Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

21 października 2024 r. wpłynął Państwa wniosek z 21 października 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy ustalenia, czy w związku z udostępnieniem sieci kanalizacyjnej Spółce na podstawie umowy dzierżawy Gmina ma prawo do korekty podatku naliczonego na podstawie art. 91 ustawy oraz prawa do odliczania 1/10 podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki związane z budową ww. infrastruktury. Uzupełnili go Państwo pismem z 27 grudnia 2024 r. (wpływ 27 grudnia 2024 r.) oraz pismem z 7 stycznia 2025 r. (wpływ 7 stycznia 2025 r.) – w odpowiedzi na wezwanie. Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

W związku ze zmianą stanu faktycznego zawartego we wniosku dotyczącego interpretacji (...) Gmina ponownie zwraca się z prośbą o wydanie interpretacji indywidualnej.

Gmina X jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku VAT. W roku 2018 Gmina zgodnie z otrzymaną interpretacją podatkową (...) odliczyła podatek VAT od faktur dotyczących wydatków ponoszonych w związku z budową kanalizacji sanitarnej w miejscowości Y przy zastosowaniu prewspółczynnika obliczonego zgodnie z art. 86 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług. Wartość budowy sieci kanalizacji sanitarnej w Y wyniosła (...) zł brutto.

W roku 2018 od wydatków poniesionych na realizację powyższej inwestycji odliczono podatek VAT prewspółczynnikiem wyliczonym na podstawie § 3. (Sposób określenia proporcji w przypadku jednostki samorządu terytorialnego, jednostki budżetowej, zakładu budżetowego) Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników.

Proporcja wyliczona zgodnie z wyżej wskazanymi przepisami dla Gminy X wyniosła 6% w związku z powyższym kwota odliczonego podatku wyniosła:

-(…) zł z faktury (…) wystawionej dnia 8 marca 2018 r. na kwotę brutto (…) zł, netto (…) zł, VAT (…) zł;

-(…) zł z faktury (…) wystawionej dnia 15 czerwca 2018 r. na kwotę brutto (…) zł, netto (…) zł, VAT (…) zł;

-(…) zł z faktury (…) wystawionej dnia 18 czerwca 2018 r. na kwotę brutto (… zł, netto (…) zł, VAT (…) zł;

-(…) zł z faktury (…) wystawionej dnia 1 października 2018 r. na kwotę brutto (…) zł, netto (…) zł, VAT (…) zł;

-(…) zł z faktury (…) wystawionej dnia 15 października 2018 r. na kwotę brutto (…) zł, netto (…) zł, VAT (…) zł.

Razem z powyższych faktur podatku VAT odliczono (…) zł.

W stosunku do powyższych faktur Gmina ma obowiązek dokonywania korekt zgodnie z art. 90c ust. 1 i art. 86 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług i takie korekty zostały wykonane.

Powyższe przepisy mówią o tym, że korekty rocznej po zakończeniu roku muszą dokonać podatnicy, którzy wykonywali czynności opodatkowane i nieopodatkowane a podatek naliczony odliczany był przy zastosowaniu tzw. prewspółczynnika. W przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Roczna korekta w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów dotyczy jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Gmina X dokonywała wszystkich obowiązujących ją korekt zgodnie z przepisami ustawy o podatku od towarów i usług za rok 2018, 2019, 2020, 2021, 2022, 2023.

W obecnej chwili infrastruktura kanalizacji sanitarnej w Y wykorzystywana jest przez Gminę do prowadzenia działalności gospodarczej polegającej na odpłatnym świadczeniu usług – odprowadzenie i oczyszczanie ścieków. Jest to zadanie własne Gminy zgodnie z ustawą o samorządzie gminnym oraz z ustawą o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków.

Gmina wybudowaną infrastrukturę wykorzystuje również w bardzo niewielkim stopniu do odprowadzania i oczyszczania ścieków z budynku będącego własnością Gminy, tj. z świetlicy wiejskiej. Budynek ten obowiązkowo podłączony jest do kanalizacji.

W świetlicy prowadzona jest:

-działalność publiczna, która nie podlega VAT – sala udostępniana jest nieodpłatnie na cele gminne (zebrania wiejskie, spotkania z mieszkańcami. (...));

-działalność gospodarcza opodatkowana związana z odpłatnym najmem na rzecz osób fizycznych i prawnych na potrzeby zorganizowania imprez okolicznościowych np. urodziny, wesela, jubileusze itp. (tzw. udostępnienia komercyjne. (...)).

Wybudowana sieć kanalizacyjna wykorzystywana jest więc do celów prowadzonej przez Gminę działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza; nie jest natomiast wykorzystywana do działalności zwolnionej od podatku VAT.

Działalność gospodarcza Gminy w przypadku wybudowanej sieci kanalizacji sanitarnej na terenie miejscowości Y polega na usłudze odbioru i oczyszczaniu ścieków od osób fizycznych oraz podmiotów gospodarczych, za które wystawiane są faktury VAT ze stawką 8%.

Działalność niepodlegająca opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług występuje wyłącznie w świetlicy wiejskiej, i to tylko w przypadku organizowania imprez nieodpłatnych takich jak zebrania wiejskie czy spotkania z mieszkańcami.

W roku 2016 Gmina założyła spółkę pod nazwą Z (dalej: Z lub Spółka), by prowadziła ona w imieniu Gminy działalność m.in. w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę oraz odprowadzania i oczyszczania ścieków. Infrastruktura wodno-kanalizacyjna wybudowana do roku 2016 została przekazana Spółce wkładem niepieniężnym (aportem) w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa, natomiast nowo budowane sieci wodno-kanalizacyjne systematycznie zostawały przekazywane na rzecz Z umowami odpłatnej dzierżawy.

W związku z powyższym Gmina X planuje przekazać wybudowaną sieć kanalizacji sanitarnej w Y w dzierżawę Spółce na podstawie odpłatnej umowy dzierżawy, tak jak miało to miejsce z pozostałą infrastrukturą wodno-kanalizacyjną.

Z tytułu odpłatnego udostępnienia przedmiotowej kanalizacji Z (100% udział Gminy) Gmina będzie pobierać określone w umowie dzierżawy wynagrodzenie (czynsz dzierżawny) na podstawie wystawianych faktur.

Eksploatacja sieci kanalizacyjnej polegać będzie na zarządzaniu wyżej opisaną infrastrukturą, eksploatacji, utrzymaniu i konserwacji oraz utrzymywaniu urządzeń i obiektów niezbędnych do jej prawidłowego funkcjonowania.

Gmina wraz z infrastrukturą kanalizacyjną przekaże Spółce obsługę swoich dotychczasowych kontrahentów, w tym także odprowadzanie i oczyszczanie ścieków pobieranych z budynku świetlicy wiejskiej. Spółka będzie również zawierała nowe umowy cywilnoprawne na odprowadzanie ścieków z mieszkańcami i podmiotami funkcjonującymi na terenie miejscowości oraz wystawiała faktury VAT.

Odpłatna umowa dzierżawy pomiędzy Gminą a Z będzie umową zawartą na czas nieokreślony. Gmina uważa, że umowa będzie trwała dłużej niż 10 lat. Kwota czynszu dzierżawnego będzie wynosiła około 4,5% wartości inwestycji rocznie i opiewać będzie na kwotę około (…) zł brutto (netto plus 23% VAT). Ustalona kwota czynszu będzie kwotą stałą. Co miesiąc Gmina będzie wystawiała na rzecz Spółki fakturę w wysokości około (…) zł brutto.

Gmina ustaliła, że wysokość czynszu dzierżawnego będzie ustalona w oparciu o stawkę amortyzacyjną i nie będzie wynikała z długości okresu użytkowania kanalizacji sanitarnej. Zastosowanie stawki amortyzacyjnej jako podstawy czynszu dzierżawnego wynika z faktu, iż przedmiot dzierżawy jest wykorzystywany do realizacji zadań własnych Gminy a zadania te powierzone zostały własnej spółce komunalnej w tym celu utworzonej. Zadanie to ponadto ma charakter obowiązkowy z realizacji którego Gmina nie może zrezygnować.

Dochód z tytułu dzierżawy kanalizacji sanitarnej nie będzie znaczący dla budżetu Gminy. W skali roku będzie to około (…) zł brutto. Dzierżawa kanalizacji sanitarnej w Y w stosunku do ogólnej wartości budżetu stanowi jedynie ułamek uzyskiwanego przez Gminę dochodu.

Na przestrzeni lat Gmina wszystkie wybudowane przez siebie infrastruktury wodno-kanalizacyjne przekazywała Spółce w odpłatną dzierżawę, by w jej imieniu wykonywała ona zadania własne Gminy określone w art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym.

W związku z powyższym podjęto decyzję o przekazaniu Spółce również sieci kanalizacyjnej w miejscowości Y.

Zdaniem Gminy, odpłatne udostępnienie infrastruktury kanalizacyjnej przez Gminę na rzecz Spółki w formie umowy dzierżawy będzie stanowiło zmianę w sposobie jej wykorzystywania, w związku z czym Gmina będzie miała prawo do zastosowania tzw. korekty wieloletniej podatku naliczonego, o której mowa w art. 91 ustawy o VAT.

Przepisy ustawy o VAT przewidują procedurę tzw. wieloletniej korekty podatku VAT naliczonego, która ma zastosowanie m.in. do towarów, które pierwotnie nie służyły wykonywaniu czynności opodatkowanych, a następnie ich przeznaczenie zostało zmienione i zaczęły być wykorzystywane dla celów czynności podlegających opodatkowaniu VAT.

I tak, stosownie do art. 91 ust. 7 ustawy o VAT, przepisy dotyczące korekty podatku naliczonego (określone w art. 91 ust. 1-6) stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Należy zauważyć, że udostępnienie przez Gminę sieci kanalizacyjnej Spółce w oparciu o umowę odpłatnej dzierżawy będzie stanowiło zmianę przeznaczenia infrastruktury w rozumieniu przepisów ustawy o VAT. Gmina rozpocznie bowiem wykorzystywanie infrastruktury do czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT (tj. będzie świadczyć opodatkowane podatkiem VAT usługi w zakresie odpłatnego udostępniania/wydzierżawiania kanalizacji sanitarnej na rzecz Spółki).

Zmiana przeznaczenia infrastruktury będzie uprawniać Gminę do dokonania korekty podatku naliczonego w trybie tzw. wieloletniej korekty, o której mowa w art. 91 ustawy o VAT. Gmina w związku ze zmianą przeznaczenia przedmiotowej sieci kanalizacji i rozpoczęcia wykorzystywania jej do czynności opodatkowanych, będzie mogła dokonać korekty podatku naliczonego związanego z budową kanalizacji sanitarnej w wysokości 1/10 kwoty podatku naliczonego za każdy rok, w którym nieruchomość ta będzie wykorzystywana do czynności opodatkowanych podatkiem VAT, licząc do końca 10-letniego okresu korekty.

Uzupełnienie i doprecyzowanie opisu sprawy

1.Gmina X jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku VAT od 27 grudnia 2007 r.

2.Wybudowaną sieć kanalizacji sanitarnej w Y, Gmina planuje oddać w płatną dzierżawę w pierwszej połowie 2025 roku.

3.Wydatki na budowę kanalizacji sanitarnej w Y ponoszone były w 2018 roku, inwestycja została oddana do użytkowania w 2018 roku.

4.W chwili budowy kanalizacji sanitarnej w Y, Gmina nie planowała oddania sieci w odpłatną dzierżawę. Nie pozwalały na to zapisy w umowie Nr (…) o przyznaniu pomocy z Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2014-2020 w związku z realizacją inwestycji: pn. „(…)”.W chwili budowy kanalizacji sanitarnej w Y, Gmina nie wykluczała możliwości oddania w dzierżawę sieci kanalizacji sanitarnej po okresie trwałości operacji wskazanym w umowie Nr (…).

5.W wyniku budowy kanalizacji sanitarnej w miejscowości Y doszło do wytworzenia środka trwałego – sieci kanalizacyjnej. Składają sięna to faktury:

-nr (…) wystawiona dnia 08 marca 2018 r. na kwotę brutto(…) zł, netto (…) zł, VAT (…) zł;

-nr (…) wystawiona dnia 15 czerwca 2018 r. na kwotę brutto (…) zł, netto (…) zł, VAT (…) zł;

-nr (…) wystawiona dnia 8 czerwca 2018 r. na kwotę brutto (…) zł, netto (…) zł, VAT (…) zł;

-nr (…) wystawiona dnia 1 października 2018 r. na kwotę brutto (…) zł ,netto (…) zł, VAT (…) zł;

-nr (…) wystawiona dnia 15 października 2018 r. na kwotę brutto(…) zł, netto (…) zł, VAT (…0 zł.

Sieć kanalizacji sanitarnej w miejscowości Y oddano do użytkowania w roku 2018.

6.W wyniku realizacji inwestycji doszło do wytworzenia nieruchomości – kanalizacji sanitarnej o której mowa w art. 2 pkt 14a („wytworzeniu nieruchomości – rozumie się przez to wybudowanie budynku, budowli lub ich części, lub ich ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym”).

Pytania

1.Czy odpłatne udostępnienie sieci kanalizacji sanitarnej w Y przez Gminę na rzecz Spółki będzie stanowiło zmianę jej przeznaczenia, w związku z czym Gmina będzie miała prawo do zastosowania tzw. korekty wieloletniej podatku naliczonego, o której mowa w art. 91 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług?

2.W przypadku odpowiedzi twierdzącej na powyższe pytanie, czy dla odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami na budowę sieci kanalizacji sanitarnej w Y Gmina powinna zastosować 10-letni okres korekty, w związku z czym Gmina ma prawo odliczać rocznie 1/10 podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki związane z budową wspomnianej infrastruktury do zakończenia 10-letniego okresu korekty?

Państwa stanowisko w sprawie

Stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 1372 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług oraz dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższego przepisu wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz, gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona powyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług wynika, że podatnikami są podmioty wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą bez względu na cel i rezultat tej działalności. Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych (art. 15 ust. 6 ustawy o VAT).

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np.: czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

W Gminie eksploatacją infrastruktury kanalizacyjnej zajmuje się Spółka, dlatego sieć kanalizacyjna zostanie oddana Przedsiębiorstwu Komunalnemu na podstawie odpłatnej umowy dzierżawy. Spółka prowadzić będzie działalność gospodarczą w zakresie odbioru i oczyszczania ścieków, ponosząc od tego momentu wszelkie koszty utrzymania i eksploatacji sieci kanalizacyjnej oraz uzyskując dochody z tytułu odprowadzania i oczyszczania ścieków.

Umowa dzierżawy będzie czynnością odpłatną, ponieważ Spółka zobowiąże się płacić Gminie wynagrodzenie.

Przedmiotowy stosunek będzie zatem dwustronnie zobowiązujący i wzajemny. Odpowiednikiem świadczenia Gminy sprowadzającego się do oddania rzeczy w dzierżawę będzie świadczenie Spółki, polegające na uiszczaniu kwoty ustalonego wynagrodzenia (czynszu dzierżawnego). Skoro wynagrodzenie będzie stanowiło obligatoryjny element powyższego stosunku zobowiązaniowego, to świadczenie Gminy na rzecz Spółki będzie odpłatnym świadczeniem usług dla potrzeb VAT.

Jednocześnie Gmina wskazała, że rozważana dzierżawa przedmiotowych obiektów sieci kanalizacyjnej nie będzie czynnością zwolnioną od VAT, bądź wyłączoną z opodatkowania VAT. W związku z tym, że dzierżawa sieci kanalizacyjnej jest czynnością cywilnoprawną a nie publicznoprawną Gmina będzie występowała w charakterze podatnika podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, a ww. czynność – jako usługa zdefiniowana w art. 8 ust. 1 ustawy – będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Jednocześnie, transakcja ta nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku, gdyż ani ustawa o podatku od towarów i usług, ani też rozporządzenia wykonawcze do niej nie przewidują w takim przypadku zwolnienia od podatku.

Mając zatem na uwadze powołane przepisy prawa oraz opis sprawy Gmina uważa, że w związku z odpłatnym wydzierżawieniem majątku – sieci kanalizacji sanitarnej, będzie miała prawo do odliczenia naliczonego podatku VAT, na zasadach ogólnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy.

Zdaniem Gminy, będzie istniał związek pomiędzy zakupami towarów i usług dokonanymi przez Gminę na potrzeby wytworzenia sieci kanalizacyjnej a wykonywanymi przez Gminę czynnościami opodatkowanymi (odpłatna umowa dzierżawy ).

Tym samym, Gmina uważa, że odpłatne oddanie do korzystania sieci kanalizacji sanitarnej w (…) przez Gminę na rzecz Spółki będzie stanowiło zmianę jej przeznaczenia, w związku z czym Gmina będzie miała prawo do zastosowania tzw. korekty wieloletniej podatku naliczonego, o której mowa w art. 91 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług.

Zasady dotyczące sposobu i terminu dokonywania korekt podatku naliczonego zostały określone m.in. w art. 91 ustawy o podatku od towarów i usług. Stosownie do art. 91 ust. 1 ustawy, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

W myśl ust. 2 powołanego artykułu, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu.

W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej – w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy (art. 91 ust. 3 ustawy).

Gmina X dokonywała wszystkich obowiązujących ją korekt zgodnie z przepisami ustawy o podatku od towarów i usług za rok 2018, 2019, 2020, 2021, 2022 i 2023. Ustęp 4 artykułu 91 stanowi, że w przypadku, gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty.

W przypadku, o którym mowa w ust. 4, korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 – w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy (art. 91 ust. 5 ustawy).

Na postawie art. 91 ust. 6 ustawy, w przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:

1)opodatkowane – w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane z czynnościami opodatkowanymi;

2)zwolnione od podatku lub nie podlegały opodatkowaniu – w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku lub niepodlegającymi opodatkowaniu.

Ustęp 7 analizowanego artykułu określa, że przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

W ust. 7a cyt. artykułu postanowiono, że w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty.

Analiza powołanych przepisów jednoznacznie wskazuje, że w przypadku zmiany przeznaczenia środka trwałego, zarówno w sytuacji, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, jak również w sytuacji gdy nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się to prawo, podatnik jest obowiązany dokonać korekty podatku. Przy czym, jak wskazano w powołanych wyżej przepisach, wysokość podatku podlegającego korekcie uzależniona jest od uznania danego towaru za ruchomość bądź nieruchomość.

W przypadku Gminy, korekt rocznych dokonywano corocznie w stosunku 1/10 za rok 2018, 2019, 2020, 2021, 2022, 2023.

Gmina dokona również korekty jeszcze w styczniu 2025 r. za rok 2024 prewspółczynnikiem rzeczywistym wyliczonym po zakończeniu roku na podstawie danych za rok podatkowy poprzedzający poprzedni rok podatkowy zgodnie z Rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników.

Prawdopodobnie w pierwszej połowie roku 2025 Gmina przekaże Spółce sieć kanalizacyjną w odpłatną dzierżawę i to w dacie przekazania nastąpi zmiana przeznaczenia środka trwałego.

Tak więc, w styczniu 2026 r. dokona korekty za rok 2025 rzeczywistym prewspółczynnikiem, który wyniesie 100% (działalność gospodarcza – oddanie Spółce kanalizacji sanitarnej w odpłatną dzierżawę).

Następnie dokona korekty w roku 2027 (za rok 2026) – prewspółczynnikiem wynoszącym 100%, oraz w roku 2028 (za rok 2027) – 100%.

Gmina uważa, że w dacie oddania sieci kanalizacyjnej nastąpi zmiana użytkowania przedmiotowej inwestycji, i że może dokonać korekty podatku odliczonego od wydatków poniesionych na budowę kanalizacji sanitarnej w miejscowości Y poprzez dokonywanie korekt za pierwszy okres rozliczeniowy roku następnego do ukończenia 10-letniego okresu korekty.

W związku z powyższym, zdaniem Gminy, będzie ona uprawniona do dokonania korekty podatku naliczonego w związku ze zmianą przeznaczenia infrastruktury kanalizacyjnej do wykonywania wyłącznie czynności opodatkowanej podatkiem VAT poprzez dokonywanie korekty podatku naliczonego związanego z budową sieci kanalizacyjnej w wysokości 1/10 kwoty podatku naliczonego za każdy rok, w którym nieruchomość ta będzie wykorzystana do czynności opodatkowanych podatkiem VAT, licząc do końca 10-letniego okresu korekty.

Podsumowując, Gmina w związku ze zmianą przeznaczenia przedmiotowej sieci kanalizacji i rozpoczęcia wykorzystywania jej do czynności opodatkowanych, będzie mogła dokonać korekty podatku naliczonego związanego z budową kanalizacji sanitarnej w wysokości 1/10 kwoty podatku naliczonego za każdy rok, w którym nieruchomość ta będzie wykorzystana do czynności opodatkowanych podatkiem VAT, licząc do końca 10-letniego okresu korekty.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:

Jak stanowi art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

Stosownie do cytowanych wyżej przepisów prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu VAT. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności nieopodatkowanych podatkiem VAT.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowoprawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Ponadto, ustawa o podatku od towarów i usług ustanawia zasadę tzw. „niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego”, która wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego nie musi czekać aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej. Istotna jest intencja nabycia – jeśli dany towar (usługa) ma służyć wykonywaniu czynności opodatkowanych wówczas – po spełnieniu wymienionych w art. 86 ustawy wymogów formalnych – odliczenie jest prawnie dozwolone, oczywiście jeżeli nie wyłączają go inne przepisy ustawy lub aktów wykonawczych wydanych na jej podstawie.

Wystarczającym zatem jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towaru lub usługi, przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej oraz planowanej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakup ten dokonany został w celu jego wykorzystania w ramach działalności opodatkowanej. Tym samym, podatnik dokonując zakupu towarów czy usług, dokonuje ich natychmiastowej alokacji do czynności dających prawo do odliczenia lub niedających takiego prawa.

Ponadto, podkreślić należy, że ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Z uwagi na brzmienie cytowanych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług należy zauważyć, że obowiązkiem podatnika jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Podatnik ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. alokacji podatku.

Wyrażoną w cytowanym powyżej art. 86 ust. 1 ustawy generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają m.in. regulacje zawarte w art. 86 ust. 2a i następne.

Ponadto, cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy. W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania podatkiem VAT. „Towarzyszą” one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu podatkiem VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą. Natomiast przez cele inne rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy, czy nieodpłatną działalność statutową).

Na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy:

Na mocy art. 15 ust. 2 ustawy:

Wobec tego należy stwierdzić, że za podatnika VAT będzie uznany tylko taki podmiot, który dokonuje czynności zmierzających do wykorzystania nabytych towarów i usług do celów opodatkowanej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy:

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zatem, jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Tylko w tym zakresie ich czynności mają bowiem charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

W tym miejscu należy podkreślić, że z uwagi na swą specyfikę jednostki samorządu terytorialnego nie są podmiotami zrównanymi z komercyjnymi przedsiębiorcami. Powyższe wynika chociażby z racji uprzywilejowania tych jednostek poprzez treść art. 15 ust. 6 ustawy i nieuznawania ich za podatnika w określonych okolicznościach, tj. w przypadku działania w charakterze organu władzy publicznej, którego przymiotu komercyjny przedsiębiorca nie posiada i którego działalność, co do zasady, jest opodatkowana w całości. Z tego też względu rozpatrując w zakresie podatku VAT kwestie uprawnień i obowiązków podmiotów, takich jak jednostki samorządu terytorialnego, należy mieć na względzie okoliczność, że podmioty te – co do zasady – w odniesieniu do niektórych czynności występują jako organ władzy publicznej i nie są uznawane za podatników stosownie do ww. art. 15 ust. 6 ustawy.

Na mocy art. 86 ust. 2a ustawy:

Zgodnie z art. 86 ust. 2c ustawy:

Zgodnie z art. 86 ust. 2d ustawy:

Na podstawie art. 86 ust. 2g ustawy:

W myśl art. 86 ust. 2h ustawy:

Na podstawie delegacji zawartej w art. 86 ust. 22 ustawy, zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 999), zwane dalej rozporządzeniem.

Na mocy § 1 rozporządzenia:

Podatnikami, do których odnoszą się przepisy zawarte w rozporządzeniu, są jednostki samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury, państwowe instytucje kultury, uczelnie publiczne, instytuty badawcze.

Zgodnie z § 2 pkt 8 rozporządzenia:

W myśl § 3 ust. 1 rozporządzenia:

Oznacza to, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie będzie ustalany jeden „całościowy” sposób określenia proporcji dla jednostek samorządu terytorialnego jako osoby prawnej, tylko będą ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla poszczególnych jednostek organizacyjnych.

Z opisu sprawy wynika, że:

-Gmina X jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku VAT od 27 grudnia 2007 r.

-W roku 2018 Gmina odliczyła podatek VAT od faktur dotyczących wydatków ponoszonych w związku z budową kanalizacji sanitarnej w miejscowości Y przy zastosowaniu prewspółczynnika obliczonego zgodnie z art. 86 ust. 2a ustawy.

-w roku 2018 od wydatków poniesionych na realizację powyższej inwestycji odliczono podatek VAT prewspółczynnikiem wyliczonym na podstawie § 3 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników.

-proporcja wyliczona zgodnie z wyżej wskazanymi przepisami dla Gminy wyniosła 6%.

-w odniesieniu do powyższych wydatków Gmina ma obowiązek dokonywania korekt zgodnie z art. 90c ust. 11 art. 86 ust. 2a ustawy i takie korekty zostały wykonane.

-Gmina dokonywała wszystkich obowiązujących ją korekt zgodnie z przepisami ustawy o podatku od towarów i usług za rok 2018, 2019, 2020, 2021, 2022, 2023.

-W obecnej chwili infrastruktura kanalizacji sanitarnej w Y wykorzystywana jest przez Gminę do prowadzenia działalności gospodarczej polegającej na odpłatnym świadczeniu usług – odprowadzenie i oczyszczanie ścieków. Jest to zadanie własne Gminy zgodnie z ustawą o samorządzie gminnym oraz z ustawą o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków.

-Gmina wybudowaną infrastrukturę wykorzystuje również w bardzo niewielkim stopniu do odprowadzania i oczyszczania ścieków z budynku będącego własnością Gminy, tj. z świetlicy wiejskiej. Budynek ten obowiązkowo podłączony jest do kanalizacji. W świetlicy prowadzona jest działalność publiczna, która nie podlega VAT – sala udostępniana jest nieodpłatnie na cele gminne oraz działalność gospodarcza opodatkowana związana z odpłatnym najmem na rzecz osób fizycznych i prawnych na potrzeby zorganizowania imprez okolicznościowych.

Wybudowana sieć kanalizacyjna wykorzystywana jest więc do celów prowadzonej przez Gminę działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza; nie jest natomiast wykorzystywana do działalności zwolnionej od podatku VAT.

Działalność niepodlegająca opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług występuje wyłącznie w świetlicy wiejskiej i to tylko w przypadku organizowania imprez nieodpłatnych takich jak zebrania wiejskie, czy spotkania z mieszkańcami.

-W roku 2016 Gmina założyła Spółkę z o.o., by prowadziła ona w imieniu Gminy działalność m.in. w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę oraz odprowadzania i oczyszczania ścieków. Infrastruktura wodno-kanalizacyjna wybudowana do roku 2016 została przekazana Spółce wkładem niepieniężnym (aportem) w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa, natomiast nowo budowane sieci wodno-kanalizacyjne systematycznie zostawały przekazywane na rzecz Spółki umowami odpłatnej dzierżawy.

-Gmina planuje przekazać wybudowaną sieć kanalizacji sanitarnej w Y w dzierżawę Spółce na podstawie odpłatnej umowy dzierżawy.

-Z tytułu odpłatnego udostępnienia przedmiotowej kanalizacji Spółka (100% udział Gminy) Gmina będzie pobierać określone w umowie dzierżawy wynagrodzenie (czynsz dzierżawny) na podstawie wystawianych faktur.

-Eksploatacja sieci kanalizacyjnej polegać będzie na zarządzaniu wyżej opisaną infrastrukturą, eksploatacji, utrzymaniu i konserwacji oraz utrzymywaniu urządzeń i obiektów niezbędnych do jej prawidłowego funkcjonowania. Gmina przekaże również Spółce obsługę swoich dotychczasowych kontrahentów, w tym także odprowadzanie i oczyszczanie ścieków pobieranych z budynku świetlicy wiejskiej. Spółka będzie również zawierała nowe umowy cywilnoprawne na odprowadzanie ścieków z mieszkańcami i podmiotami funkcjonującymi na terenie miejscowości oraz wystawiała faktury.

-Odpłatna umowa dzierżawy pomiędzy Gminą a Spółką będzie umową zawartą na czas nieokreślony. Gmina uważa, że umowa będzie trwała dłużej niż 10 lat. Kwota czynszu dzierżawnego będzie wynosiła około 4,5% wartości inwestycji rocznie. Ustalona kwota czynszu będzie kwotą stałą. Co miesiąc Gmina będzie wystawiała na rzecz Spółki fakturę.

-Gmina ustaliła, że wysokość czynszu dzierżawnego będzie ustalona w oparciu o stawkę amortyzacyjną i nie będzie wynikała z długości okresu użytkowania kanalizacji sanitarnej.

-Wybudowaną sieć kanalizacji sanitarnej w Y, Gmina planuje oddać w płatną dzierżawę w pierwszej połowie roku 2025.

-Wydatki na budowę kanalizacji sanitarnej w Y ponoszone były w roku 2018, inwestycja została oddana do użytkowania w roku 2018.

-W chwili budowy kanalizacji sanitarnej w Y, Gmina nie planowała oddania sieci w odpłatną dzierżawę. Nie pozwalały na to zapisy w umowie o przyznaniu pomocy z Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2014-2020 w związku z realizacją ww. inwestycji. W chwili budowy kanalizacji sanitarnej w Y, Gmina nie wykluczała możliwości oddania w dzierżawę sieci kanalizacji sanitarnej po okresie trwałości operacji.

-W wyniku budowy kanalizacji sanitarnej w miejscowości Y doszło do wytworzenia środka trwałego – sieci kanalizacyjnej. Sieć kanalizacji sanitarnej w miejscowości Y oddano do użytkowania w roku 2018.

-W wyniku realizacji inwestycji doszło do wytworzenia nieruchomości – kanalizacji sanitarnej, o której mowa w art. 2 pkt 14a ustawy.

Państwa wątpliwości dotyczą ustalenia, czy odpłatne udostępnienie sieci kanalizacji sanitarnej w Y przez Gminę na rzecz Spółki będzie stanowiło zmianę jej przeznaczenia, w związku z czym Gmina będzie miała prawo do zastosowania tzw. korekty wieloletniej podatku naliczonego, o której mowa w art. 91 ustawy oraz czy dla odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami na budowę sieci kanalizacji sanitarnej w Y Gmina powinna zastosować 10-letni okres korekty, w związku z czym Gmina ma prawo odliczać rocznie 1/10 podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki związane z budową wspomnianej infrastruktury do zakończenia 10-letniego okresu korekty.

Wskazali Państwo w opisie sprawy, że Gmina planuje w połowie roku 2025 oddać w dzierżawę wybudowaną sieć kanalizacji sanitarnej w Y. Obecnie ww. infrastruktura wykorzystywana jest przez Gminę do prowadzenia działalności gospodarczej polegającej na odpłatnym świadczeniu usług – odprowadzenie i oczyszczanie ścieków. Gmina wybudowaną infrastrukturę wykorzystuje również w bardzo niewielkim stopniu do odprowadzania i oczyszczania ścieków z budynku będącego własnością Gminy, tj. z świetlicy wiejskiej. Wybudowana sieć kanalizacyjna wykorzystywana jest więc do celów prowadzonej przez Gminę działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza; nie jest natomiast wykorzystywana do działalności zwolnionej od podatku VAT. Zatem odpłatne udostępnienie przez Gminę ww. sieci kanalizacji sanitarnej (dzierżawa) będzie stanowiło zmianę sposobu wykorzystania ww. infrastruktury.

Odnosząc się natomiast do kwestii korekty podatku VAT od wydatków poniesionych na realizacją inwestycji na budowę kanalizacji sanitarnej w miejscowości Y, wskazuję, że zasady dotyczące sposobu i terminu dokonywania korekt podatku naliczonego zostały określone w art. 90c i art. 91 ustawy.

Przepisy zawarte w art. 91 ustawy wprowadzają regułę ostatecznego rozliczenia podatku naliczonego za dany rok podatkowy w sytuacji, gdy odliczenia dokonano na podstawie proporcji, o której mowa w art. 90 ustawy, a ponadto regulują kwestię odliczenia podatku w przypadku, gdy uprzednio odliczona kwota podatku naliczonego z różnych przyczyn musi zostać skorygowana lub w przypadku, gdy podatek naliczony nie został odliczony, bo na moment realizacji prawa do odliczenia nabyty towar lub usługa nie miały służyć działalności opodatkowanej, ale sytuacja ta uległa zmianie.

Przepis art. 90c ust. 1 ustawy stanowi, że:

Natomiast stosownie z art. 90c ust. 2 i ust. 3 ustawy:

Zatem z art. 90c ust. 1 ustawy wynika obowiązek korekty rocznej podatku naliczonego z jednoczesnym wskazaniem, że w zakresie tej korekty zastosowanie znajdą przepisy art. 91 ust. 2 – ust. 9 ustawy.

Wskazać należy, że dokonywane na bieżąco odliczenie podatku naliczonego ma charakter wstępny. Prewspółczynnik, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy, co do zasady wyliczany jest na podstawie danych z poprzedniego roku podatkowego. Po zakończeniu roku podatkowego w pierwszym okresie rozliczeniowym roku następnego (tj. styczniu lub I kwartale) podatnik zobowiązany jest do dokonania korekty dokonanego odliczenia z wykorzystaniem już realnych danych za rok korygowany.

Stosownie do art. 91 ust. 1 ustawy:

W myśl art. 91 ust. 2 ustawy:

Na podstawie art. 91 ust. 3 ustawy:

Zgodnie z art. 91 ust. 4 ustawy:

W myśl art. 91 ust. 5 ustawy:

Stosownie do art. 91 ust. 6 ustawy:

Przepis art. 91 ust. 7 ustawy stanowi, że:

W myśl art. 91 ust. 7a ustawy:

Korekta, o której mowa w art. 91 ustawy, odnosi się do takich towarów i usług, które stanowią u podatnika środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne podlegające amortyzacji, a także grunty i prawa wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych. Z przepisów wynika również, że podatnik jest zobowiązany do rozpoznania prawa do odliczenia podatku naliczonego w momencie nabycia towarów i usług oraz dokonania ewentualnej korekty tego odliczonego bądź nieodliczonego podatku w przypadku późniejszej zmiany przeznaczenia nabytych towarów i usług lub zmiany sposobu wykorzystania.

Wprowadzenie procedury korekty związane jest z zasadą niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego, obowiązującą w podatku od towarów i usług. W momencie nabycia związek towaru z danym rodzajem czynności (opodatkowane, zwolnione, mieszane) ma zazwyczaj charakter planowany. Do czasu faktycznego wykorzystania nabytego towaru lub usługi faktyczny związek z danym rodzajem czynności może się zmienić, przekreślając prawo do odliczenia, uzasadniając dokonanie odliczenia albo zmieniając zakres prawa do odliczenia.

Zatem, po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest zobowiązany skorygować podatek naliczony, odliczony według proporcji wstępnej.

Korekty należy dokonać w rozliczeniu za styczeń lub I kwartał roku następnego:

• przy uwzględnieniu danych dla zakończonego roku podatkowego,

• według proporcji rzeczywistej na podstawie art. 90c ust. 1 ustawy oraz art. 91 ust. 1-3 ustawy.

Jednocześnie przepisy wprowadzają szczególny tryb korekty do wybranych składników majątku. Z uwagi na zazwyczaj wieloletni okres wykorzystania składników majątku zaliczanych do środków trwałych o wartości początkowej przekraczającej 15.000 zł ustawa przyjmuje zasadę dokonywania cząstkowej i równomiernej korekty w dłuższym czasie (dla nieruchomości przez 10 lat, a dla pozostałych składników majątku przez 5 lat).

Regulacje te mają na celu urealnienie odliczenia podatku naliczonego. Ustawa zakłada bowiem, że środki trwałe (jako dobra o charakterze trwałym) zużywają się w określonym czasie, a nie jednorazowo. W tym też czasie stopniowo konsumowane jest prawo do odliczenia i należy je oceniać w dłuższej perspektywie czasu, a nie jednorazowo.

Obowiązek dokonania korekty kwoty podatku odliczonego z uwzględnieniem proporcji właściwej dla zakończonego roku podatkowego w deklaracjach za pierwsze okresy rozliczeniowe następnych lat podatkowych dotyczy podatku związanego z nabyciem towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł. W tym przypadku korekta nie jest bowiem jednorazowa, lecz ma charakter cząstkowy i wieloletni. W każdym kolejnym roku okresu korekty (1/5 dla środków trwałych, których wartość początkowa przekracza 15 000 zł, 1/10 dla nieruchomości) korygowana jest część podatku naliczonego, który przypada na ten okres (odpowiednio 5-letni i 10-letni). Taki mechanizm korekty dla podatku związanego z nabyciem tych towarów i usług związany jest z tym, że towary i usługi zaliczane do środków trwałych zazwyczaj są wykorzystywane w dłuższym okresie.

Jak wynika z opisu sprawy, dokonali Państwo częściowego odliczenia wydatków poniesionych na ww. infrastrukturę z zastosowaniem prewspółczynnika, zgodnie z zasadami wynikającymi z art. 86 ust. 2a-2h oraz § 3 rozporządzenia. Sieć kanalizacji sanitarnej w Y będzie od połowy roku 2025 wykorzystywana przez Państwa wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

W świetle powyższego, w celu dokonania korekty odliczonego podatku VAT w związku ze zmianą sposobu wykorzystania ww. infrastruktury właściwe będzie zastosowanie odliczenia podatku dla tej korekty z uwzględnieniem zasad określonych w art. 86 ust. 1 ustawy, pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

Wskazali Państwo we wniosku, że w wyniku realizacji inwestycji doszło do wytworzenia nieruchomości. W związku z powyższym, w rozpatrywanej sprawie w odniesieniu do środków trwałych, których wartość początkowa przekracza 15.000 zł zastosowanie znajdzie 10-letni okres korekty, o której mowa w art. 91 ust. 2 ustawy.

Roczna korekta – w opisanej sytuacji – dotyczy 1/10 kwoty podatku naliczonego przy nabyciu lub wytworzeniu środka trwałego i dokonuje się jej – w myśl art. 91 ust. 3 ustawy – w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty. Pierwszym rokiem, za który należałoby dokonać korekty z tytułu zmiany przeznaczenia, będzie rok 2025, gdyż od tego roku Infrastruktura zostanie odpłatnie udostępniona Spółce w ramach umowy dzierżawy. Wówczas korekta winna być dokonana w styczniu następnego roku, tj. w styczniu 2026 r. w wysokości 1/10 podatku naliczonego zapłaconego przy budowie Infrastruktury.

Prawo do tej korekty będzie przysługiwało z uwzględnieniem zasad określonych w art. 86 ust. 1 ustawy, pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

Podsumowanie

Mając zatem na uwadze przywołane wyżej przepisy prawa wskazać należy, że odpłatne udostępnienie przez Gminę Spółce sieci kanalizacji sanitarnej w Y będzie stanowiło zmianę jej przeznaczenia, w związku z czym – w przypadku wykorzystywania Infrastruktury wyłącznie do działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem VAT (dzierżawy) Gmina będzie miała prawo do zastosowania korekty podatku VAT z tytułu wydatków poniesionych na Inwestycję (w odniesieniu do środków trwałych, których wartość początkowa przekracza 15.000 zł), który nie został odliczony przy ich nabyciu, zgodnie z art. 90c ustawy, na zasadach wynikających z art. 91 ust. 2 ustawy oraz art. 91 ust. 7 i 7a ustawy. Przy czym, korekta ta powinna być dokonywana corocznie, w okresie 10 lat od oddania Inwestycji do używania, w wysokości 1/10 podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki związane z budową Infrastruktury. Pierwsza korekta powinna zostać dokonana za rok, w którym zmienione zostanie przeznaczenie Inwestycji, tj. za rok 2025 w pierwszym okresie rozliczeniowym roku 2026.

Tym samym Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 i nr 2 uznałem za prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Zauważam, że zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem sprawy podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytań). Inne kwestie, które nie zostały objęte pytaniem, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – w wydanej interpretacji rozpatrzone.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

·Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.