Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

22 listopada 2024 r. wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy opodatkowania podatkiem od towarów i usług czynności wniesienia aportem nakładów inwestycyjnych do Spółki oraz prawa do odliczenia pełnych kwot podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki na realizację inwestycji pn. „...”.

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Gmina ... (dalej: „Gmina” lub „Wnioskodawca”) stanowi jednostkę samorządu terytorialnego na podstawie art. 1 ust. 2 ustawy z dnia 24 lipca 1998 r. o wprowadzeniu zasadniczego trójstopniowego podziału terytorialnego państwa (t. j. Dz. U. z 1998 r. Nr 96, poz. 603 ze zm.). Gmina uczestniczy w sprawowaniu władzy publicznej zgodnie z art. 16 ust. 2 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej (t. j. Dz. U. z 1997 r. Nr 78, poz. 483 ze zm.; dalej: Konstytucja) oraz wykonuje zadania publiczne nie zastrzeżone przez Konstytucję lub ustawy dla organów innych władz publicznych (art. 163 Konstytucji). Gmina jest zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym.

Na podstawie ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1465 ze zm.) - dalej: „u.s.g.”, Gmina posiada osobowość prawną oraz wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność (art. 2 ust. 1 i 2 u.s.g.). Gmina samodzielnie lub poprzez powołane gminne jednostki organizacyjne wykonuje zadania własne określone m.in. w art. 7 u.s.g.

Do zadań własnych Gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty (art. 7 ust. 1 u.s.g.). W szczególności zadania własne obejmują sprawy z zakresu wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz, co wynika z treści art. 7 ust. 1 pkt 3 u.s.g.

W myśl art. 9 ust. 1 u.s.g., w celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi.

Gmina oraz inna gminna osoba prawna może prowadzić działalność gospodarczą wykraczającą poza zadania o charakterze użyteczności publicznej wyłącznie w przypadkach określonych w odrębnej ustawie (art. 9 ust. 2 u.s.g.).

Jak stanowi art. 2 ustawy z dnia 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 679 ze zm.), gospodarka komunalna może być prowadzona przez jednostki samorządu terytorialnego w szczególności w formach samorządowego zakładu budżetowego lub spółek prawa handlowego.

Podmiotem realizującym powyższe zadanie własne Gminy jest spółka prawa handlowego - Zakład Gospodarki Komunalnej w ... sp. z o.o. (dalej: Spółka), której Gmina jest wyłącznym (100%) udziałowcem. Głównym przedmiotem działalności Spółki, zgodnie z KRS, jest odprowadzanie i oczyszczanie ścieków (PKD 37.00.Z), natomiast przedmiot pozostałej działalności przedsiębiorcy to: pobór, uzdatnianie i dostarczanie wody (PKD36.00.Z), zbieranie odpadów innych niż niebezpieczne (PKD 38.11.Z), obróbka i usuwanie odpadów innych niż niebezpieczne (PKD 38.21.Z), roboty związane z budową dróg i autostrad (PKD 42.11.Z), roboty związane z budową rurociągów przesyłowych i sieci rozdzielczych (PKD 42.21.Z), przygotowanie terenu pod budowę (PKD 43.12.Z), wykonywanie instalacji wodno-kanalizacyjnych, cieplnych, gazowych i klimatyzacyjnych (PKD 43.22.Z), pozostałe sprzątanie (PKD 81.29.Z), działalność usługowa związana z zagospodarowaniem terenów zielonych (PKD 81.30.Z).

Spółka jest zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym.

Gmina jest w toku realizacji inwestycji pn. „...” (dalej: Inwestycja).

Na terenie Gminy znajduje się infrastruktura wodnokanalizacyjna obejmującą teren aglomeracji Gminy ... i Gminy ... oraz miejscowości ... w Gminie .... W tym zakresie funkcjonują dwie oczyszczalnie ścieków - oczyszczalnia w ... i ... oraz .... stacje uzdatniania wody (w tym ..... ujęć wody), a także ....pompowni ścieków. Każde z takich urządzeń generuje wysokie koszty energii elektrycznej, które nieustannie wzrastają. Budowa instalacji fotowoltaicznych na niektórych obiektach wodnokanalizacyjnych, w tym na oczyszczalni ścieków w ... o mocy do 120 kW, na oczyszczalni w ... do 60 kW oraz na stacjach uzdatniania wody o łącznej mocy do 60 kW pozwoli na znaczne ograniczenie cen energii elektrycznej.

Z uwagi na dostępność terenu w tych lokalizacjach część instalacji fotowoltaicznych powstanie na gruncie - część zaś zostanie umieszczona na dachach budynków technicznych. Dzięki optymalnemu wykorzystaniu fotowoltaiki produkcja energii znacznie obniży zapotrzebowanie na energię elektryczną z sieci w miesiącach wiosenno-letnich, w których zużycie wody jest największe - a co za tym idzie największa jest również produkcja ścieków. Pozwoli to na minimalizację kosztów zakupu energii elektrycznej, a co za tym idzie pozytywnie wpłynie na koszt produkcji wody oraz oczyszczania ścieków.

W wyniku przeprowadzonego postępowania o udzielenie zamówienia publicznego (prowadzonego w trybie nieograniczonym) wyłoniony został wykonawca zadania - ... sp. z o.o. sp.k., z którym Gmina zawarła w dniu 25.09.2024 r. Umowę nr ... na realizację ww. zadania.

Inwestycja zostanie sfinansowana ze środków własnych Gminy i ze środków pozyskanych na ten cel z Rządowego Funduszu Polski Ład: Programu Inwestycji Strategicznych.

Wydatki ponoszone przez Gminę na realizację Inwestycji będą każdorazowo dokumentowane fakturami wystawianymi przez dostawców/usługodawców, na fakturach tych jako nabywca będzie widnieć Gmina wraz z podanym jej NIP.

Wnioskodawca wskazuje, że Inwestycja będzie realizowana w obiektach oczyszczalni ścieków w ..., oczyszczalni ścieków w ..., stacji uzdatniania wody w ... i stacji uzdatniania wody w .... Powyższe obiekty, jak również działki, na których są one posadowione stanowią własność Spółki. W związku z tym, w dniu 25.09.2024 r. pomiędzy Gminą a Spółką zawarta została Umowa - Zgoda nr ... na dysponowanie nieruchomością na cele budowlane.

Po oddaniu Inwestycji do użytkowania Gmina wniesie poniesione nakłady inwestycyjne aportem do Spółki, w zamian Gmina otrzyma udziały w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki, przy czym ewentualna nadwyżka wynikająca z różnicy pomiędzy wartością nominalną udziałów a wartością wniesionego aportu niepieniężnego zostanie przelana na kapitał zapasowy Spółki.

Wnioskodawca zamierza dokonać aportu ww. nakładów niezwłocznie po oddaniu Inwestycji do użytkowania, Gmina nie będzie w żaden sposób użytkować infrastruktury powstałej w ramach realizowanej Inwestycji. Infrastruktura będzie użytkowana przez Spółkę, ale dopiero po dokonaniu aportu nakładów inwestycyjnych.

Gmina wskazuje, że w ramach aportu zostaną przeniesione jedynie nakłady inwestycyjne, czynność ta nie obejmie przeniesienia żadnych należności Spółki, rachunków bankowych ani środków pieniężnych zdeponowanych na rachunkach Gminy. W wyniku aportu Spółka nie przejmie również żadnych zobowiązań Gminy (w szczególności zobowiązań z tytułu pożyczek lub kredytów). Nie dojdzie również do przeniesienia umów o pracę osób zatrudnionych w Gminie, tj. nie dojdzie do przeniesienia zakładu pracy na nowego pracodawcę (Spółkę) w rozumieniu art. 231 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1465 ze zm.).

Przedmiotem aportu nie będzie przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 55¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1061 ze zm.; dalej: KC), a wyłącznie określony składnik majątkowy, któremu nie będą towarzyszyć żadne inne elementy wymienione w art. 55¹ KC.

Przedmiot aportu nie będzie stanowił zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, gdyż infrastruktura powstała w ramach Inwestycji nie będzie organizacyjnie i finansowo wyodrębnionym w istniejącym przedsiębiorstwie zespołem składników materialnych i niematerialnych, nie obejmuje zobowiązań i nie mogłaby, w ocenie Gminy, stanowić niezależnego przedsiębiorstwa samodzielnie realizującego zadania gospodarcze.

W związku z przedstawionym opisem zdarzenia przyszłego Gmina w ramach złożonego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej chciałaby potwierdzić kwestię opodatkowania VAT aportu nakładów inwestycyjnych, a także jego wpływ na odliczenie VAT naliczonego z tytułu wydatków ponoszonych przez Gminę na realizację Inwestycji.

Pytania

1)Czy wniesienie aportem przez Gminę do Spółki nakładów na Inwestycję będzie stanowić czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, niekorzystającą ze zwolnienia od tego podatku?

2)Czy Gminie będzie przysługiwało prawo do pełnego odliczenia VAT naliczonego z tytułu wydatków ponoszonych na realizację Inwestycji?

Państwa stanowisko w sprawie

Ad. 1)

Zdaniem Wnioskodawcy, wniesienie aportem przez Gminę do Spółki nakładów na Inwestycję będzie stanowić podlegające opodatkowaniu VAT, niekorzystające ze zwolnienia od tego podatku świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.; dalej: ustawa o VAT), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlega: odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przy czym, w myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Przez towary należy natomiast rozumieć rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ustawy o VAT).

Jak stanowi art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1)przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2)zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3)świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Niemniej jednak, co istotne, aby czynność stanowiąca dostawę towarów lub świadczenie usług podlegała opodatkowaniu VAT musi być wykonana przez podatnika tego podatku.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2 ustawy o VAT).

Stosownie zaś do art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organ władzy publicznej będzie uznany za podatnika VAT w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań, oraz gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników VAT, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu VAT.

Zatem jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami VAT jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

W związku z powyższym należy wskazać, że aport to wkład na utworzenie lub powiększenie majątku Spółki, który daje prawo do udziału w jej zyskach. Przedmiotem aportu mogą być pieniądze (aporty pieniężne), rzeczy lub prawa (aporty rzeczowe) oraz umiejętności, kompetencje techniczne czy zawodowe. W związku z wniesieniem wkładu do spółki realizują się dwa rodzaje świadczeń ekonomicznych. Z jednej strony wnoszący wkład (aport) przenosi na spółkę, do której dokonuje wkładu, prawo do rozporządzania określonymi składnikami majątku, w zamian za co otrzymuje pewne uprawnienia (udziały), które posiadają określoną wartość.

W związku z tym, transakcja ta bez wątpienia ma charakter odpłatny (z którego wynika konieczność opodatkowania VAT). Co ważne, z odpłatnością za dostawę towarów lub świadczenie usług mamy do czynienia w sytuacji, gdy pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usługi, a zapłatą istnieje adekwatny związek. Odpłatność może przybierać różne formy - nie jest warunkiem to, aby została ustalona lub dokonana w pieniądzu. Odpłatnością jest więc także np. otrzymanie udziałów spółki, w związku z którym wnoszący aport uzyskuje pewną, wymierną korzyść.

Wniesienie aportu rzeczowego do spółki prawa handlowego - w zależności od tego co jest jego przedmiotem - spełnia definicję odpłatnej dostawy towarów z art. 7 ustawy o VAT (przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel) albo odpłatnego świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ustawy o VAT (każde świadczenie, które nie jest dostawą towarów, w szczególności przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych), a tym samym w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy o VAT, uznawane jest za sprzedaż.

Jak stanowi art. 45 KC, rzeczami w rozumieniu niniejszego kodeksu są tylko przedmioty materialne.

Natomiast w myśl art. 46 § 1 KC, nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.

W świetle art. 47 § 1 KC, część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych. Zaś jak stanowi § 2 tego przepisu: częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego.

Zgodnie z art. 48 KC, z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania.

Z punktu widzenia prawa cywilnego, nakłady poniesione na nieruchomość (np. wybudowanie budynku lub budowli oraz ulepszenie i modernizacja istniejących budynków lub budowli), stanowią część składową gruntu i tym samym własność właściciela gruntu. Wszystko to, co zostało trwale z gruntem złączone, stanowi bowiem jego część składową. Podmiot, który poniósł nakłady na nieruchomość, nie może ich sprzedać. Jednak ma on pewne prawo do tych nakładów i może je przenieść na rzecz innego podmiotu.

W świetle powyższych przepisów nakłady jakie zostaną poniesione przez Gminę na majątku Spółki nie będą stanowić towaru w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy o VAT (tj. w szczególności rzeczy oraz ich części). Przedmiotem zbycia (aportu) będą poniesione nakłady stanowiące inwestycję w obcym środku trwałym. Poniesione nakłady w obcym środku trwałym nie będą stanowić zatem odrębnej rzeczy, a jedynie będą skutkować powstaniem po stronie Wnioskodawcy roszczenia o zwrot poniesionych kosztów. Roszczenie to nie będzie stanowić natomiast prawa rzeczowego, a jedynie prawo o charakterze zobowiązaniowym, uprawniające do żądania zwrotu dokonanych nakładów. Podmiot, który poniósł nakłady, dysponuje prawem do poniesionych nakładów i może to prawo przenieść na rzecz innego podmiotu. Wskazać zatem należy, że nakład jest prawem majątkowym, które może być przedmiotem obrotu gospodarczego.

Zatem, w ocenie Wnioskodawcy, odpłatna czynność zbycia (aportu) nakładów inwestycyjnych, jako przekazanie za wynagrodzeniem nakładów na cudzą rzecz, stanowi odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, a więc podlega opodatkowaniu VAT na podstawie art. 5 ust. 1 ustawy o VAT.

Świadczenie usług w postaci zbycia (aportu) nakładów poniesionych w obcym środku trwałym nie zostało przez ustawodawcę wymienione wśród świadczeń zwolnionych od podatku od towarów i usług. Tym samym czynność ta będzie podlegała opodatkowaniu właściwą stawką VAT.

Ad. 2)

Zdaniem Wnioskodawcy, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, przy założeniu braku negatywnych przesłanek określonych art. 88 ustawy o VAT, Gminie będzie przysługiwało prawo do pełnego odliczenia VAT naliczonego z tytułu wydatków ponoszonych na realizację inwestycji w związku z zamiarem aportu nakładów inwestycyjnych do Spółki.

W myśl art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Na podstawie art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

a)nabycia towarów i usług,

b)dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z przywołanych przepisów prawa wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik VAT oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu VAT.

Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności nieopodatkowanych podatkiem VAT.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Nadto, ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy o VAT. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W myśl art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy: transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Zgodnie z art. 88 ust. 4 ustawy o VAT, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przysługuje w pełnym zakresie, o ile nie zachodzą okoliczności przewidziane w art. 86 ust. 2a-2h oraz art. 90 ustawy o VAT.

W związku z powyższym, aby podatnik mógł skorzystać z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z dokonanym nabyciem towarów i usług, w pierwszej kolejności powinien spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go - dla tej czynności - za podatnika podatku od towarów i usług, działającego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

W ocenie Wnioskodawcy, warunki z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT będą spełnione, gdyż Gmina jest zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym. Co więcej, Inwestycja jest realizowana z zamiarem odpłatnego przekazania na rzecz Spółki (w drodze aportu) nakładów inwestycyjnych (aport nastąpi niezwłocznie po oddaniu Inwestycji do użytkowania) w zamian za udziały w Spółce. Zatem, wydatki ponoszone w związku z realizacją Inwestycji będą bezpośrednio związane z wykonywaniem przez Gminę czynności opodatkowanych VAT.

W konsekwencji, na podstawie art. 86 ustawy o VAT, przy założeniu braku negatywnych przesłanek określonych art. 88 ustawy o VAT, Gminie będzie przysługiwać prawo do pełnego odliczenia VAT naliczonego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z realizacją Inwestycji.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:

Stosownie do art. 2 pkt 6 i pkt 22 ustawy:

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Na mocy art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie usług należy zatem rozumieć każde zachowanie się na rzecz innej osoby niebędące dostawą. Na zachowanie to składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Usługą nie będzie natomiast takie świadczenie, którego treścią jest przeniesienie na inny podmiot prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Stanowi ono bowiem dostawę towarów.

Ustawa o podatku od towarów i usług zalicza do grona usług każde świadczenie niebędące dostawą towarów.

Z treści art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy jednoznacznie wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług, co do zasady podlegają opodatkowaniu VAT jedynie wtedy, gdy czynności te są wykonywane odpłatnie.

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne świadczenie, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

Odpłatność może przybierać różne formy – nie jest warunkiem, aby została ustalona lub dokonana w pieniądzu. Odpłatność jako świadczenie wzajemne może również przybrać postać rzeczową (zapłata w innym towarze lub usłudze) albo mieszaną (zapłata w części pieniężna i w części rzeczowa). Innymi słowy, dla uznania czynności za odpłatną, wystarczające jest, by istniała możliwość określenia ceny wyrażonej w pieniądzu w stosunku do świadczenia wzajemnego stanowiącego wynagrodzenie za tę czynność. Odpłatnością jest więc także np. otrzymanie udziałów spółki, które jest dla wnoszącego aport pewną wymierną korzyścią.

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania, podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług pod warunkiem, że są one realizowane przez podatników w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.

W świetle art. 15 ust. 1 ustawy:

Stosownie do art. 15 ust. 2 ustawy:

Na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy:

Oznacza to, że organ władzy publicznej będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności:

-inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz

-mieszczące się w ramach zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Wyłączenie organów władzy publicznej z kategorii podatnika ma charakter wyłącznie podmiotowo-przedmiotowy.

Jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp., oraz umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Tylko w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Z opisu sprawy wynika, że są Państwo zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym. Jesteście Państwo w toku realizacji inwestycji pn. „...”. Inwestycja będzie realizowana w obiektach oczyszczalni ścieków w ..., oczyszczalni ścieków w ..., stacji uzdatniania wody w ... i stacji uzdatniania wody w .... Powyższe obiekty, jak również działki, na których są one posadowione stanowią własność Spółki, w którym mają Państwo 100% udziałów. W związku z tym, w dniu 25.09.2024 r. pomiędzy Państwem a Spółką zawarta została Umowa - Zgoda na dysponowanie nieruchomością na cele budowlane.

W wyniku przeprowadzonego postępowania o udzielenie zamówienia publicznego (prowadzonego w trybie nieograniczonym) wyłoniony został wykonawca zadania, z którym zawarli Państwo w dniu 25.09.2024 r. umowę na realizację ww. zadania. Wydatki ponoszone przez Państwa na realizację Inwestycji będą każdorazowo dokumentowane fakturami, na których jako nabywca będą widnieć Państwo.

Po oddaniu Inwestycji do użytkowania Państwo wniosą poniesione nakłady inwestycyjne aportem do Spółki, w zamian otrzymają Państwo udziały w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki, przy czym ewentualna nadwyżka wynikająca z różnicy pomiędzy wartością nominalną udziałów a wartością wniesionego aportu niepieniężnego zostanie przelana na kapitał zapasowy Spółki.

Zamierzają Państwo dokonać aportu ww. nakładów niezwłocznie po oddaniu Inwestycji do użytkowania, nie będą Państwo w żaden sposób użytkować infrastruktury powstałej w ramach realizowanej Inwestycji. Infrastruktura będzie użytkowana przez Spółkę, ale dopiero po dokonaniu aportu nakładów inwestycyjnych.

Wskazali Państwo, że przedmiot aportu nie będzie stanowił ani przedsiębiorstwa ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Państwa wątpliwości dotyczą kwestii, czy wniesienie aportem nakładów inwestycyjnych do Spółki będzie stanowiło czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT.

Aport to wkład na utworzenie lub powiększenie majątku spółki, który daje prawo do udziału w jej zyskach. Przedmiotem aportu mogą być pieniądze (aporty pieniężne), rzeczy lub prawa (aporty rzeczowe) oraz umiejętności, kompetencje techniczne czy zawodowe. W związku z wniesieniem wkładu do spółki realizują się dwa rodzaje świadczeń ekonomicznych. Wnoszący wkład (aport) przenosi na spółkę, do której dokonuje wkładu, prawo do rozporządzania określonymi składnikami majątku (materialnymi i niematerialnymi) – w zamian za co otrzymuje pewne uprawnienia (udziały, akcje), które posiadają określoną wartość. Taka transakcja bez wątpienia ma charakter odpłatny (z którego wynika konieczność opodatkowania VAT).

Wniesienie aportu rzeczowego do spółki prawa handlowego lub cywilnego – w zależności od jego przedmiotu – spełnia definicję odpłatnej dostawy towarów w myśl art. 7 (przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel) lub odpłatnego świadczenia usług w rozumieniu art. 8 (każde świadczenie, które nie jest dostawą towarów, w szczególności przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych), a tym samym – w świetle art. 2 pkt 22 ustawy – uznawane jest za sprzedaż.

W analizowanej sprawie zastosowanie znajdą przepisy ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1061 ze zm.).

Zgodnie z art. 45 Kodeksu cywilnego:

Według art. 46 § 1 Kodeksu cywilnego:

W myśl art. 47 § 1 i § 2 Kodeksu cywilnego:

Jak stanowi art. 48 Kodeksu cywilnego:

Z punktu widzenia prawa cywilnego, nakłady poniesione na nieruchomość (np. wybudowanie budynku lub budowli oraz ulepszenie i modernizacja istniejących budynków lub budowli), stanowią część składową gruntu i tym samym własność właściciela gruntu. Wszystko to, co zostało trwale z gruntem złączone, stanowi bowiem jego część składową.

W związku z tym, gdy poniosą Państwo nakłady na gruncie, który nie stanowi Państwa własności, nakłady te staną się częścią nieruchomości i przypadną właścicielowi.

Nakłady, jakie zostaną poniesione przez Państwa na majątku Spółki, nie będą stanowić towaru w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy (tj. w szczególności rzeczy oraz ich części). Przedmiotem zbycia (aportu) będą poniesione nakłady stanowiące inwestycję w obcym środku trwałym. Zatem nie będą one stanowić odrębnej rzeczy, a jedynie będą skutkować powstaniem po Państwa stronie roszczenia o zwrot poniesionych kosztów. Natomiast roszczenie to nie będzie stanowić prawa rzeczowego, a jedynie prawo o charakterze zobowiązaniowym, uprawniające do żądania zwrotu dokonanych nakładów. Podmiot, który poniósł nakłady, dysponuje prawem do poniesionych nakładów i może to prawo przenieść na rzecz innego podmiotu. Wskazać zatem należy, że nakład jest prawem majątkowym, które może być przedmiotem obrotu gospodarczego.

Zatem odpłatna czynność zbycia (aportu) nakładów, jako przekazanie za wynagrodzeniem nakładów na cudzą rzecz, stanowi odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy, a tym samym podlega opodatkowaniu tym podatkiem na podstawie art. 5 ust. 1 ustawy.

Świadczenie usług w postaci zbycia (aportu) nakładów poniesionych na obcym gruncie nie zostało przez ustawodawcę wymienione wśród usług zwolnionych od podatku, w konsekwencji czynność ta będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Tym samym Państwa świadczenie na rzecz Spółki – aport poniesionych nakładów – nie będzie korzystać ze zwolnienia od podatku VAT.

Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 jest prawidłowe.

Mają Państwo także wątpliwości, czy będzie przysługiwało Państwu prawo do odliczenia pełnych kwot podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki związane z realizacją Inwestycji.

Główne zasady odliczenia podatku VAT zostały przedstawione w art. 86 ust. 1 ustawy:

W świetle art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy:

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje gdy:

-podatek odlicza podatnik podatku od towarów i usług,

-towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Warunkiem, który daje podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona zasada wyklucza możliwość obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, jeśli związany jest z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych (czyli zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi).

Prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części przysługuje podatnikowi pod warunkiem spełnienia przez niego przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy, oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Podstawowym warunkiem, który uprawnia do odliczenia podatku naliczonego, jest związek nabywanych towarów i usług ze sprzedażą generującą podatek należny.

W przedmiotowej sprawie będą spełnione przesłanki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy, które warunkują prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, tj. są Państwo zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT oraz ponoszone wydatki będą związane z wniesieniem aportem nakładów inwestycyjnych, który będzie stanowił czynność opodatkowaną podatkiem VAT.

Zatem będzie Państwu przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki związane z realizacją inwestycji pn. „...”. Odliczenie będzie możliwe pod warunkiem tego, że nie zaistnieją przesłanki negatywne zawarte w art. 88 ustawy.

Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 2 jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Informuję, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania). Inne kwestie przedstawione we wniosku, które nie zostały objęte pytaniem, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa – rozpatrzone.

Zaznaczam, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Jestem ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem zdarzenia przyszłego. Państwo ponoszą ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu sprawy. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem sprawy podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Jednocześnie podkreślam, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy co oznacza, że w przypadku gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem sprawy i zastosują się Państwo do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

·Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.