Interpretacja indywidualna – stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest:

• prawidłowe – w zakresie uznania transakcji wymiany walut za świadczenie usług zwolnionych od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 7 ustawy oraz w zakresie ustalenia podstawy opodatkowania z tytułu świadczenia ww. usług;
• nieprawidłowe – w zakresie uznania transakcji wymiany walut za transakcje pomocnicze w rozumieniu art. 90 ust. 6 ustawy oraz możliwości nieuwzględniania tych transakcji przy kalkulacji tzw. proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

30 października 2024 r. wpłynął Państwa wniosek z 29 października 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy skutków podatkowych transakcji wymiany walut. Uzupełnili go Państwo pismem z 7 stycznia 2025 r. (wpływ 7 stycznia 2025 r.) – w odpowiedzi na wezwanie.

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

X  w (...) (dalej jako: „Spółka” lub „Wnioskodawca”) jest spółką posiadającą siedzibę na terytorium Polski oraz podlegającą w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób prawnych na podstawie art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2805 ze zm.) (dalej jako: ustawa o PDOP).

Działalność operacyjna Spółki koncentruje się przede wszystkim na (...). Działalność realizowana przez Wnioskodawcę podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, w związku z czym Wnioskodawca jest zarejestrowany w Polsce jako czynny podatnik VAT.

W ramach prowadzonej działalności Wnioskodawca współpracuje z podmiotem powiązanym w rozumieniu art. 11a ustawy o PDOP, jakim jest spółka Y (dalej jako: Y/Podmiot powiązany).

Y jest spółką posiadającą siedzibę na terytorium Polski oraz podlegającą w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób prawnych na podstawie art. 3 ust. 1 ustawy o PDOP. Działalność Y w głównej mierze polega na (…).

Działalność operacyjna realizowana przez Y podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, w związku z czym Y jest zarejestrowana w Polsce jako czynny podatnik VAT. Charakter prowadzonych działalności gospodarczych przez Wnioskodawcę oraz Y powoduje, iż część transakcji realizowanych przez Wnioskodawcę oraz Y wiąże się z płatnościami realizowanymi w walutach obcych, w szczególności w walucie euro. Waluta euro pojawia się u Wnioskodawcy zazwyczaj podczas transakcji sprzedażowych, w ramach których Wnioskodawca otrzymuje określone kwoty (np. w formie wynagrodzenia za sprzedawane produkty, np. (…)), natomiast w Y waluta euro pojawia się między innymi podczas transakcji zakupowych, w ramach których Y reguluje swoje zobowiązania w walucie obcej za zakupione materiały, towary bądź usługi.

W związku otrzymywanymi przez Wnioskodawcę płatnościami w euro za sprzedane produkty, Wnioskodawca posiada nadwyżkę waluty euro w danym okresie, z kolei Y jest zmuszony pozyskiwać walutę obcą z banku (w celu uregulowania zapłaty w euro za zakupione materiały, towary, usługi). W związku z tym, w zależności od stanu ilości waluty obcej na rachunku bankowym, Y musi pozyskiwać walutę obcą z banku, po kursie sprzedaży banku a Wnioskodawca jest zmuszony do wymiany nadwyżki waluty euro na złote polskie po kursie kupna banku. W tym celu Wnioskodawca oraz Y korzystają z usług wyspecjalizowanych instytucji finansowych, jak banki. Wnioskodawca oraz Y chciałyby osiągnąć optymalizację pod kątem gospodarczym oraz finansowym, poprzez zmniejszenie (lub usunięcie) kosztów związanych z kupnem/sprzedażą waluty za pośrednictwem instytucji finansowych ze względu na mało atrakcyjne kursy walutowe (spowodowanymi wysoką marżą banków), polegającą na tym, że Wnioskodawca dokonywałby sprzedaży nadwyżki waluty euro bezpośrednio do Y. Z uwagi na fakt, że w transakcjach takich nie będą uczestniczyć instytucje finansowe, Wnioskodawca oraz Y nie będą musiały ponosić dodatkowych kosztów w przypadku realizowania transakcji wymiany walut. Wnioskodawca wskazuje, iż transakcje walutowe wykonywane pomiędzy Wnioskodawcą a Y (poza transakcjami z wyspecjalizowanymi instytucjami finansowymi) będą jedynymi transakcjami o charakterze incydentalnym, tj. zarówno Wnioskodawca jak i Y będą korzystać z tego rodzaju transakcji w sposób nieregularny, sporadyczny, w razie pojawienia się takiej potrzeby transakcje będą dotyczyć przede wszystkim waluty euro. Co istotne, w przypadku realizowania transakcji wymiany walut spółki nie będą uiszczały na swoją rzecz wynagrodzenia w postaci prowizji czy opłat. W związku z tym, jedynym elementem transakcji pomiędzy Wnioskodawcą a Y będzie przekazanie przez Wnioskodawcę określonej kwoty w walucie euro, a z drugiej strony - zapłata przez Y na rzecz Wnioskodawcy określonej kwoty w walucie polskiej, będącej kwotą równoważną do kwoty w walucie euro.

Z uwagi na fakt, że planowana transakcja będzie realizowana pomiędzy podmiotami powiązanymi, kwoty euro podlegające wymianie na PLN będą wymieniane z zastosowaniem kursu kupna/sprzedaży euro wg. następującego algorytmu (poniższy algorytm wymiany euro na PLN będzie również służył Wnioskodawcy oraz Y weryfikacji rynkowości zastosowanego kursu wymiany euro na PLN):

1.Jeżeli stroną zainteresowaną pozyskaniem waluty euro będzie Y, zastosowanie znajdzie kurs:

• sprzedaży euro stosowany przez Bank - z którym Y ma podpisaną umowę na prowadzenie rachunku bankowego - obowiązujący w dniu dokonania danej transakcji (kurs negocjowany z bankiem), lub
• kupna euro stosowany przez Bank - z którym Wnioskodawca ma podpisaną umowę na prowadzenie rachunku bankowego - obowiązujący w dniu dokonania danej transakcji.

2.Jeżeli stroną zainteresowaną sprzedażą waluty euro będzie Wnioskodawca zastosowanie znajdzie kurs:

• kupna euro stosowany przez Bank - z którym Wnioskodawca ma podpisaną umowę na prowadzenie rachunku bankowego - obowiązujący w dniu dokonania danej transakcji, lub;
• sprzedaży euro stosowany przez Bank - z którym Y ma podpisaną umowę na prowadzenie rachunku bankowego - obowiązującego w dniu dokonania danej transakcji.

Przy realizacji danej operacji wymiany waluty euro na PLN może powstać wynik dodatni lub ujemny, wynikający z tzw. różnic kursowych. Przykładowo, w przypadku sprzedaży przez Wnioskodawcę na rzecz Y kwoty 100 EUR według kursu 1 EUR = 4 PLN (kurs kupna euro stosowany przez Bank – z którym Wnioskodawca ma podpisaną umowę na prowadzenie rachunku bankowego – obowiązujący w dniu dokonania danej transakcji), oraz „przyjętych” do Spółki według kursu 1 EUR = 3,9 PLN (np. kurs, według którego waluta została przeliczona w związku z jej otrzymaniem od kontrahenta tytułem należnego Spółce wynagrodzenia), po stronie Wnioskodawcy wystąpi „wynik” dodatni z danej operacji w wysokości 10 PLN.

Opisana transakcja wymiany waluty nie będzie realizowana w ramach profesjonalnej działalności finansowej lub działalności kantorowej, a żadna ze stron transakcji nie prowadzi i nie zamierza prowadzić tego rodzaju działalności. Wnioskodawca dopuszcza rozszerzenie kręgu podmiotów, z którymi w przyszłości możliwe będzie przeprowadzenie tego typu transakcji w ramach grupy kapitałowej, jeżeli takie potrzeby zostałyby zidentyfikowane. Wskazane transakcje pomiędzy spółkami z grupy będą miały jedynie charakter poboczny w stosunku do podstawowej działalności spółek, które mają wspomóc spółki w optymalizacji ich finansów. Co istotne, obrót spółek z tytułu ww. transakcji wymiany walut będzie stosunkowo niewielki w stosunku do obrotów spółek wynikających z ich głównej/podstawowej działalności.

Uzupełnienie i doprecyzowanie opisu zdarzenia przyszłego

Spółka szacuje, że transakcje wymiany walut nie będą bezpośrednim, stałym i koniecznym rozszerzeniem działalności gospodarczej, będzie to raczej działalność ad hoc. Spółka na obecną chwilę nie jest w stanie precyzyjnie przewidzieć z jaką częstotliwością będą realizowane transakcje wymiany walut (będzie to w głównej mierze uzależnione od zapotrzebowania drugiej strony transakcji na walutę obcą oraz dostępnością nadwyżki waluty obcej na rachunku bankowym Spółki, która mogłaby potencjalnie podlegać wymianie na PLN).

Spółka szacuje, że wysokość obrotów w skali roku z tytułu transakcji wymiany walut będzie wynosić około 1%-1,25% w stosunku do obrotów z podstawowej działalności.

Spółka szacuje, że zaangażowanie zasobów ludzkich oraz kosztowych służących realizacji czynności związanych z transakcjami wymiany walut będzie oscylowało w stosunku rocznym na poziomie 2-3 godzin.

Czynności związane z transakcjami wymiany walut będą miały charakter incydentalny – tj. ad hoc. Spółka na obecną chwilę nie jest w stanie precyzyjnie przewidzieć z jaką częstotliwością będą realizowane transakcje wymiany walut (będzie to w głównej mierze uzależnione od zapotrzebowania drugiej strony transakcji na walutę obcą oraz dostępnością nadwyżki waluty obcej na rachunku bankowym Spółki, która mogłaby potencjalnie podlegać wymianie na PLN).

Pytania

1.Czy w związku z przedstawioną planowaną transakcją wymiany waluty obcej euro na PLN, realizowaną między Wnioskodawcą a Y, dochodzi do świadczenia usług zwolnionych z VAT, przy czym podstawą opodatkowania VAT z tego tytułu jest dla Wnioskodawcy dodatni wynik (zysk) osiągnięty z tytułu danej transakcji, określany w momencie sprzedaży waluty obcej euro przez Wnioskodawcę na rzecz Y?

2.Czy przedstawione transakcje wymiany walut stanowią transakcje pomocnicze w rozumieniu art. 90 ust. 6 ustawy o VAT i w związku z tym, nie powinny być one uwzględniane przy kalkulacji tzw. proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 i nast. ustawy o VAT?

Państwa stanowisko w sprawie

Odpowiedź na pytanie 1.

Jak wskazuje art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlega m.in. odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, świadczeniem usług jest każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.

Co istotne, zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT odpłatną dostawą towarów jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Należy wskazać, że aby doszło do świadczenia usług w rozumieniu przepisów o VAT, muszą wystąpić zasadniczo dwa elementy: świadczenie jednej strony na rzecz drugiej oraz odpłatność, czyli wynagrodzenie za to świadczenie.

Zdaniem Wnioskodawcy, biorąc pod uwagę charakter dokonywanych z Y transakcji wymiany waluty euro na PLN, w ramach transakcji dochodzi do świadczenia usług w rozumieniu przepisów o VAT (waluty używane są jako prawny środek płatniczy, w związku z tym nie występują w charakterze dobra zaspokajającego określone potrzeby, w konsekwencji operacje wymiany walut nie mogą być uznawane za dostawę towarów). Nie ulega bowiem wątpliwości, że w związku z opisaną transakcją Wnioskodawca oraz/lub Y uzyskują określone korzyści (w postaci możliwości zbycia/nabycia waluty euro przy zastosowaniu bardziej korzystnego kursu).

Mając na uwadze równorzędny charakter obu spółek w ramach planowanej transakcji wymiany waluty (żadna ze Spółek nie jest wyspecjalizowaną instytucją finansową, zaspokajającą potrzeby zwracającego się do niej podmiotu), za podmiot świadczący usługę może być uznany zarówno Wnioskodawca, jak i Y. Uczestnictwo Wnioskodawcy oraz Y w ramach ww. transakcji zaspokaja bowiem ich obopólne potrzeby i żadna ze spółek nie może być uznana wobec drugiej spółki wyłącznie za usługodawcę albo wyłącznie - za usługobiorcę.

Usługi polegające na wymianie walut podlegają zwolnieniu z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 7 ustawy o VAT, zgodnie z którym zwalnia się od podatku transakcje, łącznie z pośrednictwem, dotyczące walut, banknotów i monet używanych jako prawny środek płatniczy, z wyłączeniem banknotów i monet będących przedmiotami kolekcjonerskimi, za które uważa się monety ze złota, srebra lub innego metalu oraz banknoty, które nie są zwykle używane jako prawny środek płatniczy lub które mają wartość numizmatyczną. Oznacza to, że w związku z uczestnictwem Wnioskodawcy oraz Y w planowanej transakcji wymiany waluty euro na PLN, w przypadku wystąpienia u Wnioskodawcy dodatniej podstawy opodatkowania, powinna ona zostać wykazana jako sprzedaż zwolniona z VAT.

Sposób ustalania podstawy opodatkowania VAT w przypadku usług finansowych, w tym transakcji wymiany walut nie został w sposób szczególny uregulowany w ustawie VAT ani w Dyrektywie 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej: „Dyrektywa VAT”. W konsekwencji, zastosowanie mają w tym zakresie przepisy ogólne zawarte w art. 73 Dyrektywy VAT i art. 29a ustawy VAT.

Zgodnie z art. 73 Dyrektywy VAT, w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia. Natomiast, zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. Dodatkowo, stosownie do art. 29a ust. 6 ustawy o VAT podstawa opodatkowania obejmuje:

1) podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;

2) koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

W związku z powyższym, w odniesieniu do opisanej transakcji wymiany waluty euro na PLN, w przypadku którym Wnioskodawca nie będzie uzyskiwał prowizji, opłat ani innego podobnego wynagrodzenia, za podstawę opodatkowania VAT należy uznać dodatni wynik (zysk) osiągnięty przez Wnioskodawcę, ustalany w momencie sprzedaży waluty euro na rzecz Y. Wynik ten powinien być rozumiany jako różnica między ceną sprzedaży waluty euro na rzecz Y ustalonej po kursie:

1.jeżeli stroną zainteresowaną pozyskaniem waluty euro będzie Y zastosowanie znajdzie kurs:

• sprzedaży euro stosowany przez Bank - z którym Y ma podpisaną umowę na prowadzenie rachunku bankowego - obowiązujący w dniu dokonania danej transakcji (kurs negocjowany z bankiem), lub
• kupna euro stosowany przez Bank - z którym Wnioskodawca ma podpisaną umowę na prowadzenie rachunku bankowego - obowiązujący w dniu dokonania danej transakcji,

2. jeżeli stroną zainteresowaną sprzedażą waluty euro będzie Wnioskodawca, zastosowanie znajdzie kurs:

• kupna euro stosowany przez Bank - z którym Wnioskodawca ma podpisaną umowę na prowadzenie rachunku bankowego - obowiązujący w dniu dokonania danej transakcji, lub
• sprzedaży euro stosowany przez Bank - z którym Y ma podpisaną umowę na prowadzenie rachunku bankowego - obowiązującego w dniu dokonania danej transakcji,

- a ceną, po jakiej waluta została nabyta przez Wnioskodawcę.

Innymi słowy, podstawą opodatkowania w VAT dla Wnioskodawcy z tytułu realizowanych transakcji wymiany waluty euro na PLN będą jedynie tzw. różnice kursowe (a nie np. cała kwota uzyskiwana przez Wnioskodawcę z tytułu wymiany waluty euro na PLN). Jeśli ustalony w ten sposób wynik będzie ujemny, podstawę opodatkowania w VAT z tytułu danej transakcji należy uznać za równą zero.

W przypadku, gdy w danym okresie rozliczeniowym Wnioskodawca zrealizuje więcej niż jedną transakcję sprzedaży waluty obcej (EUR), podstawą opodatkowania VAT będzie suma dodatnich wyników zrealizowanych w odniesieniu do poszczególnych transakcji. Jak zostało już wcześniej wskazane, transakcje te będą podlegały zwolnieniu z VAT.

Zaprezentowane powyżej stanowisko znajduje potwierdzenie w wyroku z 14 lipca 1998 r. wydanym przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-172/96 First National Bank of Chicago. Trybunał we wskazanym wyroku uznał, iż w przypadku transakcji wymiany walut, w której nie są naliczane opłaty lub prowizje w odniesieniu do konkretnych transakcji, podstawę opodatkowania rozumianą jako „wynagrodzenie” stanowi ogólny wynik transakcji dla usługodawcy w postaci dodatniej wartości sprzedaży w danym okresie.

Analogiczne podejście w ww. zakresie, potwierdzające stanowisko w odniesieniu do pytania 1, jest również prezentowane przez organy podatkowe, m.in. w:

1) interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 5 października 2012 r. (sygn. IPPP3/443-712/12-2/SM) i z 7 stycznia 2013 r. (sygn. IPPP3/443-1040/12-2/LK),

2) interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 16 maja 2014 r. (sygn. IBPP2/443-156/14/lCz),

3) interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 20 stycznia 2016 r. (sygn. IPPP1 /4512-1085/15-2/BS) oraz z 3 lutego 2016 r. (sygn. IPPP1/4512-1085/15-5/BS);

4) interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 13 marca 2023 r. (sygn. 0112-KDIL1-3.4012.18.2023.1.AKS).

Odpowiedź na pytanie 2.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Stosownie do art. 90 ust. 1 ustawy o VAT, w przypadku towarów i usług, które są wykorzystywane

przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku, do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Zgodnie z ust. 2 tego przepisu, jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa powyżej, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku, do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

W myśl natomiast art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, proporcję, o której mowa powyżej, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku, z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku, z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku, z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Jak wskazuje NSA w wyroku z 8 stycznia 2010 r. (sygn. akt. I FSK 1605/08): „W świetle art. 86 ustawy o VAT, czynności niepodlegające opodatkowaniu VAT nie powinny być wliczane do mianownika współczynnika sprzedaży określanego na podstawie art. 90 ust. 1-3 ustawy o VAT”. Jak wskazuje art. 90 ust. 6 ustawy o VAT, do obrotu o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, nie wlicza się m.in. obrotu uzyskanego z tytułu transakcji dotyczących pomocniczych transakcji finansowych oraz usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41 w zakresie, w jakim czynności te mają charakter pomocniczy.

Z uwagi na fakt, iż ustawa o VAT, ani Dyrektywa VAT nie precyzują, co należy rozumieć przez czynności/transakcje pomocnicze, o których mowa powyżej, należy w tym zakresie odwołać się do orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, z którego wynika w szczególności, że:

• za transakcje pomocnicze, nie uwzględniane przy kalkulacji współczynnika, należy uznać transakcje, które nie stanowią bezpośredniej, stałej i koniecznej konsekwencji działalności podatnika (np. orzeczenie w sprawie C-306/94 Regie Dauphinoise-Cabinet);
• co prawda, skala i wysokość dochodów z tytułu transakcji finansowych może wskazywać, że transakcje te nie są dokonywane „okazjonalnie”, jednak fakt uzyskiwania dochodów z tytułu transakcji finansowych przewyższających obrót z podstawowej działalności podatnika nie jest przesłanką wykluczającą „okazjonalność” takich transakcji.

Zdaniem Trybunału, dopóki do realizacji transakcji finansowych zaangażowanie aktywów podatnika oraz usług podlegających VAT jest znikome, transakcje te powinny być traktowane jako „okazjonalne” i, w konsekwencji, nie powinny być uwzględniane przy kalkulacji współczynnika (np. orzeczenie w sprawie C-77/01 Empresa de Desenvolvimento Mineiro). Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w orzecznictwie polskich sądów administracyjnych. W tej kwestii warto wskazać wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z 9 lipca 2015 r. (sygn. akt I SA/Rz 425/15), w którym oceniając, jakie czynności należy uznać za pomocnicze w stosunku do działalności zasadniczej, WSA wyjaśnił m.in, że: „(...) należy wziąć pod uwagę ilość wykonywanych tego typu czynności (czy są wykonywane stale, czy sporadycznie, z przyczyn np.: losowych), po drugie należy odnieść się do wartości tego typu czynności czyli ilości środków przeznaczanych przez przedsiębiorstwo na ich dokonywanie, po trzecie wartości te należy odnieść do sytuacji finansowej przedsiębiorstwa, a więc ogółu przychodów z tego tytułu do ogółu przychodów firmy, jak też wielkości obrotu wynikającego z tego typu działalności z obrotem firmy ogółem, po czwarte należy ustalić wartość nakładów jakie ponosi firma na wykonywanie tego typu działalności w porównaniu z nakładami na działalność główną (wielkość zaangażowanych środków). Porównanie wskaźników finansowych wskazanych powyżej przy uwzględnieniu wielości wykonywanych tego typu operacji, w uwzględnieniu całokształtu sprawy, pozwoli na ocenę, czy dane transakcje są wykonywane przez podatnika jako element prowadzonej działalności gospodarczej, czy też są dokonywane jedynie pomocniczo”.

Z punktu widzenia stanu faktycznego przedstawionego w niniejszym wniosku, Spółka również przywołała wyrok WSA w Krakowie z 24 listopada 2010 r. (sygn. akt I SA/Kr 1467/10; orzeczenie prawomocne), w którym wskazano m.in, iż: „Udzielenie przez spółkę kilkunastu pożyczek w porównaniu z zasadniczą jej działalnością miało charakter sporadyczny (pomocniczy), nie stanowiło ono bowiem koniecznego, stałego rozszerzenia jej działalności oraz niewykorzystującego niemal w ogóle aktywów od których odliczono VAT naliczony. Pożyczki te stanowiły jedynie ograniczony w czasie sposób lokaty kapitału. Tak więc wypełniały dyspozycję art. 90 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług, a zatem odsetki od udzielonych przez spółkę pożyczek nie powinny być wliczone do ustalenia proporcji o której mowa w art. 90 ust. 2 i 3 ww. ustawy”.

Zaprezentowane powyżej stanowisko jest również potwierdzane w interpretacjach indywidualnych wydawanych w imieniu Ministra Finansów. Przykładowo:

1. w interpretacji indywidualnej z 27 października 2014 r. (sygn. IBPP2/443-753/14/AB) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach stwierdził m.in., że: „Transakcje zawierane pomocniczo; oznaczają (...) zdarzenia występujące ubocznie do działalności podstawowej, nawet gdyby występowały w sposób powtarzalny i wyrażają się w pomocniczym charakterze czynności w stosunku do podstawowej działalności podatnika. (...) należy każdorazowo rozważyć; czy w konkretnych okolicznościach udzielone pożyczki można uznać za czynności sporadyczne. Trzeba wziąć zatem pod uwagę wartość, ilość, częstotliwość pożyczek, stopień zaangażowania aktywów podatnika, na tle całokształtu jego działalności”;

2. w interpretacji indywidualnej z 20 stycznia 2016 r. (sygn. IPPP1/4512-1085/15-2/BS) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie zgodził się całkowicie z twierdzeniami wnioskodawcy, który wskazywał, iż transakcje wymiany walut, należy traktować jako transakcje pomocnicze w rozumienie art. 90 ust. 6 ustawy o VAT, w przypadku, gdy spełniają następujące cechy:

• działalność gospodarcza realizowana przez spółkę dla zysków skoncentrowana jest na zupełnie innym zakresie/profilu działalności, natomiast operacje wymiany walut mają charakter czysto poboczny/pomocniczy w stosunku do zasadniczej działalności spółki. Intencją ani zamierzeniem Wnioskodawcy nie jest w żadnym razie prowadzenie działalności kantorowej i realizowanie z tego tytułu zysku, a jedynie zoptymalizowanie sposobów sprzedaży/wymiany waluty obcej (EUR) na PLN służącej prowadzeniu działalności podstawowej, jak też zoptymalizowanie sposobu wykorzystania „nadwyżek” waluty obcej (EUR), wygenerowanej w ramach działalności zasadniczej;
• dokonywane przez spółkę operacje wymiany walut nie mogą być uznane za bezpośrednie, stałe i konieczne rozszerzenie jej zasadniczej działalności. Potwierdza to w szczególności fakt, że Wnioskodawca mógłby bez przeszkód zrezygnować z dokonywania tego rodzaju transakcji i zastąpić je usługami dostarczanymi przez wyspecjalizowane instytucje finansowe (banki, kantory). Wpłynęłoby to jedynie w niewielki/minimalny sposób na podstawową działalność Wnioskodawcy, poprzez zwiększenie kosztów wymiany waluty obcej (EUR) na PLN;
• transakcje wymiany walut mają charakter incydentalny w zakresie, w jakim uzależnione są od bieżącego zapotrzebowania Y na walutę obcą (EUR) oraz zasobów waluty obcej posiadanej przez Wnioskodawcę. Stąd, nie można ich uznać za transakcje realizowane stale (jeśli nie będzie takiego zapotrzebowania, w danym okresie rozliczeniowym może nie wystąpić żadna tego typu transakcja);
• ewentualny zysk, który może powstać po stronie Wnioskodawcy z tytułu rozpatrywanej transakcji wymiany walut (w wysokości dodatniego wyniku zrealizowanego na danej transakcji) stanowi/będzie stanowił jedynie niewielki udział w obrocie generowanym przez Wnioskodawcę z tytułu jej podstawowej/zasadniczej działalności. Stąd, zysk ten nie będzie wpływał w istotny sposób na kondycję finansową Wnioskodawcy;
• realizowanie poszczególnych transakcji wymiany walut oraz ich obsługa nie będą wiązały się z zaangażowaniem przez Wnioskodawcę istotnych zasobów. W praktyce, zaangażowanie to będzie ograniczało się do podpisania odpowiedniej umowy, zawarcia transakcji oraz wykazania danej transakcji dla celów księgowych/podatkowych.

Przytoczenie powyższych cech działalności i argumentów, jest o tyle istotne dla Wnioskodawcy, iż planowane czynności Wnioskodawcy w zakresie wymiany waluty (jak zostało wykazane w zdarzeniu przyszłym) spełniają tożsame warunki, jakie wykazał wnioskodawca we wniosku o interpretację indywidualną, na podstawie którego została wydana interpretacja indywidualna z 20 stycznia 2016 r. (sygn. IPPP1/4512-1085/15-2/BS) oraz z 3 lutego 2016 r. (sygn. IPPP1/4512-1085/15-5/BS).

Działalność Wnioskodawcy koncentruje się przede wszystkim na (...). Jak wskazano w niniejszym wniosku szereg cech, tj. incydentalność dokonywanych transakcji, brak prowizji, dokonywanie czynności tylko z jednym podmiotem, cel w postaci optymalizacji kosztów (a nie osiągnięcia zysków), identyczne warunki transakcji oraz wykorzystywanie minimalnych  zasobów do obsługi tych transakcji świadczą o tym, iż realizowane w przyszłości przez Spółkę transakcje wymiany waluty euro na PLN należy uznać za czynności wykonywane pomocniczo w rozumieniu art. 90 ust. 6 ustawy VAT. W rezultacie, transakcje te nie powinny być uwzględniane przez Wnioskodawcę przy kalkulacji na podstawie art. 90 ust. 1-3 ustawy o VAT.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest w części prawidłowe i w części nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:

Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy:

Stosownie do treści art. 2 pkt 6 ustawy:

Natomiast w oparciu o art. 8 ust. 1 ustawy:

Należy zauważyć, że pojęcie usługi zostało zdefiniowane bardzo szeroko w przepisie art. 8 ust. 1 ustawy. Taka konstrukcja definicji usług pozwala na objęcie zakresem przedmiotowym podatku VAT wszelkich transakcji wykonywanych w ramach działalności gospodarczej. Powyższa definicja jest niewątpliwie szersza niż zakres tego pojęcia w potocznym jego rozumieniu. Definicja ta obejmuje bowiem nie tylko transakcje polegające na wykonaniu czynności przez usługodawcę, ale również szereg transakcji niewymagających aktywnego działania usługodawcy.

Istotą stosunku świadczenia jest każde zachowanie się na rzecz innej osoby (podmiotu). Świadczenie jest zatem dwustronnym stosunkiem prawnym i wymaga podmiotu pełniącego rolę odbiorcy (konsumenta świadczenia, nabywcy usługi) oraz podmiotu świadczącego (wykonującego czynności, świadczącego usługę). Tak więc, określone ustawą „świadczenie na rzecz” obejmuje świadczenie na rzecz skonkretyzowanych, a nawet zindywidualizowanych podmiotów (ostatecznych konsumentów).

Inną istotną cechą usługi określonej w ustawie jest wynagrodzenie oraz istnienie bezpośredniego związku pomiędzy świadczeniem usługi i otrzymaną zapłatą.

Co do zasady czynności podlegają opodatkowaniu jedynie wtedy, gdy zostały wykonane odpłatnie. Czynność można uznać za dokonaną odpłatnie, gdy istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie świadczącego usługę.

Kolejnym czynnikiem decydującym o tym, czy mamy do czynienia z wynagrodzeniem, jest określenie, czy wynagrodzenie takie było należne z tytułu danego świadczenia. Czynność podlegająca opodatkowaniu powstaje bowiem wyłącznie w związku z zaistnieniem stosunku prawnego określonego umową między stronami. Zatem wystąpić musi bezpośredni i niezbędny związek pomiędzy wykonywanymi czynnościami i wysokością otrzymanego wynagrodzenia oparty o relacje cywilnoprawne pomiędzy podmiotami i jednocześnie wynagrodzenie to może być wyrażone w pieniądzu.

W związku z powyższym, czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym, związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności, musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Zatem, pod pojęciem odpłatności świadczenia usług, rozumieć należy prawo podmiotu świadczącego usługę do żądania od odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego). W konsekwencji powyższego należy stwierdzić, że opodatkowaniu podatkiem VAT podlega tylko to świadczenie (usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot, który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie jest usługą podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Jak wynika z przywołanych wyżej przepisów opodatkowaniu podatkiem VAT – co do zasady – podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług. Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonywanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Co istotne, ww. świadczenie musi zostać wykonane przez działającego w tym zakresie podatnika podatku VAT.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy:

Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy:

Podatnikiem VAT jest zatem podmiot, który wykonuje samodzielnie działalność gospodarczą zdefiniowaną w art. 15 ust. 2 ustawy. Definicja działalności gospodarczej zawarta w ustawie ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” te wszystkie podmioty, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym.

Jak wynika z opisu sprawy, Państwa działalność operacyjna koncentruje się przede wszystkim na (...). Realizowana przez Państwa działalność podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, w związku z czym są Państwo zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT.

W ramach prowadzonej działalności współpracują Państwo ze spółką Y Sp. z o.o. (Y). Y jest spółką posiadającą siedzibę na terytorium Polski. Działalność Y w głównej mierze polega na (…).

Działalność operacyjna realizowana przez Y podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, w związku z czym Y jest zarejestrowana w Polsce jako czynny podatnik VAT. Charakter prowadzonych działalności gospodarczych przez Państwa oraz Y powoduje, iż część transakcji realizowanych przez Państwa oraz Y wiąże się z płatnościami realizowanymi w walutach obcych, w szczególności w walucie euro. Waluta euro pojawia się u Państwa zazwyczaj podczas transakcji sprzedażowych, w ramach których otrzymują Państwo określone kwoty (np. w formie wynagrodzenia za sprzedawane produkty, np. (…)), natomiast w Y waluta euro pojawia się między innymi podczas transakcji zakupowych, w ramach których Y reguluje swoje zobowiązania w walucie obcej za zakupione materiały, towary bądź usługi.

W związku z otrzymywanymi przez Państwa płatnościami w euro za sprzedane produkty, posiadają Państwo nadwyżkę waluty euro w danym okresie, z kolei Y jest zmuszony pozyskiwać walutę obcą z banku (w celu uregulowania zapłaty w euro za zakupione materiały, towary, usługi). W związku z tym, w zależności od stanu ilości waluty obcej na rachunku bankowym, Y musi pozyskiwać walutę obcą z banku, po kursie sprzedaży banku a Państwo są zmuszeni do wymiany nadwyżki waluty euro na złote polskie po kursie kupna banku. W tym celu Państwo oraz Y korzystają z usług wyspecjalizowanych instytucji finansowych, jak banki. Państwo oraz Y chcieliby osiągnąć optymalizację pod kątem gospodarczym oraz finansowym, poprzez zmniejszenie (lub usunięcie) kosztów związanych z kupnem/sprzedażą waluty za pośrednictwem instytucji finansowych ze względu na mało atrakcyjne kursy walutowe (spowodowanymi wysoką marżą banków), polegającą na tym, że dokonywaliby Państwo sprzedaży nadwyżki waluty euro bezpośrednio do Y. Z uwagi na fakt, że w transakcjach takich nie będą uczestniczyć instytucje finansowe, Państwo oraz Y nie będą musieli ponosić dodatkowych kosztów w przypadku realizowania transakcji wymiany walut.

Transakcje walutowe wykonywane pomiędzy Państwem a Y (poza transakcjami z wyspecjalizowanymi instytucjami finansowymi) będą jedynymi transakcjami o charakterze incydentalnym, tj. zarówno Państwo jak i Y będą korzystać z tego rodzaju transakcji w sposób nieregularny, sporadyczny, w razie pojawienia się takiej potrzeby transakcje będą dotyczyć przede wszystkim waluty euro. Co istotne, w przypadku realizowania transakcji wymiany walut spółki nie będą uiszczały na swoją rzecz wynagrodzenia w postaci prowizji czy opłat. W związku z tym, jedynym elementem transakcji pomiędzy Państwem a Y będzie przekazanie przez Państwa określonej kwoty w walucie euro, a z drugiej strony - zapłata przez Y na Państwa rzecz określonej kwoty w walucie polskiej, będącej kwotą równoważną do kwoty w walucie euro.

Z uwagi na fakt, że planowana transakcja będzie realizowana pomiędzy podmiotami powiązanymi, kwoty euro podlegające wymianie na PLN będą wymieniane z zastosowaniem kursu kupna/sprzedaży euro wg. następującego algorytmu (poniższy algorytm wymiany euro na PLN będzie również służył Państwu oraz Y weryfikacji rynkowości zastosowanego kursu wymiany euro na PLN):

Jeżeli stroną zainteresowaną pozyskaniem waluty euro będzie Y, zastosowanie znajdzie kurs:

• sprzedaży euro stosowany przez Bank - z którym Y ma podpisaną umowę na prowadzenie rachunku bankowego - obowiązujący w dniu dokonania danej transakcji (kurs negocjowany z bankiem), lub
• kupna euro stosowany przez Bank - z którym mają Państwo podpisaną umowę na prowadzenie rachunku bankowego - obowiązujący w dniu dokonania danej transakcji.

Jeżeli stroną zainteresowaną sprzedażą waluty euro będą Państwo zastosowanie znajdzie kurs:

• kupna euro stosowany przez Bank - z którym mają Państwo podpisaną umowę na prowadzenie rachunku bankowego - obowiązujący w dniu dokonania danej transakcji, lub;
• sprzedaży euro stosowany przez Bank - z którym Y ma podpisaną umowę na prowadzenie rachunku bankowego - obowiązującego w dniu dokonania danej transakcji.

Przy realizacji danej operacji wymiany waluty euro na PLN może powstać wynik dodatni lub ujemny, wynikający z tzw. różnic kursowych.

Opisana transakcja wymiany waluty nie będzie realizowana w ramach profesjonalnej działalności finansowej lub działalności kantorowej, a żadna ze stron transakcji nie prowadzi i nie zamierza prowadzić tego rodzaju działalności. Dopuszczają Państwo rozszerzenie kręgu podmiotów, z którymi w przyszłości możliwe będzie przeprowadzenie tego typu transakcji w ramach grupy kapitałowej, jeżeli takie potrzeby zostałyby zidentyfikowane. Wskazane transakcje pomiędzy spółkami z grupy będą miały jedynie charakter poboczny w stosunku do podstawowej działalności spółek, które mają wspomóc spółki w optymalizacji ich finansów. Obrót spółek z tytułu ww. transakcji wymiany walut będzie stosunkowo niewielki w stosunku do obrotów spółek wynikających z ich głównej/podstawowej działalności.

Szacują Państwo, że transakcje wymiany walut nie będą bezpośrednim, stałym i koniecznym rozszerzeniem działalności gospodarczej, będzie to raczej działalność ad hoc. Na obecną chwilę nie są Państwo w stanie precyzyjnie przewidzieć z jaką częstotliwością będą realizowane transakcje wymiany walut (będzie to w głównej mierze uzależnione od zapotrzebowania drugiej strony transakcji na walutę obcą oraz dostępnością nadwyżki waluty obcej na Państwa rachunku bankowym, która mogłaby potencjalnie podlegać wymianie na PLN).

Szacują Państwo, że wysokość obrotów w skali roku z tytułu transakcji wymiany walut będzie wynosić około 1%-1,25% w stosunku do obrotów z podstawowej działalności.

Szacują Państwo, że zaangażowanie zasobów ludzkich oraz kosztowych służących realizacji czynności związanych z transakcjami wymiany walut będzie oscylowało w stosunku rocznym na poziomie 2-3 godzin.

Czynności związane z transakcjami wymiany walut będą miały charakter incydentalny – tj. ad hoc. Na obecną chwilę nie są Państwo w stanie precyzyjnie przewidzieć z jaką częstotliwością będą realizowane transakcje wymiany walut (będzie to w głównej mierze uzależnione od zapotrzebowania drugiej strony transakcji na walutę obcą oraz dostępnością nadwyżki waluty obcej na Państwa rachunku bankowym, która mogłaby potencjalnie podlegać wymianie na PLN).

W pierwszej kolejności Państwa wątpliwości dotyczą wskazania, czy w związku z planowanymi transakcjami wymiany waluty obcej euro, realizowanymi między Państwem a Y, dochodzi do świadczenia usług zwolnionych z VAT, przy czym podstawą opodatkowania VAT z tego tytułu jest dla Państwa dodatni wynik (zysk) osiągnięty z tytułu danej transakcji, określany w momencie sprzedaży waluty obcej euro przez Państwa na rzecz Y.

W tym miejscu należy wskazać, że każde świadczenie niebędące dostawą towarów polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania stanowi, co do zasady, usługę w rozumieniu ustawy. Niemniej muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

• istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne,
• wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługę świadczoną na rzecz usługobiorcy,
• istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy usługi,
• odpłatność za otrzymane świadczenie (usługę) pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem,
• istnieje możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego.

Przy czym, wszystkie ww. warunki powinny być spełnione łącznie, aby świadczenie podlegało, jako usługa, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Transakcje wymiany waluty stanowią świadczenie usług na gruncie ustawy, podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług pod warunkiem, że są spełnione ww. warunki.

Wskazali Państwo, że transakcje walutowe wykonywane pomiędzy Państwem a Y będą jedynymi transakcjami o charakterze incydentalnym, tj. zarówno Państwo jak i Y będą korzystać z tego rodzaju transakcji w sposób nieregularny, sporadyczny, w razie pojawienia się takiej potrzeby transakcje będą dotyczyć przede wszystkim waluty euro. W przypadku realizowania transakcji wymiany walut, spółki nie będą uiszczały na swoją rzecz wynagrodzenia w postaci prowizji czy opłat. Przy realizacji danej operacji wymiany waluty euro na PLN może powstać wynik dodatni lub ujemny, wynikający z tzw. różnic kursowych.

Biorąc zatem pod uwagę opis sprawy należy stwierdzić, że planowane przez Państwa czynności wymiany waluty obcej euro będą podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, jako odpłatne świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy.

Czynność podlegająca opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jest opodatkowana podatkiem VAT lub może korzystać ze zwolnienia od podatku.

Regulacje w zakresie zwolnień od podatku zostały zawarte m.in. w art. 43 ustawy.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 7 ustawy:

Wskazane wyżej regulacje stanowią odzwierciedlenie krajowego porządku prawnego przepisów Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11 grudnia 2006 r. str. 1 ze zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE.

Zgodnie z art. 131 Dyrektywy 2006/112/WE:

W myśl art. 135 ust. 1 lit. e Dyrektywy 2006/112/WE:

Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem, pojęcia używane do opisania zwolnień wymienionych w art. 13 szóstej dyrektywy powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ stanowią one odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda dostawa towarów i każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika (wyrok TSUE z 19 listopada 2009 r. C-461/08 w sprawie Don Bosco Onroerend Goed BV).

W związku z powyższym, planowane przez Państwa czynności wymiany waluty obcej euro będą korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 7 ustawy.

Przechodząc natomiast do Państwa wątpliwości dotyczących określenia podstawy opodatkowania z tytułu czynności wymiany waluty obcej euro należy wskazać, że w świetle art. 29a ust. 1 ustawy:

Zgodnie z art. 29a ust. 6 ustawy:

Ustawa o podatku od towarów i usług nie zawiera szczególnego przepisu, który określałby wprost podstawę opodatkowania dla usług polegających na zakupie i sprzedaży walut.

W myśl art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE:

Powyższy przepis Dyrektywy wskazuje, że jako podstawę opodatkowania przyjąć należy otrzymaną przez usługodawcę zapłatę, wynagrodzenie za świadczone usługi. W przypadku transakcji wymiany walut, wynagrodzeniem podmiotu świadczącego takie usługi jest różnica między ceną zakupu a ceną sprzedaży waluty.

W orzeczeniu C-427/98 (Komisja Europejska v. Republika Federalna Niemiec) TSUE wskazał, że wynagrodzenie (zapłata w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy) jest wartością subiektywną, a więc wartością faktycznie otrzymaną w danym przypadku.

W szczególności niedopuszczalna jest sytuacja, gdy podstawa opodatkowania byłaby wyższa od kwoty, którą podatnik ostatecznie otrzymuje.

Pojęcie zapłaty (obrotu) z tytułu sprzedaży łączy się ściśle z pojęciem „wynagrodzenie”, które jest sprzedawcy należne z tytułu jego świadczenia na rzecz nabywcy.

O wynagrodzeniu w ramach danej sprzedaży można mówić, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług a otrzymanym wynagrodzeniem będącym świadczeniem wzajemnym. Dostawcę towarów lub usługodawcę musi łączyć z odbiorcą stosunek prawny, z którego wynika obowiązek dostawy towarów lub świadczenia usług oraz wysokość wynagrodzenia (świadczenia wzajemnego). Za dokonanie tych czynności, wynagrodzenie musi być wyrażalne w pieniądzu, co jednak nie oznacza, że musi mieć ono postać pieniężną, gdyż wynagrodzenie (odpłatność) jako świadczenie wzajemne może również przybrać postać rzeczową (zapłatą za towar lub usługę może być inny towar lub usługa), albo mieszaną (zapłata w części pieniężna, a w części rzeczowa). Innymi słowy musi istnieć możliwość określenia ceny wyrażonej w pieniądzu w stosunku do świadczenia wzajemnego stanowiącego wynagrodzenie za dostawę towarów lub świadczenie usług.

Wynagrodzenie jako świadczenie wzajemne musi stanowić pewną wartość subiektywną, ponieważ podstawą opodatkowania jest świadczenie (wynagrodzenie) faktycznie otrzymane (należne), a nie wartość ustalana według kryteriów obiektywnych. Wynagrodzenie takie powinno pozostawać jednak w proporcji do uzyskanej w zamian korzyści, a więc być ekwiwalentne wobec dostarczanego towaru lub świadczonej usługi.

Co istotne, zgodnie z orzeczeniem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) w wyroku w sprawie C-172/96 First National Bank of Chicago w odniesieniu do transakcji polegających na obrocie walutami podstawą opodatkowania jest wynik zrealizowany w danym okresie czasu.

W tym kontekście zaznaczyć trzeba, iż transakcje wymiany walut są transakcjami na pieniądzach, czyli rzeczach oznaczonych tylko co do gatunku, realizowanymi z wieloma podmiotami jednocześnie, co oznacza, że w sytuacji gdy w danym okresie dokonywane są liczne podobne transakcje, nie sposób ustalić, po jakiej cenie został zakupiony dany pieniądz i czy jego sprzedaż przyniosła zysk czy stratę. W takim przypadku rozwiązanie przyjęte przez TSUE jest jedynym sposobem pozwalającym na określenie wielkości osiągniętego obrotu.

Z opisu sprawy wynika, że w przypadku realizowania transakcji wymiany walut Spółki nie będą uiszczały na swoją rzecz wynagrodzenia w postaci prowizji czy opłat. W związku z tym, jedynym elementem transakcji pomiędzy Państwem a Y będzie przekazanie przez Państwa określonej kwoty w walucie euro, a z drugiej strony - zapłata przez Y na rzecz Państwa określonej kwoty w walucie polskiej, będącej kwotą równoważną do kwoty w walucie euro.

Zatem w sytuacji transakcji wymiany walut, kiedy nie pobierają Państwo wynagrodzenia w postaci prowizji lub innych opłat, podstawę opodatkowania będzie stanowił dodatni wynik (zysk) osiągnięty z tytułu danej transakcji wymiany waluty, określany w momencie wymiany waluty, będący różnicą między ceną nabycia waluty euro a ceną jej sprzedaży.

Stosownie do art. 31a ust. 1 ustawy:

Przepis art. 31a ustawy znajduje zastosowanie, kiedy podstawa opodatkowania jest wyrażona w walucie obcej. Wówczas kwoty wyrażone w walucie obcej przelicza się na złote według kursu średniego danej waluty obcej ogłoszonego przez Narodowy Bank Polski na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień powstania obowiązku podatkowego. Alternatywnie podatnik kwoty wyrażone w walucie obcej może przeliczać na złote według ostatniego kursu wymiany opublikowanego przez Europejski Bank Centralny na ostatni dzień poprzedzający dzień powstania obowiązku podatkowego.

W konsekwencji, w związku z przedstawionymi transakcjami wymiany waluty obcej euro, realizowanymi między Państwem a Y, będzie dochodziło do świadczenia usług zwolnionych od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 7 ustawy, przy czym podstawą opodatkowania VAT z tego tytułu będzie dla Państwa dodatni wynik (zysk) osiągnięty z tytułu danej transakcji, określany w momencie sprzedaży waluty obcej euro przez Państwa na rzecz Y.

Tym samym, Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 jest prawidłowe.

Państwa wątpliwości dotyczą również wskazania, czy przedstawione transakcje wymiany walut stanowią transakcje pomocnicze w rozumieniu art. 90 ust. 6 ustawy i w związku z tym, nie powinny być one uwzględniane przy kalkulacji tzw. proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 i nast. ustawy.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy, zgodnie z którym:

Generalna zasada określona w art. 86 ust. 1 ustawy stanowi, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje podatnikom podatku od towarów i usług w takim przypadku, gdy dokonywane zakupy mają związek z czynnościami opodatkowanymi. Odliczyć zatem można podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego. Ustawa wyłącza możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających opodatkowaniu.

Należy ponadto zauważyć, że w przypadku wykonywania w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług oraz zwolnionych z opodatkowania tym podatkiem, należy mieć na uwadze uregulowania zawarte w art. 90 ustawy. Powyższe przepisy stanowią również uzupełnienie regulacji art. 86 ustawy.

W myśl art. 90 ust. 1 ustawy:

Stosownie do art. 90 ust. 2 ustawy:

Jak stanowi art. 90 ust. 3 ustawy:

Według art. 90 ust. 4 ustawy:

Stosownie do art. 90 ust. 5 ustawy:

Na podstawie art. 90 ust. 6 ustawy:

Z powołanych przepisów wynika, że proporcja wyliczana jest jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo. Zasada proporcjonalnego odliczania podatku ma zastosowanie do tej kategorii zakupów, których nie da się jednoznacznie w całości lub w części przypisać do konkretnego rodzaju sprzedaży.

Podkreślić należy, że przepisy dotyczące zasad odliczania częściowego, zawarte w art. 90 ustawy, znajdują zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy. A zatem dotyczą czynności podlegających opodatkowaniu. Natomiast nie dotyczą czynności, których wykonanie nie powoduje konsekwencji podatkowych.

Należy wskazać, że ustawodawca zarówno w akcie zasadniczym, jak i w rozporządzeniach wykonawczych do ustawy o podatku od towarów i usług nie zdefiniował pojęcia „charakter pomocniczy”. W takim przypadku w pierwszej kolejności stosuje się wykładnię językową, która jest podstawą komunikacji z adresatem normy. Dopiero kiedy wykładnia językowa nie prowadzi do jednoznacznych rezultatów dopuszczalne jest skorzystanie z pozajęzykowych wykładni. Według internetowego słownika synonimów (strona internetowa: https://www.synonimy.pl/synonim/pomocniczy/), synonimami do słowa „pomocniczy” są pojęcia: „wspomagający, posiłkowy, usługowy, rezerwowy, doradczy, orientacyjny, towarzyszący, dodatkowy, uzupełniający, służebny”.

Należy zauważyć, że przepis art. 174 (1) Dyrektywy 2006/112/WE wskazuje, w jaki sposób w oparciu o dane dotyczące struktury wszystkich transakcji podatnika, należy obliczyć kwotę odliczeń przysługujących podatnikowi wykonującemu czynności wywierające różne skutki w zakresie prawa do odliczenia podatku.

Natomiast zgodnie z przepisem art. 174 (2) Dyrektywy 2006/112/WE, niektóre kategorie przychodów wyłączane są z obrotów uwzględnianych przy obliczeniu proporcji, o której mowa w ust. 1.

Oznacza to, że dokonywanie niektórych transakcji zarówno opodatkowanych, jak i zwolnionych od podatku nie wpływa na wysokość podatku naliczonego podlegającego proporcjonalnemu rozliczeniu.

Na podstawie przepisu art. 174 (2) Dyrektywy 2006/112/WE:

Przepisy unijnej dyrektywy w zakresie VAT posługują się określeniem „incidental transactions” w ramach odpowiedniego przepisu, co na język polski może być tłumaczone jako „transakcje incydentalne/uboczne”. Termin „incydentalny” wg Słownika języka polskiego Wydawnictwa Naukowego PWN (wydanie internetowe: sjp.pwn.pl) oznacza przy tym „mający małe znaczenie lub zdarzający się bardzo rzadko”, natomiast termin „uboczny” oznacza „dotyczący czegoś pośrednio, mniej istotny lub dodatkowy”. Transakcje o charakterze „incydentalnym” oznaczają zdarzenia występujące nie tyle rzadko, ile ubocznie, przy określonej okazji, nawet gdyby występowały w sposób powtarzalny. Pojęcie „incydentalności” odnosi się więc nie tyle do samej częstotliwości występowania danego zdarzenia, co raczej do jego poboczności względem zasadniczej działalności podatnika.

Tak więc, przy bardzo nieostrych granicach podlegającego wykładni pojęcia „incydentalnych (pomocniczych) transakcji finansowych” (…) nie powinien decydować jeden wskaźnik, punkt odniesienia czy też jedno tylko kryterium, ale ich całokształt wyznaczający miejsce, znaczenie i zakres danych transakcji w całokształcie działalności gospodarczej podatnika. Chodzi więc zasadniczo o to, aby tego rodzaju transakcje (przy obliczaniu proporcji stosowanej do odliczenia podatku naliczonego) nie zniekształcały obrazu i istoty działalności danego podmiotu (czynności opodatkowane i zwolnione) rzutujących na zakres prawa do odliczania podatku naliczonego.

Interpretując termin transakcji pomocniczych należy także wskazać, na orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W wyroku z 29 kwietnia 2004 r. w sprawie Empresa de Desenvolvimento Mineiro (C-77/01) Trybunał rozstrzygał kwestię możliwości uznania za transakcje incydentalne (pomocnicze) w rozumieniu art. 19 ust. 2 (który był odpowiednikiem art. 174 ust. 2 w VI Dyrektywie) różnych transakcji finansowych, dokonywanych przez spółkę holdingową. Transakcje finansowe, które były przedmiotem rozważań TSUE obejmowały udzielanie pożyczek, lokowanie środków na rachunkach depozytów bankowych lub w papierach wartościowych, takich jak bony skarbowe lub certyfikaty depozytowe, przy czym wysokość wpływów z takiej działalności finansowej przewyższała wpływy z działalności operacyjnej.

W świetle powyższego wyroku, najważniejszą przesłanką uznania transakcji za pomocniczą w rozumieniu art. 174 Dyrektywy, a tym samym art. 90 ust. 6 pkt 1 i 2 ustawy, powinien być niewielki poziom wykorzystywania zasobów przedsiębiorstwa, przy czym dotyczy to generalnie tych zasobów, których nabycie wiązało się z powstaniem podatku naliczonego.

Ponadto jak wskazał Trybunał w wyroku z 11 lipca 1996 r. w sprawie Regie Dauphinoise (C 306/94) transakcje pomocnicze w rozumieniu art. 174 Dyrektywy, a tym samym art. 90 ust. 6 pkt 1 i 2 ustawy, nie mogą być to transakcje, które stanowią bezpośrednie, stałe i konieczne rozszerzenie działalności podatnika. Jeżeli więc działalność finansowa lub związana z transakcjami nieruchomościowymi stanowi stały i niezbędny element wbudowany w funkcjonowanie przedsiębiorstwa podatnika, to transakcje takie nie mogą być uznane za pomocnicze.

Zaznaczyć przy tym należy, że Trybunał orzekał na tle konkretnego stanu faktycznego, indywidualnego dla danej sprawy. Jakkolwiek więc w obu tych orzeczeniach Trybunał sformułował określone tezy, to jednak nie można stwierdzić, aby kwestia rozumienia i zakresu stosowania przepisów odnoszących się do czynności sporadycznych, była już w orzecznictwie ustalona w sposób jednoznaczny. Ocena omawianego pojęcia „pomocniczości” świadczonych usług nie jest pojęciem uniwersalnym, dającym się odnieść do ogólnych okoliczności w analizowanych sprawach, lecz opiera się na wielu różnorodnych przesłankach. Tak więc, przy bardzo nieostrych granicach podlegającego wykładni pojęcia „incydentalnych (pomocniczych) transakcji finansowych”, co wynika również z przytoczonych orzeczeń TSUE, nie powinien decydować jeden wskaźnik, punkt odniesienia, czy też jedno tylko kryterium, ale ich całokształt wyznaczający miejsce, znaczenie i zakres danych transakcji w całokształcie działalności gospodarczej podatnika.

Zatem transakcje pomocnicze w rozumieniu art. 90 ust. 6 pkt 1 i 2 ustawy, to transakcje, które nie wiążą się (lub wiążą się w sposób marginalny) z wykorzystaniem składników majątkowych oraz usług, które przy zakupie podlegają opodatkowaniu.

Drugim z kryteriów ukształtowanym przez orzecznictwo TSUE jest warunek, aby nie mogły być to transakcje, które stanowią bezpośrednie, stałe i konieczne rozszerzenie działalności podatnika.

Jeżeli zatem, działalność polegająca na wymianie walut stanowi stały i niezbędny element wbudowany w funkcjonowanie przedsiębiorstwa podatnika, to transakcje takie nie mogą być uznane za pomocnicze. Aby dojść do wniosku, że czynności te mają taki charakter, konieczne jest ich zestawienie według różnorakich kryteriów. Trzeba wziąć zatem pod uwagę wartość, ilość, częstotliwość czynności, stopień zaangażowania aktywów podatnika itd., na tle całokształtu jego działalności. Innymi słowy, aby ocenić, czy czynność jest incydentalna należy wziąć pod uwagę całokształt działalności podatnika. Jeśli okoliczności wskazują, że podatnik wykonuje dany typ transakcji jako element prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, wówczas należy uznać, że transakcje takie nie są pomocnicze. Transakcjami, które nie mogą być uznane za pomocnicze będą takie, które z założenia mają być wykonane jako element prowadzonej działalności.

Jak Państwo wskazali, charakter prowadzonych działalności gospodarczych przez Państwa oraz Y powoduje, iż część transakcji realizowanych przez Państwa oraz Y wiąże się z płatnościami realizowanymi w walutach obcych, w szczególności w walucie euro. Chcieliby Państwo osiągnąć optymalizację pod kątem gospodarczym oraz finansowym, poprzez zmniejszenie (lub usunięcie) kosztów związanych z kupnem/sprzedażą waluty za pośrednictwem instytucji finansowych ze względu na mało atrakcyjne kursy walutowe (spowodowanymi wysoką marżą banków), polegającą na tym, że dokonywaliby Państwo sprzedaży nadwyżki waluty euro bezpośrednio do Y. Państwo jak i Y będą korzystać z tego rodzaju transakcji w sposób nieregularny, sporadyczny, w razie pojawienia się takiej potrzeby.

Wskazali Państwo, że transakcja wymiany waluty nie będzie realizowana w ramach profesjonalnej działalności finansowej lub działalności kantorowej, a żadna ze stron transakcji nie prowadzi i nie zamierza prowadzić tego rodzaju działalności. Dopuszczają Państwo rozszerzenie kręgu podmiotów, z którymi w przyszłości możliwe będzie przeprowadzenie tego typu transakcji w ramach grupy kapitałowej, jeżeli takie potrzeby zostałyby zidentyfikowane. Wskazane transakcje pomiędzy spółkami z grupy będą miały jedynie charakter poboczny w stosunku do podstawowej działalności spółek, które mają wspomóc spółki w optymalizacji ich finansów. Obrót spółek z tytułu ww. transakcji wymiany walut będzie stosunkowo niewielki w stosunku do obrotów spółek wynikających z ich głównej/podstawowej działalności. Szacują Państwo, że transakcje wymiany walut nie będą bezpośrednim, stałym i koniecznym rozszerzeniem działalności gospodarczej, będzie to raczej działalność ad hoc. Na obecną chwilę nie są Państwo w stanie precyzyjnie przewidzieć z jaką częstotliwością będą realizowane transakcje wymiany walut (będzie to w głównej mierze uzależnione od zapotrzebowania drugiej strony transakcji na walutę obcą oraz dostępnością nadwyżki waluty obcej na Państwa rachunku bankowym Spółki, która mogłaby potencjalnie podlegać wymianie na PLN). Szacują Państwo, że wysokość obrotów w skali roku z tytułu transakcji wymiany walut będzie wynosić około 1%-1,25% w stosunku do obrotów z podstawowej działalności. Szacują Państwo, że zaangażowanie zasobów ludzkich oraz kosztowych służących realizacji czynności związanych z transakcjami wymiany walut będzie oscylowało w stosunku rocznym na poziomie 2-3 godzin.

Biorąc po uwagę powyższe, należy stwierdzić, że wbrew Państwa opinii usługi wymiany waluty euro, których świadczenie Państwo planują, noszą cechy powtarzalności, jest to działalność planowana, a nie przypadkowa i wystąpi na podstawie uregulowanej umową współpracy mającej charakter ciągły. Ponadto wskazali Państwo jednoznacznie, że dopuszczają Państwo rozszerzenie kręgu podmiotów z którymi w przyszłości możliwe będzie przeprowadzanie tego typu transakcji. Ww. usługi stanowią zatem uzupełnienie zasadniczej działalności gospodarczej prowadzonej przez Państwa. Usługi wymiany waluty euro – wbrew Państwa opinii – nie będą działalnością marginalną dla Państwa podstawowej działalności. Stanowią one stały element wbudowany w funkcjonowanie Państwa działalności i są związane z Państwa zasadniczą działalnością.

W konsekwencji, planowane przez Państwa świadczenie usług wymiany waluty euro – będące konsekwencją świadomego i zaplanowanego działania – nie będzie miało charakteru „pomocniczego” w stosunku do Państwa działalności gospodarczej w zakresie (…).

Podsumowując, przedstawione transakcje wymiany waluty euro nie będą stanowić transakcji pomocniczych w rozumieniu art. 90 ust. 6 ustawy i w związku z tym, powinny być one uwzględniane przy kalkulacji tzw. proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 i nast. ustawy.

Tym samym, Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 2 jest nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Ponadto, zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Ponoszą Państwo ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu zdarzenia przyszłego. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Należy zauważyć, że w myśl art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej:

Zatem interpretacja rozstrzyga kwestie skutków podatkowych czynności wymiany walut wyłącznie dla Państwa, nie rozstrzyga kwestii skutków podatkowych dla Y.

Ponadto, wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania). Inne kwestie przedstawione we wniosku, które nie zostały objęte pytaniami, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa – rozpatrzone.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.