Interpretacja indywidualna - stanowisko nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

4 listopada 2024 r. wpłynął Państwa wniosek z 30 października 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej. Uzupełnili go Państwo pismem z 13 stycznia 2025 r. - w odpowiedzi na wezwanie. Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Stowarzyszenie (...) realizuje projekt pt. „(...)” z programu Fundusze Europejskie dla (...) 2021-2027.

7 czerwca 2024 r. Wnioskodawca (A.) w (...) zawarła umowę z Stowarzyszeniem w (...) na wykonanie 5 planów/ekspertyz budowania odporności na zagrożenia i zmiany klimatu dla 5 wybranych gmin w województwie (...).

Plan dla każdej gminy, ma uwzględniać, zgodnie z umową: opis zmian klimatycznych, główne przyczyny społeczne, skutki ekonomiczno-gospodarcze zmian, zagrożenia klimatyczne i związane z nimi zagrożenia w perspektywie rozwoju społeczno-gospodarczego danej gminy, opis działań mających na celu ograniczanie zmian klimatycznych w sferze planistycznej, organizacyjnej danej jednostki samorządu terytorialnego, edukacyjnej, finansowej, wskazania kierunków i form aktywności władz samorządowych, wskazanie dobrych praktyk z innych jednostek samorządu lub z innych obszarów w wymiarze europejskim i globalnym.

A. w umowie zastrzegła, że wykonane ekspertyzy będą mogły być wykorzystywane w celach edukacyjno-badawczych (rozwojowych uczelni).

Termin wykonania umowy: 31 grudnia 2025 r.

Wynagrodzenie za wykonanie dzieła: (…) zł brutto.

A. w (...) jest uczelnią akademicką, niepubliczną, prowadzącą nauczanie m.in. na kierunku administracja i kierunku administracyjno-ekonomicznym o specjalnościach m.in. (…).

A. może prowadzić również kształcenie doktorantów.

Zgodnie z przepisem art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, profil akademicki uczelni pozwala na prowadzenie, oprócz kształcenia na studiach, również prowadzenie działalności naukowej, a także upowszechnianie i pomnażanie osiągnięć nauki i kultury.

Wykonanie dzieła w postaci opracowań na zamówienie Stowarzyszenia w (...) mieści się w spektrum zainteresowania wykładowców uczelni oraz osób z uczelnią współpracujących.

Wykonane ekspertyzy staną się materiałem edukacyjnym dla studentów A. i przedmiotem dalszych opracowań na prowadzonych seminariach magisterskich i doktorskich. Umiejętność sporządzania planów rozwojowych jednostek samorządu terytorialnego, tworzenia regulaminów przeciwdziałania niekorzystnym czynnikom zewnętrznym jest umiejętnością pożądaną w miejscach pracy absolwentów prowadzonych przez A. kierunków.

Wykonane ekspertyzy mają charakter pomocniczy w stosunku do wykonywanego przez uczelnię kształcenia na poziomie wyższym i służą jak najlepszemu skorzystaniu przez studentów ze świadczenia głównego, jakim są studia licencjackie, magisterskie czy doktoranckie. Brak wykonywania przez uczelnię działalności badawczej i naukowej, nie wykonywanie ekspertyz, jak przedmiotowa w zapytaniu, spowodowałby, że studenci nie mogli by otrzymywać wiedzy na poziomie oczekiwanym przez współczesny rynek pracy.

Uczelnia wykonując ekspertyzy nie kieruje się koniecznością uzyskania dodatkowego dochodu ale kieruje się koniecznością wzmocnienia zawartości edukacyjnej oferowanej studentom.

Zatem wykonywanie ekspertyz i badań przez Uczelnię jest niezbędne dla celów kształcenia studentów, nie jest wykonywane w celu osiągnięcia dodatkowego dochodu i tworzenia konkurencji dla podmiotów komercyjnych podlegających podatkowi VAT.

Uzupełnienie i doprecyzowanie opisu stanu faktycznego

W odpowiedzi na pytanie nr 1: czy w ramach prowadzonej działalności Stowarzyszenie świadczy usługi, które korzystają ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.), zwanej dalej ustawą, wskazali Państwo:

„Stowarzyszenie jest Stowarzyszeniem nie świadczącym usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o VAT ani żadnych innych odpłatnych usług.”

W odpowiedzi na pytanie nr 2: czy w ramach prowadzonej gospodarczej Stowarzyszenie świadczy usługi, które korzystają ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy, wskazali Państwo:

„Stowarzyszenie jest Stowarzyszeniem nie świadczącym usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o VAT ani żadnych innych odpłatnych usług.”

W odpowiedzi na pytanie nr 3: czy realizowana przez A. na rzecz Stowarzyszenia usługa polegająca na wykonaniu 5 planów/ekspertyz budowania odporności na zagrożenia i zmiany klimatu dla 5 wybranych gmin w województwie (...) jest niezbędna do wykonania przez Stowarzyszenie usługi korzystającej ze zwolnienia od podatki na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy bądź na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy - jeżeli tak, prosimy wskazać:

a)na czym dokładnie polega świadczona przez Stowarzyszenie usługa korzystająca ze zwolnienia od podatku, jaki jest zakres tej usługi, do kogo jest skierowana ta usługa,

b)na jakiej podstawie prawnej usługa świadczona przez Stowarzyszenie usługa korzysta ze zwolnienia od podatku od towarów i usług,

c)na czym polega związek pomiędzy usługą realizowaną przez Stowarzyszenie a usługą polegającą na wykonaniu 5 planów/ekspertyz budowania odporności na zagrożenia i zmiany klimatu dla 5 wybranych gmin w województwie (...) wykonywaną przez A.,

d)z jakich powodów wykonanie usługi przez A. jest niezbędne (konieczne) dla zrealizowania usługi przez Stowarzyszenie,

e)w jaki sposób wykonanie przez A. usługi polegającej na wykonaniu 5 planów/ekspertyz budowania odporności na zagrożenia i zmiany klimatu dla 5 wybranych gmin w województwie (...) służy lepszemu wykonaniu usługi przez Stowarzyszenie,

f)czy wykonanie przez A. usługi polegającej na wykonaniu 5 planów/ekspertyz budowania odporności na zagrożenia i zmiany klimatu dla 5 wybranych gmin w województwie (...) zapewnia prawidłowe wykonanie usługi przez Stowarzyszenie oraz czy stanowi etap niezbędny dla realizacji przez Stowarzyszenie usługi korzystającej ze zwolnienia od podatku od towarów i usług.

wskazali Państwo:

„Stowarzyszenie jest Stowarzyszeniem nie świadczącym usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 oraz art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o VAT ani żadnych innych odpłatnych usług.

Natomiast usługa wykonywana przez A. w (...) jest niezbędna dla Stowarzyszenia dla realizacji projektu na podstawie umowy nr (…) zawartej z Województwem (...) - projekt nr (…) pn.: (...). Plany budowania odporności na zagrożenia będą przekazane wybranym gminom w ramach projektu do stosowania nieodpłatnie. Będą to plany tzw. pilotażowe. Projekt jest współfinansowany z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego w ramach Priorytetu 2 Fundusze europejskie dla czystej energii i ochrony zasobów środowiska i regionu, Działania 2.9. Mała retencja i adaptacja do zmian klimatu w regionie, Programu Fundusze Europejskie dla (...) 2021-2027.

A. w (...), podjęła się wykonania usługi/dzieła dla Stowarzyszenia, gdyż wykonane ekspertyzy staną się materiałem edukacyjnym i posłużą kształceniu studentów na poziomie studiów wyższych.

Podsumowując: usługa wykonywana przez A. w (...) jest niezbędna dla Stowarzyszenia dla realizacji projektu, ale nie dla wykonania przez Stowarzyszenie usług korzystających ze zwolnień z art. 43 ust. 1 pkt 26 oraz art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o VAT ani żadnych innych odpłatnych usług.

Stowarzyszenie jako beneficjent środków europejskich podpisując umowę o dofinansowanie projektu w imieniu swoim oraz partnera/ów i/lub realizatora projektu, w tym podmiotu upoważnionego do ponoszenia wydatków kwalifikowalnych w projekcie nie ma prawnej możliwości odzyskania całości lub części podatku VAT określonego we wniosku o dofinansowanie w ramach budżetu realizowanego projektu. Czynności statutowe podlegają opodatkowaniu, w myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, jedynie wówczas, gdy są one realizowane za odpłatnością (odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług), natomiast, gdy są wykonywane nieodpłatnie - nie podlegają podatkowi od towarów i usług.

W związku z tym, że odpowiedź na pytanie III.3) jest negatywna - Wnioskodawca pomija odpowiedzi na pytania dalsze.”

Pytanie

Czy wynagrodzenie za usługę, zgodnie z przepisem art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.) powinno podlegać zwolnieniu z podatku VAT?

Państwa stanowisko w sprawie

Zgodnie z przepisem art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.), zwolnieniu przedmiotowemu z podatku VAT podlegają usługi świadczone przez uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz instytuty badawcze, w zakresie kształcenia oraz dostawa towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, zatem przedmiotowa usługa winna być również zwolniona z podatku od towarów usług.

Uzasadnienie

Wykonywana usługa - sporządzenie 5 planów/ekspertyz budowania odporności na zagrożenia i zmiany klimatu dla 5 wybranych gmin w województwie (...), uwzględniających, zgodnie z umową: opis zmian klimatycznych, główne przyczyny społeczne, skutki ekonomiczno-gospodarcze zmian; zagrożenia klimatyczne i związane z nimi zagrożenia w perspektywie rozwoju społeczno-gospodarczego danej gminy; opis działań mających na celu ograniczanie zmian klimatycznych w sferze planistycznej, organizacyjnej danej jednostki samorządu terytorialnego, edukacyjnej, finansowej, wskazania kierunków i form aktywności władz samorządowych, wskazanie dobrych praktyk z innych jednostek samorządu lub z innych obszarów w wymiarze europejskim i globalnym jest ściśle związana z procesem kształcenia na kierunku administracja oraz kierunku administracyjno-ekonomicznym.

Wykonywanie przez A. ekspertyz jest niezbędne dla kształcenia studentów na założonym poziomie wiedzy.

Wykonane plany mają służyć A. celom kształcenia na prowadzonych kierunkach.

Wnioskodawca zaznacza, że celem przepisu art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o podatku od towarów i usług jest ułatwienie dostępu do usług w zakresie kształcenia, co umożliwia uniknięcie wyższych kosztów, które wynikałyby z objęcia tych usług podatkiem VAT.

Kierując się, zarówno literalnie, jak i duchem orzeczeń Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (np. wyrok z 4 maja 2017 r. w sprawie C-699/15), należy uznać, że usługa wykonywana przez Wnioskodawcę spełnia wszystkie trzy przesłanki przemawiające za zwolnieniem z podatku VAT:

1)Świadczenie główne oraz świadczenie usług jest wykonywane przez podmioty wymienione w art. 132 ust. 1 lit. i dyrektywy 2006/112/WE;

2)Świadczenie usług musi być niezbędne do dokonywania transakcji podlegających zwolnieniu;

3)Głównym celem wykonywanych świadczeń mnie może być osiągnięcie dodatkowego dochodu dla tych podmiotów.

Za zwolnieniem wykonywanej przez A. usługi z podatku VAT przemawiają:

1)A. w (...) jest uczelnią akademicką, niepubliczną, prowadzącą nauczanie m.in. na kierunku administracja i kierunku administracyjno-ekonomicznym o specjalnościach m.in. (…). A. może prowadzić również kształcenie doktorantów. Zgodnie z przepisem art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, profil akademicki uczelni pozwala na prowadzenie, oprócz kształcenia na studiach, również prowadzenie działalności naukowej, a także upowszechnianie i pomnażanie osiągnięć nauki i kultury;

2)Wykonanie dzieła w postaci opracowań na zamówienie Stowarzyszenia w (...) mieści się w spektrum zainteresowania wykładowców uczelni oraz osób z uczelnią współpracujących. Wykonane ekspertyzy staną się materiałem edukacyjnym dla studentów A. i przedmiotem dalszych opracowań na prowadzonych seminariach licencjackich, magisterskich i doktorskich. Umiejętność sporządzania planów rozwojowych jednostek samorządu terytorialnego, tworzenia regulaminów przeciwdziałania niekorzystnym czynnikom zewnętrznym jest umiejętnością pożądaną w miejscach pracy absolwentów prowadzonych przez A. kierunków.

3)Wykonane ekspertyzy mają charakter pomocniczy w stosunku do wykonywanego przez uczelnię kształcenia na poziomie wyższym i służą jak najlepszemu skorzystaniu przez studentów ze świadczenia głównego, jakim są studia licencjackie czy magisterskie. Brak wykonywania przez uczelnię działalności badawczej i naukowej, nie wykonywanie ekspertyz jak przedmiotowa w zapytaniu spowodowałoby, że studenci nie mogliby otrzymywać wiedzy na zakładanym poziomie.

4)Uczelnia wykonując ekspertyzy nie kieruje się koniecznością uzyskania dodatkowego dochodu ale kieruje się wzmocnieniem zawartości edukacyjnej oferowanej studentom.

5)Wykonywanie ekspertyz i badań przez uczelnię jest niezbędne dla celów nowoczesnego kształcenia studentów,

6)Wykonywanie ekspertyzy nie jest wykonywane w celu osiągnięcia dodatkowego dochodu i tworzenia konkurencji dla podmiotów komercyjnych podlegających podatkowi VAT.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:

opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy:

przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy:

przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do „grona” usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy.

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegało tylko to świadczenie (dostawa lub usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Taka konstrukcja definicji świadczenia usług jest wyrazem zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji dokonywanych w ramach profesjonalnego obrotu gospodarczego.

Należy wskazać, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez podatników w rozumieniu ustawy i są wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

Pojęcie „dostawa towarów” w rozumieniu przepisów ustawy, obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel.

Z kolei każde świadczenie niebędące dostawą towarów polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania stanowi co do zasady usługę w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Niemniej muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

• w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (wierzyciel/nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,
• świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Należy podkreślić, że oba ww. warunki winny być spełnione łącznie, aby świadczenie podlegało, jako usługa, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zatem przez pojęcie świadczenia usług należy rozumieć przede wszystkim określone zachowanie się podatnika na rzecz innego podmiotu, które wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę. Przy czym, o ile dane zachowanie podatnika mieści się w ustawowej definicji świadczenia usług, to - co do zasady - niezbędnym elementem do uznania tego zachowania za czynność podlegającą opodatkowaniu jest spełnienie przesłanki odpłatności.

Odpłatność oznacza wykonanie czynności (dostawy towarów oraz świadczenia usług) za wynagrodzeniem. W znaczeniu potocznym wynagrodzenie to zapłata za pracę, należność. Natomiast odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny.

Pod pojęciem odpłatności świadczenia usług rozumieć należy prawo podmiotu sprzedającego towar lub świadczącego usługę do żądania od nabywcy towaru, odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego).

Zatem, aby dana czynność (usługa) podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym, pomiędzy świadczoną usługą a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia. Wynagrodzenie musi być należne za wykonanie tego świadczenia.

W treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział dla niektórych czynności zwolnienie od podatku.

Zwolnienie od podatku, jako odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania, możliwe jest jedynie w przypadku wykonywania czynności ściśle określonych w ustawie oraz w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie jej upoważnienia.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku dostaw towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy:

zwalnia się od podatku usługi świadczone przez

a)jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. - Prawo oświatowe, w zakresie kształcenia i wychowania,

b)uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz instytuty badawcze, w zakresie kształcenia

- oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

Z cytowanego art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy wynika, że zwolnienie od podatku od towarów i usług obejmuje usługi w zakresie kształcenia i wychowania świadczone przez jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy Prawo oświatowe oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

Ze zwolnienia wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. b ustawy, mogą korzystać uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz instytuty badawcze, o ile świadczone przez te podmioty usługi są usługami kształcenia.

Natomiast zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy:

zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26

a)prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, lub

b)świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. - Prawo oświatowe - wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją, lub

c)finansowane w całości ze środków publicznych

oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Stosownie do art. 43 ust. 17 ustawy:

zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

1)nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a lub

2)ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

W myśl art. 43 ust. 17a ustawy:

zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18a, 23, 26, 28, 29 i 33 lit. a, mają zastosowanie do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe.

Z powołanych przepisów art. 43 ust. 17 i art. 43 ust. 17a ustawy wynika zatem, że zwolnienia określone w art. 43 ust. 1 pkt 26 i art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a-c ustawy mają zastosowanie do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe, jeżeli: są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, a ich głównym celem nie jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Podkreślić należy, że określenie „ścisły związek” oznacza, że do wykonania usługi podstawowej niezbędna jest dostawa towarów lub świadczenie usług pomocniczych, przy czym nie może to być jakikolwiek związek, lecz relacja o charakterze wskazującym na nieodzowność tych ostatnich dla prawidłowego przebiegu podstawowej działalności.

Przepisy krajowe, jak i europejskie, nie definiują dostaw/usług „ściśle związanych”. Niemniej jednak z brzmienia art. 43 ust. 17 ustawy wynika, że dotyczą one dostaw towarów lub świadczenia usług, które są niezbędne do wykonania usługi podstawowej oraz ich głównym celem nie jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Wskazane wyżej regulacje stanowią implementację prawa unijnego, gdyż w świetle art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 str. 1 ze zm.):

państwa członkowskie zwalniają kształcenie dzieci lub młodzieży, kształcenie powszechne lub wyższe, kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie.

Państwa wątpliwości dotyczą ustalenia, czy dla usługi polegającej na wykonaniu 5 planów/ekspertyz budowania odporności na zagrożenia i zmiany klimatu dla 5 wybranych gmin w województwie (...) znajduje zastosowanie zwolnienie od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy.

W opisie sprawy wskazali Państwo, że są uczelnią akademicką, niepubliczną, prowadzącą nauczanie m.in. na kierunku administracja i kierunku administracyjno-ekonomicznym o specjalnościach (…).

Zatem w analizowanym przypadku została spełniona przesłanka podmiotowa warunkująca zastosowanie zwolnienia od podatku wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. b ustawy.

Należy więc przeanalizować czy wykonaną przez Państwa na rzecz Stowarzyszenia usługę polegającą na wykonaniu 5 planów/ekspertyz budowania odporności na zagrożenia i zmiany klimatu dla 5 wybranych gmin w województwie (...) można uznać za usługę kształcenia bądź usługę ściśle związaną z usługą podstawową korzystającą ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, a zatem czy w rozpatrywanej sprawie została spełniona przesłanka o charakterze przedmiotowym.

Z opisu sprawy wynika, że zawarli Państwo umowę z Stowarzyszeniem w (...) na wykonanie 5 planów/ekspertyz budowania odporności na zagrożenia i zmiany klimatu dla 5 wybranych gmin w województwie (...).

Plan dla każdej gminy, ma uwzględniać, zgodnie z umową: opis zmian klimatycznych, główne przyczyny społeczne, skutki ekonomiczno-gospodarcze zmian, zagrożenia klimatyczne i związane z nimi zagrożenia w perspektywie rozwoju społeczno-gospodarczego danej gminy, opis działań mających na celu ograniczanie zmian klimatycznych w sferze planistycznej, organizacyjnej danej jednostki samorządu terytorialnego, edukacyjnej, finansowej, wskazania kierunków i form aktywności władz samorządowych, wskazanie dobrych praktyk z innych jednostek samorządu lub z innych obszarów w wymiarze europejskim i globalnym.

W umowie zastrzegli Państwo, że wykonane ekspertyzy będą mogły być wykorzystywane w celach edukacyjno-badawczych (rozwojowych uczelni).

W analizowanej sprawie występuje więc sytuacja, w której realizują Państwo usługę polegającą na wykonaniu 5 planów/ekspertyz budowania odporności na zagrożenia i zmiany klimatu dla 5 wybranych gmin w województwie (...). Odbiorcą Państwa usługi jest na Stowarzyszenie.

Zatem mając na uwadze przedstawione przez Państwa okoliczności sprawy należy stwierdzić, że wykonana przez Państwa usługa nie stanowi usługi kształcenia, o której mowa w art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. ustawy. Realizacja zamówienia Stowarzyszenia nie będzie obejmować czynności, które można by uznać za usługę w zakresie kształcenia.

Bez znaczenia dla powyższej oceny pozostają powołane przez Państwa okoliczności, że wykonanie dzieła w postaci opracowań na zamówienie Stowarzyszenia w (...) mieści się w spektrum zainteresowania wykładowców uczelni oraz osób z uczelnią współpracujących oraz, że wykonane ekspertyzy staną się materiałem edukacyjnym dla studentów A. i przedmiotem dalszych opracowań na prowadzonych seminariach magisterskich i doktorskich.

W rozpatrywanej sprawie odbiorcą Państwa usługi, a więc podmiotem od którego należne będzie Państwu wynagrodzenie, będzie Stowarzyszenie, które zleciło Państwu wykonanie działa w postaci wykonania 5 planów/ekspertyz budowania odporności na zagrożenia i zmiany klimatu dla 5 wybranych gmin w województwie (...). Wykonanie tego zamówienia na rzecz Stowarzyszenia nie stanowi usługi w zakresie kształcenia, niezależnie od faktu, że zastrzegli Państwo, że wykonane ekspertyzy będą mogły być wykorzystywane w celach edukacyjno-badawczych (rozwojowych uczelni).

Jednocześnie należy stwierdzić, że wyświadczona przez Państwa usługa polegająca na wykonaniu 5 planów/ekspertyz budowania odporności na zagrożenia i zmiany klimatu dla 5 wybranych gmin w województwie (...) nie stanowi usługi ściśle związanej z usługą podstawową, o której mowa w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy.

Z okoliczności analizowanej sprawy wynika, że są Państwo uczelnią akademicką i zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce prowadzą Państwo kształcenie na studiach, a zatem świadczą Państwo usługę kształcenia, która korzysta ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. b ustawy. Usługa ta jest świadczona przez Państwa na rzecz studentów i doktorantów.

Ponadto, wskazali Państwo, że Stowarzyszenie nie świadczy usług, które korzystają ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy ani art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy, a zatem Stowarzyszenie nie jest podmiotem świadczącym usługi podstawowe, które korzystają ze zwolnienia od podatku. Jak wynika z opisu sprawy, usługa wykonywana przez Państwa jest niezbędna dla Stowarzyszenia dla realizacji projektu na podstawie umowy zawartej z Województwem (...) (projekt „(...)”). Plany budowania odporności na zagrożenia będą przekazane wybranym gminom w ramach projektu do stosowania nieodpłatnie. Będą to plany tzw. pilotażowe.

Zatem świadczona przez Państwa na rzecz Stowarzyszenia usługa polegająca na wykonaniu 5 planów/ekspertyz budowania odporności na zagrożenia i zmiany klimatu dla 5 wybranych gmin w województwie (...) nie może uznać uznana za usługę ściśle związaną ze świadczoną przez Państwa usługą kształcenia na rzecz studentów i doktorantów, gdyż odbiorcą przedmiotowej usługi nie są osoby korzystające z usług kształcenia (studenci i doktoranci), lecz Stowarzyszenie. Usługa świadczona na rzecz Stowarzyszenie nie stanowi usługi ściśle związanej z usługą kształcenia świadczoną na rzecz studentów i doktorantów. Usługi te stanowią dwa niezależne świadczenia wykonywane na rzecz odrębnych podmiotów (Stowarzyszenia oraz studentów i doktorantów). Fakt, że wykonane ekspertyzy staną się materiałem edukacyjnym dla Państwa studentów i przedmiotem dalszych opracowań na prowadzonych seminariach magisterskich i doktorskich pozostaje bez wpływu na uznanie usługi wykonanej na rzecz Stowarzyszenia za usługę ściśle związaną ze świadczoną przez Państwa usługą kształcenia na rzecz studentów i doktorantów.

Zatem usługa polegająca na wykonaniu 5 planów/ekspertyz budowania odporności na zagrożenia i zmiany klimatu dla 5 wybranych gmin w województwie (...) nie stanowi usługi ściśle związanej z usługą kształcenia, o której mowa w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy wykonywaną przez Państwa na rzecz studentów i doktorantów.

Należy więc przeanalizować, czy usługa polegająca na wykonaniu 5 planów/ekspertyz budowania odporności na zagrożenia i zmiany klimatu dla 5 wybranych gmin w województwie (...) może być uznana za usługę ściśle związaną z usługą podstawową korzystającą ze zwolnienia realizowaną przez Stowarzyszenie i w konsekwencji czy usługa ta może korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy w związku z art. 43 ust. 17 i ust. 17a ustawy.

W wniosku wynika, że są Państwo uczelnią akademicką i zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce prowadzą Państwo kształcenie na studiach. Świadczą więc Państwo usługę kształcenia zwolnioną od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. b ustawy, a zatem są Państwo podmiotem świadczącym usługi podstawowe zwolnione od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 17a ustawy.

W konsekwencji Państwa usługa polegająca na wykonaniu 5 planów/ekspertyz budowania odporności na zagrożenia i zmiany klimatu dla 5 wybranych gmin w województwie (...) będzie korzystać za zwolnienia od podatku jako usługa ściśle związana z usługą świadczoną przez Stowarzyszenie, o ile usługa wykonywana przez ten podmiot jest usługą podstawową korzystająca ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 bądź art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy.

Wskazali Państwo, że Stowarzyszenie nie świadczy usług, które korzystają ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy ani art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy.

Zatem skoro Stowarzyszenie nie wykonuje usług podstawowych korzystających ze zwolnienia od podatku, Państwa usługa wykonana na rzecz tego podmiotu nie stanowi usługi ściśle związanej z usługami podstawowymi korzystającymi ze zwolnienia od podatku.

Dla zastosowania zwolnienia od podatku dla danych usług jako usług ściśle związanych istotne jest aby podmiot je wykonujący był podmiotem świadczącym usługi zwolnione od podatku i jednocześnie przedmiotowe usługi były związane z usługami podstawowymi korzystającymi ze zwolnienia od podatku. W rozpatrywanej sprawie drugi ze wskazanych warunków nie został spełniony, gdyż Stowarzyszenie nie świadczy usług, które korzystają ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy ani art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy. A zatem Państwa usługi nie mogą zostać uznane za ściśle związane z usługami podstawowymi korzystającymi ze zwolnienia od podatku, gdyż Stowarzyszenie takich usług nie świadczy. Stowarzyszenie nabywa od Państwa usługę polegającą na wykonaniu 5 planów/ekspertyz budowania odporności na zagrożenia i zmiany klimatu dla 5 wybranych gmin w województwie (...) w celu realizacji projektu „(...)” na podstawie umowy zawartej z Województwem (...), nie zaś na potrzeby wykonywania usług kształcenia.

W konsekwencji dla Państwa usługi polegającej na wykonaniu 5 planów/ekspertyz budowania odporności na zagrożenia i zmiany klimatu dla 5 wybranych gmin w województwie (...) nie znajduje zastosowania zwolnienie od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy w związku z art. 43 ust. 17 i ust. 17a ustawy.

Tym samym Państwa stanowisko należało uznać za nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosują się Państwo do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1)z zastosowaniem art. 119a;

2)w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3)z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.