku Państwa działań nie wystąpią znaczące zakłócenia konkurencji, które prowadzić by mogły do wyłączenia z dostaw dla ostatecznego konsumenta innych podmiotów. W celu realizacji Projektu korzystają Państwo z usług podmiotów zewnętrznych, a zatem nie zatrudniają Państwo pracowników. Tym samym, działają Państwo jako świadczeniobiorca dokonujący zakupu od podmiotów prywatnych. Za wykonane prace otrzymają Państwo faktury VAT.

Jak wynika z wniosku, poziom dofinasowania wynosi 85% kosztów kwalifikowanych Projektu. Zatem wkład mieszkańców stanowi jedynie ułamek wartości instalacji. Celem Projektu jest zainstalowanie odnawialnych źródeł energii przeznaczonych do produkcji energii elektrycznej, energii cieplnej oraz cieplej wody, a zatem osiągnięcie określonego efektu ekologicznego.

Analizując przedstawiony przez Państwa opis sprawy – zgodnie z dyspozycją NSA, wyrażoną w wyroku z 27 maja 2024 r. sygn. akt I FSK 223/24 oraz przyjmując argumentację zaprezentowaną przez TSUE – należy uznać, że w okolicznościach wskazanych we wniosku nie działają Państwo w sferze gospodarczej i nie wykonują Państwo działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

W konsekwencji wykonywane przez Państwa czynności, na rzecz mieszkańców, w ramach Projektu, polegające na Instalacji OZE w budynkach mieszkalnych należących do mieszkańców, nie będą stanowiły usług opodatkowanych podatkiem VAT.

Zatem Państwa stanowisko w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1 jest nieprawidłowe.

Państwa wątpliwości dotyczą także prawa do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego od wydatków na realizację Projektu, w ramach czynności wykonanych na rzecz mieszkańców (pytanie oznaczone we wniosku nr 2).

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy. W myśl tego przepisu w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z powyższych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn.:

-odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz

-towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego.

Zasada ta wyklucza możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających podatkowi.

Prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części przysługuje podatnikowi pod warunkiem spełnienia przez niego przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy, oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Ten ostatni przepis określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku. Zatem podstawowym warunkiem, którego spełnienie należy analizować w aspekcie prawa do odliczenia podatku VAT, jest związek dokonywanych nabyć towarów i usług ze sprzedażą uprawniającą do dokonywania takiego odliczenia, czyli sprzedażą generującą podatek należny.

Jak wskazano powyżej, zakup i montaż Instalacji, nie będzie miał związku z Państwa działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. Czynności wykonywane przez Państwa w ramach realizacji Projektu nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Zatem nie są spełnione – wskazane w art. 86 ust. 1 ustawy – przesłanki warunkujące prawo do odliczenia podatku naliczonego.

W konsekwencji, nie przysługuje Państwu prawo do odliczenia podatku naliczonego wskazanego od wydatków na realizację Projektu, w ramach czynności wykonywanych na rzecz mieszkańców, ponieważ w analizowanej sprawie zakupy dotyczące realizacji Projektu nie będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Zatem, Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 2 jest nieprawidłowe.

Odnosząc się do kwestii dotyczącej ustalenia, czy podstawą opodatkowania dla świadczonych przez Państwa usług montażu Instalacji OZE, w ramach Projektu, będzie kwota wynagrodzenia pobierana od uczestników Projektu, pomniejszona o kwotę VAT należnego, bez kwoty dotacji (pytanie oznaczone we wniosku nr 3) należy wskazać, że zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Przepis art. 29a ust. 1 ustawy jest odpowiednikiem art. 73 ww. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zgodnie z którym podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Jak wyżej wskazano Państwa działania w związku z realizacją Projektu polegającego na dostawie i montażu instalacji OZE, nie stanowią dostawy towarów i świadczenia usług podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT. Tym samym nie wykonują Państwo działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy.

Wobec powyższego w niniejszej sprawie kwota wynagrodzenie pobierana od uczestników projektu, nie stanowią zapłaty za czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT i tym samym nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy, a zatem nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Ponadto wskazać należy, że dla określenia, czy dane dotacje (subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze) są, czy też nie są opodatkowane, istotne są szczegółowe warunki ich przyznawania, określające cele realizowanego w określonej formie dofinansowania.

Kryterium uznania dotacji za stanowiącą podstawę opodatkowania jest zatem stwierdzenie, że dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast dotacje nie dające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu przepisu art. 29a ust. 1 ustawy.

Zauważyć należy, że dotacja/dofinansowanie nie funkcjonuje samodzielnie, nie podlega opodatkowaniu jako odrębna kwota, lecz wyłącznie w odniesieniu do czynności, do której jest wypłacana. Jeżeli czynność, do której dopłata jest przyznawana nie jest czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, to i dopłata do tej czynności nie stanowi elementu ceny oraz nie może być włączona do podstawy opodatkowania.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że w analizowanym przypadku brak jest związku pomiędzy otrzymanym dofinansowaniem na realizację ww. Projektu a czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT. Jak bowiem wskazano wyżej, w zakresie realizacji Inwestycji nie wykonują Państwo działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy. Państwa działania w związku z realizacją Projektu nie stanowią dostawy towarów ani świadczenia usług podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Zatem również otrzymane przez Państwa dofinansowanie, przeznaczone na realizację ww. Projektu, nie stanowi podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy, wobec czego nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Tym samym, podstawy opodatkowania nie stanowi ani kwota wynagrodzenie pobierana od uczestników Projektu ani kwota otrzymanego dofinansowania.

A zatem, Państwa stanowisko w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 3, w myśl którego podstawą opodatkowania dla świadczonych przez Państwa usług montażu Instalacji OZE, w ramach Projektu, będzie kwota wynagrodzenia pobierana od uczestników tego Projektu, pomniejszona o kwotę VAT należnego, a ponadto postąpili Państwo nieprawidłowo uwzględniając w podstawie opodatkowania otrzymaną dotację, należało uznać całościowo za nieprawidłowe.

Kolejne Państwa wątpliwości dotyczą ustalenia, czy poza odprowadzeniem podatku VAT od wkładu własnego mieszkańców, nie będą Państwo zobligowani do odrębnego opodatkowania podatkiem VAT przekazania mieszkańcom własności Instalacji OZE wraz z upływem okresu trwania umowy o wzajemnych zobowiązaniach (pytanie oznaczone nr 4).

Mając na uwadze, iż – jak wyższej wskazano – Państwa działania w związku z realizacją ww. projektu na rzecz mieszkańców nie będą stanowiły dostawy towarów ani świadczenia usług podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, to tym samym przekazanie mieszkańcom Instalacji OZE wraz z upływem okresu trwania umowy o wzajemnych zobowiązaniach nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT.

W konsekwencji oceniając Państwa stanowisko w zakresie pytania oznaczonego nr 4 uznałem je za nieprawidłowe. Jakkolwiek wywiedli Państwo prawidłowy skutek prawny, to dokonali Państwo tego w oparciu o odmienną argumentację niż wskazana przez Organ.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Państwa i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji, uchylonej wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 maja 2024 r. sygn. akt. I FSK 223/24, tj. 25 maja 2021 r.

Nadmienia się, że niniejsza interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym oraz opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem sprawy i zastosują się Państwo do interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1.z zastosowaniem art. 119a;

2.w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3.z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.); dalej jako „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa.

Źródło: INFOR

Newsletter

Drukuj

Skopiuj link

Zgłoś błąd na stronie