Interpretacja indywidualna

– stanowisko w części nieprawidłowe i w części prawidłowe

Szanowna Pani,

stwierdzam, że Pani stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług w zakresie:

• nieuznania Pani za podatnika podatku VAT z tytułu sprzedaży Nieruchomości 1 – jest nieprawidłowe (pytanie oznaczone we wniosku nr 1),
• uznania Panią za podatnika podatku VAT z tytułu sprzedaży Nieruchomości 2 i 3 – jest prawidłowe (pytanie oznaczone we wniosku nr 2),
• zwolnienia z opodatkowania sprzedaży Nieruchomości na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy i wybrania opcji opodatkowania tej sprzedaży zgodnie z art. 43 ust. 10 ustawy – jest prawidłowe (pytania oznaczone we wniosku nr 3 i 5),
• opodatkowania właściwą stawką podatku VAT sprzedaży Nieruchomości 3 – jest prawidłowe (część pytania oznaczonego we wniosku nr 4),
• braku opodatkowania otrzymanego zadatku (Wpłaty 2, 3 i 4) z tytułu zawarcia umowy przedwstępnej sprzedaży Nieruchomości 1, 2 i 3 z uwagi na fakt nie bycia zarejestrowaną jako podatnik VAT – jest nieprawidłowe (pytanie oznaczone we wniosku nr 6),
• nie opodatkowania otrzymanego zadatku (Wpłata 2, 3 i 4) w części dotyczącej Nieruchomości 1 i 2 – jest prawidłowe (punkt a) i b) pytania oznaczonego we wniosku nr 8) ,
• opodatkowania otrzymanego zadatku (Wpłata 2, 3 i 4) w części dotyczącej Nieruchomości 3 – jest prawidłowe (punkt c) pytania oznaczonego we wniosku nr 8).

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

30 października 2024 r. wpłynął Pani wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej. Uzupełniła go Pani pismem z 18 grudnia 2024 r. – w odpowiedzi na wezwanie. Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

Wnioskodawczyni jest właścicielką nieruchomości położonych w (…) przy ul. (…) (obręb (…), jedn. ewid. (…)) składających się z działek ewidencyjnych o numerach (dalej łącznie określanych jako: „Nieruchomości”):

1.1/1, 1/2, 1/3 o łącznej pow. 0,0103 ha, objętych księgą wieczystą (…),

2.1/4 o pow. 0,3205 ha, objętej księgą wieczystą (…),

3.1/5 o pow. 0,8443 ha, objętej księgą wieczystą (…),

4.1/6 o pow. 0,5162 ha, objętej księgą wieczystą (…),

5.1/7 o pow. 0,3107 ha, objętej księgą wieczystą (…),

6.1/8 o pow. 0,6505 ha, objętej księgą wieczystą (…),

7.1/9 o pow. 0,0750 ha, objętej księgą wieczystą (…),

8.1/10 o pow. 0,1200 ha, objętej księgą wieczystą (…).

Działka nr 1/10 (dalej: „Nieruchomość 1”) zabudowana jest domem mieszkalnym, w którym mieszka Wnioskodawczyni wraz z rodziną.

Poniższe działki (dalej: „Nieruchomości 2”) zabudowane są następującymi budynkami i budowlami:

1.Działka nr 1/6 zabudowana jest dwoma budynkami mieszkalnymi nadającymi się do remontu oraz dwiema szklarniami.

2.Na działkach nr 1/6 i 1/8 znajduje się stodoła.

3.Na działce nr 1/8 znajdują się także zabudowania gospodarcze: pakownia roślin, szopa, garaż na ciągnik, mała szklarnia oraz dwa inne zabudowania gospodarcze.

4.Na działce nr 1/4 znajduje się stodoła.

5.Na działkach nr 1/4 oraz 1/7 znajdują się trzy szklarnie.

6.Na działkach nr 1/7, 1/4, 1/6 i 1/8 znajdują się ponadto inspekty, tj. betonowe skrzynie/obramowania z możliwością przykrywania ich oknami inspektowymi, służące do produkcji młodych roślin.

Pozostałe działki są niezabudowane (dalej: „Nieruchomości 3”): nr 1/9, 1/5, 1/6, 1/2 i 1/8.

Ww. Nieruchomości zostały przez Wnioskodawczynię nabyte w następujący sposób:

• działki nr 1/1, 1/2 oraz 1/3 na podstawie postanowienia o stwierdzeniu zasiedzenia nieruchomości (w 2011 r.),
• działki nr 1/4, 1/5, 1/6, 1/7, 1/8 na podstawie umów darowizn (z lat 1982 i 2015),
• działka nr 1/9 na podstawie postanowienia o stwierdzeniu zasiedzenia nieruchomości (w 2012 r.)
• działka nr 1/10 na podstawie umowy zniesienia współwłasności (w 1993 r.).

Na Nieruchomościach 2 i 3 Wnioskodawczyni od wielu lat prowadzi szkółkę drzew, krzewów i bylin. Należy zaznaczyć, że działalność powyższa prowadzona jest przez Wnioskodawczynię jako działalność rolnicza (uprawa roślin i ich sprzedaż) i jest to jej wyłączna działalność.

Wnioskodawczyni nie jest zarejestrowana jako podatnik VAT czynny. Wszystkie budynki i budowle znajdujące się na Nieruchomości 1 i na Nieruchomościach 2 wybudowane zostały wiele lat temu (więcej niż 50 lat). Wnioskodawczyni nie dokonywała ulepszeń w budynkach i budowlach wchodzących w skład Nieruchomości 2. W budynku mieszkalnym zlokalizowanym na Nieruchomości 1 dokonano nadbudowy i wymiany okien, jednak miało to miejsce ponad 30 lat temu.

Wszystkie ww. Nieruchomości znajdują się obecnie na terenie, dla którego obowiązuje miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego obszaru „(…)” (dalej „MPZP”) obowiązujący od 25 stycznia 2024 r.

Zgodnie z MPZP:

Działki o numerach 1/6, 1/7, 1/4, 1/6, 1/7 znajdują się w obszarze oznaczonym w MPZP jako teren ZP.1 (Tereny zieleni urządzonej, o podstawowym przeznaczeniu pod publicznie dostępne parki; nadto dla terenu ZP.1. dopuszczono w MPZP możliwość lokalizacji:

1.placów zabaw;

2.ogródków jordanowskich;

3.urządzonych ciągów pieszych oraz tras rowerowych;

4.terenowych urządzeń sportowych, a także lokalizację obiektów sanitarnych.

Dla terenu ZP.1 przyjęto:

a)minimalny wskaźnik terenu biologicznie czynnego: 80%,

b)maksymalną powierzchnię całkowitą zabudowy: 40 m²,

c)maksymalną wysokość zabudowy: 4 m.

Działki o numerach 1/3, 1/5, 1/8, 1/9, 1/10 znajdują się w obszarze oznaczonym w MPZP jako teren MW.15 (Tereny zabudowy mieszkaniowej wielorodzinnej, o podstawowym przeznaczeniu pod zabudowę budynkami mieszkalnymi wielorodzinnymi; nadto dla terenu MW.15 przyjęto w MPZP:

a)nakaz lokalizacji lokali o funkcji usługowej w parterach budynków mieszkalnych,

b)minimalny wskaźnik terenu biologicznie czynnego: 50%,

c)wskaźnik intensywności zabudowy: 0,7-1,4,

d)maksymalną wysokość zabudowy: 25 m).

Wnioskodawczyni 20 stycznia 2017 r. zawarła umowę przedwstępną sprzedaży, na mocy której zobowiązała się sprzedać ww. Nieruchomości za określoną w umowie cenę (dalej sprzedaż Nieruchomości określana jest jako „Transakcja”). Cena sprzedaży określona w umowie przedwstępnej przekracza 200.000 zł.

W związku z zawarciem umowy przedwstępnej Wnioskodawczyni otrzymała od Kupującego następujące wpłaty:

• 21 stycznia 2017 r. (tj. przed wejściem w życie MPZP) - otrzymanie zadatku (Wpłata 1, która w 80% dotyczyła Nieruchomości 2 i 3 oraz w 20% dotyczyła Nieruchomości 1),
• 15 lutego 2024 r. (tj. po wejściu w życie MPZP) - uzupełnienie zadatku (Wpłata 2, która dotyczyła Nieruchomości 2 i 3),
• 1 marca 2024 r. - uzupełnienie zadatku (Wpłata 3, która dotyczyła Nieruchomości 2 i 3),
• 21 czerwca 2024 - uzupełnienie zadatku (Wpłata 4, która dotyczyła Nieruchomości 1).

Uzyskane wpłaty wynoszą ok. 25% wartości wszystkich Nieruchomości. W umowie przedwstępnej nie określono, w jakiej części wpłacony zadatek dotyczy poszczególnych Nieruchomości, co oznacza, że obejmował proporcjonalnie każdą z działek.

Należy zaznaczyć, że Wnioskodawczyni nie trudni się handlem nieruchomościami. W stosunku do Nieruchomości przed zawarciem umowy przedwstępnej nie podejmowała działań takich jak ich podział czy scalenie, uzbrojenie działek w media, czy też wyodrębnienie drogi dojazdowej, za wyjątkiem czynności związanych z uregulowaniem stanu prawnego do wykorzystywanej przez Wnioskodawczynię drogi dojazdowej do Nieruchomości, nie powiązanej jednak z Transakcją. Transakcja sprzedaży Nieruchomości będzie miała charakter jednorazowy. Nieruchomości nie były przez Wnioskodawczynię wprowadzone do ewidencji środków trwałych ani amortyzowane, chociaż służyły (za wyjątkiem Nieruchomości 1) do prowadzonej przez nią działalności polegającej na uprawie i sprzedaży drzew, bylin i krzewów.

Wnioskodawczyni zawarła umowę przedwstępną sprzedaży Nieruchomości z inwestorem, który zamierza zrealizować na nich inwestycję deweloperską. W umowie przedwstępnej Wnioskodawczyni udzieliła Stronie kupującej stosownych zgód i pełnomocnictw do przygotowania inwestycji planowanej do realizacji przez Stronę kupującą na Nieruchomościach. Nabywca sam zgłosił się do Wnioskodawczyni z propozycją zakupu Nieruchomości. Wnioskodawczyni nie oferowała ich do sprzedaży, w szczególności nie korzystała z agencji nieruchomości i nie podejmowała żadnych działań reklamowych zmierzających do przyciągnięcia potencjalnych nabywców.

Wnioskodawczyni przed dokonaniem Transakcji zamierza zarejestrować się jako podatnik VAT czynny. Po dokonaniu sprzedaży Wnioskodawczyni rozważa stopniowe zakończenie prowadzonej działalności i tym samym złożenie wniosku o wykreślenie z rejestru podatników VAT.

Uzupełnienie opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

Na pytanie: „Czy z tytułu działalności rolniczej była/jest Pani rolnikiem ryczałtowym, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług?” Wnioskodawczyni wskazała, że dotychczas prowadziła działalność gospodarczą wyłącznie w zakresie dostawy produktów rolnych i nie była zobowiązana na podstawie odrębnych przepisów do prowadzenia ksiąg rachunkowych, w związku z czym spełniała definicję rolnika ryczałtowego i podlegała pod zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy VAT.

Na pytanie: „Czy sprzedaż uprawianych przez Panią roślin w ramach działalności rolniczej była/jest opodatkowana podatkiem VAT?” Wnioskodawczyni wskazała, że sprzedaż korzystała ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy VAT.

Na pytanie: „Czy Pani i Kupujący złożą przed dniem dokonania dostawy budynków i budowli właściwemu dla Nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego lub w akcie notarialnym, do zawarcia którego dojdzie w związku z dostawą tych obiektów, zgodnie oświadczenie, że wybierają opodatkowanie podatkiem VAT dostawy budynków i budowli?” Wnioskodawczyni wskazała tak.

Na pytanie: „Czy Nieruchomości 1, 2 lub 3 były/są kiedykolwiek przedmiotem zawartych przez Panią z podmiotami trzecimi umów najmu, dzierżawy lub umów o podobnym charakterze? Informacje prosimy podać oddzielnie dla każdego budynku/budowli i każdej działki” Wnioskodawczyni wskazała, że od listopada 2022 r. wynajmowała studentom 2 lokale w budynku na działce nr 1/6 na cele mieszkaniowe i odprowadzała z tego tytułu zryczałtowany podatek dochodowy.

Na pytanie: „Czy w zawartej przedwstępnej umowie sprzedaży zostały ustalone warunki, które muszą zostać spełnione w celu zawarcia ostatecznej umowy sprzedaży przenoszącej własność Nieruchomości 1, 2 i 3 (proszę opisać, jakie to były warunki)?” Wnioskodawczyni wskazała, że zgodnie z treścią zawartych umów przedwstępnych warunkiem zawarcia umów przyrzeczonych jest zaistnienie następujących warunków:

• wejście w życie miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego dla obszaru na którym położone są nieruchomości będące przedmiotem transakcji,
• uzyskanie przez Sprzedającą (tj. Wnioskodawczynię) decyzji ustalającej wysokość renty planistycznej,
• zapłata przez Kupującego na rzecz Sprzedającej (tj. Wnioskodawczyni) całych cen sprzedaży do depozytu notarialnego.

Na pytanie: „Należy precyzyjnie wskazać zakres pełnomocnictw i zgód, których udzieliła Pani Stronie kupującej, w szczególności należy wskazać, jakie konkretnie czynności podjął lub będzie podejmował podmiot działający jako Pani pełnomocnik w związku z transakcją sprzedaży Nieruchomości 1, 2 i 3 (przy czym, nie należy załączać/przesyłać treści umowy, lecz opisać/wskazać te czynności)?” Wnioskodawczyni wskazała, że Strona kupująca jest zainteresowana nabyciem Nieruchomości będących przedmiotem umów przedwstępnych w celach inwestycyjnych, wobec czego Sprzedająca (tj. Wnioskodawczyni) udzieliła Kupującemu zgody na dysponowanie Nieruchomościami na cele budowlane dla potrzeb prowadzenia przez Kupującego postępowań administracyjnych i uzyskania uzgodnień, decyzji itp. niezbędnych do przygotowania inwestycji i możliwości zabudowy Nieruchomości, z zastrzeżeniem jednak, iż bez uprzedniej pisemnej zgody Sprzedającej (tj. Wnioskodawczyni), Kupujący, do czasu zawarcia Umów Przyrzeczonych oraz zapłaty całych cen sprzedaży, nie może prowadzić na żadnej z Nieruchomości, żadnych prac budowlanych, ani innych ingerencji fizycznych w teren nieruchomości. W Umowie Przedwstępnej strony ustaliły, że działania podejmowane przez Kupującego na podstawie otrzymanych od Sprzedającej (tj. Wnioskodawczyni) zgód i pełnomocnictw są dokonywane na wyłączny koszt oraz odpowiedzialność Kupującego. Nadto Sprzedająca (tj. Wnioskodawczyni) udzieliła Kupującemu pełnomocnictw do podejmowania czynności mających na celu przygotowanie Nieruchomości do realizacji zamierzenia inwestycyjnego Kupującego. Wedle wiedzy Sprzedającej (tj. Wnioskodawczyni) Kupujący w ramach otrzymanych jw. zgód i pełnomocnictw wystąpiła do dostawców mediów o wydanie warunków przyłączenia nieruchomości do mediów.

Na pytanie: „Czy udzieliła bądź planuje Pani udzielić Kupującemu zgody na dysponowanie Nieruchomościami 1, 2 i 3 na cele budowlane?” Wnioskodawczyni wskazała, że w Umowie Przedwstępnej Sprzedająca udzieliła Kupującemu zgody na dysponowanie Nieruchomościami na cele budowlane w zakresie szczegółowo opisanym w punkcie powyżej.

Na pytanie: „Które z działek o nr 1/4, 1/5, 1/6, 1/7 i 1/8 zostały nabyte przez Panią na podstawie darowizny w 1982 r., a które w 2015 r.? Od kogo otrzymała Pani te działki w drodze darowizny?” Wnioskodawczyni wskazała, że właścicielem działek nr 1/4, 1/5, 1/6, 1/7 i 1/8 stała się:

• w udziale wynoszącym 1/2 części na podstawie darowizny w 1982 r. otrzymanej od dziadka B.B.; drugim współwłaścicielem pozostawała mama Sprzedającej C.C.,
• w udziale wynoszącym 1/2 części na podstawie darowizny w 2015 r. otrzymanej od mamy C.C.

Na pytanie: „Czy nabycie działek na podstawie darowizny w 2015 r. było opodatkowane podatkiem VAT i udokumentowane fakturą z wykazaną kwotą podatku VAT? Jeśli tak, to czy przysługiwało Pani prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego przy nabyciu działek otrzymanych w 2015 r. w drodze darowizny?” Wnioskodawczyni wskazała, że nabycie działek na podstawie darowizny w 2015 r. nie było opodatkowane podatkiem VAT.

Pytania

1.Czy w odniesieniu do Transakcji w zakresie dotyczącym Nieruchomości 1 Wnioskodawczyni nie będzie występować jako podatnik VAT? (oznaczone we wniosku nr 1)

2.Czy w odniesieniu do Transakcji w zakresie dotyczącym Nieruchomości 2 i 3 Wnioskodawczyni, w przypadku uprzedniego dokonania rejestracji na podstawie art. 15 ust. 4 i 5 w zw. z art. 96 ust. 1 ustawy VAT, występować będzie jako podatnik VAT i w związku z tym Transakcja podlegać będzie przepisom ustawy VAT? (oznaczone we wniosku nr 2)

3.Czy w razie pozytywnej odpowiedzi na pytanie 2 słuszne jest stanowisko Wnioskodawczyni, że sprzedaż Nieruchomości 2 wskazanych we wniosku podlegać będzie zwolnieniu z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy VAT? (oznaczone we wniosku nr 3)

4.Czy w razie pozytywnej odpowiedzi na pytanie 2 słuszne jest stanowisko Wnioskodawczyni, że sprzedaż Nieruchomości 3 wskazanych we wniosku podlegać będzie opodatkowaniu VAT wg stawki 23%? (oznaczone we wniosku nr 4)

5.Czy zakładając pozytywną odpowiedź na pytanie 2 w odniesieniu do Nieruchomości 2 strony Transakcji mogą wybrać opcję opodatkowania wskazaną w art. 43 ust. 10 ustawy VAT? (oznaczone we wniosku nr 5)

6.Czy słuszne jest stanowisko Wnioskodawczyni, że z uwagi na fakt nie bycia zarejestrowaną jako podatnik VAT na podstawie art. 15 ust. 4 i 5 w zw. z art. 96 ust. 1 ustawy VAT, otrzymany przez nią zadatek (Wpłata 1, 2, 3 i 4) nie podlegał VAT? (oznaczone we wniosku nr 6)

7.Czy w razie negatywnej odpowiedzi na pytanie 6 słuszne jest stanowisko Wnioskodawczyni, że zadatek otrzymany przez Wnioskodawczynię 15 lutego, 1 marca i 21 czerwca 2024 r. (Wpłata 2, 3 i 4):

a)nie podlegał opodatkowaniu w części dotyczącej Nieruchomości 1,

b)podlegał zwolnieniu z podatku VAT w części dotyczącej Nieruchomości 2,

c)podlegał opodatkowaniu w części dotyczącej Nieruchomości 3?

(oznaczone we wniosku nr 8)

Pani stanowisko w sprawie

Stanowisko do pytania 1:

Zdaniem Wnioskodawczyni, w odniesieniu do Transakcji dotyczącej Nieruchomości 1 nie będzie ona występować w charakterze podatnika VAT, tym samym sprzedaż Nieruchomości nie będzie podlegać temu podatkowi.

Uzasadnienie stanowiska do pytania 1:

Zdaniem Wnioskodawczyni, ponieważ Nieruchomość 1 służyła dotychczas wyłącznie jej celom osobistym, należy uznać, że Transakcja nie będzie podlegać przepisom ustawy VAT, gdyż Wnioskodawczyni dokonując sprzedaży nie będzie działać w charakterze podatnika VAT.

Podobne stanowisko zajął Dyrektor KIS m.in. w interpretacji z 12 października 2023 r., sygn. 0114-KDIP4-1.4012.439.2023.4.AM: „Nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług ten, kto jako osoba fizyczna dokonuje jednorazowych lub okazjonalnych transakcji, za które nie jest przewidziana ściśle regularna zapłata oraz nie prowadzi zorganizowanej, czy zarejestrowanej działalności gospodarczej. Dokonywanie określonych czynności incydentalnie, poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej, również nie pozwala na uznanie danego podmiotu za podatnika w zakresie tych czynności.

Zatem właściwe jest wykluczenie osób fizycznych z grona podatników w przypadku, gdy dokonują one sprzedaży, przekazania bądź darowizny towarów stanowiących część majątku, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży lub wykonywania innych czynności w ramach działalności gospodarczej, ani też nie został wykorzystany w trakcie jego posiadania na cele działalności gospodarczej.

Natomiast wykorzystywanie składników majątku, które charakteryzuje się powtarzalnością lub długim okresem trwania i które polega na czerpaniu dochodów ze składnika majątku, wskazuje na prowadzenie działalności gospodarczej. Każdy, kto dokonuje czynności, które zmierzają do wykorzystania nieruchomości dla celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy powinien być uznany za podatnika podatku od towarów i usług.

Zatem wykorzystywanie majątku należącego do danej osoby stanowi działalność gospodarczą, jeżeli jest dokonywane w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Podstawowym kryterium dla opodatkowania sprzedaży nieruchomości jest ustalenie, czy działanie to można uznać za wykorzystywanie majątku w sposób ciągły do celów zarobkowych, czy majątek nabyty został i faktycznie wykorzystany na potrzeby własne, czy też z przeznaczeniem do działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ustawy.

Pojęcie „majątku prywatnego” nie występuje na gruncie analizowanych przepisów ustawy, jednakże wynika z wykładni art. 15 ust. 2 ustawy. Zasadnym jest odwołanie się do treści orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) w sprawie C-291/92 (Finanzamt Uelzen v. Dieter Armbrecht), które dotyczyło kwestii opodatkowania sprzedaży przez osobę będącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, części majątku niewykorzystywanej do prowadzonej działalności gospodarczej, a służącej jej do celów prywatnych. „Majątek prywatny” to taka część majątku danej osoby fizycznej, która nie jest przez nią przeznaczona ani wykorzystywana dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej. Ze wskazanego orzeczenia wynika, że podatnik musi w całym okresie posiadania danej nieruchomości wykazywać zamiar wykorzystywania części nieruchomości  w ramach majątku osobistego. Przykładem takiego wykorzystania nieruchomości mogłoby być, np. wybudowanie domu dla zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych. Potwierdzone to zostało również w wyroku TSUE z dnia 21 kwietnia 2005 r., sygn. akt C-25/03 Finanzamt Bergisch Gladbach v. HE, który stwierdził, że majątek prywatny to mienie wykorzystywane dla zaspokojenia potrzeb własnych.

Kwestia opodatkowania sprzedaży działek była przedmiotem orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) z 15 września 2011 r. w sprawach połączonych Jarosław Słaby przeciwko Ministrowi Finansów (C-180/10) oraz Emilian Kuć i Halina Jeziorska-Kuć przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie (C-181/10). Wynika z niego, że dostawę gruntu przeznaczonego pod zabudowę należy uznać za objętą podatkiem od wartości dodanej pod warunkiem, że transakcja ta nie stanowi jedynie czynności związanej ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. TSUE orzekł, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej. Sama liczba i zakres transakcji sprzedaży nie mogą stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania Dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Podobnie - zdaniem Trybunału - okoliczność, że przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego.

Inaczej jest natomiast - wyjaśnił Trybunał - w wypadku gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy. Zatem za podatnika należy uznać osobę, która w celu dokonania sprzedaży gruntów angażuje podobne środki wykazując aktywność w przedmiocie zbycia nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem, tj. działania wykraczające poza zakres zwykłego zarządu majątkiem prywatnym. Chodzi tu przykładowo o nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy terenu, czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług deweloperskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. Przy czym na tego rodzaju aktywność „handlową” wskazywać musi ciąg powyżej przykładowo przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu wystąpienia pojedynczych z nich.

W powyższym wyroku TSUE stwierdził również, że osoby fizycznej, która prowadziła działalność rolniczą na gruncie nabytym ze zwolnieniem z podatku od wartości dodanej i przekształconym wskutek zmiany planu zagospodarowania przestrzennego niezależnej od woli tej osoby w grunt przeznaczony pod zabudowę, nie można uznać za podatnika podatku od wartości dodanej w rozumieniu art. 9 ust. 1 i art. 12 ust. 1 Dyrektywy 2006/112, zmienionej Dyrektywą 2006/138, kiedy dokonuje ona sprzedaży tego gruntu, jeżeli sprzedaż ta następuje w ramach zarządu majątkiem prywatnym tej osoby. Okoliczność, że osoba ta jest „rolnikiem ryczałtowym” w rozumieniu art. 295 ust. 1 pkt 3 dyrektywy 2006/112, zmienionej dyrektywą 2006/138, jest w tym zakresie bez znaczenia”.

Należy zaznaczyć, że Wnioskodawczyni nie wykorzystywała Nieruchomości 1 do prowadzenia działalności gospodarczej. Nie podejmowała również w stosunku do niej jakichkolwiek działań powodujących zwiększenie ich wartości ani działań marketingowych cechujących działalność w zakresie obrotu nieruchomościami. Dokonując sprzedaży Nieruchomości 1 z majątku osobistego, Wnioskodawczyni będzie korzystać z przysługującego jej prawa do rozporządzania własnym majątkiem.

Stanowisko do pytania nr 2:

Zdaniem Wnioskodawczyni, w przypadku zarejestrowania się przez nią jako czynny podatnik VAT na podstawie art. 15 ust. 4 i 5 w zw. z art. 96 ust. 1 ustawy VAT, sprzedaż Nieruchomości 2 i 3 podlegać będzie przepisom ustawy VAT i w ramach Transakcji występować będzie ona jako podatnik podatku VAT.

Uzasadnienie stanowiska do pytania nr 2:

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT czynnością opodatkowaną podatkiem VAT jest odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy VAT działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Z kolei zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy VAT w przypadku osób fizycznych prowadzących wyłącznie gospodarstwo rolne, leśne lub rybackie za podatnika uważa się osobę, która złoży zgłoszenie rejestracyjne, o którym mowa w art. 96 ust. 1. Jednocześnie, zgodnie z art. 15 ust. 5 ustawy VAT przepis ust. 4 stosuje się odpowiednio do osób fizycznych prowadzących wyłącznie działalność rolniczą w innych niż wymienione w ust. 4 przypadkach.

Zdaniem Wnioskodawczyni, w przypadku dokonania rejestracji na potrzeby podatku VAT, podstawowym kryterium przemawiającym za uznaniem, że w odniesieniu do Nieruchomości 2 i 3 będzie ona występowała w charakterze podatnika istotny jest nie tyle jednorazowy charakter Transakcji, ale fakt, że Nieruchomości 2 i 3 wykorzystywane były przez nią dotychczas w ramach prowadzonej działalności zarobkowej. Zatem składając zgłoszenie rejestracyjne, o którym mowa w art. 96 ust. 1 ustawy VAT i rejestrując się tym samym jako podatnik VAT czynny, w ramach Transakcji Wnioskodawczyni występować będzie w odniesieniu do Nieruchomości 2 i 3 jako podatnik.

Stanowisko do pytania nr 3:

Zdaniem Wnioskodawczyni, sprzedaż Nieruchomości 2 opisanych we wniosku korzystać będzie ze zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy VAT.

Uzasadnienie stanowiska do pytania nr 3:

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy VAT zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

a)dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,

b)pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zgodnie art. 2 pkt 14 pod pojęciem „pierwszego zasiedlenia” rozumie się przez to oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

a)wybudowaniu lub

b)ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Ponieważ Nieruchomości 2 zabudowane są budynkami i budowlami, które oddane zostały do użytkowania ponad 50 lat temu i nie podlegały ulepszeniu, w konsekwencji ich dostawa podlegać będzie zwolnieniu z podatku.

Stanowisko do pytania 4:

Zdaniem Wnioskodawczyni sprzedaż Nieruchomości 3 podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem VAT wg stawki 23%

Uzasadnienie stanowiska do pytania 4:

Zgodnie z art. 2 pkt 33 ustawy VAT pod pojęciem „terenów budowlanych” rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym. Jak wynika z opisu stanu faktycznego działki stanowiące Nieruchomości 3 położone są na obszarze określonym w MPZP symbolami ZP.1 i MW.15.

Na terenach o oznaczeniu ZP.1. dopuszczono w MPZP możliwość lokalizacji:

1.placów zabaw;

2.ogródków jordanowskich;

3.urządzonych ciągów pieszych oraz tras rowerowych;

4.terenowych urządzeń sportowych, a także lokalizację obiektów sanitarnych.

Dla terenu ZP.1 przyjęto:

a)minimalny wskaźnik terenu biologicznie czynnego: 80%,

b)maksymalną powierzchnię całkowitą zabudowy: 40 m²,

c)maksymalną wysokość zabudowy: 4 m.

Z kolei tereny o oznaczeniu MW.15 przewidziano pod zabudowę mieszkaniową wielorodzinną, o podstawowym przeznaczeniu pod zabudowę budynkami mieszkalnymi wielorodzinnymi.

Tym samym w świetle ustawy VAT Nieruchomości 3 stanowią tereny budowlane i ich dostawa podlega opodatkowaniu podstawową stawką VAT, tj. 23%.

Stanowisko do pytania 5:

Zdaniem Wnioskodawczyni, strony Transakcji mogą wybrać opcję opodatkowania przewidzianą w art. 43 ust. 10 ustawy VAT.

Uzasadnienie stanowiska do pytania 5:

Jak wyjaśniono w uzasadnieniu stanowiska Wnioskodawczyni do pytania nr 3, dostawa Nieruchomości 2 podlega zwolnieniu z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy VAT. Zgodnie z art. 43 ust. 10 ustawy VAT podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;

2.złożą:

a) przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego lub

b) w akcie notarialnym, do zawarcia którego dochodzi w związku z dostawą tych obiektów

- zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Wnioskodawczyni zamierza przed Transakcją zarejestrować się jako podatnik VAT czynny. Tym samym nie ma przeszkód, żeby w przypadku Transakcji dotyczącej Nieruchomości 2 wybrać opcję opodatkowania dostawy VAT.

Stanowisko do pytania 6:

Zdaniem Wnioskodawczyni, otrzymując zadatek (Wpłata 1, 2, 3 i 4) nie występowała w charakterze podatnika, w związku z tym zadatek nie podlegał opodatkowaniu.

Uzasadnienie stanowiska do pytania 6:

Należy zauważyć, że przepisy ustawy VAT zawierają pewne szczególne rozwiązania dotyczące podatników, którzy prowadzą wyłącznie gospodarstwo rolne, leśne lub rybackie oraz podatników, którzy prowadzą wyłącznie działalność rolniczą w innych ramach niż gospodarstwo rolne, leśne lub rybackie. Wówczas za podatnika jest uważana osoba, która złoży zgłoszenie rejestracyjne, o którym stanowi art. 96 ust. 1 ustawy VAT. Zgodnie z art. 15 ust. 5 ustawy VAT przepis ust. 4 stosuje się odpowiednio do osób fizycznych prowadzących wyłącznie działalność rolniczą w innych niż wymienione w ust. 4 przypadkach.

Zdaniem Wnioskodawczyni, bez znaczenia pozostaje fakt, że Nieruchomości 2 i 3 wykorzystywane były przez nią dla celów działalności rolniczej. Sam fakt, że na dzień otrzymania wpłat zadatku nie była zarejestrowana jako podatnik VAT czynny powoduje, że nie sposób uznać ją za podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy VAT. Do podobnych wniosków prowadzi analiza interpretacji Dyrektora KIS z 2 maja 2023 r., sygn. 0112-KDIL1-1.4012.54.2023.2.AR.

„W rozpatrywanej sprawie, sprzedaż przedmiotowych działek nr 1, 2, 3, 4 i 5 należy uznać za czynność związaną ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. Jak wynika bowiem z opisu sprawy, nie jest Pan czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, i również nim nie będzie na moment sprzedaży ww. działek. Jest Pan rolnikiem ryczałtowym, prowadzącym gospodarstwo rolne. Działkę nr 6, z której wydzielono działki będące przedmiotem sprzedaży, nabył Pan notarialnym aktem darowizny od rodziców w roku 2010. Nabycie ww. działki nie było czynnością opodatkowaną i nie przysługiwało Panu prawo do odliczenia w związku z tą transakcją. Od momentu nabycia, czyli od roku 2010 aż do sprzedaży, działka nr 6 była wykorzystywana przez Pana do działalności rolniczej (uprawa płodów rolnych) - która to działalność jest zwolniona z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy. Nie występował Pan o wydanie MPZP (obowiązujący dla działki 6 plan zagospodarowania przestrzennego został uchwalony Uchwałą Rady Miejskiej). Dokonał Pan jedynie podziału geodezyjnego nieruchomości w ten sposób, że z jednej nieruchomości objętej działką nr 6 powstało 5 działek o numerach 1, 2, 3, 4, 5. W trakcie procedury podziału działki nr 6 doszło do wydzielenia części działki pod przyszłą drogę i jej przejęcia przez gminę - jednak nie podjął Pan żadnych prac budowlanych w celu budowy, czy utwardzenia drogi. Grunty nie były i nie są przedmiotem najmu, czy dzierżawy. W odniesieniu do działek będących przedmiotem sprzedaży, nie będzie Pan ponosił nakładów w celu ich uatrakcyjnienia. Informację o chęci sprzedaży działek umieścił Pan indywidualnie w internecie na jednym z portali ogłoszeniowych (umieszczona informacja dotyczyła dwóch działek). W związku ze sprzedażą przedmiotowych działek nie zawierał Pan i nie zamierza zawierać umowy przedwstępnej, jak również nie udzielał Pan żadnych pełnomocnictw. Nie dokonywał Pan również sprzedaży innych nieruchomości. Na moment sprzedaży nie będzie Pan prowadzić działalności gospodarczej w zakresie usług deweloperskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze.

W niniejszej sprawie, brak jest zatem przesłanek świadczących o takiej Pana aktywności  w przedmiocie zbycia przedmiotowych działek, która byłaby porównywalna do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem (brak przesłanek zawodowego - stałego i zorganizowanego charakteru takiej działalności). Nie wystąpił bowiem ciąg zdarzeń, które jednoznacznie przesądzą, że sprzedaż działek wypełniać będzie przesłanki działalności gospodarczej. Nie podejmował Pan takich aktywnych działań w zakresie obrotu nieruchomościami, które świadczyłyby o angażowaniu środków w sposób podobny do wykorzystywanych przez handlowców. W ww. przypadku nie podejmował Pan żadnych - poza podziałem gruntu - czynności zmierzających do podniesienia wartości gruntu.

Zatem, w związku ze sprzedażą działek nr 1, 2, 3, 4, 5, będzie Pan korzystał z przysługującego Panu prawa do rozporządzania własnym majątkiem, co nie jest wykonywaniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, bowiem czynność ta oznacza działanie w sferze prywatnej, do której unormowania ustawy o podatku od towarów i usług nie mają zastosowania. Brak tego statusu pozbawia Pana cech podatnika podatku VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy, w zakresie sprzedaży ww. działek, a ich dostawę, cech czynności podlegającej opodatkowaniu, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Jednocześnie zaznaczenia wymaga, że bez wpływu na powyższe pozostaje fakt, że wykorzystywał Pan grunt obejmujący działki nr 1, 2, 3, 4, 5 w prowadzonej działalności rolniczej. Jak bowiem wskazał Pan w opisie sprawy, nie jest Pan czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Jest Pan rolnikiem ryczałtowym, prowadzącym gospodarstwo rolne, a działka nr 6 była wykorzystywana przez Pana do działalności rolniczej (uprawa płodów rolnych), która to działalność jest zwolniona z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy”.

Stanowisko do pytania 7:

Zdaniem Wnioskodawczyni, zadatek otrzymany w dniach 15 lutego, 1 marca i 21 czerwca 2024 r. (Wpłata 2, 3 i 4)

a)nie podlegał opodatkowaniu w części dotyczącej Nieruchomości 1,

b)podlegał zwolnieniu z podatku VAT w części dotyczącej Nieruchomości 2,

c)podlegał opodatkowaniu w części dotyczącej Nieruchomości 3.

Uzasadnienie stanowiska do pytania 8:

Jak wskazano w uzasadnieniu stanowiska do pytania 1 sprzedaż Nieruchomości 1 z majątku osobistego Wnioskodawczyni nie będzie podlegać VAT z uwagi na to, że w ramach tej transakcji nie będzie ona działać jako podatnik podatku VAT,

W odniesieniu do Nieruchomości 2 - jak wyjaśniono wyżej, od dnia pierwszego zasiedlenia budynków i budowli na nich zlokalizowanych minęło ponad 50 lat. Tym samym sprzedaż Nieruchomości 2 podlegać będzie zwolnieniu z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy VAT, ponieważ w ich przypadku nie doszło do wyboru opcji opodatkowania.

W odniesieniu natomiast do Nieruchomości 3, należy zauważyć, że na dzień otrzymania zadatku (odpowiednio 15 lutego, 1 marca i 21 czerwca 2024 r. Nieruchomości 3 objęte były MPZP (tereny oznaczone w MPZP jako ZP.1 oraz MW.15).

Zgodnie z ustaleniami MPZP na terenach oznaczonych jako ZP.1 (Tereny zieleni urządzonej, o podstawowym przeznaczeniu pod publicznie dostępne parki) dopuszczono możliwość lokalizacji:

1.placów zabaw;

2.ogródków jordanowskich;

3.urządzonych ciągów pieszych oraz tras rowerowych;

4.terenowych urządzeń sportowych, a także lokalizację obiektów sanitarnych.

Dla terenu ZP.1 przyjęto:

a)minimalny wskaźnik terenu biologicznie czynnego: 80%,

b)maksymalną powierzchnię całkowitą zabudowy: 40 m².

Z kolei w tereny oznaczone jako MW.15 przeznaczono w MPZP pod zabudowę mieszkaniową wielorodzinną, o podstawowym przeznaczeniu pod zabudowę budynkami mieszkalnymi wielorodzinnymi.

Tym samym dostawa Nieruchomości 3 podlega opodatkowaniu VAT jako dotycząca terenów budowlanych w świetle art. 2 pkt 33 ustawy VAT. Ponieważ Nieruchomości 3 wykorzystywane były przez Wnioskodawczynię w ramach prowadzonej działalności rolniczej, która w świetle ustawy VAT stanowi działalność gospodarczą, nie można uznać, że nastąpiła ona w ramach zwykłego wykonywania prawa własności.

Podobne stanowisko Dyrektor KIS zajął w interpretacji z 5 lutego 2019 r., nr 0115-KDIT1-3.4012.842.2018.1.APR.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawiła Pani we wniosku jest w części nieprawidłowe i w części prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Na podstawie art. 2 pkt 6 ustawy:

Na podstawie definicji zawartej w art. 2 pkt 6 ustawy, zbycie nieruchomości, dokonywane przez podatnika, traktowane jest jako czynność odpłatnej dostawy towarów, o której stanowi art. 7 ust. 1 ustawy, podlegającej opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Jednak nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów, w rozumieniu art. 7 ustawy o podatku od towarów i usług podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy:

Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy:

Określony w ustawie zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wskazuje, że do tego, aby faktycznie zaistniało opodatkowanie danej czynności, konieczne jest, aby czynność podlegającą opodatkowaniu wykonał podmiot, który dla tej właśnie czynności będzie działał jako podatnik.

Definicja działalności gospodarczej zawarta w ustawie, ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Ponadto, działalność gospodarczą stanowi wykorzystywanie towarów w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Przez ciągłe wykorzystywanie składników majątku należy rozumieć takie wykorzystywanie majątku, które charakteryzuje się powtarzalnością lub długim okresem trwania. Zatem czerpanie dochodów ze składnika majątku wskazuje na prowadzenie działalności gospodarczej.

Analizując powyższe przepisy należy stwierdzić, że dostawa towarów podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywana będzie przez podmiot mający status podatnika, a dodatkowo działającego w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji. Istotnym dla określenia, że w odniesieniu do konkretnej dostawy mamy do czynienia z podatnikiem podatku VAT jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy.

Na mocy art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006 r. str. 1 ze zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady:

Jednocześnie, w art. 12 ust. 1 lit. b powołanej Dyrektywy 2006/112/WE Rady wskazano, że:

Zgodnie z art. 12 ust. 3 Dyrektywy 2006/112/WE Rady:

Opodatkowaniu VAT podlega, na podstawie art. 2 ust. 1 lit. a Dyrektywy 2006/112/WE Rady, odpłatna dostawa towarów na terytorium państwa członkowskiego przez podatnika działającego w takim charakterze.

Z przytoczonych regulacji wynika, że podatnikiem podatku od towarów i usług może być każda osoba, która okazjonalnie dokonuje czynności opodatkowanych, przy czym czynności te winny być związane z działalnością zdefiniowaną jako działalność gospodarcza, tj. wszelką działalnością producentów, handlowców i osób świadczących usługi, włącznie z działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie.

Warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem od towarów i usług w świetle powyższych przepisów, jest spełnienie dwóch przesłanek łącznie:

• po pierwsze – dana czynność ujęta jest w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług,
• po drugie – czynność została wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Właściwym zatem jest wykluczenie osób fizycznych z grona podatników w przypadku, gdy dokonują sprzedaży, przekazania, bądź darowizny towarów stanowiących część majątku osobistego, tj. majątku, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży, bądź wykonywania innych czynności w ramach działalności gospodarczej.

W kontekście powyższych rozważań nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług ten, kto jako osoba fizyczna dokonuje jednorazowych lub okazjonalnych transakcji, za które nie jest przewidziana ściśle regularna zapłata oraz nie prowadzi zorganizowanej, czy zarejestrowanej działalności gospodarczej, a tylko np. wyzbywa się majątku osobistego. Dokonywanie określonych czynności incydentalnie, poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej, również nie pozwala na uznanie danego podmiotu za podatnika w zakresie tych czynności.

Przyjęcie, że dany podmiot sprzedając grunt działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec) wymaga ustalenia, czy jego działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną). Przejawem zaś takiej aktywności określonej osoby w zakresie obrotu nieruchomościami, która może wskazywać, że jej czynności przybierają formę zorganizowaną może być np.: nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy terenu, czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług deweloperskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. Przy czym, na tego rodzaju aktywność „handlową” wskazywać musi ciąg powyżej przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu wystąpienia pojedynczych z nich.

Zatem w kwestii opodatkowania sprzedaży Nieruchomości 1, 2 i 3 istotne jest, czy w świetle zaprezentowanego opisu sprawy w celu dokonania sprzedaży ww. Nieruchomości Sprzedająca podjęła i podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, co skutkuje koniecznością uznania Sprzedającej za podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od towarów i usług, czy też sprzedaż nastąpi w ramach zarządu majątkiem prywatnym.

Zwykłe nabycie lub sprzedaż rzeczy nie stanowi wykorzystywania w sposób ciągły majątku rzeczowego w celu uzyskania z tego tytułu dochodu w rozumieniu art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady (a tym samym art. 15 ust. 2 ustawy) jako, że jedynym przychodem z takich transakcji może być ewentualny zysk ze sprzedaży tej rzeczy.

Z orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 15 września 2011 r., w sprawach połączonych Jarosław Słaby przeciwko Ministrowi Finansów (C-180/10) oraz Emilian Kuć i Halina Jeziorska-Kuć przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie (C-181/10) wynika, że:

W rozumieniu powyższych twierdzeń pomóc mogą zapisy orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07, w myśl którego:

Jak wyjaśniono wyżej – odwołując się zarówno do treści przepisów ustawy, jak i stanowiska judykatury – w przypadku osób fizycznych, które dokonują sprzedaży, przekazania, bądź darowizny towarów stanowiących część majątku osobistego, tj. majątku, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży bądź wykonywania innych czynności w ramach działalności gospodarczej, należy szczególnie wnikliwie przeanalizować okoliczności, w jakich będzie realizowana transakcja. Co do zasady bowiem osoby fizyczne, które dokonują transakcji w ramach zarządu majątkiem prywatnym, wykluczone są z grona podatników VAT.

W tym miejscu należy podkreślić, że pojęcie „majątku prywatnego” nie występuje na gruncie analizowanych przepisów ustawy, jednakże wynika z wykładni art. 15 ust. 2 ustawy, w której zasadnym jest odwołanie się do treści orzeczenia TSUE w sprawie C-291/92 (Finanzamt Uelzen v. Dieter Armbrecht), które dotyczyło kwestii opodatkowania sprzedaży przez osobę, będącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, części majątku niewykorzystywanej do prowadzonej działalności gospodarczej, a służącej jej do celów prywatnych:

W kontekście powyższych rozważań istotna jest więc ocena, czy z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że Sprzedająca podejmowała działania charakterystyczne dla profesjonalnego obrotu nieruchomościami. Ocena ta powinna przy tym uwzględniać nie tylko samodzielne znaczenie poszczególnych kryteriów kwalifikacji określonych działań jako cech charakteryzujących działalność handlową, ale też brać pod uwagę całokształt tychże działań, ich wzajemne uzupełnianie się i przydatność z punktu widzenia tego rodzaju działalności gospodarczej.

Z okoliczności sprawy wynika, że:

• Jest Pani właścicielką Nieruchomości 1, zabudowanej domem mieszkalnym, w którym mieszka Pani wraz z rodziną oraz właścicielką Nieruchomości 2 i 3, na których od wielu lat prowadzi Pani szkółkę drzew, krzewów i bylin. Działalność ta prowadzona jest przez Panią jako działalność rolnicza (uprawa roślin i ich sprzedaż).
• Nieruchomości 1, 2 i 3 znajdują się obecnie na terenie, dla którego obowiązuje od 25 stycznia 2024 r. miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego obszaru „(…)”.
• 20 stycznia 2017 r. zawarła Pani umowę przedwstępną sprzedaży, na mocy której zobowiązała się Pani sprzedać ww. Nieruchomości 1, 2 i 3 inwestorowi, który zamierza zrealizować na nich inwestycję deweloperską. W umowie przedwstępnej udzieliła Pani Stronie kupującej stosownych zgód i pełnomocnictw do przygotowania inwestycji planowanej do realizacji przez Stronę kupującą na Nieruchomościach. Nabywca sam zgłosił się do Pani z propozycją zakupu Nieruchomości. Nie oferowała ich Pani do sprzedaży, w szczególności nie korzystała z agencji nieruchomości i nie podejmowała żadnych działań reklamowych zmierzających do przyciągnięcia potencjalnych nabywców.
• W stosunku do Nieruchomości przed zawarciem umowy przedwstępnej nie podejmowała Pani działań takich jak ich podział czy scalenie, uzbrojenie działek w media, czy też wyodrębnienie drogi dojazdowej, za wyjątkiem czynności związanych z uregulowaniem stanu prawnego do wykorzystywanej przez Panią drogi dojazdowej do Nieruchomości, nie powiązanej jednak z Transakcją. Transakcja sprzedaży Nieruchomości będzie miała charakter jednorazowy. Nieruchomości nie były przez Panią wprowadzone do ewidencji środków trwałych ani amortyzowane, chociaż służyły (za wyjątkiem Nieruchomości 1) do prowadzonej przez Panią działalności polegającej na uprawie i sprzedaży drzew, bylin i krzewów.
• Przed dokonaniem Transakcji zamierza zarejestrować się Pani jako podatnik VAT czynny. Po dokonaniu sprzedaży rozważa Pani stopniowe zakończenie prowadzonej działalności i tym samym złożenie wniosku o wykreślenie z rejestru podatników VAT. Dotychczas prowadziła działalność gospodarczą wyłącznie w zakresie dostawy produktów rolnych i nie była zobowiązana na podstawie odrębnych przepisów do prowadzenia ksiąg rachunkowych, w związku z czym spełniała definicję rolnika ryczałtowego i podlegała pod zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy VAT. Sprzedaż korzystała ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy VAT.
• Od listopada 2022 r. wynajmowała Pani studentom 2 lokale w budynku na działce nr 1/6 (położonej na Nieruchomości 2) na cele mieszkaniowe i odprowadzała z tego tytułu zryczałtowany podatek dochodowy.
• Zgodnie z treścią zawartych umów przedwstępnych warunkiem zawarcia umów przyrzeczonych jest zaistnienie następujących warunków:
• wejścia w życie miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego dla obszaru na którym położone są nieruchomości będące przedmiotem transakcji,
• uzyskania przez Sprzedającą decyzji ustalającej wysokość renty planistycznej,
• zapłaty przez Kupującego na rzecz Sprzedającej całych cen sprzedaży do depozytu notarialnego.

Wątpliwości Pani dotyczą m.in. kwestii uznania, czy sprzedaż Nieruchomości 1, 2 i 3 podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

Dla ustalenia, czy sprzedaż Nieruchomości podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w pierwszej kolejności należy ustalić, czy osoba dokonująca transakcji sprzedaży nieruchomości występuje z tytułu tej transakcji w charakterze podatnika podatku VAT prowadzącego działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy.

Kwestie dotyczące stosunków cywilnoprawnych między podmiotami, w tym dotyczące przeniesienia własności nieruchomości, reguluje ustawa Kodeks cywilny.

Zgodnie z art. 535 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1061 ze zm.):

Moment przeniesienia własności nieruchomości został określony w art. 155 § 1 Kodeksu cywilnego, w myśl którego:

Z kolei umowa przedwstępna została uregulowana w art. 389-396 Kodeksu cywilnego.

Zgodnie z art. 389 § 1 i § 2 Kodeksu cywilnego:

Umowa przedwstępna jest więc jedynie zobowiązaniem do przeniesienia własności, lecz własności nie przenosi. Kupujący nie otrzymuje na mocy tej umowy żadnych uprawnień właścicielskich. Właścicielem zostaje dopiero dzięki zawarciu umowy przyrzeczonej.

Tym samym, zgodnie z powyższymi normami prawa cywilnego – umowa przedwstępna, będąca przyrzeczeniem zawarcia właściwej umowy sprzedaży, nawet jeśli sporządzona została w formie aktu notarialnego, nie powoduje przeniesienia prawa własności nieruchomości.

Zwrócić należy tu uwagę na kwestię udzielania pełnomocnictw, która to została uregulowana w Tytule IV Działu VI Przedstawicielstwo, Rozdział I Przepisy ogólne, Rozdział II Pełnomocnictwo, ustawy Kodeks cywilny.

Zgodnie z art. 95 § 1 i 2 Kodeksu cywilnego:

W myśl art. 96 Kodeksu cywilnego:

Stosownie do art. 98 Kodeksu cywilnego:

Zgodnie z art. 99 § 1 i § 2 Kodeksu cywilnego:

Z kolei art. 108 Kodeksu cywilnego stanowi:

Z regulacji art. 109 Kodeksu cywilnego wynika, że:

Jak wynika z przepisów art. 95 do art. 109 Kodeksu cywilnego, pełnomocnictwo to jednostronne oświadczenie osoby (mocodawcy), na mocy którego inna osoba (pełnomocnik) staje się upoważniona do działania w imieniu mocodawcy.

Biorąc pod uwagę opis sprawy, należy wskazać, że okoliczność, iż opisane wyżej działania nie są podejmowane bezpośrednio przez Panią, ale przez osoby trzecie (Kupującego), nie oznacza, że pozostają bez wpływu na Pani sytuację prawną. Po udzieleniu zgód i pełnomocnictw czynności wykonane przez Kupującego wywołają skutki bezpośrednio w sferze prawnej Pani, jako mocodawczyni. Kupujący, dokonując działań, do których został upoważniony, uatrakcyjni sprzedawane Nieruchomości 1, 2 i 3 będące nadal Pani własnością. Działania te, dokonane za pełną Pani zgodą wpłyną generalnie na podniesienie atrakcyjności ww. Nieruchomości 1, 2 i 3 jako towaru i wzrost ich wartości.

W przedmiotowej sprawie Strona kupująca jest zainteresowana nabyciem Nieruchomości będących przedmiotem umów przedwstępnych w celach inwestycyjnych, wobec czego udzieliła Pani Kupującemu zgody na dysponowanie Nieruchomościami 1, 2 i 3 na cele budowlane dla potrzeb prowadzenia przez Kupującego postępowań administracyjnych i uzyskania uzgodnień, decyzji itp. niezbędnych do przygotowania inwestycji i możliwości zabudowy Nieruchomości, z zastrzeżeniem jednak, iż bez uprzedniej pisemnej zgody Sprzedającej, Kupujący, do czasu zawarcia Umów Przyrzeczonych oraz zapłaty całych cen sprzedaży, nie może prowadzić na żadnej z Nieruchomości, żadnych prac budowlanych, ani innych ingerencji fizycznych w teren nieruchomości. W Umowie Przedwstępnej strony ustaliły, że działania podejmowane przez Kupującego na podstawie otrzymanych od Sprzedającej zgód i pełnomocnictw są dokonywane na wyłączny koszt oraz odpowiedzialność Kupującego. Sprzedająca udzieliła Kupującemu pełnomocnictw do podejmowania czynności mających na celu przygotowanie Nieruchomości do realizacji zamierzenia inwestycyjnego Kupującego. Wedle wiedzy Sprzedającej Kupujący w ramach otrzymanych zgód i pełnomocnictw wystąpił do dostawców mediów o wydanie warunków przyłączenia nieruchomości do mediów.

Do czasu zawarcia umowy przyrzeczonej Nieruchomości 1, 2 i 3 będą podlegały wielu ww. czynnościom. Wszystkie te czynności z punktu widzenia podatku VAT zostaną „wykonane” w sferze prawnopodatkowej Pani, jako Sprzedającej. W tym kontekście bez znaczenia pozostaje okoliczność wykonywania ww. czynności przez Kupującego. W efekcie dokonywanych czynności dostawie podlegać będą Nieruchomości o zupełnie innym charakterze niż w chwili zawarcia umowy przedwstępnej, ponieważ wystąpi szereg czynności powodujących zwiększenie atrakcyjności ww. Nieruchomości i ostatecznie ich sprzedaż.

Dodatkowo, należy także wskazać, że zgodnie z art. 659 § 1 ustawy Kodeks cywilny:

Umowa najmu jest umową dwustronnie obowiązującą i wzajemną. Odpowiednikiem świadczenia wynajmującego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania, jest świadczenie najemcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu.

Zatem na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług umowa najmu wypełnia definicję świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, gdyż w wyniku zawartej umowy powstaje bezpośredni związek o charakterze przyczynowym pomiędzy świadczoną usługą, a otrzymanym świadczeniem wzajemnym.

Wynajem przez Panią 2 lokali w budynku na działce nr 1/6 (wchodzącej w skład Nieruchomości 2) studentom, powoduje także, że ta część nieruchomości nie była wykorzystywana wyłącznie do celów rolniczych.

W związku z powyższym okoliczność, że Nieruchomość 1 wykorzystywała Pani wyłącznie do celów prywatnych (mieszkalnych) nie powoduje, że z tytułu jej sprzedaży nie może Pani zostać uznana za podatnika podatku VAT. Również fakt, że przed sprzedażą Nieruchomości dokona Pani rejestracji na podstawie art. 15 ust. 4 i 5 w zw. z art. 96 ust. 1 ustawy, jako podatnik VAT, nie powoduje, że gdyby Pani nie dokonała tej rejestracji nie mogłaby być uznana za podatnika Podatku VAT z tytułu sprzedaży tych Nieruchomości.

Biorąc pod uwagę treść przytoczonych przepisów oraz zawarty opis sprawy stwierdzić należy, że planowana przez Panią sprzedaż Nieruchomości 1, 2 i 3 będzie, zgodnie z art. 15 ust. 1 i 2 ustawy, dostawą dokonywaną przez podatnika w ramach prowadzonej przez Panią działalności gospodarczej. Dokonując opisanych we wniosku czynności, podejmuje i będzie podejmowała Pani działania podobne do tych, jakie wykonują podmioty zajmujące się profesjonalnie obrotem nieruchomościami, o których mowa w orzeczeniu w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10, tj. będzie wykazywała Pani aktywność w przedmiocie zbycia Nieruchomości 1, 2 i 3 porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem.

Wyrażając zgody oraz udzielając pełnomocnictw Kupującemu, w efekcie wychodzi Pani naprzeciw oczekiwaniom Kupującego co do przygotowania sprzedawanych Nieruchomości 1, 2 i 3 pod planowaną inwestycję, de facto przyspieszając jej realizację. Zatem wszystkie podjęte przed zawarciem ostatecznej umowy sprzedaży czynności zmierzają do uatrakcyjnienia Nieruchomości 1, 2 i 3 oraz doprowadzenia ich do stanu zgodnego z wymaganiami Kupującego.

W związku z powyższym, skoro w przedmiotowej sprawie wystąpią przesłanki stanowiące podstawę uznania Pani za podatnika podatku VAT, w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, prowadzącego działalność gospodarczą, w myśl art. 15 ust. 2 ustawy, to czynność dostawy Nieruchomości 1,2 i 3 będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, jako odpłatna dostawa towarów na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 1 ustawy.

Tym samym oceniając Pani stanowisko całościowo w zakresie pytania nr 1 uznaję za nieprawidłowe, natomiast w zakresie pytania 2 uznaję za prawidłowe.

Należy zauważyć, że wykonywana czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, może korzystać ze zwolnienia od tego podatku albo może być opodatkowana tym podatkiem.

Pani wątpliwości dotyczą również zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT sprzedaży Nieruchomości 2 na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. Działki wchodzące w skład Nieruchomości 2 są zabudowane budynkami i budowlami.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Dla sprzedaży nieruchomości zabudowanych budynkami, budowlami lub ich częściami ustawodawca przewidział możliwość zwolnienia od podatku w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 10 i art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy:

Jak wynika z powyższych uregulowań, zwolnienie wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy stosuje się w odniesieniu do dostawy całości lub części budynków i budowli, jeżeli w stosunku do nich powstało pierwsze zasiedlenie, przy czym okres pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a dostawą nie jest krótszy niż 2 lata.

Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacjach, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili sprzedaży nie minęły co najmniej 2 lata.

Zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy:

Z powyższego przepisu wynika, że pierwszym zasiedleniem jest pierwsze zajęcie nieruchomości do używania. „Pierwsze zasiedlenie” budynku, budowli lub ich części ma więc miejsce zarówno w sytuacji, w której po wybudowaniu budynku budowli lub ich części oddano go w najem, jak i w przypadku wykorzystywania budynku, budowli lub ich części na potrzeby własnej działalności gospodarczej podatnika – bowiem w obydwu przypadkach doszło do korzystania z budynku, budowli lub ich części.

W przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy:

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części będzie mogła korzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, wówczas badanie przesłanek wynikających z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy stanie się bezzasadne.

Dla dostawy nieruchomości, które nie spełniają przesłanek do objęcia ich zwolnieniem od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 lub 10a ustawy ustawodawca przewidział możliwość zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy:

Kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle rozstrzyga art. 29a ust. 8 ustawy, w myśl którego:

Co do zasady zatem, grunt będący przedmiotem sprzedaży podlega opodatkowaniu według takiej stawki podatku od towarów i usług, jaką opodatkowane są budynki/budowle na nim posadowione. Oznacza to, że w sytuacji, gdy budynki, budowle lub ich części korzystają ze zwolnienia od podatku VAT, również sprzedaż gruntu korzysta ze zwolnienia od podatku.

Z opisu sprawy wynika, że Nieruchomość 2 zabudowana jest budynkami i budowlami. Wszystkie budynki i budowle znajdujące się na Nieruchomości 2 wybudowane zostały wiele lat temu (więcej niż 50 lat). Wnioskodawczyni nie dokonywała ulepszeń w budynkach i budowlach wchodzących w skład Nieruchomości 2.

Powyższe oznacza, że pierwsze zasiedlenie budynków i budowli miało miejsce ponad dwa lata przed dniem Transakcji.

W związku z tym, że pomiędzy pierwszym zasiedleniem budynków i budowli, a ich sprzedażą upłynie okres ponad 2 lat, to dostawa budynków i budowli znajdujących się na Nieruchomości 2 będzie korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług, gdyż zostaną spełnione warunki wynikające z tego przepisu. Odpowiednio zwolnieniem tym objęta będzie także dostawa działek gruntu, na których budynki i budowli są posadowione, zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy.

Zatem, sprzedaż opisanej we wniosku Nieruchomości 2 będzie stanowiła czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, korzystającą ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 w zw. z art. 29a ust. 8 ustawy.

W związku z tym, że sprzedaż budynków i budowli znajdujących się na Nieruchomości 2 będzie korzystała ze zwolnienia od podatku VAT, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 w zw. z art. 29a ust. 8 ustawy, dalsza analiza zwolnień ww. czynności – wynikająca z przepisów art. 43 ust. 1 pkt 10a lub pkt 2 ustawy – jest bezzasadna.

Pani wątpliwości dotyczą także kwestii, czy Pani oraz Kupujący, będący podatnikami VAT, będą mogli zrezygnować ze zwolnienia z podatku VAT zgodnie z art. 43 ust. 10 ustawy poprzez złożenie oświadczenia z zachowaniem warunków formalnych o rezygnacji ze zwolnienia z VAT i wyborze opodatkowania planowanej Transakcji sprzedaży Nieruchomości 2.

Należy również zauważyć, że w myśl art. 43 ust. 10 ustawy:

Przy czym zgodnie z art. 43 ust. 11 ustawy:

Tak więc ustawodawca daje podatnikom, dokonującym dostawy budynków, budowli lub ich części spełniających przesłanki do korzystania ze zwolnienia od podatku wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy po spełnieniu określonych warunków – możliwość rezygnacji ze zwolnienia od podatku i opodatkowania transakcji na zasadach ogólnych. Przy czym podkreślić należy, że niniejsze prawo zostało zawężone tylko do rezygnacji ze zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Stosownie do regulacji art. 43 ust. 10 w zw. z art. 43 ust. 11 ustawy, Pani oraz Kupujący będą mogli zrezygnować ze zwolnienia od podatku VAT i wybrać opodatkowanie sprzedaży budynków i budowli znajdujących się Nieruchomości 2 pod warunkiem, że jako czynni podatnicy VAT złoży Pani wraz z Kupującym zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynków i budowli. W konsekwencji – na podstawie art. 29a ust. 8 ustawy – również sprzedaż działek gruntu, na których posadowione są budynki i budowle będą podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT.

W związku z powyższym Pani stanowisko w zakresie pytania nr 3 i 5 uznaję za prawidłowe.

Pani wątpliwości dotyczą również opodatkowania podatkiem VAT sprzedaży Nieruchomości 3. Działki wchodzące w skład Nieruchomości 3 są niezabudowane.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy:

Powyższe oznacza, że zwolnienie przysługuje względem takiej dostawy, której przedmiotem jest grunt niezabudowany i jednocześnie o przeznaczeniu innym niż budowlane. Zatem ze zwolnienia od podatku korzystać będą dostawy gruntów o charakterze rolnym, leśnym, itp.

Stosownie do treści art. 2 pkt 33 ustawy:

Jednocześnie należy wskazać, że kluczowa dla sprawy regulacja stanowi implementację art. 135 ust. 1 lit. k Dyrektywy 2006/112/WE Rady, zgodnie z którym:

Jak stanowi art. 4 ust. 1 ustawy z 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1130):

O przeznaczeniu nieruchomości stanowią zatem akty prawa miejscowego. W przedmiotowej sprawie – miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego – jako źródło prawa miejscowego.

W konsekwencji, generalnie opodatkowane podatkiem VAT są dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe zabudowane i niezabudowane, przy czym w przypadku tych ostatnich opodatkowane są wyłącznie te, których przedmiotem są tereny budowlane, czyli tereny przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym. Pozostałe natomiast dostawy gruntów niezabudowanych, dla których nie obowiązuje plan zagospodarowania przestrzennego oraz nie wydano decyzji o warunkach zabudowy – są zwolnione od podatku VAT.

Ustawa o podatku od towarów i usług w kontekście zastosowania właściwej stawki podatku VAT przy sprzedaży gruntu nakazuje oceniać przeznaczenie tego gruntu wyłącznie na podstawie istniejącego planu zagospodarowania przestrzennego i wydanych decyzji o warunkach zabudowy.

Z przedstawionych we wniosku okoliczności wynika, że na Nieruchomość 3 składają się niezabudowane działki. Nieruchomość 3 znajduje się na terenie, dla którego od 25 stycznia 2024 r. obowiązuje miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego obszaru „(…)”, zgodnie z którym działki wchodzące w skład Nieruchomości 3 są przeznaczone pod zabudowę.

Uwzględniając powyższe należy stwierdzić, że niezabudowana Nieruchomość 3 stanowi tereny budowlane w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy.

W konsekwencji dostawa Nieruchomości 3 nie może zostać objęta zwolnieniem od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.

W tej sytuacji należy przeanalizować przesłanki do ewentualnego zastosowania zwolnienia od opodatkowania podatkiem VAT dostawy Nieruchomości wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy:

Wskazać należy, że dla zastosowania zwolnienia od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dla dostawy towarów, spełnione muszą być łącznie dwa warunki wskazane w tym przepisie, tj.:

• towary od momentu ich nabycia do momentu ich zbycia muszą służyć wyłącznie działalności zwolnionej, w żadnym momencie ich posiadania nie można zmienić ich przeznaczenia oraz sposobu wykorzystywania,
• brak prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego przy nabyciu (imporcie, wytworzeniu) tych towarów.

Niespełnienie jednego z powyższych warunków daje podstawę do wyłączenia dostawy towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Zaznaczenia wymaga przy tym, że NSA w wyroku z 28 lutego 2013 r., sygn. akt I FSK 627/12 wskazał, że:

W wyroku, na który powołuje się Naczelny Sąd Administracyjny, Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej stwierdził, że ze zwolnienia z VAT nie będzie korzystać dostawa towarów, w stosunku do których podatnik nie odliczył VAT naliczonego z powodów innych niż ściśle określone w art. 136 Dyrektywy 2006/112/WE. Tym samym, przepis art. 136 Dyrektywy 2006/112/WE wskazuje zatem, że w przypadkach, w których przy nabyciu towaru VAT w ogóle nie wystąpił, nie można uznać, że mamy do czynienia z brakiem prawa do odliczenia podatku VAT.

Oznacza to, że zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, nie może mieć zastosowania do zbycia towaru przez podatnika, jeżeli transakcja sprzedaży, w wyniku której nabył on wcześniej ten towar, nie była opodatkowana podatkiem od towarów i usług.

Z okoliczności sprawy wynika, że działki składające się na Nieruchomość 3 nabyła Pani w następujący sposób:

• działki nr 1/1, 1/2 oraz 1/3 na podstawie postanowienia o stwierdzeniu zasiedzenia nieruchomości (w 2011 r.),
• działki nr 1/4, 1/5, 1/6, 1/7, 1/8 na podstawie umów darowizn ( z lat 1982 i 2015),
• działka nr 1/9 na podstawie postanowienia o stwierdzeniu zasiedzenia nieruchomości (w 2012 r.),
• działka nr 1/10 na podstawie umowy zniesienia współwłasności (w 1993 r.).

Nabycie ww. działek stanowiących Nieruchomość 3 nie było opodatkowane podatkiem od towarów i usług. Nie można tym samym uznać, że nie przysługiwało Pani bądź przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT, skoro dostawa nie była objęta tym podatkiem.

Oznacza to, że w odniesieniu do sprzedaży Nieruchomości 3 nie zostaną spełnione warunki do zastosowania zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy. Wobec tego, do sprzedaży Nieruchomości 3 nie będzie miał zastosowania ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Tym samym, sprzedaż przez Panią Nieruchomości 3 będzie stanowiła czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 7 ust. 1 ustawy, i nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 i pkt 2 ustawy. Powyższe oznacza, że sprzedaż Nieruchomości 3 będzie opodatkowana podatkiem od towarów i usług według stawki VAT właściwej dla przedmiotu sprzedaży.

Stanowisko Pani w zakresie opodatkowania dostawy Nieruchomości 3 właściwą stawką podatku VAT uznaję za prawidłowe (pytanie nr 4).

Pani wątpliwości dotyczą również kwestii opodatkowania podatkiem VAT otrzymanego przez Panią 15 lutego, 1 marca i 1 czerwca 2024 r. zadatku na poczet ceny sprzedaży (Wpłata 2, 3 i 4).

Zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 19a ust. 1 ustawy:

Z konstrukcji podatku od towarów i usług wynika, że podatnik który wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, zobowiązany jest opodatkować daną czynność w momencie powstania obowiązku podatkowego.

Powyższy przepis formułuje zasadę ogólną, zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towaru bądź wykonania usługi, co oznacza, że podatek staje się wymagalny w rozliczeniu za okres, w  którym dokonana została dostawa towarów bądź świadczenie usług i powinien być rozliczony za ten okres.

Natomiast stosownie do art. 19a ust. 8 ustawy:

Należy wskazać, że ustawodawca nie zamieścił w treści ustawy o podatku od towarów i usług definicji zaliczki. Zgodnie z definicją zawartą w „Słowniku języka polskiego PWN” www.sjp.pwn.pl) zaliczka to część należności wpłacana lub wypłacana z góry przed faktyczną dostawą lub faktycznym wykonaniem usługi.

Zgodnie z powyższym, aby zapłatę na poczet przyszłej należności uznać za zaliczkę, zadatek musi ona być powiązana z konkretną transakcją, co zostało potwierdzone także przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE).

W wyroku z 21 lutego 2006 r. w sprawie C-419/02 BUPA Hospitals Ltd. Goldsborough development Ltd. przeciwko Commisioners Of Customs Excise, TSUE stwierdził, że w zakresie art. 10 ust. 2 akapit drugi VI Dyrektywy VAT, nie mieści się przedpłata dokonana w kwocie ryczałtowej na towary wskazane w sposób ogólny w wykazie, który może zostać w każdej chwili zmieniony za porozumieniem nabywcy i sprzedawcy, z którego nabywca może ewentualnie wybrać towary, na podstawie umowy, którą może on w każdej chwili rozwiązać, odzyskując w całości wykorzystaną przedpłatę. Należy wskazać, że art. 10 ust. 2 akapit drugi powyższej Dyrektywy stanowi, że w przypadku gdy zapłata następuje, przed wykonaniem dostawy towarów lub świadczenia usług, podatek staje się wymagalny w momencie otrzymania płatności i od jej wysokości.

W powyższym wyroku TSUE podkreślił, że:

Podobnie wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 28 lipca 2009 r. sygn. akt I FSK 932/08. Sąd uznał, że:

Zatem, aby zapłatę na poczet przyszłych należności uznać za zaliczkę, muszą zostać spełnione następujące przesłanki:

• zapłata musi zostać dokonana na poczet konkretnej transakcji, tj. przyszłe świadczenie powinno być określone co do rodzaju w sposób jednoznaczny (określone powinny być cechy identyfikujące rodzaj towaru bądź usługi),
• konkretyzacja przyszłego świadczenia powinna być wystarczająco dokładna dla określenia zasad opodatkowania świadczenia, tj. w szczególności należy móc określić miejsce świadczenia i stawkę opodatkowania,
• w momencie dokonania zaliczki strony nie mają intencji zmiany świadczenia w przyszłości.

W świetle przedstawionej treści wniosku i przywołanych przepisów należy stwierdzić, że otrzymana przez Panią część ceny tytułem zadatku (Wpłata 2, 3 i 4) mieści się w dyspozycji art. 19a ust. 8 ustawy i rodzi u Pani obowiązek podatkowy w podatku VAT. W chwili dokonywania wpłaty zadatku możliwe jest określenie przedmiotu dostawy, tj. towaru w postaci Nieruchomości 1, 2 i 3. Zatem w chwili otrzymania zadatku na poczet ceny sprzedaży Nieruchomości 1, 2 i 3 możliwe jest jednoznaczne określenie wysokości opodatkowania tego towaru.

Jak wskazałem wyżej z tytułu sprzedaży Nieruchomości 1, 2 i 3 będzie Pani podatnikiem podatku VAT. W przypadku wyboru przez Panią i Kupującego opcji opodatkowania podatkiem VAT sprzedaży Nieruchomości 2 sprzedaż tej Nieruchomości będzie opodatkowana podatkiem VAT. Również sprzedaż Nieruchomości 3 będzie opodatkowana właściwą stawką podatku VAT. Na powyższe nie wpływa okoliczność, że w momencie otrzymania zadatku (Wpłaty 2, 3 i 4) nie była Pani zarejestrowana jako podatnik VAT.

W przypadku otrzymanego zadatku (Wpłaty 2, 3 i 4) w części dotyczącej sprzedaży Nieruchomości 2 należy wskazać, że ta część otrzymanego zadatku, przed złożeniem oświadczenia przez Panią oraz Kupującego o wyborze opodatkowania dostawy Nieruchomości korzystała ze zwolnienia od podatku do czasu złożenia przez Strony transakcji oświadczenia o rezygnacji ze zwolnienia. Należy podkreślić, że rozliczenia należnego podatku VAT od otrzymanego zadatku (Wpłaty 2, 3 i 4) w części dotyczącej Nieruchomości 2 należy dokonać dopiero w ramach rozliczenia za okres, w którym Pani oraz Kupujący złożą oświadczenie o wyborze opodatkowania transakcji, zgodnie z art. 43 ust. 10 ustawy.

Odnosząc się natomiast do sprzedaży Nieruchomości 1 należy wskazać, że w przedmiotowej interpretacji uznałem, że z tytułu jej sprzedaży będzie Pani podatnikiem podatku VAT. W związku z powyższym należy rozstrzygnąć, czy otrzymany 15 lutego, 1 marca i 21 czerwca 2024 r. zadatek (Wpłata 2, 3 i 4) w części dotyczącej Nieruchomości 1 jest opodatkowany lub korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT.

Z opisu sprawy wynika, że Nieruchomość 1 zabudowana jest domem mieszkalnym, w którym mieszka Pani wraz z rodziną. Dom został wybudowany wiele lat temu (więcej niż 50 lat). W budynku zlokalizowanym na Nieruchomości 1 dokonano nadbudowy i wymiany okien, jednak miało to miejsce ponad 30 lat temu.

Powyższe oznacza, że zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy pierwsze zasiedlenie budynku miało miejsce ponad dwa lata przed dniem Transakcji.

W związku z tym, że pomiędzy pierwszym zasiedleniem budynku, a jego sprzedażą upłynie okres ponad 2 lat, to dostawa budynku znajdującego się na Nieruchomości 1 będzie korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług, gdyż zostaną spełnione warunki wynikające z tego przepisu. Odpowiednio zwolnieniem tym objęta będzie także dostawa działki gruntu, na których budynek jest posadowiony, zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy.

Zatem, sprzedaż opisanej we wniosku Nieruchomości 1 będzie stanowiła czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, korzystającą ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 w zw. z art. 29a ust. 8 ustawy.

W związku z tym, że sprzedaż budynku znajdującego się na Nieruchomości 1 będzie korzystała ze zwolnienia od podatku VAT, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 w zw. z art. 29a ust. 8 ustawy, dalsza analiza zwolnień ww. czynności – wynikająca z przepisów art. 43 ust. 1 pkt 10a lub pkt 2 ustawy – jest bezzasadna.

W analizowanej sprawie, z uwagi na to, że sprzedaż Nieruchomości 1 będzie stanowiła czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, korzystającą ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 w zw. z art. 29a ust. 8 ustawy (z uwagi, że pomiędzy pierwszym zasiedleniem budynku a planowaną sprzedażą upłynie okres ponad 2 lat), to również zadatek otrzymany przez Panią 15 lutego, 1 marca i 21 czerwca 2024 r. (Wpłata 2, 3 i 4 ) w części dotyczącej sprzedaży Nieruchomości 1 korzysta ze zwolnienia od podatku VAT.

W związku z powyższym Pani stanowisko w zakresie pytanie nr 6 uznałem za nieprawidłowe, natomiast w zakresie pytania nr 7 uznałem za nieprawidłowe w części dotyczącej otrzymanego zadatku 15 lutego, 1 marca i 21 czerwca 2024 r. (Wpłata 2, 3 i 4) dotyczącego Nieruchomości 1 i 2, a za prawidłowe w części dotyczącej otrzymanego zadatku dotyczącego Nieruchomości 3.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Pani przedstawiła i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia oraz zdarzenia przyszłego, które Pani przedstawiła i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Niniejsza interpretacja indywidualna dotyczy pytań oznaczonych we wniosku jako nr 1, 2 , 3, 4 (z wyjątkiem określenia 23% stawki podatku VAT), 5, 6 (z wyjątkiem otrzymanego zadatku 1) i 7.

W zakresie części pytania nr 4 w części dotyczącej określenia 23% stawki podatku VAT), oraz w części pytania nr 6 dotyczącego otrzymanego zadatku 1 i pytania nr 7 zostaną wydane odrębne rozstrzygnięcia.

Jednocześnie wskazuję, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy stan faktyczny i zdarzenie przyszłe sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywało się będzie ze stanem faktycznym i zdarzeniem przyszłym podanym przez Panią w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pani sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pani do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pani prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.