Interpretacja indywidualna

– stanowisko nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

21 października 2024 r. wpłynął Państwa wniosek z 16 października 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku od towarów i usług w kwestii prawa do odliczenia części podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne związane z infrastrukturą wodociągową obliczonej według udziału procentowego, w jakim przedmiotowa infrastruktura wykorzystywana będzie do wykonywania działalności gospodarczej i zastosowania klucza odliczenia wyliczonego według udziału liczby metrów sześciennych wody dostarczonej do odbiorców zewnętrznych (czynności opodatkowane VAT) w liczbie metrów sześciennych wody dostarczonej ogółem (tj. do odbiorców zewnętrznych i odbiorców wewnętrznych).

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 14 stycznia 2025 r. (wpływ 15 stycznia 2025 r.) oraz pismem z 14 stycznia 2025 r. (wpływ 17 stycznia 2025 r.).

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Gmina (A), zwana w dalszej części wniosku „Gminą”, jako jednostka samorządu terytorialnego wykonuje zadania publiczne określone przepisami prawa.

W myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym Gmina wykonuje zadanie publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Do zakresu działania Gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów (art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym), stosownie do postanowień art. 7 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy do zadań własnych Gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty, m.in. w zakresie ochrony środowiska oraz zaopatrzenia w wodę. Gmina świadczy usługi w zakresie dostawy wody i odbioru ścieków na rzecz mieszkańców, przedsiębiorców i instytucji.

Gmina jest zarejestrowanym i czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (VAT). Gmina ponosi liczne wydatki związane z realizacją projektów inwestycyjnych dotyczących infrastruktury wodociągowej. Gmina zrealizowała zadanie pn. „(…)”.

Inwestycja ukończona została w maju 2019 r. i w ramach zadania wykonano niżej wymienione prace:

-budowa sieci wodociągowej na terenie Gminy (A) o długości ok. (…) km,

-wykonanie otworu studziennego stacji uzdatniania wody w (A),

-wykonanie nowego zbiornika wyrównawczego o poj. 100 m³,

-budowa przydomowej oczyszczalni ścieków przy świetlicy wiejskiej (B) Gmina (A).

Faktury za wykonanie wyżej wymienionego zadania były wystawiane na Gminę. Korzystając z infrastruktury wodociągowej Gmina świadczy głównie odpłatne usługi dostarczania wody na rzecz odbiorców zewnętrznych. Również majątek, będący przedmiotem inwestycji jest wykorzystywany przez Gminę w celu świadczenia odpłatnych usług dostarczania wody na rzecz odbiorców zewnętrznych.

W przypadku wydatków inwestycyjnych związanych z infrastrukturą wodociągową Gmina nie ma możliwości dokonania ich jednoznacznego przyporządkowania do poszczególnych rodzajów prowadzonej działalności, tj. do czynności opodatkowanych VAT (świadczenie usług dostarczania wody na rzecz odbiorców zewnętrznych) lub pozostających poza zakresem regulacji ustawy o VAT (tj. dostawa wody do odbiorców wewnętrznych takich jak Urząd Gminy (A), Szkoła Podstawowa w (A), Gminna Biblioteka Publiczna oraz Gminny Ośrodek Pomocy Społecznej w (A)). Zdaniem Gminy, przyporządkowania tego dokonać można wyłącznie przy zastosowaniu odpowiedniej proporcji odliczenia. Gmina wykorzystuje sieć i urządzenia wodociągowe wyłącznie do dostaw wody. Infrastruktura ta nie jest wykorzystywana w żaden inny sposób. Zważywszy na charakter wykorzystania, jest ono w pełni mierzalne, tj. Gmina rozlicza je wyłącznie według ilości metrów sześciennych dostarczonej wody na podstawie wodomierzy, które posiadają wymaganą legalizację. Dotyczy to zarówno świadczeń na rzecz odbiorców zewnętrznych, jak i odbiorców wewnętrznych. W obu tych przypadkach Gmina jest w stanie precyzyjnie wyliczyć, ile metrów sześciennych wody zostało zużyte z wykorzystaniem infrastruktury na potrzeby odbiorców zewnętrznych (w ramach opodatkowanej VAT dostawy wody), a ile na potrzeby odbiorców wewnętrznych (w toku działalności realizowanej przez Gminę za pośrednictwem odbiorców wewnętrznych).

Woda pobierana z hydrantów i zużywana na cele przeciwpożarowe jest również ewidencjonowana, co znajduje odzwierciedlenie w danych statystycznych zamieszczonych na stronie internetowej Komendy Głównej Państwowej Straży Pożarnej.

Łączna liczba metrów sześciennych dostarczanej wody na rzecz odbiorców zewnętrznych i wewnętrznych w 2023 r. wyniosła ilość 119.571 m³, na rzecz odbiorców zewnętrznych wyniosła 116.630 m³, zaś na rzecz odbiorców wewnętrznych wyniosła 2.941 m³.

Udział liczby metrów sześciennych dostarczonej wody do odbiorców zewnętrznych w całkowitej liczbie metrów sześciennych dostarczonej wody z użyciem gminnej infrastruktury wodociągowej za 2023 r. wyniósł 97,54% (po zaokrągleniu zgodnie z zasadami wynikającymi z art. 86 ust. 2g ustawy o VAT - 98%).

W tym miejscu Gmina pragnie wyjaśnić, iż na przestrzeni lat proporcje te mogą ulegać wahaniom, niemniej jednak w każdym roku będą precyzyjnie oddawać stopień wykorzystania infrastruktury do czynności opodatkowanych VAT i pozostałych.

Obrót z działalności gospodarczej Gminy realizowany jest m.in. z tytułu najmu/dzierżawy składników majątkowych, czy sprzedaży nieruchomości gminnych. Działalność ta nie ma żadnego związku z wykorzystaniem infrastruktury wodociągowej oraz urządzeń wodociągowych w rozumieniu niniejszego wniosku.

Inne metody wskazane w ustawie o VAT lub w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2021 r., poz. 999; dalej: „Rozporządzenie”) nie pozwalają na to w żadnym stopniu, prowadząc do zafałszowania wysokości proporcji - nie uwzględniają one ani specyfiki działalności Gminy ani jej nabyć, a zatem ich zastosowanie w tym przypadku jest wykluczone.

W świetle art. 86 ust. 2h ustawy o VAT w przypadku, gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie art. 86 ust. 22 (tj. m.in. w przypadku Gminy), uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

Sposób określenia proporcji wskazany w rozporządzeniu obliczany jest jako udział obrotu z działalności gospodarczej w całości dochodów wykonanych Gminy (wpływów ustalonych i pobieranych na podstawie odrębnych ustaw, w szczególności: dochodów z podatku od nieruchomości i opłaty skarbowej, a także udziału w podatkach dochodowych), z których większość zupełnie nie ma żadnego związku z wykorzystaniem infrastruktury wodociągowej. Oznacza to, że proporcja ta uwzględnia wszystkie dochody zrealizowane przez Gminę ze wszystkich segmentów jej działalności, podczas gdy rodzajowo część z nich nie ma żadnego związku z infrastrukturą.

Proporcja obliczona na podstawie metrów sześciennych zużytej wody stanowi obiektywny miernik realnego wykorzystania infrastruktury do poszczególnych rodzajów czynności. Na podstawie dokonanych obliczeń, opartych na sprawdzalnych danych, w pełni mierzalnych i określonych, Gmina jest w stanie podać, w jakim stopniu wykorzystuje infrastrukturę do czynności opodatkowanych VAT, a w jakim stopniu do czynności pozostałych. Przyjęta więc przez Gminę metoda zapewnia zgodnie z wymogiem art. 86 ust. 2b ustawy o VAT dokonanie obniżenia VAT wyłącznie w części przypadającej na czynności opodatkowane VAT i obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą na oba realizowane przez Gminę z wykorzystaniem infrastruktury rodzaje działalności.

W uzupełnieniu udzielili Państwo następujących odpowiedzi na zadane w wezwaniu pytania:

Na pytanie: „Czy zakres Państwa wniosku obejmuje wszystkie wydatki poniesione w związku z realizacją projektu pn. „(…)” czy obejmuje wyłącznie wydatki poniesione na infrastrukturę wodociągową (rozbudowę stacji uzdatniania wody z budową otworu studziennego i budową sieci wodociągowej) i nie obejmuje wydatków poniesionych na budowę przydomowej oczyszczalni ścieków przy świetlicy wiejskiej w (B)?”

Odpowiedzieli Państwo: „Zakres wniosku nie obejmuje wydatków poniesionych na budowę przydomowej oczyszczalni ścieków przy świetlicy wiejskiej w (B).”

Na pytanie: „Czy mają Państwo możliwość przyporządkowania wydatków poniesionych w związku z realizacją projektu odrębnie do każdej z prac wykonanych w ramach projektu tj.:

-budowy sieci wodociągowej na terenie Gminy (A) o długości ok. (…) km,

-wykonania otworu studziennego stacji uzdatniania wody w (A),

-wykonania nowego zbiornika wyrównawczego o poj. 100 m³,

-budowy przydomowej oczyszczalni ścieków przy świetlicy wiejskiej (B)?”

Odpowiedzieli Państwo: „Wydatki poniesione w związku z realizacją projektu „(…)” odrębnie dla każdej z prac wykonanych w ramach projektu wyniosły:

-budowa sieci wodociągowej na terenie Gminy (A) o długości ok (…) km – (…) zł,

-wykonanie otworu studziennego stacji uzdatniania wody w (A) – (…) zł,

-wykonanie nowego zbiornika wyrównawczego o poj. 100 m³ – (…) zł.”

Na pytanie: „Czy wszystkie wydatki objęte zakresem wniosku stanowią wydatki bezpośrednio i wyłącznie związane z dostarczaniem wody?”

Odpowiedzieli Państwo: „Wszystkie wydatki objęte wnioskiem stanowią wydatki bezpośrednio i wyłącznie związane z dostarczaniem wody.”

Na pytanie: „Do jakich czynności wykorzystują Państwo wybudowaną w ramach projektu przydomową oczyszczalnię ścieków przy świetlicy wiejskiej w (B)? Czy ww. przydomowa oczyszczalnia ścieków jest wykorzystywana przez Państwa wyłącznie do odprowadzania ścieków z ww. budynku świetlicy wiejskiej?”

Odpowiedzieli Państwo: „Przydomowa oczyszczalnia ścieków jest wykorzystywana wyłącznie do odprowadzania ścieków z budynku świetlicy wiejskiej.”

Na pytanie: „Do jakich czynności wykorzystują Państwo ww. budynek świetlicy wiejskiej (opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, zwolnionych od podatku od towarów i usług, niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług)?”

Odpowiedzieli Państwo: „Budynek świetlicy wiejskiej w (B) jest wykorzystywany do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług (wynajem świetlicy na uroczystości rodzinne itp.).”

Na pytanie: „Czy odpłatne usługi w zakresie dostarczania wody na rzecz odbiorców zewnętrznych świadczą Państwo na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych?”

Odpowiedzieli Państwo: „Odpłatne usługi w zakresie dostarczania wody na rzecz odbiorców zewnętrznych świadczone są na podstawie umów cywilnoprawnych.”

Na pytania: „Czy woda pochodząca z hydrantów jest/będzie uwzględniana w opisanym sposobie określenia proporcji? Jeżeli tak, to w jaki sposób?

Czy woda wykorzystywana do celów przeciwpożarowych jest/będzie uwzględniana w opisanym sposobie określenia proporcji? Jeżeli tak, to w jaki sposób?

Czy woda jest również wykorzystywana do celów technologicznych? Jeśli tak, to:

a)czy (i w jaki sposób) jej zużycie jest przez Państwa mierzone,

b)czy woda wykorzystywana do celów technologicznych jest uwzględniana w opisanym sposobie określenia proporcji - jeżeli tak, to w jaki sposób.”

Odpowiedzieli Państwo: „Woda jest wykorzystywana do celów technologicznych związanych ze świadczonymi przez Gminę usługami (w szczególności woda jest wykorzystywana przez Gminę w procesie uzdatniania wody) oraz może być wykorzystywana w celach przeciwpożarowych (w związku z prawnym obowiązkiem instalacji hydrantów przeciwpożarowych w przypadku budowy infrastruktury wodociągowej).

Gmina bowiem na podstawie art. 1 ustawy z dnia 24 sierpnia 1991 r. o ochronie przeciwpożarowej realizuje w szczególności przedsięwzięcia mające na celu ochronę życia, zdrowia, mienia lub środowiska przed pożarem przez zapobieganie powstawaniu i rozprzestrzenianiu się pożaru. Gmina jednocześnie podkreśla, że jakiekolwiek wykorzystanie hydrantów w celach przeciwpożarowych jest absolutnie marginalne (pożary wymagające użycia hydrantów i dostarczanej przez nie wody zdarzają się niezwykle rzadko). Hydranty służą/mogą służyć również sporadycznie odpowietrzaniu sieci wodociągowej. Odpowietrzanie takie ma na celu m.in. zapewnienie prawidłowego ciśnienia wody w sieci wodociągowej. Ponadto, hydranty są/mogą być również stosowane w celach technologicznych do płukania wodociągów w celu usunięcia osadów. Oznacza to, że hydranty służą zarówno marginalnej działalności związanej z ochroną przeciwpożarową, tj. działalności innej niż gospodarcza, niepodlegającej opodatkowaniu VAT, jak i dostawie wody na rzecz odbiorców zewnętrznych oraz odbiorców wewnętrznych.

Natomiast wykorzystywanie ww. infrastruktury w celach przeciwpożarowych wynika z realizacji zadań własnych Gminy, w konsekwencji czego jest to wykorzystanie przedmiotowej infrastruktury dla potrzeb odbiorców wewnętrznych i w ocenie Gminy stanowi ono czynność niepodlegającą VAT.

Gmina ustala rzeczywistą ilość wody pobranej z hydrantów ulicznych. Gmina co miesiąc otrzymuje informację o ilości wody pobranej z hydrantów na cele przeciwpożarowe od jednostek ochotniczych straży pożarnych.

Do realizacji zadania „(…)” służy posiadana przez Gminę infrastruktura wodociągowa. Natomiast jednostką organizacyjną odpowiedzialną za zarządzanie infrastrukturą wodociągową i realizację inwestycji jest właściwy referat Urzędu Gminy (A).”

Na prośbę, aby: „Wskazali Państwo wartość prewspółczynnika ustalonego na podstawie rozporządzenia Ministra Finansów z 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników, w tym również wielkość obrotu ustalonego w oparciu o faktyczną ilość dostarczonej wody. Proszę wskazać z których dokładnie okresów i dlaczego przyjmują Państwo dane do wyliczeń.”

Odpowiedzieli Państwo: „Gmina wskazuje, że wartość prewspółczynnika metrażowego na podstawie danych za 2018 r. wyniosła 99%. Gmina przyjęła do przykładowych wyliczeń dane za 2023 r., z uwagi na fakt, iż proporcję określa się w stosunku rocznym. Prewspółczynnik za poszczególne lata jest zbliżony do siebie i wynosi od 98% do 99%. Ponadto prewspółczynnik wstępny dla danego roku ustala się na podstawie danych za rok poprzedni lub rok poprzedzający rok poprzedni. Skoro Gmina kalkulując prewspółczynnik na podstawie przepisów Rozporządzenia przyjmuje dane za rok poprzedzający poprzedni rok (dla odliczenia VAT za 2019 r. dane za 2018 r.), to analogicznie Gmina przyjęła dla prewspółczynnika metrażowego dane za 2018 r.

Jak zostało szczegółowo przez Gminę przedstawione w złożonym wniosku, w ocenie Gminy, prewspółczynnik metrażowy pozwala na możliwie precyzyjne wyliczenie zakresu wykorzystania infrastruktury wodociągowej do czynności opodatkowanych VAT. Ponadto, metoda ta poprzez uwzględnienie wartości faktycznych i rzeczywistych eliminuje wpływ czynników niezwiązanych z wykorzystaniem przedmiotowej infrastruktury na zakres prawa do odliczenia oraz pozostaje w zgodzie z zasadami neutralności i proporcjonalności.

Prewspółczynnik metrażowy na podstawie danych za lata 2018-2023 r. został skalkulowany w następujący sposób:

X = Z/(Z+W) x 100

gdzie:

X - prewspółczynnik,

Z - ilość m³ dostarczonej wody w ramach transakcji zewnętrznych podlegających VAT,

W - ilość m³ dostarczonej wody na potrzeby własne niepodlegające VAT.

W konsekwencji wartość prewspółczynnika metrażowego wyniosła w poszczególnych latach:

rok	Łączna liczba m3	Na rzecz odbiorców zewnętrznych w m3	Na rzecz odbiorców wewnętrznych w m3	Udział liczy m3 dostarczonej wody do odb. zew. w całkowitej liczbie m3	Prewspółczynnik po zaokrągleniu w %
2018	125 054,60	123 310,60	1744,00	98,61	99
2019	120 908,90	119 016,20	1892,70	98,43	98
2020	121 298,20	119 913,20	1385,00	98,86	99
2021	120 380,50	118 808,70	1571,80	98,69	99
2022	112 431,10	110 068,90	2362,20	97,90	98
2023	119 571,00	116 630,00	2,941	97,54	98

Na pytanie: „Czy wskazany we wniosku sposób obliczenia proporcji zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane?”

Odpowiedzieli Państwo: „Wskazany we wniosku sposób obliczenia proporcji zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane.”

Na pytanie: „Czy wskazany we wniosku sposób obliczenia proporcji obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług?”

Odpowiedzieli Państwo: „Wskazany we wniosku sposób obliczenia proporcji obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług.”

Na prośbę, aby wskazali Państwo „przesłanki, jakimi kierowali się Państwo, uznając, że wskazany we wniosku sposób obliczenia proporcji jest najbardziej reprezentatywny – najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez Gminę działalności oraz dokonywanych przez nią nabyć.”

Odpowiedzieli Państwo: „Ustalony na podstawie prewspółczynnika metrażowego udział procentowy najdokładniej odzwierciedla rzeczywiste wykorzystywanie infrastruktury wodociągowej do czynności opodatkowanych VAT w odniesieniu do wydatków inwestycyjnych, których Gmina nie będzie w stanie jednoznacznie przyporządkować do poszczególnych rodzajów wykonywanej działalności.

W pełni odpowiada on specyfice działalności wodociągowej Gminy i związanych z nią nabyć, a także zapewnia dokonanie odliczenia VAT naliczonego wyłącznie w części przypadającej na działalność opodatkowaną VAT.

Powyższe potwierdza w całej rozciągłości wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 czerwca 2018 r. o sygn. I FSK 219/18, w którym Sąd wyjaśnił, że „niezależnie od sposobu sformułowania samych wymogów stawianych proporcji odliczenia, nie można tracić z pola widzenia, że interpretacja analizowanych unormowań musi odbywać się w świetle całej regulacji zawartej w art. 86, która formułuje prawo do odliczenia jako element konstrukcji podatku urzeczywistniający zasadę neutralności VAT.

Cechy konstrukcyjne systemu VAT uzasadniają więc wykładnię ww. przepisów dopuszczającą możliwość określenia proporcji odliczenia w odniesieniu do konkretnego rodzaju działalności wykonywanej przez Gminę. Podejście takie uwzględnia złożoną strukturę działań realizowanych przez jednostkę samorządu terytorialnego i urzeczywistnia uprawnienie podatnika do wyboru metody najbardziej reprezentatywnej, pozwalając na poszukiwanie klucza odpowiadającego specyfice realizowanej działalności i dokonywanych nabyć, a w rezultacie na odliczenie podatku w proporcji możliwie najbardziej odpowiadającej związkowi zakupów z działalnością opodatkowaną”.

Proporcja obliczona na podstawie metrów sześciennych zużytej wody stanowi obiektywny miernik realnego wykorzystania infrastruktury do poszczególnych rodzajów czynności.

Na podstawie dokonanych obliczeń, opartych na sprawdzalnych danych, w pełni mierzalnych i określonych, Gmina jest w stanie podać, w jakim stopniu wykorzystuje infrastrukturę do czynności opodatkowanych VAT, a w jakim stopniu do czynności pozostałych. Przyjęta więc przez Gminę metoda zapewnia zgodnie z wymogiem art. 86 ust. 2b ustawy o VAT dokonanie obniżenia VAT wyłącznie w części przypadającej na czynności opodatkowane VAT i obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą na oba realizowane przez Gminę z wykorzystaniem infrastruktury rodzaje działalności.

Inne metody wskazane w ustawie o VAT lub w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2021 r., poz. 999; dalej: „Rozporządzenie”) nie pozwalają na to w żadnym stopniu, prowadząc do zafałszowania wysokości proporcji - nie uwzględniają one ani specyfiki działalności Gminy ani jej nabyć, a zatem ich zastosowanie w tym przypadku jest wykluczone.

Poza dochodami z tytułu usług dostawy wody nie są generowane inne dochody poprzez wykorzystanie infrastruktury wodociągowej. Ponadto szereg pozycji stanowiących dochody Gminy ujętych w mianowniku ułamka proporcji nie ma związku z wykorzystaniem infrastruktury wodociągowej (przykładowo wpływy z podatku dochodowego od osób fizycznych czy podatku rolnego), należy wskazać, iż przyjęcie metodologii kalkulacji proporcji z Rozporządzenia skutkuje zaniżeniem przysługującego Gminie prawa do odliczenia VAT w związku z wydatkami na infrastrukturę.

Sposób określenia proporcji wskazany w Rozporządzeniu obliczany jest jako udział obrotu z działalności gospodarczej w całości dochodów wykonanych Gminy, z których część nie ma żadnego związku z wykorzystaniem infrastruktury. Oznacza to, że proporcja ta uwzględnia wszystkie dochody zrealizowane przez Gminę ze wszystkich segmentów jej działalności, podczas gdy rodzajowo część z nich nie ma żadnego związku z infrastrukturą.

W świetle art. 86 ust. 2h ustawy o VAT w przypadku, gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie art. 86 ust. 22 (tj. m.in. w przypadku Gminy), uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

Ponadto ustalony na podstawie pre-współczynnika metrażowego udział procentowy uwzględnia zarówno specyfikę prowadzonej przez Gminę działalności, jak również specyfikę dokonywanych przez nią nabyć - tym samym spełnione są warunki, o których mowa w art. 86 ust. 2a i ust. 2b ustawy o VAT. Wniosek dotyczy działalności wodociągowej Gminy, tym samym, jej zdaniem, dla określenia najbardziej reprezentatywnej proporcji odliczenia VAT od wydatków ponoszonych w tym obszarze, należy skoncentrować się na czynnościach wykonywanych w tym właśnie obszarze działalności.

Zaprezentowany przez Gminę sposób obliczenia proporcji bazuje na ilości dostarczonej wody w ramach transakcji zewnętrznych podlegających VAT oraz ilości dostarczonej wody w ramach ogółu wszystkich transakcji. Dlatego ten sposób najlepiej ilustruje rozróżnienie pomiędzy poszczególnymi rodzajami czynności wykonywanych w ramach działalności wodociągowej Gminy.

Również powyższy pre-współczynnik metrażowy w najlepszym stopniu obrazuje wielkość podatku należnego generowanego w ramach działalności wodociągowej. Gmina pragnie przypomnieć, że podatnik, który jednocześnie wykorzystuje nabywane towary i usługi do celów działalności gospodarczej oraz do czynności niestanowiących działalności gospodarczej i nie jest w stanie bezpośrednio przyporządkować tych wydatków do danego rodzaju czynności, jest zobowiązany wyodrębnić kwotę podatku naliczonego związaną z czynnościami opodatkowanymi z zastosowaniem sposobu ustalenia proporcji. Zestawienie ze sobą ilości dostarczonej wody (z tytułu których to czynności Gmina zobowiązana jest do odprowadzenia VAT należnego) z ilością dostarczonej wody poza działalnością gospodarczą (w ramach czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT) - najlepiej przedstawia udział działalności gospodarczej w ogólnej działalności podatnika w danym obszarze.

Ponadto pre-współczynnik jest poza wpływem innej działalności prowadzonej przez Gminę. Skoro Gmina posługiwałaby się wyłącznie ilością metrów sześciennych dostarczonej wody bez wpływu na wysokość proporcji pozostawałaby inna działalność Gminy, np. sprzedaż nieruchomości, czy wydawanie decyzji administracyjnych. Oczywistym jest, że wydatki związane z infrastrukturą wodociągową służą i będą służyć wyłącznie działalności polegającej na dostarczaniu wody. Nie będą one natomiast służyły działalności polegającej na wydawaniu decyzji administracyjnych. Sposób kalkulacji proporcji zaprezentowany przez Gminę we wniosku najlepiej odzwierciedla związek konkretnego wydatku z działalnością gospodarczą, której on służy i jest dokładny, klarowny, oparty na jednoznacznych danych, które w sposób przejrzysty można zweryfikować.”

Na prośbę, aby wskazali Państwo „przesłanki potwierdzające Państwa ocenę, że sposób określenia proporcji wynikający z rozporządzenia Ministra Finansów z 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników jest mniej reprezentatywny od zaproponowanego we wniosku.”

Odpowiedzieli Państwo: „Metoda wskazana w z rozporządzeniu Ministra Finansów z 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2021 r. poz. 999, ze zm.; dalej: Rozporządzenie) oparta jest na kryterium obrotowym i założeniu, że obrotem z działalności Gminy jest suma jej dochodów z działalności gospodarczej oraz dochodów z innych źródeł, niemających charakteru gospodarczego.

Wskaźnik obliczony na tej podstawie ma w założeniu odzwierciedlać specyfikę działalności podatnika w oparciu o całościową strukturę jego dochodów/przychodów, tj. z uwzględnieniem sposobu finansowania tego podmiotu. Nie odnosi się on jednak w żadnym przypadku do specyfiki poszczególnych nabyć.

Zdaniem Gminy, ww. proporcja może być reprezentatywna w odniesieniu, przykładowo do wydatków ponoszonych na utrzymanie budynku Urzędu Gminy. Odzwierciedla ona w pewien umowny, uśredniony sposób całokształt działalności prowadzonej przez Gminę, z którą dane wydatki mają ogólny związek.

Nie jest natomiast uzasadnione stosowanie proporcji z Rozporządzenia w odniesieniu do konkretnego wydatku na infrastrukturę wodociągową, ponieważ możliwe jest bardziej precyzyjne określenie jego związku z działalnością gospodarczą podatnika polegającą na odpłatnym dostarczaniu wody wykonywanym na rzecz odbiorców zewnętrznych.

W opinii Gminy, nie można uznać, za rzetelne i zasadne odliczanie VAT od wydatku na budynek Urzędu, w którym prowadzony jest całokształt działalności danej jednostki, w taki sam sposób jak odliczanie VAT od wydatku na infrastrukturę wodociągową, przy pomocy której Gmina prowadzi i będzie prowadzić głównie działalność podlegającą opodatkowaniu VAT, a tylko w marginalnym zakresie działalność spoza zakresu ustawy o VAT.

W przypadku wydatków, dla których możliwe jest bardziej precyzyjne określenie ich związku z działalnością gospodarczą podatnika, ponieważ znane jest ich przyszłe zastosowanie i możliwe jest wskazanie metody, która odzwierciedli je w reprezentatywny sposób, w każdym przypadku, powinien być w opinii Gminy, stosowany art. 86 ust. 2h ustawy o VAT i opracowywany własny, indywidualny klucz podziału. Nie ma bowiem, zdaniem Gminy, logicznego uzasadnienia dla stosowania modelu umownego, jakim jest proporcja z Rozporządzenia, gdy obiektywnie istnieje możliwość dokonania bardziej precyzyjnych obliczeń.

Ponieważ infrastruktura jest wykorzystywana przez Gminę do ściśle określonej działalności, to przy obliczaniu sposobu określenia proporcji należy posłużyć się danymi odnoszącymi się ściśle do infrastruktury, gdyż w żadnym razie nie można uznać, iż dane odnoszące się ogólnie do całej działalności Gminy będą obiektywnie odzwierciedlały część wydatków przypadającą na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza w odniesieniu do tej infrastruktury.

W szczególności Gmina pragnie wskazać, iż działalność Gminy jest bardzo szeroka i obejmuje szereg zadań własnych Gminy określonych w art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, a działalność związana z infrastrukturą będzie tylko jednym z wielu jej elementów. Metodologia zaprezentowana przez Gminę uwzględnia również fakt, iż Gmina nie wykorzystuje infrastruktury do czynności innych niż dostawa wody, co jest kluczowe dla stwierdzenia jego większej reprezentatywności w porównaniu do sposobu określenia proporcji na podstawie Rozporządzenia, który uwzględnia dochody z czynności zupełnie niezwiązanych z infrastrukturą wodociągową.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał m.in. interpretację indywidualną z dnia 10 listopada 2020 r., sygn. 0111-KDIB3-2.4012.02.2020.2.EJU oraz interpretację indywidualną z dnia 23 października 2020 r., sygn. 0113-KDIPT1-3.4012.646.2020.1.OS, oraz interpretację z dnia 11 sierpnia 2021 r., sygn. 0113-KDIPT1-1.4012.436.2021.1.JK, potwierdzające stanowisko Gminy wskazane we wniosku.

Zgodnie z art. 86 ust. 2a ustawy o VAT w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej - tzw. „sposobem określenia proporcji”. Jednocześnie sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Istotnym celem wprowadzenia do ustawy o VAT przepisów art. 86 ust. 2a-2h dotyczących metody wyliczenia pre-współczynnika, jest zobowiązanie podatników do dokonywania odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do czynności opodatkowanych - wykonywanych w ramach działalności gospodarczej.

Gmina jest uprawniona do zastosowania najbardziej reprezentatywnej metody odliczenia VAT dla każdego nabywanego dobra, zaś w przypadku infrastruktury taką metodą będzie pre-współczynnik metrażowy wody.

Sposób określenia proporcji wskazany w Rozporządzeniu obliczany jest jako udział obrotu z działalności gospodarczej w całości dochodów wykonanych Gminy, z których część nie ma żadnego związku z wykorzystaniem infrastruktury. Oznacza to, że proporcja ta uwzględnia wszystkie dochody zrealizowane przez Gminę ze wszystkich segmentów jej działalności, podczas gdy rodzajowo część z nich nie ma żadnego związku z infrastrukturą.

Zdaniem Gminy, Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków dotyczących realizacji inwestycji, związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę, za pomocą sposobu określenia proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT (prewspółczynnik), opartego na kryterium udziału rocznego określonej w m³ ilości wody dostarczanej w ramach transakcji zewnętrznych (udokumentowanych fakturami VAT) w określonej w m³ ilości wody dostarczonej w ramach ogółu transakcji (tj. zarówno zewnętrznych, jak i wewnętrznych).”

Pytanie

Czy dla inwestycji pn. „(…)” Gminie (A) będzie przysługiwało prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki inwestycyjne związane z infrastrukturą wodociągową, obliczonej według udziału procentowego, w jakim przedmiotowa infrastruktura wykorzystywana będzie do wykonywania działalności gospodarczej i czy w takim przypadku prawidłowym będzie zastosowanie klucza odliczenia wyliczonego według udziału liczby metrów sześciennych wody dostarczonej do odbiorców zewnętrznych (czynności opodatkowane VAT) w liczbie metrów sześciennych wody dostarczonej ogółem (tj. do odbiorców zewnętrznych i odbiorców wewnętrznych)?

Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy, w związku z wykorzystaniem przez Gminę infrastruktury wodociągowej w celu odpłatnego świadczenia usług dostarczania wody na rzecz odbiorców zewnętrznych, jak i na rzecz odbiorców wewnętrznych, Gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki inwestycyjne związane z realizacją inwestycji „(…)”, obliczonej według udziału procentowego, w jakim przedmiotowa infrastruktura wodociągowa wykorzystywana jest do wykonywania działalności gospodarczej i w takim przypadku prawidłowym będzie zastosowanie klucza odliczenia wyliczonego według udziału liczby metrów sześciennych wody dostarczonej do odbiorców zewnętrznych (czynności opodatkowane VAT) w liczbie metrów sześciennych wody dostarczonej ogółem (tj. do odbiorców zewnętrznych i na rzecz odbiorców wewnętrznych).

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik od towarów i usług oraz towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego.

W przedmiotowym przypadku projekt pn. „(…)” zrealizowany został przez Gminę na podstawie zawartych z wykonawcami ww. inwestycji umów cywilnoprawnych. W związku z powyższym Gmina wykonując czynności z zakresu dostarczania wody i odprowadzania ścieków, tj. czynności cywilnoprawne, prowadzi działalność gospodarczą, a tym samym działa w charakterze podatnika podatku VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy.

Powyższe stanowisko zostało potwierdzone m.in. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 26 lipca 2022 r., sygn. 0114-KDIP4-3.4012.263.2022.2.MP.

Zgodnie z art. 86 ust. 2a ustawy o VAT w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej - tzw. „sposobem określenia proporcji”. Jednocześnie sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Istotnym celem wprowadzenia do ustawy o VAT przepisów art. 86 ust. 2a-2h dotyczących metody wyliczenia pre-współczynnika, jest zobowiązanie podatników do dokonywania odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do czynności opodatkowanych - wykonywanych w ramach działalności gospodarczej.

Gmina jest uprawniona do zastosowania najbardziej reprezentatywnej metody odliczenia VAT dla każdego nabywanego dobra, zaś w przypadku infrastruktury taką metodą będzie pre-współczynnik metrażowy wody.

Ustalony zatem na podstawie pre-współczynnika metrażowego udział procentowy najdokładniej odzwierciedla rzeczywiste wykorzystywanie infrastruktury wodociągowej do czynności opodatkowanych VAT w odniesieniu do wydatków inwestycyjnych, których Gmina nie będzie w stanie jednoznacznie przyporządkować do poszczególnych rodzajów wykonywanej działalności.

W pełni odpowiada on specyfice działalności wodociągowej Gminy i związanych z nią nabyć, a także zapewnia dokonanie odliczenia VAT naliczonego wyłącznie w części przypadającej na działalność opodatkowaną VAT. Powyższe potwierdza w całej rozciągłości wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 czerwca 2018 r. o sygn. I FSK 219/18, w którym Sąd wyjaśnił, że „niezależnie od sposobu sformułowania samych wymogów stawianych proporcji odliczenia, nie można tracić z pola widzenia, że interpretacja analizowanych unormowań musi odbywać się w świetle całej regulacji zawartej w art. 86, która formułuje prawo do odliczenia jako element konstrukcji podatku urzeczywistniający zasadę neutralności VAT. Cechy konstrukcyjne systemu VAT uzasadniają więc wykładnię ww. przepisów dopuszczającą możliwość określenia proporcji odliczenia w odniesieniu do konkretnego rodzaju działalności wykonywanej przez Gminę. Podejście takie uwzględnia złożoną strukturę działań realizowanych przez jednostkę samorządu terytorialnego i urzeczywistnia uprawnienie podatnika do wyboru metody najbardziej reprezentatywnej, pozwalając na poszukiwanie klucza odpowiadającego specyfice realizowanej działalności i dokonywanych nabyć, a w rezultacie na odliczenie podatku w proporcji możliwie najbardziej odpowiadającej związkowi zakupów z działalnością opodatkowaną”. Skoro infrastruktura jest wykorzystywana przez Gminę do ściśle określonej działalności, to przy obliczaniu sposobu określenia proporcji należy posłużyć się danymi odnoszącymi się ściśle do infrastruktury, gdyż w żadnym razie nie można uznać, iż dane odnoszące się ogólnie do całej działalności Gminy będą obiektywnie odzwierciedlały część wydatków przypadającą na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza w odniesieniu do tej infrastruktury.

W szczególności Gmina pragnie wskazać, iż działalność Gminy jest bardzo szeroka i obejmuje szereg zadań własnych Gminy określonych w art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, a działalność związana z infrastrukturą będzie tylko jednym z wielu jej elementów. Metodologia zaprezentowana przez Gminę uwzględnia również fakt, iż Gmina nie wykorzystuje infrastruktury do czynności innych niż dostawa wody, co jest kluczowe dla stwierdzenia jego większej reprezentatywności w porównaniu do sposobu określenia proporcji na podstawie Rozporządzenia, który uwzględnia dochody z czynności zupełnie niezwiązanych z infrastrukturą wodociągową.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał m.in. interpretację indywidualną z dnia 10 listopada 2020 r., sygn. 0111-KDIB3-2.4012.02.2020.2.EJU oraz interpretację indywidualną z dnia 23 października 2020 r., sygn. 0113-KDIPT1-3.4012.646.2020.1.OS. oraz interpretacji z dnia 11 sierpnia 2021 r., sygn. 0113-KDIPT1-1.4012.436.2021.1.JK, potwierdzające stanowisko Gminy wskazane we wniosku. Sposób określenia proporcji wskazany w Rozporządzeniu obliczany jest jako udział obrotu z działalności gospodarczej w całości dochodów wykonanych Gminy, z których część nie ma żadnego związku z wykorzystaniem infrastruktury. Oznacza to, że proporcja ta uwzględnia wszystkie dochody zrealizowane przez Gminę ze wszystkich segmentów jej działalności, podczas gdy rodzajowo część z nich może nie mieć żadnego związku z infrastrukturą.

Poza dochodami z tytułu usług dostawy wody - nie są generowane inne dochody poprzez wykorzystanie infrastruktury wodociągowej. Ponadto szereg pozycji stanowiących dochody Gminy ujętych w mianowniku ułamka proporcji nie ma związku z wykorzystaniem infrastruktury wodociągowej (przykładowo wpływy z podatku dochodowego od osób fizycznych), należy wskazać, iż przyjęcie metodologii kalkulacji proporcji z Rozporządzenia skutkuje zaniżeniem przysługującego Gminie prawa do odliczenia VAT w związku z wydatkami na infrastrukturę.

Zdaniem Gminy, w odniesieniu do ponoszonych wydatków inwestycyjnych będzie przysługiwało jej prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim będą one wykorzystywane do czynności opodatkowanych VAT przy zastosowaniu pre-współczynnika metrażowego dostarczonej wody.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r., poz. 361 ze zm.), zwanej dalej „ustawą” lub „ustawą o VAT”.

W myśl tego przepisu:

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

Z przywołanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Z art. 86 ust. 1 wynika również, że odliczyć można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Ta zasada wyklucza możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu VAT. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności nieopodatkowanych podatkiem VAT.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowoprawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Ponadto ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Obowiązkiem podatnika jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Podatnik ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. alokacji podatku.

Wyrażoną w art. 86 ust. 1 ustawy generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają regulacje zawarte m.in. w art. 86 ust. 2a ustawy, zgodnie z którym:

Stosownie do treści art. 86 ust. 2b ustawy:

Zgodnie z art. 86 ust. 2c ustawy:

Zgodnie z art. 86 ust. 2d ustawy:

Według art. 86 ust. 2g ustawy w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2022 r.:

Na podstawie art. 86 ust. 2g ustawy w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2023 r.:

W myśl art. 86 ust. 2h ustawy:

Na podstawie delegacji zawartej w art. 86 ust. 22 ustawy, zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 999), zwane dalej rozporządzeniem.

Na mocy § 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia:

Podatnikami, do których odnoszą się przepisy zawarte w rozporządzeniu, są jednostki samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury, państwowe instytucje kultury, uczelnie publiczne, instytuty badawcze.

Zgodnie z § 2 pkt 8 ww. rozporządzenia:

W myśl § 3 ust. 1 ww. rozporządzenia:

Oznacza to, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie będzie ustalany jeden „całościowy” sposób określenia proporcji dla jednostek samorządu terytorialnego jako osoby prawnej, tylko będą ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla poszczególnych jednostek organizacyjnych.

W rozporządzeniu ustawodawca podał ustalone według wzoru sposoby określania proporcji m.in. w przypadku urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, w przypadku jednostki budżetowej oraz zakładu budżetowego.

W myśl § 3 ust. 2 ww. rozporządzenia:

Należy zauważyć, że powołany wyżej przepis art. 86 ust. 2a ustawy wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych. Zgodnie z tą normą, w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy), w sytuacji gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

Podkreślenia wymaga, że dla stwierdzenia, czy działalność lub transakcje stanowią „cele inne niż związane z działalnością gospodarczą” znaczenie ma, czy mieszczą się one w przedmiocie działalności danej jednostki.

Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy.

W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania podatkiem VAT. „Towarzyszą” one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu podatkiem VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą. Za czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej uznaje się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste, w przypadkach o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy. Uzasadnia to fakt, że chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, w przypadkach określonych w tych przepisach następuje obowiązek naliczenia VAT. Natomiast przez cele inne rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową).

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy:

W myśl art. 15 ust. 2 ustawy:

Należy zauważyć, że na mocy art. 15 ust. 6 ustawy:

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Jak wynika z powyższych przepisów, wyłączenie organów władzy publicznej z kategorii podatnika ma charakter podmiotowo-przedmiotowy.

W świetle wskazanych unormowań jednostki samorządu terytorialnego na gruncie podatku od towarów i usług występować mogą w dwojakim charakterze:

-podmiotów niebędących podatnikami, gdy realizują zadania nałożone na nich odrębnymi przepisami prawa, oraz

-podatników podatku od towarów i usług, gdy wykonują czynności na podstawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Stosownie do przepisu art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1465 ze zm.):

Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy:

Jak stanowi art. 7 ust. 1 pkt 3 cyt. ustawy:

Z opisu sprawy wynika, że są Państwo zarejestrowani jako podatnik VAT czynny. Świadczą Państwo m.in. usługi w zakresie dostawy wody na rzecz mieszkańców, przedsiębiorców i instytucji. W związku z tym ponoszą Państwo liczne wydatki związane z realizacją projektów inwestycyjnych dotyczących infrastruktury wodociągowej. Zrealizowali Państwo zadanie pn. „(…)”. Inwestycja została ukończona w maju 2019 r. i w ramach zadania wykonano prace: budowa sieci wodociągowej na terenie Gminy (A) o długości ok. (…) km, wykonanie otworu studziennego stacji uzdatniania wody w (A), wykonanie nowego zbiornika wyrównawczego o poj. 100 m³, budowa przydomowej oczyszczalni ścieków przy świetlicy wiejskiej (B) Gmina (A). Przy czym, jak wskazali Państwo w uzupełnieniu wniosku, zakres wniosku nie obejmuje wydatków poniesionych na budowę przydomowej oczyszczalni ścieków przy świetlicy wiejskiej w (B). Faktury za wykonanie wyżej wymienionego zadania były wystawiane na Państwa. W przypadku wydatków inwestycyjnych związanych z infrastrukturą wodociągową nie mają Państwo możliwości dokonania ich jednoznacznego przyporządkowania do poszczególnych rodzajów prowadzonej działalności, tj. do czynności opodatkowanych VAT (świadczenie usług dostarczania wody na rzecz odbiorców zewnętrznych) lub pozostających poza zakresem regulacji ustawy o VAT (tj. dostawa wody do odbiorców wewnętrznych takich jak Urząd Gminy (A), Szkoła Podstawowa w (A), Gminna Biblioteka Publiczna oraz Gminny Ośrodek Pomocy Społecznej w (A)).

Przy odliczaniu podatku naliczonego od wydatków związanych z infrastrukturą wodociągową wykorzystywaną zarówno do celów wykonywanej działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, powinny znaleźć odpowiednie zastosowanie regulacje art. 86 ust. 2a-2h ustawy.

W przypadku, gdy nabywane towary i usługi, wykorzystywane są zarówno do celów wykonywanej działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, w sytuacji gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe (a z taką sytuacją mamy do czynienia w sprawie będącej przedmiotem złożonego wniosku), podatnik zobowiązany jest do wydzielenia podatku naliczonego przy zastosowaniu współczynnika (proporcji) umożliwiającego odliczenie podatku naliczonego w prawidłowej wysokości, zgodnie z zasadami określonymi w art. 86 ust. 2a-2h ustawy.

Jak wynika z art. 86 ust. 2a ustawy, sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Z uwagi na różnorodność i bogactwo życia gospodarczego wybór sposobu, według którego dokonuje się tego proporcjonalnego przypisania, należy do podatnika. Przepisy ustawowe wymagają jedynie, aby odpowiadał on najbardziej specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Będzie to spełnione, jeśli sposób ten:

-zapewni dokonanie odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w części przypadającej na działalność gospodarczą (co do zasady dotyczącej czynności opodatkowanych VAT) oraz

-obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą oraz na cele inne (z wyjątkiem celów prywatnych) – gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Sposób określenia proporcji, jak wyżej wskazano, powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Oznacza to, że są Państwo zobowiązani do wyodrębnienia takiej części podatku naliczonego, którą można przypisać prowadzonej działalności gospodarczej. Zastosowane przez Państwa metody, czy też sposoby, na podstawie których dokonają Państwo wydzielenia odpowiedniej kwoty podatku naliczonego, muszą odpowiadać wartościom faktycznym i rzeczywistym. Ciężar rzetelnego ustalenia, jaka część podatku naliczonego związana jest z prowadzoną działalnością gospodarczą, a jaka część wykorzystywana jest dla potrzeb innych niż prowadzona działalność gospodarcza, spoczywa zawsze na podatniku.

Przy czym, korzystając z delegacji ustawowej zawartej w art. 86 ust. 22 ustawy, Minister Finansów w cytowanym wyżej rozporządzeniu określił dla jednostki samorządu terytorialnego sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanych przez te jednostki działalności i dokonywanych przez nie nabyć.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 19 grudnia 2018 r., sygn. akt I FSK 1448/18 wskazał, że:

Ustawodawca na mocy art. 86 ust. 2h ustawy, daje podatnikom możliwość zastosowania innego sposobu określenia proporcji niż wskazują przepisy art. 86 ust. 22 ustawy o VAT, jednak tylko w sytuacji, gdy wybrany sposób jest bardziej reprezentatywny. Zatem podatnik może zastosować inną metodę tylko i wyłącznie, gdy wybrana przez niego metoda jest bardziej reprezentatywna i tym samym najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności.

NSA, wypowiadając się w kwestii możliwości odliczenia podatku naliczonego z tytułu infrastruktury wodnokanalizacyjnej, wskazuje, że cechy konstrukcyjne systemu VAT uzasadniają taką wykładnię art. 86 ust. 2a, ust. 2b i ust. 2h ustawy o VAT, która dopuszcza możliwość określenia proporcji odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do konkretnego rodzaju działalności wykonywanej przez daną gminę.

W wyroku z 26 czerwca 2018 r., sygn. akt I FSK 219/18, Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że zasadne są racje zmierzające do podważenia adekwatności wzoru z rozporządzenia w odniesieniu do działalności wodno-kanalizacyjnej. Zwrócił w tym kontekście uwagę na to, że przyjęta w rozporządzeniu, akcie wykonawczym, metoda obliczania proporcji według klucza obrotu oparta jest na określonych założeniach. Po pierwsze, rozpatrywanie udziału obrotów w ujęciu globalnym przy uwzględnieniu kategorii dochodu wykonanego (rozporządzenie przyjmuje jedynie zróżnicowanie wzorów w odniesieniu do poszczególnych jednostek organizacyjnych – urzędu, jednostki budżetowej i zakładu budżetowego bez podziału na poszczególne rodzaje działalności) opiera się na założeniu o zasadniczo „niegospodarczym” charakterze działalności podejmowanej przez jednostkę samorządu terytorialnego. Taki wniosek wynikał już z samego uzasadnienia do nowelizacji w zakresie odliczania podatku naliczonego w odniesieniu do towarów i usług wykorzystywanych do celów mieszanych. Propozycja przyjęcia „urzędowego” sposobu rozliczenia dla omawianej kategorii podmiotów była bowiem usprawiedliwiana cechami relewantnymi jednostek samorządu terytorialnego, które z natury rzeczy wykonują działania pozostające poza systemem VAT i w pewnym minimalnym tylko zakresie podejmują działania opodatkowane.

Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił uwagę na to, że w przypadku działalności wodno-kanalizacyjnej, specyfika tego rodzaju działalności przejawia się w odwrotnej proporcji czynności opodatkowanych w stosunku do niepodlegających VAT. Działalność wodno-kanalizacyjna jest bowiem w głównej mierze działalnością gospodarczą, zaś działania podejmowane w innych niż gospodarczy celach mają tu znaczenie marginalne. W rezultacie NSA wskazał, że o ile prewspółczynnik proponowany w rozporządzeniu odpowiada charakterowi określonych obszarów działalności Gminy, to nie uwzględnia specyfiki działalności wodno-kanalizacyjnej.

Z opisu sprawy wynika, że infrastruktura wodociągowa służy Państwu do świadczenia usług dostarczania wody na rzecz odbiorców zewnętrznych (czynności opodatkowane VAT) oraz do dostarczania wody do odbiorców wewnętrznych (czynności pozostające poza zakresem regulacji ustawy VAT). Wydatki objęte zakresem wniosku stanowią wydatki bezpośrednio i wyłącznie związane z dostarczaniem wody.

W Państwa ocenie, prewspółczynnik metrażowy najdokładniej odzwierciedla rzeczywiste wykorzystywanie infrastruktury wodociągowej do czynności opodatkowanych VAT w odniesieniu do wydatków inwestycyjnych, których nie będą Państwo w stanie jednoznacznie przyporządkować do poszczególnych rodzajów wykonywanej działalności.

Prewspółczynnik metrażowy został skalkulowany w następujący sposób:

X = Z/(Z+W) x 100

gdzie:

X - prewspółczynnik,

Z - ilość m³ dostarczonej wody w ramach transakcji zewnętrznych podlegających VAT,

W - ilość m³ dostarczonej wody na potrzeby własne niepodlegające VAT.

Wskazali Państwo, że wykorzystują Państwo sieć i urządzenia wodociągowe wyłącznie do dostaw wody. Infrastruktura ta nie jest wykorzystywana w żaden inny sposób. Zważywszy na charakter wykorzystania, jest ono w pełni mierzalne, tj. rozliczają je Państwo wyłącznie według ilości metrów sześciennych dostarczonej wody na podstawie wodomierzy, które posiadają wymaganą legalizację. Dotyczy to zarówno świadczeń na rzecz odbiorców zewnętrznych, jak i odbiorców wewnętrznych. W obu tych przypadkach są Państwo w stanie precyzyjnie wyliczyć, ile metrów sześciennych wody zostało zużyte z wykorzystaniem infrastruktury na potrzeby odbiorców zewnętrznych (w ramach opodatkowanej VAT dostawy wody), a ile na potrzeby odbiorców wewnętrznych.

Podali Państwo także, że woda jest wykorzystywana do celów technologicznych związanych ze świadczonymi przez Państwa usługami (w szczególności woda jest wykorzystywana przez Państwa w procesie uzdatniania wody) oraz może być wykorzystywana w celach przeciwpożarowych (w związku z prawnym obowiązkiem instalacji hydrantów przeciwpożarowych w przypadku budowy infrastruktury wodociągowej). Hydranty służą/mogą służyć również sporadycznie odpowietrzaniu sieci wodociągowej. Odpowietrzanie takie ma na celu m.in. zapewnienie prawidłowego ciśnienia wody w sieci wodociągowej. Ponadto, hydranty są/mogą być również stosowane w celach technologicznych do płukania wodociągów w celu usunięcia osadów.

Wskazali Państwo również, że wykorzystywanie ww. infrastruktury w celach przeciwpożarowych wynika z realizacji zadań własnych Gminy, w konsekwencji czego jest to wykorzystanie przedmiotowej infrastruktury dla potrzeb odbiorców wewnętrznych i w Państwa ocenie stanowi ono czynność niepodlegającą VAT. Ustalają Państwo rzeczywistą ilość wody pobranej z hydrantów ulicznych. Co miesiąc otrzymują Państwo informację o ilości wody pobranej z hydrantów na cele przeciwpożarowe od jednostek ochotniczych straży pożarnych. Jakiekolwiek wykorzystanie hydrantów w celach przeciwpożarowych jest absolutnie marginalne (pożary wymagające użycia hydrantów i dostarczanej przez nie wody zdarzają się niezwykle rzadko).

Oznacza to, że hydranty służą zarówno marginalnej działalności związanej z ochroną przeciwpożarową, tj. działalności innej niż gospodarcza, niepodlegającej opodatkowaniu VAT, jak i dostawie wody na rzecz odbiorców zewnętrznych oraz odbiorców wewnętrznych.

Jak Państwo podali, wskazany we wniosku sposób obliczenia proporcji zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

Wskazali Państwo, że ustalony na podstawie pre-współczynnika metrażowego udział procentowy uwzględnia zarówno specyfikę prowadzonej przez Państwa działalności, jak również specyfikę dokonywanych przez Państwa nabyć - tym samym spełnione są warunki, o których mowa w art. 86 ust. 2a i ust. 2b ustawy o VAT. Wniosek dotyczy działalności wodociągowej, tym samym, Państwa zdaniem, dla określenia najbardziej reprezentatywnej proporcji odliczenia VAT od wydatków ponoszonych w tym obszarze, należy skoncentrować się na czynnościach wykonywanych w tym właśnie obszarze działalności.

Zaprezentowany przez Państwa sposób obliczenia proporcji bazuje na ilości dostarczonej wody w ramach transakcji zewnętrznych podlegających VAT oraz ilości dostarczonej wody w ramach ogółu wszystkich transakcji. Dlatego ten sposób najlepiej ilustruje rozróżnienie pomiędzy poszczególnymi rodzajami czynności wykonywanych w ramach działalności wodociągowej Gminy.

Również powyższy pre-współczynnik metrażowy w najlepszym stopniu obrazuje wielkość podatku należnego generowanego w ramach działalności wodociągowej. Zestawienie ze sobą ilości dostarczonej wody (z tytułu których to czynności zobowiązani są Państwo do odprowadzenia VAT należnego) z ilością dostarczonej wody poza działalnością gospodarczą (w ramach czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT) - najlepiej przedstawia udział działalności gospodarczej w ogólnej działalności podatnika w danym obszarze.

Ponadto pre-współczynnik jest poza wpływem innej działalności prowadzonej przez Państwa. Skoro posługiwaliby się Państwo wyłącznie ilością metrów sześciennych dostarczonej wody, bez wpływu na wysokość proporcji pozostawałaby inna działalność Gminy, np. sprzedaż nieruchomości, czy wydawanie decyzji administracyjnych. Oczywistym jest, że wydatki związane z infrastrukturą wodociągową służą i będą służyć wyłącznie działalności polegającej na dostarczaniu wody. Nie będą one natomiast służyły działalności polegającej na wydawaniu decyzji administracyjnych. Sposób kalkulacji proporcji zaprezentowany przez Państwa we wniosku najlepiej odzwierciedla związek konkretnego wydatku z działalnością gospodarczą, której on służy i jest dokładny, klarowny, oparty na jednoznacznych danych, które w sposób przejrzysty można zweryfikować.

Jak Państwo wskazali, na podstawie dokonanych obliczeń, opartych na sprawdzalnych danych, w pełni mierzalnych i określonych, są Państwo w stanie podać, w jakim stopniu wykorzystują Państwo infrastrukturę do czynności opodatkowanych VAT, a w jakim stopniu do czynności pozostałych. Przyjęta więc przez Państwa metoda zapewnia zgodnie z wymogiem art. 86 ust. 2b ustawy o VAT dokonanie obniżenia VAT wyłącznie w części przypadającej na czynności opodatkowane VAT i obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą na oba realizowane przez Państwa z wykorzystaniem infrastruktury rodzaje działalności.

Wskazali Państwo również, że inne metody wskazane w ustawie o VAT lub w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników nie pozwalają na to w żadnym stopniu, prowadząc do zafałszowania wysokości proporcji - nie uwzględniają one ani specyfiki Państwa działalności ani nabyć, a zatem ich zastosowanie w tym przypadku jest wykluczone.

Ponadto wskazali Państwo, że sposób określenia proporcji wskazany w rozporządzeniu obliczany jest jako udział obrotu z działalności gospodarczej w całości dochodów wykonanych Gminy, z których część nie ma żadnego związku z wykorzystaniem infrastruktury. Oznacza to, że proporcja ta uwzględnia wszystkie dochody zrealizowane przez Państwa ze wszystkich segmentów Państwa działalności, podczas gdy rodzajowo część z nich nie ma żadnego związku z infrastrukturą. Poza dochodami z tytułu usług dostawy wody nie są generowane inne dochody poprzez wykorzystanie infrastruktury wodociągowej. Ponadto szereg pozycji stanowiących dochody Gminy ujętych w mianowniku ułamka proporcji nie ma związku z wykorzystaniem infrastruktury wodociągowej (przykładowo wpływy z podatku dochodowego od osób fizycznych czy podatku rolnego), należy wskazać, iż przyjęcie metodologii kalkulacji proporcji z rozporządzenia skutkuje zaniżeniem przysługującego Państwu prawa do odliczenia VAT w związku z wydatkami na infrastrukturę.

Analizując przedstawione okoliczności sprawy na tle przywołanych przepisów prawa, stwierdzić należy, że przedstawiony przez Państwa sposób określenia proporcji może zostać uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez Państwa działalności i dokonywanych nabyć, bowiem z informacji podanych przez Państwa wynika, że metoda ta zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza. Prewspółczynnik wskazany przez Państwa, jak wynika z treści wniosku, opiera się na jednoznacznych i jasnych kryteriach (tj. w oparciu o faktyczną ilość dostarczonej wody).

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, podatnik może zrealizować w terminach określonych w art. 86 ust. 10-13 ustawy.

Zgodnie z art. 86 ust. 10 ustawy:

Przy czym zgodnie z art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy:

Na podstawie z art. 86 ust. 11 ustawy w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2020 r.:

Według z art. 86 ust. 11 ustawy w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2021 r.:

Stosownie do treści art. 86 ust. 13 ustawy w brzmieniu obowiązującym do 30 września 2021 r.:

Natomiast w brzmieniu obowiązującym od 1 października 2021 r. art. 86 ust. 13 ustawy stanowi, że:

Przy czym, zgodnie z art. 4 ustawy z dnia 11 sierpnia 2021 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy – Prawo bankowe (Dz. U. z 2021 r., poz. 1626 ze zm.):

Podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych towarów i usług powstał obowiązek podatkowy, nie wcześniej jednak niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny.

W sytuacji gdy podatnik nie zrealizował prawa do odliczenia podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych towarów i usług powstał obowiązek podatkowy (art. 86 ust. 10 ustawy), obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego można dokonać zgodnie z art. 86 ust. 11 ustawy (w brzmieniu obowiązującym w stosownym okresie), w jednym z dwóch lub w jednym z trzech kolejnych okresów rozliczeniowych (z wyjątkiem przypadku dotyczącego tzw. małego podatnika).

Natomiast gdy podatnik nie dokona odliczenia, to ma prawo dokonania takiej czynności (zgodnie z odpowiednio obowiązującą treścią art. 86 ust. 13 ustawy), poprzez skorygowanie deklaracji za okres, w którym to prawo powstało albo za ten okres i za jeden z trzech następnych okresów rozliczeniowych (z wyłączeniem dotyczącym podatnika wymienionego w art. 99 ust. 2 i 3 ustawy), jednak nie później niż w ciągu 5 lat licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jednocześnie jak stanowi art. 86 ust. 15 ustawy:

Na podstawie art. 81b § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.):

W rozpatrywanej sprawie zastosowania nie będzie miał art. 81b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, gdyż nie wystąpiły u Państwa okoliczności, o których mowa w tym przepisie. Wynika to z faktu, iż w złożonym wniosku podpisali Państwo oświadczenie o następującej treści: „Oświadczam, że elementy stanu faktycznego objęte wnioskiem o wydanie interpretacji w dniu złożenia wniosku nie są przedmiotem toczącego się postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego”.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że realizacja inwestycji pn. „(…)” została ukończona w maju 2019 r. Faktury za wykonanie ww. inwestycji były wystawiane na Państwa.

Zatem w opisanej we wniosku sytuacji, gdy nie dokonali Państwo odliczenia z faktur dokumentujących ww. wydatki inwestycyjne poniesione w ramach realizacji inwestycji zakończonej w maju 2019 r., to obecnie nie będzie Państwu przysługiwało prawo do dokonania odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących te wydatki, gdyż minęło już 5 lat od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, na podstawie art. 86 ust. 13 ustawy o VAT. Uprawnienie do odliczenia części podatku naliczonego od tych wydatków mieli Państwo do 31 grudnia 2023 r.

Odpowiadając zatem wprost na Państwa pytanie należy stwierdzić, że nie będzie Państwu przysługiwało prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne związane z infrastrukturą wodociągową zrealizowaną w ramach inwestycji pn. „(…)”, gdyż minęło już 5 lat od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, na podstawie art. 86 ust. 13 ustawy o VAT.

A zatem Państwa stanowisko jest nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Państwa i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem Państwa wniosku (pytania). Inne kwestie przedstawione we wniosku, które nie zostały objęte pytaniem, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

W tym miejscu zauważyć należy, że rolą Organu jest wyłącznie interpretacja przepisów prawa podatkowego, a nie badanie poprawności dokonanych wyliczeń i podanych kwot, zatem w niniejszej interpretacji Organ nie dokonywał oceny poprawności wyliczenia „prewspółczynników” proporcji.

Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Państwa w złożonym wniosku.

W związku z powyższym, niniejszą interpretację wydano na podstawie wskazania, że wskazany we wniosku sposób obliczenia proporcji oparty na ilości dostarczonej wody zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane VAT.

Organ interpretacyjny zastrzega, że gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej bądź kontroli celno-skarbowej zostanie ustalone, że metoda przedstawiona we wniosku, oceniona przez Państwa jako najbardziej reprezentatywna, nie zapewni dokonania odliczenia podatku naliczonego od wydatków objętych opisem sprawy związanych bezpośrednio z infrastrukturą wyłącznie w części przypadającej na działalność gospodarczą oraz nie będzie obiektywnie odzwierciedlała części wydatków przypadających na działalność gospodarczą oraz na inne cele, a więc nie będzie metodą najbardziej odpowiadającą specyfice wykonywanej przez Państwa działalności i dokonywanych przez Państwa nabyć, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Odnośnie natomiast powołanych przez Państwa interpretacji indywidualnych, należy zauważyć, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach podatników i niewątpliwie kształtują sytuację prawną tych podatników w sprawach będących przedmiotem rozstrzygnięcia, lecz dotyczą konkretnych stanów faktycznych i nie mają mocy prawa powszechnie obowiązującego co oznacza, że należy je traktować indywidualnie.

Natomiast odnośnie przywołanych przez Państwa wyroków sądów administracyjnych należy zauważyć, że wyroki sądów to rozstrzygnięcia w konkretnej sprawie, osadzonej w określonym stanie faktycznym. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.) w swoim rozdziale III określa zamknięty katalog źródeł prawa powszechnie obowiązującego. Nie przewiduje on takiej mocy dla orzecznictwa sądowego, w tym orzecznictwa sądów administracyjnych (w Polsce nie obowiązuje system precedensów sądowych). W związku z powyższym, nie negując orzecznictwa, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, należy zauważyć, że moc obowiązująca wyroku zamyka się w obrębie sprawy, w której została wydana.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

-   Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

-   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

-   Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

-w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

-w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa.