Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

28 listopada 2024 r. wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy prawa do częściowego odliczenia podatku VAT naliczonego związanego z wydatkami inwestycyjnymi poniesionymi na budowę Hali sportowej i wydatkami bieżącymi ponoszonymi na utrzymanie Hali sportowej poprzez zastosowani proporcji powierzchniowo-czasowej oraz obowiązku dokonania korekty wydatków inwestycyjnych w drodze tzw. korekty wieloletniej. Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 27 stycznia 2025 r. (wpływ 28  stycznia 2025 r.).

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Gmina ..., zwana w dalszej części Gminą lub Wnioskodawcą, w latach 2021 -2023 realizowała zadanie inwestycyjne pn. „(...)”.

Całkowity koszt zadania podlegający rozliczeniu dofinansowania wyniósł ... zł. Natomiast wszystkie koszty inwestycyjne Gminy wyniosły ostatecznie ... zł.

Gmina ... uzyskała na ten cel dofinansowanie z Ministerstwa Sportu w ramach programu „Sportowa Polska - Program rozwoju lokalnej infrastruktury sportowej - edycja 2020” w kwocie ... złotych. Zgodnie z umową o dofinansowanie kwota wydatków kwalifikowanych stanowiła całkowitą wartość wydatków związanych z realizacją zadania inwestycyjnego pomniejszoną o podatek VAT.

W wyniku realizacji inwestycji powstała Hala Sportowa przy Szkole Podstawowej w ... tj. obiekt pozwalający na organizowanie imprez kulturalnych i sportowych. Budynek posiada salę wielofunkcyjną o wymiarach wewnętrznych .... (całkowita powierzchnia zabudowy budynku Hali sportowej wynosi .... m², natomiast powierzchnia użytkowa ....m²), na której zlokalizowana jest widownia na 200 miejsc siedzących. Przed Halą główną znajduje się hol z szatnią, toaletami dla widzów oraz magazynami podręcznymi. Pomiędzy Halą a szkołą znajduje się łącznik wchodzący w klatkę schodową budynku szkoły. Na zapleczu Hali znajdują się dwa zespoły szatni składające się z dwóch przebieralni połączonych węzłem sanitarnym, zaplecza administracyjnego, pomieszczeń technicznych oraz siłowni. Obiekt pozwala na organizację imprez kulturalnych i sportowych z udziałem do 50 uczestników i 200 widzów.

Powstały kompleks służy do uprawiania wielu dyscyplin sportowych. Obiekt może być wykorzystywany w okresie całego roku.

Hala została oddana do użytkowania w dniu 25 września 2023 r.

Zgodnie z Regulaminem określającym zasady korzystania z Hali sportowej w ... stanowiącym Załącznik do Uchwały Nr ... Rady Miejskiej w ... z dnia 6 marca 2023 r. obiekt sportowy jest wykorzystywany do:

1)realizacji celów statutowych szkół, a w szczególności:

a)prowadzenia zajęć wychowania fizycznego,

b)organizowania zajęć pozalekcyjnych dla dzieci i młodzieży szkolnej,

2)organizowania zawodów i rozgrywek sportowych;

3)organizowania zajęć i imprez rekreacyjno-sportowych oraz kulturalnych.

Zajęcia w obiektach sportowych odbywają się według wcześniej ustalonego harmonogramu.

W czasie pobytu w obiektach sportowych, uczestników zajęć oraz imprez, obowiązują przepisy BHP, przepisy przeciwpożarowe oraz zasady ustalone niniejszym regulaminem.

Obiekt sportowy będzie udostępniany na podstawie umowy najmu z Gminą ....

Z obiektu sportowego oraz z zaplecza socjalnego mogą korzystać:

1)dzieci i młodzież szkolna pod opieką nauczyciela lub instruktora;

2)kluby, sekcje i związki sportowe pod nadzorem instruktora lub trenera;

3)zakłady pracy, instytucje lub organizacje posiadające osobowość prawną;

4)osoby fizyczne i grupy zorganizowane nieposiadające osobowości prawnej.

Dzieci poniżej wieku szkolnego mogą przebywać w obiektach sportowych wyłącznie pod opieką osoby pełnoletniej.

Dopuszcza się możliwość przebywania na trybunach w trakcie zawodów sportowych lub imprez kulturalnych innych, niż uczestnicy osób, np. kibiców, jeśli ich formuła przewiduje udział publiczności.

Pierwszeństwo wynajmu mają podmioty z terenu Gminy ....

Obiekt sportowy będzie udostępniany w dni powszednie, od poniedziałku do piątku w godzinach od 8:00 do 15:00 na potrzeby zajęć dydaktyczno-wychowawczych i pozalekcyjnych. Obiekt sportowy będzie udostępniany w dni powszednie, od poniedziałku do piątku w godzinach od 15:00 do 21:00 na wynajem komercyjny.

Obiekt sportowy będzie udostępniany w sobotę i niedzielę w godzinach od 9:00 do 20:00 na wynajem komercyjny.

Obiekt będzie udostępniany w okresie całego roku dzieciom uczęszczającym do Szkoły Podstawowej w ... oraz dzieciom uczęszczającym do szkół na terenie Gminy ... w ramach zajęć wychowania fizycznego. Natomiast w godzinach popołudniowych i w godzinach wolnych od pracy obiekt jest udostępniany pozostałym zainteresowanym.

Gmina wynajmuje odpłatnie Halę sportową m.in. klubom sportowym działającym na obszarze Gminy. Jednocześnie kluby te otrzymują z budżetu Gminy ... dotacje celowe na realizację zadań z zakresu kultury fizycznej i sportu. Gmina udzielając dotacji celowych klubom sportowym realizuje swoje zadania własne.

Powyższy sposób działania Gminy wynika ze specyfiki jaką jest jednostka samorządu terytorialnego. Z jednej bowiem strony działa jako podmiot publiczny wykonujący zadania nałożone odrębnymi przepisami, z drugiej natomiast jako podmiot prowadzący działalność gospodarczą posiadający status podatnika VAT.

Gmina wykorzystuje Halę zarówno do realizacji zadań własnych w zakresie zaspokajania zbiorowych potrzeb wspólnoty w zakresie edukacji publicznej oraz kultury fizycznej zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 8 oraz pkt 10 ustawy o samorządzie gminnym, w szczególności w celu przeprowadzania zajęć szkolnych z wychowania fizycznego lub przeprowadzania uroczystości szkolnych, z tytułu których nie są pobierane opłaty jak i do prowadzenia działalności polegającej na udostępnianiu Hali w sposób odpłatny tj. wynajem osobom fizycznym lub podmiotom trzecim. Gmina nie ma wpływu na zapotrzebowanie na wynajęcie Hali. Hala jest dostępna komercyjnie w godzinach określonych regulaminem korzystania z Hali.

Gmina wykorzystuje Halę sportową do:

1)czynności opodatkowanych - wynajem sali klubom i stowarzyszeniom sportowym na organizację zajęć, turniejów, rozgrywek oraz innych działań na rzecz rozwoju kultury fizycznej, okazjonalny wynajem sali na rzecz osób fizycznych niezrzeszonych w klubach i stowarzyszeniach na organizację rozrywek sportowych,

2)czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT - działalność statutowa szkoły tj. lekcje wychowania fizycznego, pozalekcyjne zajęcia sportowe dla uczniów szkoły, organizacja rywalizacji sportowej w ramach szkolnych rozgrywek w piłkę nożną, siatkówkę, koszykówkę, itp. oraz uroczystości szkolne.

Hala nie jest wykorzystywana do czynności zwolnionych z podatku VAT.

Uzupełnienie stanu faktycznego

Ad 1) Gmina ... jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT.

Ad 2) Faktury dotyczące zadania pn. „(...)” zostały wystawione na Gminę ....

Ad 3) Faktury związane z wydatkami inwestycyjnymi Gmina otrzymywała od dnia 8 września 2021 r., natomiast związane z wydatkami bieżącymi od dnia 1 mara 2023 r.

Ad 4) Gmina przyjęła do kalkulacji proporcji okres roku kalendarzowego. Powodem przyjęcia do kalkulacji w tym zakresie danych dotyczących roku kalendarzowego jest to, że przepisy regulujące zasady dokonywania tzw. korekty wieloletniej nakazują przeprowadzanie odpowiednich korekt po zakończeniu roku. W danym roku zostanie wyliczona liczba dni, w których Hala jest czynna (zgodnie z regulaminem korzystania). Następnie zostanie zliczona ogólna liczba godzin z dni czynnych.

Gmina zamierza stosować powyżej opisaną zasadę wyliczenia prewspółczynnika przez co najmniej 10 letni okres po oddaniu Inwestycji do użytkowania.

Ad 5) Administrowaniem Hali sportowej zajmuje się Urząd Miejski w ... obsługujący Gminę ....

Ad 6) Gmina posiada odrębne faktury dokumentujące wydatki inwestycyjne, jak również faktury dokumentujące wydatki bieżące związane z obsługą i utrzymaniem Hali. Jednak ze względu na działalność mieszaną (komercyjną i edukacyjną) prowadzoną w Hali brak możliwości odliczenia 100%. Z tego względu Gmina uważa, że należy dokonać odliczenia podatku VAT naliczonego przez zastosowanie proporcji powierzchniowo-czasowej.

Na pytanie o treści: Czy wydatki bieżące i wydatki inwestycyjne objęte zakresem wniosku stanowią wydatki bezpośrednio i wyłącznie związane z halą sportową?, wskazali Państwo: Ad 7) Tak.

Ad 8) Łączna powierzchnia budynku Hali, tj. 2107,70 m², z tego 1610,56 m² służy zarówno do działalności gospodarczej, czyli do czynności opodatkowanych, jak również do działalności edukacyjnej. Z tego względu Gmina zamierza zastosować proporcję powierzchniowo-czasową. Brak możliwości określenia, przyporządkowania części powierzchni wyłącznie do działalności gospodarczej i wyłącznie edukacyjnej.

Ad 9) Gmina ... planuje dokonywać odliczenia podatku naliczonego z tytułu ponoszonych kosztów w oparciu o prewspółczynnik (tzw. sposób wyliczenia proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT) wyliczony według następującego wzoru:

X = (a/b) x (liczba godzin wykorzystywanych na cele komercyjne/liczba godzin ogółem)

gdzie:

X - prewspółczynnik,

a – powierzchnia budynku Hali przeznaczona do odpłatnego wynajmu i działalności edukacyjnej 1.610,56 m² w budynku

b - łączna powierzchnia budynku Hali 2.107,70 m² w budynku

Działalność niepodlegająca opodatkowaniu VAT (edukacyjna)

251 dni roboczych x 7 h = 1757 h

Działalność podlegająca opodatkowaniu VAT (komercyjna)

251 dni roboczych x 6 h = 1506 h

51 sobót x 11 h = 561 h

50 niedziel x 11 h = 550 h

Razem: 1506+561+550=2617 h

Liczba godzin w roku 2024 ogółem:

1757+ 2617=4374 h

a - Powierzchnia pod najem – 1610,56 m²

b - Powierzchnia całkowita budynku Hali – 2107,70 m²

X= 1610,56/2107,70 x 2617/4374 = 0,764 x 0,598 = 0,456 x 100% = 45,60 % →46%

Wyliczony w ten sposób prewspółczynnik wynosi 46% (0,456 po zaokrągleniu w górę do najbliższej liczby całkowitej - art. 86 ust. 2g ustawy o VAT).

Ad 10) Sposób określenia proporcji wg klucza powierzchniowo-czasowego dotyczy jedynie infrastruktury powstałej w wyniku realizacji przedmiotowej Inwestycji – Budowy Hali sportowej w ....

Ad 11) Proponowany przez Gminę prewspółczynnik w postaci klucza powierzchniowo- czasowego został wyliczony na postawie dni kalendarzowych w 2024 roku, tj. dni roboczych, sobót i niedziel. Prewspółczynnik wyliczony zgodnie z treścią rozporządzenia za roku 2023 wyniósł 12% (na wartość miała pływ preferencyjna sprzedaż węgla przez Gminę), za 2022 roku 5%, za 2021 roku 7%. Prewspółczynnik za rok 2024 r. zostanie wyliczony po sporządzeniu sprawozdań budżetowych za 2024 rok, tj. po dniu 20 lutego br.

Ad 12) W ilości godzin w ciągu roku użytkowania Hali sportowej, w których służy ona gminnej działalności publicznej z zakresu edukacji, Hala nie jest jednocześnie wykorzystywana do działalności komercyjnej – wynajmu.

Ad 13) Na Hali Sportowej poza zakładanymi godzinami nie odbywają się jakiekolwiek imprezy, turnieje organizowane niekomercyjnie bądź komercyjnie. Turnieje o charakterze edukacyjnym i profilaktycznym odbywają się w zakładanych godzinach w systemie mieszanym tj. komercyjnie i niekomercyjnie.

Ad 14) Do kalkulacji prewspółczynnika przyjęto czas, a dokładniej godziny, w których Hala jest udostępnia do celów edukacyjnych i komercyjnych. Gmina nie udostępnia Hali w godzinach nocnych ani w dni świąteczne, z tego względu czas ten nie został uwzględniony do kalkulacji prewspółczynnika. Co do zasady zajęcia edukacyjne nie odbywają się w godzinach nocnych, ani w dni świąteczne, które są wolne od pracy oraz zajęć edukacyjnych. Niewykluczone, że w przyszłości Gmina wydłuży czas udostępniania Hali na cele komercyjne (sportowe).

Ad 15) W założeniu, że wybudowana Hala sportowa byłaby wykorzystywana całodobowo przez 366 dni w roku (rok 2024, na bazie którego dokonano wyliczenia prewspółczynnika), to prewspółczynnik zostałby wyliczony według następującego wzoru:

366 dni x 24 h =8784 h

1757 h (liczba godzin na cele edukacyjne) +2617 (liczba godzin na cele komercyjne) = 4374 h

2617 h/8784 h = 29,70 %

X= 1610,56/2107,70 x 2617/8784 = 0,764 x 0,2970 = 0,2260 x 100% = 22,60 % →23%

Na pytanie o treści: Czy w tym samym czasie w hali sportowej może być prowadzona zarówno działalność niekomercyjna (zadania własne), jak i działalność komercyjna (wynajem)?, wskazali Państwo: Ad 16) Nie.

Ad 17) Zdaniem Gminy proponowana metoda obliczenia proporcji jest najbardziej reprezentatywna i najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez Gminę działalności związanej z Halą sportową oraz dokonywanych nabyć, ponieważ uwzględnia czas korzystania z Hali oraz jej powierzchnię.

Na pytanie o treści: Czy sposób obliczenia proporcji powierzchniowo-czasowej (prewspółczynnika) zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane przez Państwa w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane?, wskazali Państwo: Ad 18) Proponowana metoda powierzchniowo-czasowa miałaby zastosowanie tylko w stosunku do Hali sportowej.

Na pytanie o treści: Czy sposób obliczenia proporcji odzwierciedla obiektywnie część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług?, wskazali Państwo: Ad 19) Tak.

Ad 20) Zakładana metoda odzwierciedla specyfikę wykorzystywania Hali w obu obszarach działalności (tj. niekomercyjnej oraz komercyjnej) oraz w szczegółowy sposób pozwala na:

• dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane VAT;
• obiektywne odzwierciedlenie części wydatków przypadającej odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza.

Ad 21) Gmina nie wykorzystuje Hali na potrzeby własne oraz do wykonywania zadań własnych, poza zadaniami z zakresu edukacji.

Ad 22) Hala nie jest udostępniana za tą samą cenę dla wszystkich użytkowników. Wyjątkiem są kluby i stowarzyszenia z terenu Gminy ..., które mają ulgę w cenie, zgodnie z przyjętym Cennikiem najmu Hali Sportowej. 

Ad 23) Poza ulgami wymienionymi w odpowiedzi na pytanie nr 22 nie występują inne zniżki i ulgi. Ulga stosowana jest tylko dla klubów i stowarzyszeń z terenu Gminy ..., zgodnie z przyjętym Cennikiem najmu Hali Sportowej.

Na pytanie o treści: Czy metoda uwzględniana ilość korzystających osób w danej godzinie?, wskazali Państwo: Ad 24) Nie.

Ad 25) W okresie wakacji, ferii zimowych i innych przerw wnikających z organizacji roku szkolnego Hala jest wykorzystywana w taki sam sposób, jak w trakcie trwania roku szkolnego.

Ad 26) W budynku Hali sportowej znajdują się pomieszczenia, które są wykorzystywane zarówno do czynności niepodlegających opodatkowaniu, jak i czynności opodatkowanych. Są to sala główna (1 115,78 m²), szatnia (23,71 m²), łazienka (28,56 m²), szatnia (20,33 m²), szatnia (23,98 m²), łazienka (28,88 m²), szatnia (23,97 m²), komunikacja (82,78 m²), toaleta mężczyzn (3,85 m²), toaleta niepełnosprawnych (4,28 m²), toaleta kobiet (3,94 m²), hal wejściowy (241,28 m²) i wiatrołap (9,22 m²). Ogólna powierzchnia części wspólnych wynosi 1610,56 m².

Na pytanie o treści: W jaki sposób ujmują Państwo w ww. proporcji powierzchnie ww. pomieszczeń, które są równocześnie wykorzystywane przez Państwa do czynności niepodlegających opodatkowaniu, jak i czynności opodatkowanych (np. hol, szatnia, toalety, łącznik wchodzący w klatkę schodową budynku szkoły, przebieralnie połączone węzłem sanitarnym, zaplecze administracyjne, pomieszczenia techniczne, siłownia)?, wskazali Państwo: Ad 27) Powierzchnie wspólne są ujęte w proporcji według wzoru podanego w odpowiedzi na pytanie 9.

Ad 28) Zgodnie z art. 3 oraz załącznikiem do ustawy z dnia 7 lipca 1994 roku Prawo budowlane (Dz.U. 1994 Nr 89 poz. 414 z późn. zm.) każdy obiekt budowlany jest budynkiem posiadającym instalacje i zostanie wzniesiony przy użyciu materiałów budowlanych.

Pozwolenie na budowę wydane zostało na Halę sportową wraz z niezbędną infrastrukturą techniczną. Projekt stanowiący załącznik do pozwolenia obejmuje boisko sportowe zadaszone wraz z zapleczem i łącznikiem murowanym stanowiącym element Hali. Reasumując obiekt jest budynkiem.

Na pytanie: Czy hala sportowa jest trwale związane z gruntem?, wskazali Państwo: Ad 29) Tak.

Na pytanie : Czy wartość początkowa hali sportowej przekroczyła 15.000 zł?, wskazali Państwo: Ad 30) Tak.

Pytania

1.Czy Gmina ... ma prawną możliwość częściowego odliczenia podatku VAT naliczonego związanego z wydatkami inwestycyjnymi poniesionymi na budowę Hali sportowej w ... poprzez zastosowani proporcji powierzchniowo-czasowej?

2.Czy korekta wydatków inwestycyjnych powinna być dokonana w drodze tzw. korekty wieloletniej?

3.Czy Gmina ... ma prawną możliwość częściowego odliczenia podatku VAT naliczonego związanego z wydatkami bieżącymi ponoszonymi na utrzymanie Hali sportowej w ... poprzez zastosowani proporcji powierzchniowo-czasowej?

Państwa stanowisko w sprawie

Gmina ... jest czynnym, scentralizowanym, zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Gmina wykonuje czynności opodatkowane na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych w szczególności w zakresie najmu i dzierżawy.

W ramach swojej działalności statutowej i zadań wynikających z ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym, Gmina prowadzi także działalność w zakresie zadań własnych, wprost opisanych w ustawie o samorządzie gminnym, jak i w zakresie zadań zleconych. Jednym z zadań własnych Gminy jest działalność w zakresie edukacji publicznej.

Gmina jako jednostka samorządu terytorialnego jest odpowiedzialna za realizację projektów inwestycyjnych, których przedmiotem jest m.in. budowa obiektów infrastruktury edukacyjnej i sportowej.

Gmina wykorzystuje wybudowaną Halę sportową zarówno do realizacji zadań własnych w zakresie zaspokajania zbiorowych potrzeb wspólnoty w zakresie edukacji publicznej oraz kultury fizycznej zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 8 oraz pkt 10 ustawy o samorządzie gminnym, w szczególności w celu przeprowadzania zajęć szkolnych z wychowania fizycznego lub przeprowadzania uroczystości szkolnych, z tytułu których nie są pobierane opłaty jak i do prowadzenia działalności polegającej na udostępnianiu Hali w sposób odpłatny tj. wynajem osobom fizycznym lub podmiotom trzecim.

Gmina nie ma wpływu na zapotrzebowanie na wynajęcie Hali przez podmioty zewnętrzne.

Hala sportowa wybudowana przez Gminę przy Szkole Podstawowej w ... Gmina jest wykorzystywana do:

1)czynności opodatkowanych - wynajem sali klubom i stowarzyszeniom sportowym na organizację zajęć, turniejów, rozgrywek oraz innych działań na rzecz rozwoju kultury fizycznej, okazjonalny wynajem sali na rzecz osób fizycznych niezrzeszonych w klubach i stowarzyszeniach na organizację rozrywek sportowych,

2)czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT - działalność statutowa szkoły tj. lekcje wychowania fizycznego, pozalekcyjne zajęcia sportowe dla uczniów szkoły, organizacja rywalizacji sportowej w ramach szkolnych rozgrywek w piłkę nożną, siatkówkę, koszykówkę, itp. oraz uroczystości szkolne.

Hala nie jest wykorzystywana do czynności zwolnionych z podatku VAT.

Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. 2024.361 t.j. z dnia 13.03.2024): nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

W myśl art. 86 ust. 1 ww. ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Natomiast zgodnie z art. 86 ust. 2c ww. ustawy w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Z kolei art. 86 ust. 2h ww. ustawy, stanowi, iż w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

Zdaniem Gminy w zakresie w jakim została zrealizowana inwestycja pn.: „(...)”, Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu innego sposobu określenia wartości prewspółczynnika niż wskazany w Rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r. poz. 2193), który to sposób będzie najbardziej odpowiadał specyfice wykonywanych przez Gminę czynności i dokonywanych nabyć, tj. prewspółczynnika w postaci klucza powierzchniowo-czasowego, obliczonego w oparciu o stosunek liczby godzin, w jakich w danym roku kalendarzowym Hala jest wykorzystywana do działalności komercyjnej do sumy liczby godzin w jakich Hala jest w danym roku kalendarzowym wykorzystywana do działalności komercyjnej i edukacyjnej oraz w stosunku do udziału powierzchni użytkowej, jaka jest wykorzystywana jednocześnie do działalności komercyjnej i edukacyjnej w ogólnej powierzchni użytkowej Hali.

Gmina przyjęła, że podstawą do obliczeń części kalendarzowej wzoru jest rok kalendarzowy. Powodem przyjęcia do kalkulacji w tym zakresie danych dotyczących roku kalendarzowego jest to, że przepisy regulujące zasady dokonywania tzw. korekty wieloletniej nakazują przeprowadzanie odpowiednich korekt „po zakończeniu roku” (art. 91 ust. 1 ustawy o podatku VAT), a opisując szczegółowo sposób, w jaki taka korekta powinna być przeprowadzona posługują się pojęciem „rocznej korekty” (art. 91 ust. 2 ustawy o podatku VAT). Przyjęcie zatem do wyliczeń danych właściwych dla określonego roku kalendarzowego jest jak najbardziej racjonalne i oparte na brzmieniu obowiązujących przepisów.

Sposób określenia proporcji dotyczyłby zarówno wydatków inwestycyjnych, jak również wydatków bieżących na utrzymanie Hali. Odliczenie wydatków inwestycyjnych nastąpiłoby w drodze korekty wieloletniej.

W uzupełnieniu wniosku wskazali Państwo, że stanowisko Gminy w przedmiotowej sprawie nie uległo zmianie na skutek uzupełnienia wniosku.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361), zwanej dalej „ustawą”:

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

Regulacja zawarta w art. 86 ust. 1 ustawy wskazuje, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług, a towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest bezpośredni i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi. Przedstawiona zasada wyklucza możliwość odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowoprawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

W świetle art. 86 ust. 2a ustawy:

W oparciu o art. 86 ust. 2b ustawy:

Stosownie do art. 86 ust. 2c ustawy:

Według art. 86 ust. 2d ustawy:

Na mocy art. 86 ust. 2e ustawy w brzmieniu obowiązującym do 30 czerwca 2023 r.:

Natomiast od 1 lipca 2023 r. przepis ten otrzymał następujące brzmienie:

Zgodnie z art. 86 ust. 2f ustawy:

Na podstawie art. 86 ust. 2g ustawy:

Stosownie do art. 86 ust. 2h ustawy:

Jak stanowi art. 86 ust. 22 ustawy:

Na podstawie powyższej delegacji, zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2021 r. poz. 999), zwane dalej rozporządzeniem, które:

W rozporządzeniu tym zostali wskazani podatnicy, do których przepisy w nim zawarte się odnoszą. Są to: jednostki samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury, państwowe instytucje kultury, uczelnie publiczne, instytuty badawcze.

Stosownie do § 2 pkt 8 rozporządzenia:

Według § 2 pkt 5, pkt 6 i pkt 7 Rozporządzenia:

W oparciu o § 3 ust. 1 Rozporządzenia:

Oznacza to, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie może być ustalany jeden „całościowy” sposób określenia proporcji dla jednostek samorządu terytorialnego jako osoby prawnej, tylko powinny być ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla jej poszczególnych jednostek organizacyjnych.

Rozporządzenie wprowadza wzory, według których będą wyznaczane sposoby określenia proporcji, uznane za najbardziej odpowiadające specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć.

Na mocy § 3 ust. 2 Rozporządzenia:

Zgodnie z § 2 pkt 4 rozporządzenia:

W myśl § 2 pkt 9 rozporządzenia:

Zgodnie z § 3 ust. 5 rozporządzenia:

Wyłączenie powyższych transakcji z dochodów wykonanych jednostki budżetowej (mianownik proporcji) zapewnia spójność z wyłączeniem tych transakcji z obrotu z działalności gospodarczej (licznik proporcji) i ma na celu „oczyszczenie” kwoty przychodów przyjmowanej do wyliczenia proporcji z danych, które mogłyby zniekształcić proporcję.

Zaproponowana metoda ma charakter „obrotowy”, polegający na ustaleniu udziału „obrotów” z tytułu działalności gospodarczej w całkowitym „obrocie” z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą VAT. Z uwagi na fakt, że w przypadku jednostki budżetowej realizującej zadania jednostki samorządu terytorialnego utrudnione jest wyliczenie „obrotu” uzyskanego z tytułu czynności pozostających poza systemem VAT przyjęto zasadę – dla celów zastosowania sposobu obliczenia proporcji – że całkowity „obrót” z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą VAT odpowiada wysokości zrealizowanych przez jednostkę budżetową dochodów, z uwzględnieniem środków przeznaczonych na zasilenie. W tak zdefiniowanych dochodach mieścić się będą zarówno dochody z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, jak i działalności niemającej charakteru gospodarczego. Kwota, która pozostanie po odjęciu dochodów z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, odpowiada zatem niejako „cenie” lub „obrotowi” z tytułu świadczonych przez jednostkę budżetową w imieniu jednostki samorządu terytorialnego zadań mieszczących się poza systemem VAT.

Przywołany art. 86 ust. 2a ustawy wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych. Zgodnie z tą normą, w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy), w sytuacji gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

Podkreślenia wymaga, że dla stwierdzenia, czy działalność lub transakcje stanowią „cele inne niż związane z działalnością gospodarczą” znaczenie ma, czy mieszczą się one w przedmiocie działalności danej jednostki.

Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy. W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania podatkiem VAT. „Towarzyszą” one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu podatkiem VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą. Za czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej uznaje się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste, w przypadkach, o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy. Uzasadnia to fakt, że chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, w przypadkach określonych w tych przepisach następuje obowiązek naliczenia podatku VAT. Natomiast przez cele inne rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową).

W świetle art. 15 ust. 1 ustawy:

W oparciu o art. 15 ust. 2 ustawy:

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy:

Należy wskazać, że w świetle art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1465 ze zm.):

Art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:

Z powołanych powyżej przepisów wynika, że w celu odliczenia podatku naliczonego, w pierwszej kolejności podatnik powinien przyporządkować ponoszone wydatki do poszczególnych rodzajów działalności (opodatkowanej podatkiem VAT, zwolnionej i niepodlegającej opodatkowaniu tym podatkiem). W przypadku zakupów bezpośrednio związanych z działalnością opodatkowaną, podatnik, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, odlicza podatek naliczony w całości. Natomiast w sytuacji, gdy takie przyporządkowanie nie jest możliwe, a wydatki służą zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, podatnik powinien ustalić proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy.

Odnosząc się do Państwa wątpliwości należy podkreślić, że obowiązkiem Gminy w pierwszej kolejności jest przypisanie konkretnych wydatków do określonych rodzajów sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Zatem Gmina ma obowiązek odrębnego określenia, czy podatek wynikający z otrzymanych faktur związany jest z czynnościami opodatkowanymi, czy z czynnościami nieobjętymi ustawą, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji. Jeżeli takie wyodrębnienie jest możliwe, Gminie przysługuje prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną, brak jest natomiast takiego prawa w stosunku do towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności nieobjętych tym podatkiem.

Natomiast jeżeli dokonanie bezpośredniej alokacji nie jest możliwe, czyli w przypadku gdy dokonany zakup służyć będzie obu rodzajom działalności, Gmina jest uprawniona odliczyć tylko tą część podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom dającym prawo do odliczenia. Zasada proporcjonalnego odliczania podatku ma bowiem zastosowanie do tej kategorii wydatków, których nie da się jednoznacznie przypisać do konkretnego rodzaju działalności.

Prawo do odliczenia podatku naliczonego, jako integralna część systemu VAT, w zasadzie nie może być ograniczane, ani pod względem czasu, ani też pod względem zakresu przedmiotowego. Nie jest to bowiem wyjątkowy przywilej podatnika, lecz jego fundamentalne prawo. Możliwość wykonania tego prawa powinna być zapewniona niezwłocznie i względem wszystkich kwot podatku, które zostały pobrane (naliczone) od transakcji związanych z zakupami. Decydujące znaczenie dla oceny istnienia prawa do odliczenia ma zamierzony (deklarowany) związek podatku naliczonego z czynnościami opodatkowanymi.

Wątpliwości Państwa dotyczą ustalenia, czy przysługuje Państwu prawo do częściowego odliczenia podatku VAT naliczonego związanego z wydatkami inwestycyjnymi poniesionymi na budowę Hali sportowej i wydatkami bieżącymi ponoszonymi na utrzymanie Hali sportowej poprzez zastosowani proporcji powierzchniowo-czasowej.

Analiza przedmiotowej sprawy wskazuje, że ponieśli Państwo wydatki inwestycyjne oraz ponoszą Państwo wydatki bieżące dotyczące Hali, które są/będą wykorzystywane zarówno do wykonywania działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ustawy (czynności opodatkowane) oraz do celów innych niż działalność gospodarcza (czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT). Wskazali Państwo również, Hala nie jest wykorzystywana do czynności zwolnionych z podatku VAT.

Jak przedstawiono w treści wniosku, nabyte towary i usługi związane z wydatkami inwestycyjnymi oraz wydatkami bieżącymi dotyczącymi prowadzonej działalności Hali, mają związek z wykonywaniem przez Państwa, za pośrednictwem Urzędu, czynności opodatkowanych w ramach działalności gospodarczej oraz działalności innej niż gospodarcza (działalność poza VAT). W przedstawionej sytuacji, Gmina nie ma możliwości przypisania ponoszonych wydatków wyłącznie do działalności gospodarczej. Zatem, jak wskazują na to powołane wyżej przepisy, jesteście Państwo zobligowani do stosowania przepisów dotyczących sposobu określania proporcji, o których mowa w art. 86 ust. 2a-2h ustawy, bowiem w takich okolicznościach kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

W odniesieniu do powyższego należy również zaznaczyć, że jak wskazuje art. 86 ust. 2a ustawy, sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Z uwagi na różnorodność i bogactwo życia gospodarczego wybór sposobu, według którego dokonuje się tego proporcjonalnego przypisania, należy do podatnika. Przepisy ustawowe wymagają jedynie, aby odpowiadał on najbardziej specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Będzie to spełnione, jeśli sposób ten:

• zapewni dokonanie odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w części przypadającej na działalność gospodarczą (co do zasady dotyczącej czynności opodatkowanych VAT) oraz
• obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą oraz na cele inne (z wyjątkiem celów prywatnych) – gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Oznacza to, że są Państwo zobowiązani do wyodrębnienia takiej części podatku naliczonego, którą można przypisać prowadzonej działalności gospodarczej. Warto nadmienić, że zastosowane przez Państwa metody, czy też sposoby, na podstawie których dokonają Państwo wydzielenia odpowiedniej kwoty podatku naliczonego, muszą odpowiadać wartościom faktycznym i rzeczywistym. Ciężar rzetelnego ustalenia, jaka część podatku naliczonego związana jest z prowadzoną działalnością gospodarczą, a jaka część wykorzystywana jest dla potrzeb innych niż prowadzona działalność gospodarcza, spoczywa zawsze na Państwu.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 19 grudnia 2018 r., sygn. akt I FSK 1448/18 wskazał, że:

W związku powyższym, są Państwo zobowiązani do wydzielenia podatku naliczonego przy zastosowaniu współczynnika (proporcji) umożliwiającego odliczenie podatku naliczonego w prawidłowej wysokości, w odniesieniu do towarów i usług, wykorzystywanych do celów mieszanych.

W cyt. rozporządzeniu dla urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego przyjęto zasadę, że dla celów zastosowania sposobu obliczenia proporcji – całkowity „obrót” z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą VAT odpowiada wysokości dochodów wykonanych (z uwzględnieniem wyłączeń wskazanych w cytowanym powyżej § 2 pkt 9 oraz § 3 ust. 5 rozporządzenia). W tak zdefiniowanych dochodach wykonanych mieścić się będą zarówno dochody z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, jak i działalności niemającej charakteru gospodarczego. Kwota, która pozostanie po odjęciu dochodów z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, odpowiada zatem niejako „cenie” lub „obrotowi” z tytułu świadczonych przez jednostkę budżetową zadań mieszczących się poza systemem VAT.

Zatem, w wyżej cytowanym rozporządzeniu w sprawie proporcji, Minister Finansów korzystając z delegacji ustawowej, wskazał m.in. jednostce samorządu terytorialnego najbardziej odpowiadającą specyfice metodę określania proporcji, uwzględniając charakter prowadzonej działalności gospodarczej oraz działalności innej niż gospodarcza takiej jednostki.

Ponadto, ustawodawca na mocy art. 86 ust. 2h ustawy, daje podatnikom, w tym jednostkom samorządu terytorialnego możliwość zastosowania innego sposobu określenia proporcji niż wskazują przepisy art. 86 ust. 22 ustawy, jednak tylko w sytuacji gdy wybrany sposób jest bardziej reprezentatywny.

Zatem mogą Państwo zastosować inną metodę tylko i wyłącznie w sytuacji, gdy wybrana przez Państwa metoda jest bardziej reprezentatywna i tym samym najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności.

W Rozporządzeniu Minister Finansów, korzystając z delegacji ustawowej, wskazał m.in. jednostce samorządu terytorialnego, czyli takiej, jaką jest Gmina, najbardziej odpowiadającą specyfice wykonywanej działalności metodę określania proporcji, uwzględniając charakter prowadzonej działalności gospodarczej oraz działalności innej niż gospodarcza takiej jednostki.

Zauważyć jednak należy, że na mocy art. 86 ust. 2h ustawy, ustawodawca daje podatnikom, w tym jednostkom samorządu terytorialnego, możliwość zastosowania innego sposobu określenia proporcji niż wskazują przepisy art. 86 ust. 22 ustawy. Przy czym prawo to istnieje tylko w sytuacji, gdy wybrany przez podatnika sposób jest bardziej reprezentatywny od wskazanego w Rozporządzeniu. Zatem Gmina może zastosować inną metodę tylko i wyłącznie w sytuacji, gdy wybrana przez nią metoda jest bardziej reprezentatywna i tym samym najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności.

W opisie sprawy wskazali Państwo, że :

• sposób określenia proporcji wg klucza powierzchniowo-czasowego dotyczy jedynie infrastruktury powstałej w wyniku realizacji przedmiotowej Inwestycji – Budowy Hali sportowej
• proponowany prewspółczynnik w postaci klucza powierzchniowo-czasowego został wyliczony na postawie dni kalendarzowych w 2024 roku, tj. dni roboczych, sobót i niedziel. Prewspółczynnik wyliczony zgodnie z treścią rozporządzenia za roku 2023 wyniósł 12% (na wartość miała pływ preferencyjna sprzedaż węgla przez Gminę), za 2022 roku 5%, za 2021 roku 7%;
• proponowana metoda obliczenia proporcji jest najbardziej reprezentatywna i najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez Gminę działalności związanej z Halą sportową oraz dokonywanych nabyć, ponieważ uwzględnia czas korzystania z Hali oraz jej powierzchnię;
• sposób obliczenia proporcji odzwierciedla obiektywnie część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług;
• zakładana metoda odzwierciedla specyfikę wykorzystywania Hali w obu obszarach działalności (tj. niekomercyjnej oraz komercyjnej) oraz w szczegółowy sposób pozwala na dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane VAT.

Przepis art. 86 ust. 2c ustawy zawiera kilka metod, które podatnik może wykorzystać celem proporcjonalnego odliczenia podatku naliczonego, jednakże katalog ten nie ma charakteru zamkniętego. Przepis art. 86 ust. 2h ustawy, daje podatnikom, w tym jednostkom samorządu terytorialnego, możliwość zastosowania innego sposobu określenia proporcji niż wskazują przepisy art. 86 ust. 22 ustawy, natomiast tylko w sytuacji, gdy wybrany sposób jest bardziej reprezentatywny.

Przedstawiony przez Państwa sposób określenia proporcji nie może zostać uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez Państwa działalności, bowiem założenia przyjęte przez Gminę przy obliczaniu wysokości współczynnika są błędne.

Należy zaznaczyć, że dokonując wyboru sposobu określenia proporcji należy mieć na uwadze charakter działalności prowadzonej przez Gminę, a także sposób finansowania tego podmiotu. Zgodnie z przywołanymi wyżej przepisami Rozporządzenia, działalność Gminy finansowana jest z dochodów publicznych, środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej oraz środków pochodzących ze źródeł zagranicznych, w rozumieniu ustawy o finansach publicznych. Przyjęta przez Gminę metoda, przy zastosowaniu prewspółczynnika w postaci klucza czasowo-powierzchniowego, nie uwzględnia tych elementów prowadzonej działalności, które mają wpływ na jej prowadzenie i funkcjonowanie – realizacji zadań własnych Gminy, wynikających z ustawy o samorządzie gminnym. Metoda ta oddaje jedynie czas (oparty na założeniach wynikających z regulaminu) i powierzchnię wykorzystania Hali, a nie specyfikę prowadzonej działalności, o której mowa w art. 86 ust. 2b ustawy oraz nie zapewnia obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane. Zatem uznać należy, że zastosowanie proponowanej przez Gminę metody mogłoby prowadzić do nieadekwatnego odliczenia podatku naliczonego – niezgodnego z rzeczywistością.

Podkreślić należy, że z uwagi na swą specyfikę jednostki samorządu terytorialnego nie są podmiotami zrównanymi z komercyjnymi przedsiębiorcami. Powyższe wynika chociażby z racji uprzywilejowania tych jednostek poprzez treść art. 15 ust. 6 ustawy i nieuznawania ich za podatnika w określonych okolicznościach, tj. w przypadku działania w charakterze organu władzy publicznej, którego przymiotu komercyjny przedsiębiorca nie posiada i którego działalność, co do zasady, jest opodatkowana w całości. Z tego też względu rozpatrując w zakresie podatku od towarów i usług kwestie uprawnień i obowiązków podmiotów, takich jak jednostki samorządu terytorialnego, należy mieć na względzie okoliczność, że podmioty te – co do zasady – w odniesieniu do niektórych czynności występują jako organ władzy publicznej i nie są uznawane za podatników stosownie do ww. art. 15 ust. 6 ustawy.

Należy zauważyć, że działalność polegająca na odpłatnym udostępnianiu pomieszczeń na rzecz podmiotów trzecich nie jest specyfiką działalności Urzędu Gminy. Natomiast ustalona proporcja musi uwzględniać działalność Urzędu Gminy, jako jednostki organizacyjnej zajmującej się w Gminie m.in. odpłatnym udostępnianiem pomieszczeń na rzecz podmiotów trzecich, a nie tylko jej działalność w odniesieniu do jednego składnika majątku. Jak stanowi bowiem § 3 ust. 1 Rozporządzenia, w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego, tj. urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, jednostki budżetowej, zakładu budżetowego.

Zatem odrębne określenie proporcji pozwala na uwzględnienie okoliczności specyficznych dla każdej z jednostek organizacyjnych i związanych z realizowaną działalnością oraz dokonywanymi nabyciami. Przepisy nie przewidują jednak, aby rozliczać poszczególne składniki majątku będące w zasobach Gminy lub też wszystkie rodzaje działalności gospodarczych prowadzonych przez Gminę samodzielnie.

W konsekwencji Gmina nie może ustalić odrębnej proporcji w odniesieniu do pojedynczego składnika swojego majątku, tj. odrębnie dla Hali, o której mowa w opisie sprawy, ponieważ sposób określenia proporcji może zostać obliczony według Rozporządzenia oddzielnie jedynie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostek samorządu terytorialnego, a nie dla poszczególnych składników majątku, czy rodzajów działalności wykonywanych przy użyciu tego składnika majątku.

Natomiast w przypadku wybrania przez Państwa metody odliczenia w postaci „klucza czasowo-powierzchniowego”, podkreślić jeszcze raz należy, że „sposób określenia proporcji” powinien odzwierciedlać specyfikę całej wykonywanej przez jednostkę organizacyjną działalności i dokonywanych przez nią nabyć, tj. w rozpatrywanej sprawie specyfikę działalności Urzędu Gminy. Nie można bowiem zastosować różnych sposobów określenia proporcji w stosunku do różnych zakupów towarów i usług, dokonanych w ramach jednej jednostki organizacyjnej samorządu terytorialnego (Urzędu Gminy), w zależności od zakresu ich wykorzystywania do działalności gospodarczej.

Należy zaznaczyć, że sposób określenia proporcji wprowadzony przepisami art. 86 ust. 2a ustawy, nie przewiduje możliwości odrębnego liczenia współczynnika proporcji dla każdej nieruchomości będącej w zasobach jednostki samorządu terytorialnego (tu: Gminy), jak również każdej działalności prowadzonej przez daną jednostkę.

Postępowanie takie mogłoby doprowadzić do sytuacji, w której w ramach jednostki samorządu terytorialnego – oprócz proporcji określonej dla poszczególnych jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego, w tym również dla urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego – funkcjonowałyby inne sposoby określenia proporcji w ramach jednej jednostki organizacyjnej.

Proponowane przez Państwa ustalenie sposobu określenia proporcji odnoszącego się wyłącznie do budynku Hali mogłoby doprowadzić do sytuacji, w której w ramach jednostki samorządu terytorialnego funkcjonowałyby równolegle inne sposoby określenia proporcji, a mnogość sposobów określenia proporcji, wykreowanych w sposób przedstawiony przez Państwa spowodowałaby, że odliczenie podatku naliczonego byłoby nieczytelne. Tymczasem taka sytuacja jest niedopuszczalna w świetle regulacji zawartych w Rozporządzeniu, w którym ustawodawca jednoznacznie wskazał, że dla ustalenia sposobu określenia proporcji najbardziej odpowiadającej specyfice wykonywanej przez jednostkę samorządu terytorialnego działalności – sposób ten ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego, w tym urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, nie zaś odrębnie dla każdego ze składników majątku poszczególnych jednostek samorządu terytorialnego.

W tym miejscu należy wskazać, że działalność Gminy, w tym działalność Hali, jest finansowana z dochodów Gminy z uwzględnieniem szczegółowych zasad zawartych zwłaszcza w Rozporządzeniu oraz ustawie o finansach publicznych. Dodatkowo, budowa Hali została dofinansowana środkami pochodzącymi z Ministerstwa Sportu (w kwocie ... zł). Całkowity koszt zadania podlegający rozliczeniu dofinansowania wyniósł ... zł. Natomiast wszystkie koszty inwestycyjne Gminy wyniosły ostatecznie ... zł.

Przyjęty przez Państwa „klucz czasowo-powierzchniowy”, nie stanowi obiektywnego miernika realnego wykorzystania Hali do poszczególnych rodzajów czynności. Metoda ta celowo omija fakt finansowania części działalności Hali z innych źródeł (środki z Ministerstwa Sportu w wysokości ... zł, z których m.in. była realizowana inwestycja).

Wskazany rozkład finansowania ponoszonych wydatków (nie tylko ze środków pochodzących z działalności gospodarczej) w żaden sposób nie znajduje odzwierciedlenia w proponowanej metodzie. W tym przypadku uznać należy, że wzór wskazany w Rozporządzeniu dla urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego jest w tej mierze znacząco bardziej obiektywny i rzetelny, i spełnia wymogi sformułowane w zasadzie neutralności podatkowej.

Podkreślić należy, że w przypadku urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, specyfiką jego działalności jest właśnie to, że działalność ta finansowana jest – jak wcześniej wskazano – z dochodów publicznych, środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej oraz środków pochodzących ze źródeł zagranicznych, w rozumieniu ustawy o finansach publicznych.

Wskazać w tym miejscu należy, że środki przeznaczone na zasilenie jednostki celem realizacji przypisanych jej zadań jednostki samorządu terytorialnego obejmują nie tylko środki przeznaczone na cele inne niż działalność gospodarcza, ale również na cele działalności gospodarczej.

Podkreślenia wymaga bowiem, że zadania własne Gminy mogą być realizowane zarówno w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, jak i poza działalnością gospodarczą. Działalność Gminy polegająca na prowadzeniu Hali wpisuje się bez wątpienia również w realizację zadań własnych Gminy określonych w ustawie o samorządzie gminnym.

Przyjęta przez Państwa metoda nie uwzględnia tych elementów prowadzonej działalności, które mają wpływ na jej prowadzenie i funkcjonowanie. Proponowana przez Państwa metoda pomija środki (dotacje) otrzymane na sfinansowanie wykonywanej przez Państwa działalności gospodarczej (w szczególności środki, z których realizowana była inwestycja, tj. budowa Hali). Pozostaje bowiem znaczna część dofinansowania jednostki, które jednostka może wykorzystać w działalności gospodarczej, zyskując przewagę nad innymi uczestnikami obrotu.

Sytuacja, zwłaszcza finansowo-prawna, urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego realizującego zadania Gminy w zakresie prowadzenia Hali odbiega od pozycji klasycznego przedsiębiorcy. Urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego pokrywa bowiem swoje wydatki bezpośrednio z budżetu jednostki samorządu terytorialnego. Tego rodzaju „zabezpieczenia finansowego” – źródła finansowania swoich wydatków nie ma bowiem przedsiębiorca, nawet jeśli wykonuje działalność identyczną. To zaś sprawia, że uzyskiwane z Gminy środki powinny być uwzględniane podczas kształtowania prewspółczynnika. Nie wzięcie pod uwagę ww. środków, tj. sposobu finansowania urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego podczas kształtowania proporcji odliczenia, zaburzałoby neutralność podatku od towarów i usług. W takim przypadku część podatku naliczonego od towarów i usług nie pozostawałaby w związku z podatkiem należnym.

Z opisu sprawy wynika, że:

• zasady korzystania z Hali z podziałem na działalność edukacyjną (niepodlegająca opodatkowaniu VAT) i komercyjną (opodatkowaną VAT) zostały opisane w harmonogramie według podziału godzinowego działania obiektu (Hali);
• łączna powierzchnia budynku Hali, tj. 2107,70 m², z tego 1610,56 m² służy zarówno do działalności gospodarczej, czyli do czynności opodatkowanych, jak również do działalności edukacyjnej;
• w budynku Hali sportowej znajdują się pomieszczenia, które są wykorzystywane zarówno do czynności niepodlegających opodatkowaniu, jak i czynności opodatkowanych. Są to sala główna (1 115,78 m²), szatnia (23,71 m²), łazienka (28,56 m²), szatnia (20,33 m²), szatnia (23,98 m²), łazienka (28,88 m²), szatnia (23,97 m²), komunikacja (82,78 m²), toaleta mężczyzn (3,85 m²), toaleta niepełnosprawnych (4,28 m²), toaleta kobiet (3,94 m²), hall wejściowy (241,28 m²) i  wiatrołap (9,22 m²). Ogólna powierzchnia części wspólnych wynosi 1610,56 m²;
• powierzchnie wspólne są ujęte w proporcji według wzoru

X = (a/b) x (liczba godzin wykorzystywanych na cele komercyjne/liczba godzin ogółem)

gdzie:

X - prewspółczynnik,

a – powierzchnia budynku Hali przeznaczona do odpłatnego wynajmu i działalności edukacyjnej 1.610,56 m² w budynku

b - łączna powierzchnia budynku Hali 2.107,70 m² w budynku

Działalność niepodlegająca opodatkowaniu VAT (edukacyjna)

251 dni roboczych x 7 h = 1757 h

Działalność podlegająca opodatkowaniu VAT (komercyjna)

251 dni roboczych x 6 h = 1506 h

51 sobót x 11 h = 561 h

50 niedziel x 11 h = 550 h

Razem: 1506+561+550=2617 h

Liczba godzin w roku 2024 ogółem:

1757+ 2617=4374 h

a - Powierzchnia pod najem – 1610,56 m²

b - Powierzchnia całkowita budynku Hali – 2107,70 m²

X= 1610,56/2107,70 x 2617/4374 = 0,764 x 0,598 = 0,456 x 100% = 45,60 % →46%

• w tym samym czasie w Hali sportowej nie może być prowadzona zarówno działalność niekomercyjna (zadania własne), jak i działalność komercyjna (wynajem),
• w ilości godzin w ciągu roku użytkowania Hali sportowej, w których służy ona gminnej działalności publicznej z zakresu edukacji, Hala nie jest jednocześnie wykorzystywana do działalności komercyjnej – wynajmu;
• w trakcie określonych godzin w danym dniu, Hala będzie służyć prowadzeniu wyłącznie działalności niepodlegającej VAT, albo wyłącznie działalności opodatkowanej VAT według podziału godzinowego (harmonogramu), tj.:
• w dni powszednie, od poniedziałku do piątku w godzinach od 8:00 do 15:00 na potrzeby zajęć dydaktyczno-wychowawczych i pozalekcyjnych, a w godzinach od 15:00 do 21:00 na wynajem komercyjny;
• w sobotę i niedzielę w godzinach od 9:00 do 20:00 na wynajem komercyjny;
• Hala nie jest udostępniania w godzinach nocnych ani w dni świąteczne;
• w okresie wakacji, ferii zimowych i innych przerw wnikających z organizacji roku szkolnego Hala jest wykorzystywana w taki sam sposób, jak w trakcie trwania roku szkolnego.

Zaproponowany sposób liczenia prewspółczynnika opiera się na połączeniu metody powierzchniowej z czasową. Zaproponowany prewspółczynnik czasowo-powierzchniowy opiera się na założeniach wynikających harmonogramu (podziału godzinowego) działania Hali wraz z szatniami, łazienkami, komunikacją, toaletami (mężczyzn, niepełnosprawnych, kobiet), halą wejściową i wiatrołapem.

W godzinach przeznaczonych dla celów działalności edukacyjnej nie będzie prowadzona działalność komercyjna, a w godzinach przeznaczonych dla celów komercyjnych nie będzie prowadzona działalność edukacyjna. Zatem, w tym samym czasie w Hali sportowej nie może być prowadzona zarówno działalność niekomercyjna (zadania własne), jak i działalność komercyjna (wynajem),

Jak bowiem wynika z opisu sprawy, Hala wraz z szatniami, łazienkami, komunikacją, toaletami (mężczyzn, niepełnosprawnych, kobiet), halą wejściową i wiatrołapem, będą wykorzystywane:

• w dni powszednie, od poniedziałku do piątku w godzinach od 8:00 do 15:00 na potrzeby zajęć dydaktyczno-wychowawczych i pozalekcyjnych, a w godzinach od 15:00 do 21:00 na wynajem komercyjny;
• w sobotę i niedzielę w godzinach od 9:00 do 20:00 na wynajem komercyjny.

Hala – jak Państwo wskazali – nie jest udostępniania w godzinach nocnych ani w dni świąteczne.

Wartość zaproponowanego przez Państwa prewspółczynnika czasowo-powierzchniowego wynosi 46%, natomiast wartość prewspółczynnika, w założeniu, że wybudowana Hala sportowa byłaby wykorzystywana całodobowo przez 366 dni w roku wyniósłby 23%.

Zatem opisane w harmonogramie (podziału godzinowego) działania obiektu przewidują potencjalne możliwości wykorzystania Hali.

Podkreślić w tym miejscu należy, że wydatki na realizację inwestycji pozwoliły na wybudowanie Hali pozostającej do Państwa dyspozycji również w dni świąteczne, ustawowo wolne od pracy oraz w godzinach nocnych (czyli pomiędzy zamknięciem Hali a jej otwarciem dnia następnego). Wydatki te w opisanej sytuacji nie zostają uwzględnione, a wpływają na wysokość prewspółczynnika obniżając go. Trudno w takiej sytuacji np. określić, do jakich czynności (w jaki sposób) należy przyporządkować koszty, które niewątpliwie były ponoszone (i od których jest odliczany podatek VAT) na potrzeby budowy Hali pozostającej do Państwa dyspozycji w czasie, w którym jest ona zamknięta. Zatem należy wskazać, że metoda zaproponowana przez Państwa – wynikająca wyłącznie z zapisów harmonogramu według podziału godzinowego nie uwzględnia faktu, iż koszty poniesione na budowę takiego obiektu (Hali) dotyczą obiektu pozostającego do Państwa dyspozycji przez całą dobę – również w dni świąteczne oraz ustawowo wolne od pracy, co powoduje, iż wskazaną metodą nie da się precyzyjnie obliczyć kosztów związanych ze stopniem wykorzystywania Hali do działalności gospodarczej.

Dodatkowo wskazać należy, że wielkość niektórych kosztów (zużycie wody, prądu, mydła itp.) uzależniona jest od ilości osób korzystających z obiektu. Fakt, że proponowana przez Państwa metoda wyliczenia prewspółczynnika w sposób wyraźny rozdziela godziny, w jakich Hala jest wykorzystywana przez Gminę w ramach działań niepodlegających opodatkowaniu VAT oraz do działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu VAT nie oznacza więc, że pozwala ona na obiektywne ustalenie intensywności wykorzystania danego dobra na potrzeby działalności gospodarczej i na inne cele niezwiązane z działalnością gospodarczą. Jak Państwo bowiem  wskazali – metoda nie uwzględniana ilość korzystających osób w danej godzinie.

Jak zauważył Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w wyroku z 14 listopada 2018 r., sygn. akt I SA/Sz 516/18:

Jednocześnie – jak już wyżej wskazano – zaproponowany prewspółczynnik czasowo-powierzchniowy opiera się na założeniach wynikających z harmonogramu działania obiektu. Na podstawie harmonogramu, w godzinach przeznaczonych dla celów działalności edukacyjnej nie będzie prowadzona działalność komercyjna, a w godzinach przeznaczonych dla celów komercyjnych nie będzie prowadzona działalność edukacyjna.

Wskazana przez Państwa metoda (klucz czasowo-powierzchniowy oparty na założeniach wynikających z harmonogramu działania obiektu), całkowicie pomija fakt, że faktyczny czas wykorzystania powstałej infrastruktury do działalności edukacyjnej oraz do Państwa komercyjnej działalności gospodarczej, może być całkowicie odmienny niż przewidziany (potencjalny) w harmonogramu działania obiektu. Może bowiem się zdarzyć tak, iż w określonych godzinach przeznaczonych na działalność komercyjną (zgodnie z harmonogramem działania obiektu) nie będzie chętnych na wynajem Hali.

Powyższa metoda opiera się również na założeniu, że powierzchnia Hali w określonych godzinach i dniach będzie wykorzystywana w całości wyłącznie na działalność edukacyjną. Podobnie ww. metoda opiera się na założeniu, że powierzchnia Hali w określonych godzinach i dniach będzie wykorzystywana w całości wyłącznie na działalność komercyjną. Powyższe nie znajduje odzwierciedlenia w zaproponowanym przez Państwa prewspółczynniku w postaci klucza czasowo-powierzchniowego (opartego na założeniach wynikających z harmonogramu działania obiektu).

Stwierdzam, że nie mogą Państwo w celu określenia przysługującej do odliczenia kwoty podatku naliczonego z tytułu wydatków inwestycyjnych poniesionych na budowę Hali sportowej i wydatków bieżących ponoszonych na utrzymanie Hali sportowej, zastosować zaproponowanej we wniosku metody czasowo-powierzchniowego ustalenia „sposobu określenia proporcji”.

Nie przedstawili Państwo wiarygodnych przesłanek pozwalających na stwierdzenie, że przedstawiony sposób będzie gwarantował, że zakres wykorzystywania do działalności gospodarczej nabywanych towarów i usług będzie odzwierciedlony w sposób obiektywny i pełny. Przedstawiony sposób nie jest w pełni obiektywny i nie jest w stanie precyzyjnie odzwierciedlić stopnia wykorzystania wydatków związanych z budynkiem do działalności gospodarczej oraz do działalności innej niż gospodarcza.

Powyższe stanowisko potwierdza orzeczenie TSUE z 8 listopada 2012 r. w sprawie C-511/10, w którym stwierdzono, że:

Stwierdzam, że nie wykazali Państwo, iż przedstawiona przez nią metoda stanowi bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji, niż wskazany w Rozporządzeniu. Przedstawiona metoda nie jest w pełni obiektywna i nie jest w stanie precyzyjnie odzwierciedlić stopnia wykorzystania zakupów związanych z całą działalnością gospodarczą Gminy.

Proponowany sposób obliczenia proporcji przez Państwa ogranicza się wyłącznie do działalności w odniesieniu do Hali, a nie całej działalności Gminy.

W celu odliczenia podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych oraz bieżących, powinni Państwo stosować sposób określenia proporcji, z uwzględnieniem zasad określonych w art. 86 ust. 2a i następne ustawy oraz Rozporządzenia.

Nie wskazali Państwo argumentów przemawiających za tym, że przedstawiona przez Państwa metoda powierzchniowo-czasowa w odniesieniu do wydatków inwestycyjnych poniesionych na budowę Hali oraz wydatków bieżących związanych z utrzymaniem Hali jest bardziej adekwatna i bardziej odpowiada specyfice działalności Gminy.

Sam fakt, że prewspółczynniki obliczone dla Państwa w sposób przewidziany w rozporządzeniu różnią się od prewspółczynników zaproponowanych przez Państwa, nie oznacza, że Państwa sposób zapewnia neutralność tego podatku, ani nie wskazuje, że zapewni dokonanie odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w części przypadającej na działalność gospodarczą oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą oraz na cele inne.

Nie może być argumentem przekonującym za odstąpieniem od metod obliczania proporcji przewidzianych w rozporządzeniu proste zestawienie różnicy między wartościami wynikającymi z metody z rozporządzenia i zaproponowanej przez Państwa metody czasowo-powierzchniowej. Różnica ta nie uzasadnia wyboru metody przedstawionej we wniosku. Wskazany przez Państwa prewspółczynnik nie może determinować prawa do odliczenia podatku tylko z tego względu, że jest on dla Państwa o wiele korzystniejszy. Wyboru metody obliczenia prewspółczynnika nie można bowiem uzależniać od ostatecznej wysokości procentowej wskaźnika.

W związku z poniesieniem wydatków inwestycyjnych związanych z budową Hali oraz wydatków bieżących dotyczących bieżącego utrzymania tego obiektu, nieprawidłowym będzie dokonanie odliczenia podatku naliczonego za pomocą klucza powierzchniowo-czasowego.

W celu odliczenia podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych związanych z budową Hali sportowej oraz wydatków dotyczących bieżącego utrzymania tego obiektu, są Państwo zobowiązani stosować sposób określenia proporcji, określony w art. 86 ust. 2a i następne ustawy, z uwzględnieniem przepisów rozporządzenia z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników. Nie wykazali Państwo bowiem, że zaproponowana przez Państwo w opisie sprawy sposób określenia proporcji według klucza powierzchniowo-czasowego jest e bardziej reprezentatywna niż sposób określenia proporcji wynikający z ww. rozporządzenia Ministra Finansów.

Stwierdzam, że:

• w celu dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami inwestycyjnymi poniesionymi na budowę Hali sportowej, nie mogą Państwo zastosować przedstawionej we wniosku proporcji powierzchniowo-czasowego – jako sposobu określenia proporcji najbardziej odpowiadającego specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych nabyć, w rozumieniu art. 86 ust. 2a i następne ustawy;
• w celu dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami bieżącymi ponoszonymi na utrzymanie Hali sportowej, nie mogą Państwo zastosować przedstawionej we wniosku proporcji powierzchniowo-czasowego – jako sposobu określenia proporcji najbardziej odpowiadającego specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych nabyć, w rozumieniu art. 86 ust. 2a i następne ustawy.

Państwa stanowisko w zakresie pytań oznaczonych we wniosku nr 1 i nr 3 uznaję za nieprawidłowe.

Odnosząc się do kwestii obowiązku dokonania korekty wydatków inwestycyjnych w drodze tzw. korekty wieloletniej, wskazać należy, że dokonywane na bieżąco odliczenie ma charakter wstępny. Po zakończeniu roku podatkowego w pierwszym okresie rozliczeniowym roku następnego (tj. styczniu lub I kwartale) jednostka samorządu terytorialnego obowiązana jest do dokonania stosownej korekty dokonanego odliczenia z wykorzystaniem już realnych danych za rok korygowany.

Zasady dotyczące sposobu i terminu dokonywania korekt podatku naliczonego zostały określone w art. 90c i art. 91 ustawy.

Przepis art. 90c ust. 1 ustawy stanowi, że:

Natomiast stosownie z art. 90c ust. 2 ustawy:

W myśl z art. 90c ust. 3 ustawy:

Zatem z art. 90c ust. 1 ustawy wynika obowiązek korekty rocznej podatku naliczonego z jednoczesnym wskazaniem, że w zakresie tej korekty zastosowanie znajdą przepisy art. 91 ust. 2 – ust. 9 ustawy.

Zgodnie z art. 91 ust. 1 ustawy w brzmieniu obowiązującym do 30 czerwca 2023 r.:

Z kolei od 1 lipca 2023 r. ww. przepis ma brzmienie:

W związku z powyższym w chwili nabycia towaru lub usługi podatek rozliczany jest wstępnie w oparciu o współczynnik obliczony na podstawie obrotów osiągniętych w ubiegłym roku podatkowym, natomiast po zakończeniu roku, w którym dokonywane były zakupy, dokonywana jest korekta rozliczenia, w oparciu o faktyczną proporcję sprzedaży, jaką  uzyskano w roku, w którym te zakupy były dokonywane

Zgodnie z art. 91 ust. 2 ustawy:

Stosownie do art. 91 ust. 3 ustawy:

W przypadku podatników obowiązanych do dokonywania korekt kwot podatku naliczonego, o których mowa w art. 91 ust. 1 i 2, zastosowanie znajduje art.  86  ust. 14 ustawy, w myśl którego:

Dokonywane na bieżąco odliczenie podatku naliczonego ma charakter wstępny. Prewspółczynnik, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy, co do zasady wyliczany jest  na  podstawie danych z poprzedniego roku podatkowego. Po zakończeniu roku podatkowego w pierwszym okresie rozliczeniowym roku następnego (tj. styczniu lub I kwartale) podatnik zobowiązany jest do dokonania korekty dokonanego odliczenia z  wykorzystaniem już realnych danych za rok korygowany.

Wprowadzenie procedury korekty związane jest z zasadą niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego, obowiązującą w podatku od towarów i usług. W momencie nabycia związek towaru z danym rodzajem czynności (opodatkowane, zwolnione, mieszane) ma zazwyczaj charakter planowany. Do czasu faktycznego wykorzystania nabytego towaru lub usługi faktyczny związek z danym rodzajem czynności może się zmienić, przekreślając prawo do odliczenia, uzasadniając dokonanie odliczenia albo zmieniając zakres prawa do  odliczenia.

Zatem, po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest zobowiązany skorygować podatek naliczony, odliczony według proporcji wstępnej.

Korekty należy dokonać w rozliczeniu za styczeń lub I kwartał roku następnego:

• przy uwzględnieniu danych dla zakończonego roku podatkowego,
• według proporcji rzeczywistej na podstawie art. 90c ust. 1 ustawy oraz art. 91 ust. 1-3 ustawy.

Jednocześnie przepisy wprowadzają szczególny tryb korekty do wybranych składników majątku. Z uwagi na zazwyczaj wieloletni okres wykorzystania składników majątku zaliczanych do środków trwałych o wartości początkowej przekraczającej 15.000 zł ustawa przyjmuje zasadę dokonywania cząstkowej i równomiernej korekty w dłuższym czasie (dla nieruchomości przez 10 lat, a dla pozostałych składników majątku przez 5 lat). Regulacje te mają na celu urealnienie odliczenia podatku naliczonego. Ustawa zakłada bowiem, że środki trwałe (jako dobra o charakterze trwałym) zużywają się w określonym czasie, a nie jednorazowo. W tym też czasie stopniowo konsumowane jest prawo do odliczenia i należy je oceniać w dłuższej perspektywie czasu, a nie jednorazowo.

Obowiązek dokonania korekty kwoty podatku odliczonego z uwzględnieniem proporcji właściwej dla zakończonego roku podatkowego w deklaracjach za pierwsze okresy rozliczeniowe następnych lat podatkowych dotyczy podatku związanego z nabyciem towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez  podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł. W tym przypadku korekta nie jest bowiem jednorazowa, lecz ma charakter cząstkowy i wieloletni. W każdym kolejnym roku okresu korekty (1/10 dla nieruchomości) korygowana jest część podatku naliczonego, który przypada na ten okres (10-letni). Taki mechanizm korekty dla podatku związanego z  nabyciem tych towarów i usług związany jest z tym, że  towary i usługi zaliczane do  środków trwałych zazwyczaj są wykorzystywane w dłuższym okresie.

Z opisu sprawy wynika, że:

• w latach 2021 -2023 realizowaliście Państwo zadanie inwestycyjne pn. „(...)”;
• Halę oddaliście Państwo do użytkowania w dniu 25 września 2023 r.;
• wartość początkowa Hali sportowej przekroczyła 15.000 zł;
• wykorzystują Państwo Halę sportową do:

1)czynności opodatkowanych - wynajem sali klubom i stowarzyszeniom sportowym na organizację zajęć, turniejów, rozgrywek oraz innych działań na rzecz rozwoju kultury fizycznej, okazjonalny wynajem sali na rzecz osób fizycznych niezrzeszonych w klubach i stowarzyszeniach na organizację rozrywek sportowych,

2)czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT - działalność statutowa szkoły tj. lekcje wychowania fizycznego, pozalekcyjne zajęcia sportowe dla uczniów szkoły, organizacja rywalizacji sportowej w ramach szkolnych rozgrywek w piłkę nożną, siatkówkę, koszykówkę, itp. oraz uroczystości szkolne,

3)Hala nie jest wykorzystywana do czynności zwolnionych z podatku VAT.

Jak wyżej wskazałem, w celu odliczenia podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych związanych z budową Hali sportowej są Państwo zobowiązani stosować sposób określenia proporcji, określony w art. 86 ust. 2a i następne ustawy, z uwzględnieniem przepisów rozporządzenia z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników.

Mając na uwadze obowiązujące przepisy prawa, po zakończeniu roku powinni Państwo ustalić na podstawie rzeczywistych wartości ostateczną wartość prewspółczynnika, o którym mowa w art. 86 ust. 2a i następne ustawy, oraz w przepisach rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników.

Następnie, w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, powinni Państwo dokonać korekty w wysokości 1/10 kwoty podatku naliczonego związanego z wydatkami inwestycyjnymi poniesionymi na budową Hali sportowej, uwzględniając zakres przysługującego Państwu prawa do odliczenia podatku naliczonego wyznaczony na podstawie proporcji ustalonej w ww. sposób.

Jak wyżej wskazano, w przypadku inwestycji, które zostały zaliczone do  środków trwałych, a  których wartość początkowa przekracza 15.000 zł, korekty podatku naliczonego, dokonuje na zasadach określonych w art. 91 ust. 2 ustawy, tj. przypadku nieruchomości w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym dany środek trwały został oddany do  użytkowania.

Stwierdzam, korekty wieloletniej dokonywanej w trybie art.  90c ust. 1 i art. 91 ust. 2 ustawy, z zastosowaniem ostatecznego prewspółczynnika, winni Państwo dokonać w deklaracji składanej za pierwszy okres rozliczeniowy 2024 roku i dokonywać przez kolejne lata, aż do końca okresu korekty wieloletniej (czyli 10 lat), który to okres należy liczyć od roku, w którym środek trwały – Hala został oddany do użytkowania (w  analizowanym przypadku w 2023 roku).

Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 2 uznaję za nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dniu zaistnienia zdarzenia.

Pojęcie „kosztu kwalifikowalnego” nie jest pojęciem podatkowym i organy podatkowe nie są właściwe do rozstrzygania wątpliwości podatników odnośnie możliwości zaliczania wartości podatku od towarów i usług do kosztów kwalifikowalnych. Kwestię tę rozstrzygają bowiem przepisy regulujące zasady korzystania ze środków pomocowych. Zasady i przepisy podatkowe przywołane w uzasadnieniu niniejszej interpretacji mogą być jedynie pomocne przy dokonywaniu oceny, czy podatek VAT w tej sytuacji powinien być kosztem kwalifikowalnym. W związku z powyższym nie zajęto stanowiska w tej sprawie.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy  z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosują się Państwo do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).  

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).