Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania konwersji wierzytelności z tytułu udzielonych pożyczek oraz odsetek na udziały w kapitale zakładowym Spółki jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

22 listopada 2024 r. wpłynął Państwa wniosek z o wydanie interpretacji indywidualnej m.in. w zakresie podatku od towarów i usług w kwestii opodatkowania konwersji wierzytelności z tytułu udzielonych pożyczek oraz odsetek na udziały w kapitale zakładowym Spółki.

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 17 stycznia 2025 r.

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego ostatecznie sformułowanego w piśmie z 17 stycznia 2025 r.

Wnioskodawca, spółka z o.o. jest polskim rezydentem podatkowym, opodatkowanym w Rzeczypospolitej polskiej od całości swoich dochodów, jest też zarejestrowanym podatnikiem czynnym VAT. Spółka zajmuje się produkcją metalowych części do maszyn lub też samych maszyn do próżniowego pakowania na zamówienie w swoim zakładzie produkcyjnym. Sprzedaż Spółki jest opodatkowana albo jako sprzedaż krajowa, albo jako WDT. Spółka świadczy też na marginesie swojej głównej działalności usługi dla zagranicznych podatników. W związku z tym Spółka nie stosuje ani tzw. struktury VAT, o której mowa w art. 90 ust. 2 u.p.t.u. ani też tzw. prestruktury, o której mowa w art. 86 ust. 2a tej ustawy. W zakresie podatku dochodowego od osób prawnych Spółka korzysta ze zwolnienia, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34a) u.p.d.o.p.

Jedynym udziałowcem Spółki jest A z siedzibą w Szwajcarii, będący także producentem maszyn (…). W celu finansowania inwestycji w Polsce (budowa nowego zakładu produkcyjnego), a także pokrycia strat powstałych w pierwszym okresie działalności Wnioskodawcy, A udzielił mu szeregu pożyczek na cele ogólne oraz inwestycyjne, na łączną kwotę (…) PLN. Pożyczki te wpłacone były przez udziałowca w całości na rachunek bankowy Wnioskodawcy. Pożyczki nominowane są obecnie w polskich złotych, chociaż część z nich została pierwotnie udzielona w euro i przewalutowana. Terminy wymagalności pożyczek upływają 31.12.2025 roku, a oprocentowanie wynosi 8% p.a. Odsetki płatne są co do zasady miesięcznie, jednak trudności w utrzymaniu odpowiedniej płynności finansowej powodują powstawanie zaległości w zapłacie odsetek. Umowy pożyczkowe zawierają klauzulę „net of tax”, zatem ciężar ewentualnego podatku u źródła ponosi Spółka. A nie posiada na terytorium Polski zakładu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ani umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania (Konwencja między Rzecząpospolitą Polską a Konfederacją Szwajcarską w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzona w Bernie dnia 2 września 1991 r. (Dz. U. z 1993 r. Nr 22, poz. 92 z późn. zm.).

W związku z decyzją o kontynuowaniu inwestycji w Polsce (m.in. po wybudowaniu nowego zakładu produkcyjnego doszło do zmiany firmy Wnioskodawcy z „(...)” na „(…).” udziałowiec (A) zdecydował się na podniesienie kapitału Wnioskodawcy i jednocześnie na częściową (w dużym zakresie) rezygnację z finansowania długiem. Zgodnie z § 4 pkt 7 umowy spółki, podwyższenie kapitału zakładowego do dnia 31.12.2025 do kwoty 40 mln PLN (która nie zostanie przekroczona w ramach planowanej operacji) nie stanowi zmiany umowy spółki.

Udziałowiec planuje podwyższyć kapitał zakładowy o (…) złotych (co da razem z obecnym kapitałem zakładowym (…) złotych) przez wyemitowanie 110.000 nowych udziałów o wartości nominalnej (…) złotych każdy, które zostaną objęte w zamian za wkład pieniężny w wysokości (…) złotych. Oznacza to, że w wyniku wniesienia tego wkładu powstanie agio o wartości (…) złotych, które zostanie przelane na kapitał zapasowy, zgodnie z dyspozycją art. 154 ust. 3 KSH. Stosowna uchwała w tej materii zobowiązywać będzie udziałowca do wniesienia wkładu pieniężnego; nie będzie ona stanowić o konwersji pożyczek na kapitał.

W związku z podniesieniem kapitału Spółka (pożyczkobiorca) i jej udziałowiec (pożyczkodawca) podpiszą porozumienie o przedterminowej spłacie części pożyczek w kwocie (…) PLN wraz z narosłymi odsetkami, których wysokość zostanie wyliczona na dzień spłaty, szacunkowo wynosić będzie około (…).

W związku z powyższym powstaną dwie wzajemne wierzytelności, które strony planują rozliczyć przez kompensatę umowną, o której mowa w art. 498 KC, zgodnie z tym, na co pozwala art. 14 § 4 KSH. Będzie to zatem potrącenie umowne wierzytelności Udziałowca z tytułu udzielonych przez niego pożyczek z wierzytelnością Wnioskodawcy o dokonanie przez Udziałowca wpłaty ceny za udziały. Nadwyżka jednej wierzytelności nad drugą (odpowiednio, w zależności od kwoty narosłych odsetek) zostanie rozliczona przelewem bankowym.

Dla porządku należy tutaj nadmienić, że w omawianym przypadku doszłoby – zdaniem Wnioskodawcy – do zapłaty odsetek przez kompensatę, a zatem Spółka pełniłaby rolę płatnika podatku u źródła od dochodu z odsetek osiągniętego przez jej zagranicznego udziałowca. Spółka jest też świadoma zobowiązań wynikających z art. 26 ust. 2e w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Opodatkowanie podatkiem WHT dochodu osiągniętego przez udziałowca/pożyczkodawcę z tytułu kompensowanych/wnoszonych odsetek jest odrębnym zagadnieniem, nie będącym przedmiotem wniosku. Ewentualny podatek u źródła będzie zapłacony Spółkę z własnych środków i nie będzie uwzględniony w ww. kompensatach.

Planowana operacja przewiduje zatem:

1)Podjęcie uchwały o emisji nowych udziałów na warunkach wskazanych powyżej.

2)Rozwiązanie odpowiedniej części obecnych umów pożyczkowych w drodze porozumienia stron, co spowoduje ich wymagalność wraz z niezapłaconymi odsetkami.

3)Potrącenie wzajemnych wierzytelności tj. wierzytelności Spółki od udziałowca z tytułu wkładu (tj. wierzytelności o dokonanie przez udziałowca wpłaty ceny za udziały) oraz wierzytelności udziałowca wobec Spółki z tytułu wymagalnych pożyczek z odsetkami. Wniesienie wkładu będzie zatem miało formę tego potrącenia.

Pytania w zakresie podatku od towarów i usług ostatecznie sformułowane w piśmie z 17 stycznia 2025 r.

4) Czy transakcja (w całości, tj. w zakresie dotyczący zarówno kapitałowej jak i odsetkowej części kompensowanych/wnoszonych pożyczek) stanowić będzie odpłatne świadczenie usług na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług?

5) W przypadku, gdyby transakcja została uznana za odpłatne świadczenie usług, którego przedmiotem jest prawo majątkowe (wierzytelność), co stanowiłoby podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług?

6) W przypadku, gdyby transakcja została uznana za odpłatne świadczenie usług, czy transakcja powinna być uznana za tzw. import usług, tj. czy podatnikiem w zakresie podatku od towarów i usług będzie Spółka jako nabywca usługi?

7) W przypadku, gdyby transakcja została uznana za odpłatne świadczenie usług, czy Spółce jako nabywcy usługi będzie przysługiwać prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu tej usługi?

Państwa stanowisko w sprawie

Ad 4) Zdaniem Wnioskodawcy transakcja nie będzie stanowiła ani dostawy towarów, ani usługi w rozumieniu u.p.t.u.

Ad 5) Zdaniem Wnioskodawcy, gdyby transakcja stanowiła jednak świadczenie usług w rozumieniu u.p.t.u., to podstawą opodatkowania byłaby wartość nominalna udziałów objętych przez wnoszącego wkład.

Ad 6) Zdaniem Wnioskodawcy, gdyby transakcja stanowiła jednak świadczenie usług w rozumieniu u.p.t.u., podatnikiem dla tej transakcji będzie Wnioskodawca jako nabywca, tzn. dojdzie tu do tzw. importu usług.

Ad 7) Zdaniem Wnioskodawcy, gdyby transakcja stanowiła jednak świadczenie usług w rozumieniu u.p.t.u., Wnioskodawcy przysługiwać będzie prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Udzielenie odpowiedzi na zadane pytania (z wyjątkiem kwestii opodatkowania agio podatkiem PCC) wymaga rozstrzygnięcia kwestii wstępnej, dotyczącej natury wkładu, a zdaniem Wnioskodawcy wkład ten powinien być rozumiany jako wkład pieniężny. Przy takim rozumieniu istoty transakcji, odpowiedzi na pytani od 3) do 8) byłyby oczywiste, tj. wniesienie wkładu pieniężnego nie powodowałoby powstania obowiązku podatkowego w zakresie podatku dochodowego u źródła (z wyjątkiem kompensowanych odsetek, opodatkowanie w takim przypadku nie wynika jednak z dokonania wkładu, lecz z tytułu zapłaty odsetek i jest to odrębne zagadnienie) oraz w zakresie podatku od towarów i usług. Pytania te stają się jednak istotne w przypadku, gdy operację rozumieć jako wniesienie wkładu niepieniężnego – argumentacja Wnioskodawcy dotyczy takiego właśnie pojmowania transakcji.

Kwestia wstępna – charakter wkładu

Wnioskodawca w całości podziela pogląd wyrażony w prawomocnym wyroku WSA w Rzeszowie z 20.02.2018 r., I SA/Rz 15/18, LEX nr 2453284, której istota zawarta jest w następujących akapitach:

„Analiza przepisów tego kodeksu nie daje odpowiedzi na pytanie, co może być przedmiotem wkładu wnoszonego na pokrycie kapitału zakładowego. Przepis art. 14 § 1 k.s.h. stanowi jedynie, co nie może być aportem, wskazując, że niedopuszczalne jest wniesienie prawa niezbywalnego lub świadczenia pracy bądź usług. Z kolei z art. 14 § 4 k.s.h. wynika zakaz potrącenia wierzytelności w drodze jednostronnego oświadczenia woli wspólnika. Przepis ten stanowi, że wspólnik i akcjonariusz nie może potrącać swoich wierzytelności wobec spółki kapitałowej z wierzytelnością spółki względem wspólnika z tytułu należnej wpłaty na poczet udziałów albo akcji. Nie wyłącza to potrącenia umownego.

W piśmiennictwie przyjmuje się, że art. 14 § 4 k.s.h., w którym mowa jest o należnej „wpłacie” na poczet udziałów albo akcji, odnosi się do pieniężnego podwyższenia kapitału, pozwalając na umowne potrącenie wynikającego stąd roszczenia spółki o wpłatę z wierzytelnością wspólnika wobec spółki. Sposób uregulowania wierzytelności pieniężnej, przez potrącenie, nie może bowiem wpływać na zmianę jej pieniężnego charakteru (zob. K. Oplustil, Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w projekcie ustawy - Kodeks spółek handlowych. Wybrane zagadnienia, cz. III; Transformacje Prawa Prywatnego 2000/4/9). Omawiany przepis dotyczy sytuacji, w której rozliczenie pokrycia jednostek uczestnictwa w spółce następuje w pieniądzu (por. M. Rodzynkiewicz, Kodeks spółek handlowych. Komentarz, Wydawnictwo LexisNexis). Rozliczenie takie polega na tym, że w pierwszej kolejności dochodzi do podwyższenia kapitału zakładowego spółki, w tym objęcia przez wspólnika nowych udziałów (akcji), które wspólnik pokrywa wkładem pieniężnym. W rezultacie po stronie spółki powstaje wierzytelność pieniężna o opłacenie tych udziałów (akcji). Wierzytelność ta - jak stanowi art. 14 § 4 k.s.h. - może być w drodze umownej rozliczona (potrącona) z wierzytelnością pieniężną, jaką ten sam wspólnik ma wobec spółki z innego tytułu (np. z tytułu uprzednio udzielonej spółce pożyczki). Pogląd taki wyrażany jest również w orzecznictwie sądowym, np. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 grudnia 2004 r. sygn. FSK 1408/04 (Lex nr 147669), w którym stwierdzono, iż o tym, czy konwersja wierzytelności przysługującej wspólnikowi wobec spółki na udziały przybierze postać wkładu pieniężnego lub niepieniężnego, decyduje treść uchwały o podwyższeniu kapitału zakładowego. Analogiczny pogląd wyrażony został także w wyroku WSA w Warszawie z 10 maja 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 3497/12, z 12 czerwca 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 3499/12 oraz z 15 maja 2015 r. III SA/Wa 2496/14.

Brak jest zatem podstaw do twierdzenia, że w takim przypadku, bez zmiany umowy spółki w części dotyczącej sposobu pokrycia udziałów, udziały (akcje) zostają pokryte wkładem niepieniężnym w postaci wierzytelności wspólnika wobec spółki. Stanowisko to jest akceptowane także w piśmiennictwie (por. M. Totel (w:) J. Bieniek, M. Bieniek, G. Nita-Jagielska, K. Oplustil, R. Pabis, A. Rachwał, M. Spyra, G. Suliński, M. Totel i.in., Kodeks Spółek Handlowych. Komentarz; Wyd. C.H. Beck Warszawa 2011, s.100 i nn.; A. Szumański (w:) S. Sołtysiński, A. Szajkowski, A. Szumański, J. Szwaja, Kodeks spółek handlowych. Komentarz, Wyd. C.H. Beck Warszawa 2004, s. 242). Czym innym jest bowiem umowne potrącenie wierzytelności pieniężnej z tytułu wpłat na kapitał zakładowy z wierzytelnością pieniężną wspólnika wobec spółki, a czym innym konwersja tej wierzytelności na inną wierzytelność przy wykorzystaniu wkładu niepieniężnego w postaci wierzytelności”.

Wnioskodawca zauważa, że przepis art. 14 KSH dotyczący możliwości dokonania potrącenia umownego nie może odnosić się jedynie (a tym bardziej w pierwszej kolejności) do sytuacji, gdy kapitał pokrywany jest wkładem niepieniężnym. Samo umiejscowienie tej regulacji w przepisach ogólnych dotyczących spółek kapitałowych, sugeruje, że regulacja ta ma charakter ogólny i odnosi się zarówno do wkładów pieniężnych (będących podstawowym sposobem uiszczania kapitału), jak i niepieniężnych.

Co więcej, zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku wniesienia wkładu niepieniężnego nie dochodzi w ogóle do potrącania wzajemnych wierzytelności: wnoszący wkład w postaci wierzytelności przenosi przysługujące mu z tego tytułu prawa na spółkę-dłużnika, która staje się jednocześnie wierzycielem i dłużnikiem z tej samej wierzytelności, dochodzi zatem w tym przypadku do wygaśnięcia zobowiązania wskutek tzw. konfuzji, nie zaś wskutek potrącenia. Tym bardziej zatem przepis art. 14, w części mówiącej o potrąceniu umownym dotyczy właśnie wkładów pieniężnych.

Oznacza to, że potrącenie wzajemnych wierzytelności możliwe jest także w przypadku wkładów pieniężnych, a zatem błędny jest pogląd, jakoby uiszczenie wkładu pieniężnego możliwe było tylko gotówką lub pieniądzem bankowym.

Orzecznictwo sądów administracyjnych w tej sprawie było przez lata rozbieżne, przy czym ostatecznie ukształtowała się raczej linia niezgodna z przekonaniem Wnioskodawcy. Jego zdaniem nie uwzględnia ona jednak argumentu wynikającego z bezprzedmiotowości art. 14 KSH w razie przyjęcia, że wierzytelność jest zawsze wkładem pieniężnym. Tymczasem stanowisko Wnioskodawcy znajduje poparcie w następujących wyrokach:

Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 13.05.2015 r., III SA/Wa 2496/14, LEX nr 1756277:

„O tym, czy konwersja wierzytelności przysługującej wspólnikowi wobec spółki na udziały przybierze postać wkładu pieniężnego lub niepieniężnego, decyduje treść uchwały o podwyższeniu kapitału zakładowego. Kwestia pieniężnego/niepieniężnego charakteru tego wkładu stanowi zatem element stanu faktycznego, a nie element stanowiska prawnego Wnioskodawcy. Organ nie może zatem zakwestionować tej okoliczności faktycznej i przedstawić własnego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym”.

Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 29.04.2015 r., III SA/Wa 1845/14, LEX nr 1819412:

„Brak jest podstaw, aby na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych wkład pieniężny traktować jak aport z tego tylko względu, że zamiast zapłaty gotówką zastosowane zostanie potrącenie wierzytelności pieniężnych, dopuszczalne w świetle przepisów k.s.h.”

Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 24.09.2013 r., II FSK 2617/11, LEX nr 1558043:

„W analizowanej sprawie skarżąca spółka objęła udziały w D. w zamian za przysługującą jej wierzytelność względem D. Doszło zatem do tzw. konwersji wierzytelności na kapitał zakładowy (udziały w podwyższonym kapitale zakładowym), tj. przekształcenia przysługującej wierzycielowi wobec spółki kapitałowej wierzytelności w udziały w podwyższonym przez spółkę kapitale. W praktyce konwersja taka może zostać przeprowadzona albo poprzez wniesienie wierzytelności do spółki jako wkładu pieniężnego, bądź też poprzez objęcie udziałów (akcji) w zamian za wkład niepieniężny w postaci tejże wierzytelności”

Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 12.06.2013 r., III SA/Wa 3499/12, LEX nr 1678275:

„Konwersja jest możliwa na dwa sposoby, a mianowicie:

-w drodze wniesienia wierzytelności wspólnika jako aportu do spółki, która to wierzytelność tym sposobem wygasa (konfuzja), przez co dochodzi do przysporzenia po stronie spółki przez zmniejszenie stanu zobowiązań - w takim przypadku mamy do czynienia z aportowym podwyższeniem kapitału zakładowego;

-w drodze umownego potrącenia wzajemnych wierzytelności pieniężnych (art. 14 § 4 k.s.h.) – w takim przypadku mamy do czynienia z nieaportowym podwyższeniem kapitału zakładowego, umowne potrącenie stanowi uproszczony sposób wniesienia wkładu pieniężnego na podwyższony kapitał zakładowy”.

Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 10.05.2013 r., III SA/Wa 3497/12, LEX nr 1609055:

„Jak wynika z opisu zdarzenia przyszłego, wierzytelność pożyczkowa skarżącej nie jest przedmiotem aportu, lecz jedynie kompensuje jej własne zobowiązanie do pokrycia podwyższonego kapitału zakładowego wkładem o charakterze pieniężnym. Wskutek tego dochodzi do realizacji (skompensowania) wierzytelności, jaką posiada potrącający wierzyciel w stosunku do dłużnika i wierzytelności przeciwnej przysługującej dłużnikowi. Potrącający wykorzystuje do realizacji własnej wierzytelności wierzytelność przysługującą mu w stosunku do dłużnika. Potrącenie wierzytelności, podobnie jak wykonanie zobowiązania, powoduje efektywne zaspokojenie wierzyciela: uzyskuje on w zasadzie w wyniku potrącenia taką samą korzyść, jaką zapewnia mu wykonanie zobowiązania”.

Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 14.12.2004 r., FSK 1408/04, LEX nr 147669:

„O tym, czy konwersja wierzytelności przysługującej wspólnikowi wobec spółki na udziały przybierze postać wkładu pieniężnego lub niepieniężnego kapitału zakładowego, decyduje treść uchwały o podwyższeniu kapitału zakładowego. Przedmiotem wkładu niepieniężnego mogą być wierzytelności, jeżeli jednak przedmiotem konwersji, rozumianej jako operacji, w wyniku której dochodzi do zmiany wierzytelności wspólnika wobec spółki na udziały, jest wierzytelność wspólnika wobec osoby trzeciej, nie może być ona jako prawo majątkowe przedmiotem potrącenia umownego lub dokonanego w trybie art. 498 k.c. Może ona stanowić jedynie wkład niepieniężny. Wniesione w formie aportów należności są przychodem spółki w rozumieniu art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p.”

Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 14.12.2004 r., FSK 2066/04, LEX nr 157992:

„O tym, czy konwersja wierzytelności przysługującej wspólnikowi wobec spółki na udziały przybierze postać wkładu pieniężnego lub niepieniężnego decyduje treść uchwały nadzwyczajnego zgromadzenia wspólników spółki”.

Odpowiedzi na pytania od 4) do 8) również zależeć będą od rozstrzygnięcia kwestii wstępnej, tj. pytania o naturę wkładu. Wniesienie wkładu pieniężnego nie stanowi bowiem w oczywisty sposób czynności opodatkowanej p.t.u. Wszystkie zatem dalsze rozważania dotyczyć będą tylko sytuacji, w której transakcja – wbrew opinii Wnioskodawcy – zostanie jednak uznana za wniesienie wkładu niepieniężnego.

W kwestii dotyczącej uznania wniesienia wkładu niepieniężnego do Spółki za przedmiot opodatkowania podatkiem od towarów i usług Wnioskodawca podziela stanowisko reprezentowane konsekwentnie przez organ interpretacyjny, iż „czynność polegająca na wniesieniu przez Wnioskodawcę wkładu niepieniężnego w postaci Wierzytelności 1 do Spółki, nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bowiem wierzytelność stanowi prawo majątkowe, które nie mieści się w dyspozycji art. 2 pkt 6 ustawy o podatku od towarów i usług, a więc tym samym ich zbycie w formie aportu nie stanowi dostawy towarów w myśl art. 7 ustawy. Aport wierzytelności własnych po stronie zbywcy nie stanowi również świadczenia usług, o którym mowa w art. 8 ustawy, ponieważ jest ona jedynie przejawem wykonania prawa własności w stosunku do wierzytelności powstałej z innego tytułu. Podsumowując, wniesienie wkładu do Spółki w postaci Wierzytelności 1 nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.” – jest to stanowisko zaprezentowane przez Dyrektora KIS w interpretacji indywidualnej z dnia 17.07.2020 r., wydanej przez: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, 0114-KDIP4-3.4012.180.2020.4.KM. Tę samą argumentację znaleźć można także np. w interpretacji z dnia 17.07.2020 r., wydanej przez: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, 0114-KDIP4-3.4012.180.2020.4.KM lub interpretacji z dnia 11.01.2017 r., wydanej przez: Izba Skarbowa w Warszawie, 1462- IPPP1.4512.978.2016.2.MP.

Gdyby jednak stanowisko to okazało się nieprawidłowe, powstaje pytanie o podstawę opodatkowania takiej transakcji. Podstawa taka powinna, zdaniem Wnioskodawcy, być identyczna dla wszelkich rodzajów aportów, niezależnie od tego, czy przedmiotem aportu jest towar, czy prawo lub wartość niematerialna. Również w tym względzie zaobserwować można spójne stanowisko sądów i organów interpretacyjnych od czasu uchylenia art. 29 i wprowadzenia do porządku prawnego art. 29a u.p.t.u. Zgodnie z tym stanowiskiem, podstawą opodatkowania jest wartość nominalna udziałów otrzymanych w zamian za wkład niepieniężny. Argumentacja w tej sprawie została czytelnie i całościowo przedstawiona w postanowieniu NSA(7w) z 31.03.2014 r., I FPS 6/13, LEX nr 1449602, w którym , co prawda, sąd odmówił podjęcia uchwały w tej sprawie, wskazał jednak, że to właśnie wartość nominalna objętych udziałów stanowi podstawę opodatkowania. Czytamy tam m.in: „W uzasadnieniu Rządowego projektu o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw z dnia 16 października 2012 r. (Druk Sejmowy nr 805) wskazano, że uchylenie art. 29 ustawy o podatku od towarów i usług wiąże się z wprowadzeniem nowego art. 29a zawierającego kompleksowe regulacje dotyczące postawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Dodany art. 29a zawiera przepisy dotyczące ustalania podstawy opodatkowania w podatku od towarów i usług. Uregulowania te zostały zmodyfikowane, aby w pełni odzwierciedlić przepisy Dyrektywy 2006/112/WE, a także zmodernizować, w celu większej przejrzystości i czytelności tych zasad. Zwrócono jednocześnie uwagę, że niektóre dotychczasowe regulacje wskazujące podstawę opodatkowania dla określonych transakcji zostały celowo usunięte i określenie tej podstawy odbywać się będzie na zasadach ogólnych. W szczególności zrezygnowano z przepisów odwołujących się do uwzględnienia w podstawie opodatkowania wartości rynkowej (takie zastrzeżenie dotyczyło dostaw, gdy należność była określona w naturze - art. 29 ust. 3, a także gdy cena świadczenia nie została określono - art. 29 ust. 9 ustawy o podatku od towarów i usług), gdyż takie odwołanie nie wpisuje się w cel dyrektywy 2006/112/WE. Po zmianie przepisów w takich przypadkach zastosowanie znajdzie zasada ogólna - podstawa opodatkowania określona będzie w oparciu o wszystko, co stanowi zapłatę. Należy wskazać, że z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej w skrócie TSUE) wynika, że zapłata musi być wyrażona w formie pieniężnej, choć niekoniecznie w jednostkach pieniężnych (może to być np. świadczenie usługi lub dostawa towarów) Postawą opodatkowania jest zapłata faktycznie otrzymana (którą ma podatnik otrzymać), a nie wartość oszacowania według obiektywnych kryteriów (por. wyroki TSUE w sprawie C-33/93 czy C- 154/80).

W projekcie Rządowym jednoznacznie wskazano, że uchylone rozwiązania prawne, a zwłaszcza nieobowiązujące już przepisy art. 29 ust. 3 lub ust. 9 i nowe uregulowania art. 29a w zakresie podstawy opodatkowania nie przewidujące już ich odpowiedników, były sprzeczne z dyrektywą 2006/112/WE (J. Zubrzycki, Leksykon VAT, Tom II, Oficyna Wydawnicza Unimex, Wrocław 2014, s. 349). W związku z tym, że ustawodawca w projekcie nowelizacji wyjaśnił, że przyjęte poprzednio rozwiązania prawne pozostawały w sprzeczności z prawem Unii Europejskiej obowiązkiem sądów administracyjnych jest dokonywanie wykładni prounijnej. W tym miejscu należy podkreślić, że uzupełniającą w stosunku do działań prawotwórczych metodą zapewnienia skuteczności prawa Unii Europejskiej jest prounijna wykładnia prawa krajowego dokonywana przez sądy krajowe (wykładnia przyjazna w stosunku do prawa unijnego, zgodna z nim). Służy ona m.in. eliminowaniu nieprawidłowości powstałych w procesie transpozycji dyrektyw poprzez interpretację w świetle ich brzmienia i celów. Wykładnia taka polega m.in. na stosowaniu bezpośrednio skutecznych norm prawa wspólnotowego (M. Kapko, Zapewnienie skuteczności prawa Unii Europejskiej w polskim systemie prawnym, (w:) J. Barcz (red.), A. Gajda, R. Hakawy, M. Kapko, A. Michoński, A. Nowak-Far, A. Pudło, R. Schweppe, Pięć lat członkostwa w Unii Europejskiej. Zagadnienia polityczno-ustrojowe, Warszawa 2009, s. 131).

W świetle dotychczasowych rozważań, stosując wykładnię prounijną, należało przyjąć, że do określenia podstawy opodatkowania z tytułu wniesienia do spółki wkładu niepieniężnego (aportu) zastosowanie znajdzie art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. suma wartości nominalnej udziałów stanowiąca kwotę należną. A zatem interpretacja przepisów przyjęta w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 sierpnia 2012 r., sygn. akt I FSK 1405/11, jest bardziej uzasadniona, gdyż jest zgodna z prawem Unii Europejskiej”.

Wnioskodawca argumentację tę w pełni podziela. Podzielił ją także Dyrektor KIS, np. w interpretacji z dnia 22.06.2021 r., wydane przez: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, 0113-KDIPT1-2.4012.205.2021.2.SM.

W omawianej sprawie, gdyby transakcja miała – wbrew opinii Wnioskodawcy – podlegać opodatkowaniu p.t.u., podatnikiem byłby – na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.t.u. – sam Wnioskodawca, gdyż wnoszący wkład podmiot nie ma w tym przypadku siedziby działalności gospodarczej ani miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terenie kraju, miejscem wykonania usługi byłoby zaś terytorium kraju, jak nakazuje dyspozycja art. 28b ust. 1 u.p.t.u. Przepisy o szczególnych miejscach świadczenia usługi nie znajdą zastosowania w tym przypadku.

Kolejną kwestią, jaka pojawia się w sytuacji, gdyby uznać pomimo wszytko, że mamy do czynienia z wkładem niepieniężnym, który ponadto byłby przedmiotem opodatkowania podatkiem od towarów i usług, jest kwestia prawa podmiotu otrzymującego taki wkład do odliczenia podatku naliczonego. Istotą tego zagadnienia jest związek pomiędzy samą transakcją wniesienia wkładu, a działalnością opodatkowaną podmiotu ten wkład otrzymującego. Nie ma bowiem żadnego powodu, dla którego podatek naliczony od wkładu niepieniężnego (jako świadczenia usług) miał być potraktowany inaczej, niż pozostałe czynności opodatkowane, które dają (lub nie) prawo do odliczenia podatku naliczonego. Prawo to wynika z art. 86 u.p.t.u, a jednocześnie ograniczone jest przepisami art. 88 tej ustawy. Żadne jednak przesłanki ograniczające prawo do odliczenia zawarte w przepisach tego artykułu nie zachodzą w przedmiotowej sprawie. Pozostaje zatem do rozważenia jedynie kwestia związku transakcji z czynnościami opodatkowanymi podmiotu otrzymującego wkład. Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku, gdy podmiot otrzymujący wkład jest podatnikiem w rozumieniu art. 15 u.p.t.u i działa jako taki, wykonując w 100% czynności opodatkowane – a tak jest w omawianej sprawie - związek ten, jakkolwiek pośredni, zachodzi bardzo wyraźnie, gdyż podniesienie kapitału służy prowadzeniu przez podmiot otrzymujący wkład działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu p.t.u. Stanowisko to jest, w odniesieniu nie do wkładu, lecz do wydatków związanych z podniesieniem kapitału, zaprezentowane w wyroku NSA z 25.02.2011 r., I FSK 246/10, LEX nr 787020. Zgodnie z teza tego wyroku „emisja akcji jest czynnością prowadzącą do uzyskania dodatkowego kapitału przez spółkę, który wykorzystywany jest do działalności gospodarczej. Zatem należy uznać, że spółce przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT związanego z wydatkami poniesionymi w związku z emisją akcji”. Zdaniem Wnioskodawcy teza ta w pełni zachowuje aktualność w stosunku do podatku naliczonego od wnoszonego aportu, który sam jako taki nie służy bezpośrednio wykonywaniu czynności opodatkowanych, jak to ma miejsce w przypadku nie budzących w tym względnie wątpliwości np. wnoszonych w aporcie nieruchomości służących działalności gospodarczej, jednak przekłada się na możliwości prowadzenia działalności opodatkowanej, dającej prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Ocena stanowiska

Stanowisko w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 4 jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT:

Stosownie do treści art. 2 pkt 6 ustawy:

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy:

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy:

Z treści powołanego przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy jednoznacznie wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług, co do zasady, podlegają opodatkowaniu VAT wówczas, gdy są wykonywane odpłatnie (z wyjątkiem przypadków ściśle określonych w art. 7 ust. 2 oraz w art. 8 ust. 2 ustawy).

W konsekwencji opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegało tylko to świadczenie (dostawa lub usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Odpłatność oznacza wykonanie czynności (dostawy towarów oraz świadczenia usług) za wynagrodzeniem. Zatem pod pojęciem odpłatności świadczenia usług rozumieć należy prawo podmiotu świadczącego usługę do żądania od odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego).

Odpłatność określana jest przez strony umowy i jeśli strony ustalą zapłatę, wówczas wykonane świadczenie staje się odpłatne. W przypadku istnienia świadczenia wzajemnego otrzymanego przez świadczącego usługę, należy uznać czynności wykonywane w ramach zawartej umowy za odpłatne świadczenie usług określone w art. 8 ust. 1 ustawy, podlegające opodatkowaniu na zasadach ogólnych.

Z opisu wynika, że udziałowiec udzielał Państwu finansowania w formie pożyczek. Obecnie Udziałowiec i Państwo planują

1) Podjęcie uchwały o emisji nowych udziałów.

2) Rozwiązanie odpowiedniej części obecnych umów pożyczkowych w drodze porozumienia stron, co spowoduje ich wymagalność wraz z niezapłaconymi odsetkami.

3) Potrącenie wzajemnych wierzytelności tj. wierzytelności Spółki od udziałowca z tytułu wkładu (tj. wierzytelności o dokonanie przez udziałowca wpłaty ceny za udziały) oraz wierzytelności Udziałowca wobec Spółki z tytułu wymagalnych pożyczek z odsetkami.

Będzie to zatem potrącenie umowne wierzytelności Udziałowca z tytułu udzielonych przez Niego pożyczek z Państwa wierzytelnością o dokonanie przez Udziałowca wpłaty ceny za udziały.

W wyniku wniesienia wkładu powstanie agio, które zostanie przelane na kapitał zapasowy.

Państwa wątpliwości dotyczą kwestii czy opisana transakcja (w całości tj. w zakresie dotyczącym zarówno kapitałowej jak i odsetkowej części kompensowanych/wnoszonych pożyczek stanowić będzie odpłatne świadczenie usług.

Wierzytelność jest prawem majątkowym, które może być przedmiotem obrotu gospodarczego. Instytucja przelewu wierzytelności została uregulowana w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1061 ze zm.), dalej zwany Kodeksem cywilnym, zaś podstawą do dokonania cesji wierzytelności jest art. 509 Kodeksu cywilnego.

Zgodnie z art. 509 § 1 Kodeksu cywilnego:

Stosownie do art. 510 § 1 Kodeksu cywilnego:

Istotą przelewu wierzytelności jest umowa zawierana przez wierzyciela z osobą trzecią, na mocy której osoba ta nabywa od wierzyciela przysługującą mu wierzytelność. W wyniku przelewu wierzytelności, prawa przysługujące dotychczasowemu wierzycielowi przechodzą na nabywcę wierzytelności, przy czym sam stosunek zobowiązaniowy nie ulega zmianie. Na podstawie umowy przelewu wierzytelności cesjonariusz może dochodzić spełnienia określonego świadczenia od dłużnika, przysługuje mu również uprawnienie do rozporządzania wierzytelnością przez jej dalszą odsprzedaż, zamianę, darowiznę, zapis w testamencie lub zastaw.

Ze wskazanych uregulowań wynika, że wierzytelność jest prawem jednego podmiotu do żądania od drugiego podmiotu pewnego zachowania się zwanego świadczeniem (wyrażalnym pieniężnie). Wobec tego wierzytelność jest prawem majątkowym, będącym przedmiotem obrotu gospodarczego.

Przeniesienie wierzytelności z majątku dotychczasowego wierzyciela do majątku nabywcy wierzytelności jest skutkiem rozporządzania tą wierzytelnością przez dotychczasowego wierzyciela i stanowi wykonanie przez niego przysługującego mu prawa własności.

Jak wynika z treści opisu zdarzenia przyszłego, w wyniku planowanej operacji gospodarczej nastąpi podwyższenie kapitału zakładowego przez konwersję wierzytelności z tytułu Pożyczek (zarówno kwot głównych Pożyczek Udziałowa oraz odsetek) na udziały w Państwa Spółce.

W przypadku konwersji wierzytelności na kapitał dłużnik zasadniczo zamiast regulować swój dług w postaci świadczenia pieniężnego, zamienia go na swoje udziały. Udziały te obejmie wierzyciel, który staje się wspólnikiem spółki. Wejście wierzytelności do majątku spółki powoduje z kolei ich umorzenie z mocy prawa (confusio). Na gruncie prawa cywilnego tego rodzaju czynność (konwersja) to zasadniczo potrącenie wierzytelności pieniężnych, które jest traktowane jak zapłata w pieniądzu. Oznacza to, że na gruncie prawa cywilnego, konwersja wierzytelności (pieniężnych) na udziały stanowi pokrycie takich udziałów spółki prawa handlowego wkładem pieniężnym przez jej dotychczasowych wierzycieli.

Zatem czynność polegająca na wniesieniu wierzytelności (konwersji wierzytelności na kapitał) nie można uznać za świadczenia usługi, zdefiniowanej w art. 8 ust. 1 ustawy, ponieważ jest ono jedynie przejawem wykonania prawa własności w stosunku do wierzytelności powstałej z innego tytułu.

Wniesienie wierzytelności w okolicznościach opisanych we wniosku nie można również uznać za dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy.

Biorąc pod uwagę opis zdarzenia przyszłego oraz powołane przepisy należy stwierdzić, że w analizowanym przypadku konwersja wierzytelności pożyczkowych jest skutkiem rozporządzenia tymi wierzytelnościami przez dotychczasowego wierzyciela i stanowi wykonanie przez niego przysługującego mu prawa własności. Nie można w takim razie utożsamiać jej ze świadczeniem usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy ani z dostawą towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy. W konsekwencji, wniesienie wkładu w postaci wierzytelności pożyczkowej do Państwa Spółki nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług po stronie Państwa Spółki.

Reasumując, czynność polegająca na podwyższeniu kapitału zakładowego przez Konwersję wierzytelności, nie podlega opodatkowaniu VAT. Przedmiotowa czynność w tym konkretnym przypadku nie będzie stanowić świadczenia usługi ani dostawy towarów w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług.

Tym samym Państwa stanowisko w zakresie podatku od towarów i usług w kwestii pytania oznaczonego we wniosku nr 4 jest prawidłowe.

Z uwagi na powyższe rozstrzygnięcie oraz warunkowy charakter pozostałych pytań w zakresie podatku od towarów i usług odstępuję od oceny stanowiska w zakresie pytań oznaczonych we wniosku nr 5, 6 i 7.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Państwa i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Ocena prawna Państwa stanowiska w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych i podatku od czynności cywilnoprawnych zostanie zawarta w odrębnych rozstrzygnięciach.

Zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Pełna weryfikacja przedstawionych we wniosku okoliczności możliwa jest jedynie w toku postępowania podatkowego lub kontrolnego, prowadzonego przez uprawnione do tego organy, będącego poza zakresem instytucji interpretacji indywidualnej. Postępowanie w sprawie dotyczącej wydania interpretacji indywidualnej jest postępowaniem szczególnym, mającym charakter uproszczony, odrębny od postępowania podatkowego, uregulowanego w dziale IV Ordynacji podatkowej. Wydając bowiem interpretację indywidualną Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej przedstawia jedynie swój pogląd dotyczący wykładni treści analizowanych przepisów i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego (którego elementy przyjmuje, jako podstawę rozstrzygnięcia bez weryfikacji).

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

-Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

-Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

-Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

-w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

-w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.