Temat interpretacji
Temat interpretacji
Interpretacja indywidualna
– stanowisko prawidłowe
Szanowni Państwo,
stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.
Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
29 listopada 2024 r. wpłynął Państwa wniosek z 25 listopada 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy braku prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją Projektu. Treść wniosku jest następująca:
Opis zdarzenia przyszłego
Wnioskodawcą jest A. Jest to osoba prawna, stowarzyszenie, które posiada jednostki i oddziały terenowe stosownie do podziału administracyjnego kraju. Związek i jego oddziały wykonują zadania statutowe, do których należą m.in. działania na rzecz ochrony życia, zdrowia, mienia i środowiska przed pożarami, klęskami żywiołowymi i zagrożeniami ekologicznymi lub innymi miejscowymi zagrożeniami. Związek zgodnie z zapisami Statutu może prowadzić działalność gospodarczą w rozmiarach służących realizacji jego celów statutowych.
W kwietniu 2024 r. Związek został wezwany przez Urząd Marszałkowski Województwa Z. - Instytucję Zarządzającą Regionalnym Programem Operacyjnym Województwa Z. 2021-2027 - do złożenia wniosku o dofinansowanie Projektu pn.: (…) w ramach działania nr (…). Projekt będzie realizowany w formule partnerskiej na podstawie art. 39 ustawy z dnia 28 kwietnia 2022 r. o zasadach realizacji zadań finansowanych ze środków europejskich w perspektywie finansowej 2021-2027 (Dz. U. z 2022 r. poz. 1079). Wnioskodawca pełnić będzie rolę Lidera, natomiast partnerami będzie Województwo Z oraz 33 gminy województwa (…).
Projekt dotyczy zakupu przez gminy z terenu województwa (…) sprzętu do prowadzenia akcji ratowniczych, który zostanie przekazany w użytkowanie jednostkom (…) ujętych w (…). Ponadto, w ramach projektu przeprowadzone zostaną działania edukacyjne i informacyjne skierowane do mieszkańców regionu dotyczące właściwych postaw ekologicznych związanych z klimatem i ochroną zasobów wodnych oraz właściwych zachowań w sytuacjach zagrożenia życia i bezpieczeństwa.
Gminy, z którymi planowane jest zawarcie partnerstwa: (…).
Celem Projektu jest wspieranie przystosowania regionu do zmian klimatu i zapobieganie klęskom żywiołowym i zagrożeniom ekologicznym. Projekt będzie minimalizował skutki potencjalnych zagrożeń będących następstwem zmian klimatu.
Zakres przedsięwzięcia obejmuje m.in. następujące zadania bezpośrednie: (…).
Zadania polegające na (…) będą realizowane przez każdą z gmin oddzielnie. (…) zakupione przez gminy będą odrębnie ewidencjonowane, będą stanowiły ich środki trwałe, które następnie zostaną przekazane w użytkowanie poszczególnym jednostkom (…) na terenie danej gminy.
Zgodnie z art. 32 ustawy z 17 grudnia 2021 r. o ochotniczych strażach pożarnych (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 194 ze zm.) koszty funkcjonowania ochotniczych straży pożarnych są pokrywane w szczególności z budżetów jednostek samorządu terytorialnego. Gmina przekaże (…) pojazdy w drodze umowy użyczenia na podstawie art. 710-719 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny.
Zadanie polegające na przeprowadzeniu działań edukacyjnych i informacyjnych skierowanych do mieszkańców regionu, dotyczących właściwych postaw ekologicznych związanych z klimatem i ochroną zasobów wodnych oraz właściwych zachowań w sytuacjach zagrożenia życia i bezpieczeństwa zostały przekazane partnerowi - Województwu Z. Realizatorem tych działań będzie Urząd Marszałkowski Województwa Z.
Dodatkowym elementem Projektu będą szkolenia (…) z obsługi zakupionych (…).
Zostanie także zakupione studium wykonalności inwestycji oraz wykonane zostaną działania promocyjne i informacyjne. Realizatorem tych zadań będzie (…) - jednostka terenowa stowarzyszenia nieposiadająca osobowości prawnej.
Prezes Zarządu oraz Dyrektor Zarządu Wykonawczego (…) województwa Z. otrzymali pełnomocnictwo do realizacji wszystkich zadań (…) przedmiotowego Projektu.
Wnioskodawca – A – posiada status podatnika VAT i jest czynnym podatnikiem podatku VAT. Realizator Projektu – Oddział X - posiada status podatnika VAT i jest czynnym podatnikiem podatku VAT od 1 stycznia 2006 r.
Wnioskodawca będzie Beneficjentem umowy o dofinansowanie dotyczącej ww. Projektu. Faktury za dostawy towarów i usług w ramach zadań Lidera Projektu będą wystawiane na Oddział X.
Po zakończeniu realizacji zadania środki trwałe zakupione przez gminy pozostaną własnością gmin, lecz zostaną przekazane w użyczenie jednostkom (…). Środki trwałe zakupione przez Oddział X będą własnością Związku. Natomiast środki trwałe zakupione przez Województwo Z. pozostaną własnością Województwa.
Pytanie
Czy w związku z realizacją Projektu: (…) Wnioskodawcy – (…) - będzie przysługiwało prawo do odliczenia w całości lub części podatku od towarów i usług naliczonego w trakcie realizacji Projektu?
Państwa stanowisko w sprawie
Zdaniem Wnioskodawcy, (…) nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia w całości lub w części podatku VAT naliczonego w trakcie realizacji Projektu (…).
Zgodnie z brzmieniem art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Z powyższych przepisów wynika, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje tylko czynnym podatnikom podatku od towarów i usług w takim przypadku, gdy dokonywane zakupy mają związek z czynnościami opodatkowanymi. Odliczyć zatem można podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego). Ustawa wyłącza zatem możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających opodatkowaniu, co ma miejsce w niniejszym przypadku.
Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2 bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.
Ocena stanowiska
Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.
Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.), zwanej dalej ustawą, zgodnie z którym:
W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.
W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:
Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:
a)nabycia towarów i usług,
b)dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.
Stosownie do cytowanych wyżej przepisów prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.
Przedstawiona powyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.
Ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Ten ostatni przepis określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.
I tak, zgodnie z art. 88 ust. 3a ustawy:
Nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy:
1) sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi:
a) wystawionymi przez podmiot nieistniejący;
b) (uchylona)
2) transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku;
3) (uchylony)
4) wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne:
a) stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności,
b) podają kwoty niezgodne z rzeczywistością – w części dotyczącej tych pozycji, dla których podane zostały kwoty niezgodne z rzeczywistością,
c) potwierdzają czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i 83 Kodeksu cywilnego – w części dotyczącej tych czynności;
5) faktury, faktury korygujące wystawione przez nabywcę zgodnie z odrębnymi przepisami nie zostały zaakceptowane przez sprzedającego;
6) (uchylony)
7) wystawiono faktury, w których została wykazana kwota podatku w stosunku do czynności opodatkowanych, dla których nie wykazuje się kwoty podatku na fakturze – w części dotyczącej tych czynności.
Na zakres prawa do odliczeń w sposób bezpośredni wpływa pojmowanie statusu danego podmiotu jako podatnika podatku od towarów i usług wykonującego czynności opodatkowane. Tylko podatnik ma prawo do odliczenia podatku naliczonego. Co do zasady, status podatnika związany jest z prowadzeniem przez dany podmiot działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.
Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy:
Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.
Stosownie do art. 15 ust. 2 ustawy:
Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.
W myśl art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy:
Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a - powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny.
Warunkiem niezbędnym dla dokonania odliczenia jest zatem otrzymanie faktury potwierdzającej zakup oraz aby odliczenia dokonać nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę.
Jednocześnie, jak stanowi art. 2 pkt 31 ustawy,
ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o fakturze – rozumie się przez to dokument w formie papierowej lub w formie elektronicznej zawierający dane wymagane ustawą i przepisami wydanymi na jej podstawie.
Na podstawie art. 106b ust. 1 ustawy:
Podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:
1) sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem;
2) wewnątrzwspólnotową sprzedaż towarów na odległość, chyba że podatnik korzysta z procedury szczególnej, o której mowa w dziale XII w rozdziale 6a;
3) wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
4) otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o których mowa w pkt 1 i 2, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy:
a) wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów,
b) czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4,
c) dostaw towarów, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 1b.
Zasady dotyczące wystawiania faktur zostały określone w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług. Elementy, jakie powinna zawierać faktura, zostały wymienione w art. 106e ustawy.
Zgodnie z art. 106e ust. 1 pkt 3 ustawy:
Faktura powinna zawierać m.in. imiona i nazwiska lub nazwy podatnika i nabywcy towarów lub usług oraz ich adresy.
Z kolei jak stanowi art. 106g ust. 1 ustawy:
Faktury wystawia się co najmniej w dwóch egzemplarzach, z których jeden otrzymuje nabywca, a drugi zachowuje w swojej dokumentacji podatnik dokonujący sprzedaży.
Zatem na gruncie podatku od towarów i usług istotne jest posiadanie faktur dokumentujących nabycie towarów i usług. Faktury te są bowiem dokumentami potwierdzającymi rzeczywiste transakcje gospodarcze, na podstawie których podatnik podatku VAT odlicza podatek naliczony. Z perspektywy podatnika najistotniejszą funkcją faktury jest zapewnienie neutralności opodatkowania poprzez umożliwienie odliczenia podatku naliczonego na poprzednim etapie obrotu od podatku należnego. Faktura jest niejako „nośnikiem” podatku naliczonego, w związku z czym zasadniczo realizacja prawa do odliczenia podatku naliczonego nie może obyć się bez faktury. Wynika to wprost z treści art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT.
W konsekwencji, podatnik może dokonać odliczenia podatku naliczonego w oparciu o posiadane faktury. Prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związane jest z otrzymaniem przez podatnika faktury, w której określona jest kwota podatku naliczonego. Podatnik jest zobowiązany posiadać fakturę jako warunek niezbędny do realizacji przysługującego mu prawa do odliczenia podatku naliczonego. O ile bowiem prawo to powstaje w związku z dokonaniem określonych czynności wywołujących skutek w zakresie podatku od towarów i usług, to realizacja tego prawa następuje tylko w wyniku dysponowania przez podatnika fakturą potwierdzającą zakup towarów lub usług.
Z opisu sprawy wynika, że są Państwo czynnym podatnikiem podatku VAT. Jako stowarzyszenie posiadają Państwo jednostki i oddziały terenowe stosownie do podziału administracyjnego kraju. W kwietniu 2024 r. zostali Państwo wezwani przez (…) - Instytucję Zarządzającą Regionalnym Programem Operacyjnym Województwa (…) 2021-2027 - do złożenia wniosku o dofinansowanie Projektu pn.: (…) w ramach działania nr (…). Projekt będzie realizowany w formule partnerskiej, a Państwo będą pełnić rolę Lidera, natomiast partnerami będzie Województwo (…) oraz 33 gminy województwa (…).
Projekt dotyczy zakupu przez gminy z terenu województwa (…) sprzętu do prowadzenia akcji ratowniczych, który zostanie przekazany w użytkowanie jednostkom (…). Ponadto, w ramach projektu przeprowadzone zostaną działania edukacyjne i informacyjne skierowane do mieszkańców regionu dotyczące właściwych postaw ekologicznych związanych z klimatem i ochroną zasobów wodnych oraz właściwych zachowań w sytuacjach zagrożenia życia i bezpieczeństwa.
Celem Projektu jest wspieranie przystosowania regionu do zmian klimatu i zapobieganie klęskom żywiołowym i zagrożeniom ekologicznym. Projekt będzie minimalizował skutki potencjalnych zagrożeń będących następstwem zmian klimatu.
Zakres przedsięwzięcia obejmuje m.in. następujące zadania bezpośrednie: (…)
Zadania polegające na (…) będą realizowane przez każdą z gmin oddzielnie. (…) zakupione przez gminy będą odrębnie ewidencjonowane, będą stanowiły ich środki trwałe, które następnie zostaną przekazane w użytkowanie poszczególnym jednostkom (…) na terenie danej gminy.
Zadanie polegające na przeprowadzeniu działań edukacyjnych i informacyjnych skierowanych do mieszkańców regionu, dotyczących właściwych postaw ekologicznych związanych z klimatem i ochroną zasobów wodnych oraz właściwych zachowań w sytuacjach zagrożenia życia i bezpieczeństwa zostały przekazane partnerowi – (…). Realizatorem tych działań będzie (…).
Będą Państwo Beneficjentem umowy o dofinansowanie dotyczącej ww. Projektu. Faktury za dostawy towarów i usług w ramach zadań Lidera Projektu będą wystawiane na (…).
Po zakończeniu realizacji zadania środki trwałe zakupione przez gminy pozostaną własnością gmin, lecz zostaną przekazane w użyczenie jednostkom (…). Środki trwałe zakupione przez (…) będą własnością Związku. Natomiast środki trwałe zakupione przez (…) pozostaną własnością Województwa.
Państwa wątpliwości dotyczą ustalenia, czy będzie Państwu przysługiwało w całości lub w części prawo do odliczenia podatku naliczonego w trakcie realizacji ww. Projektu.
Z analizy zarówno przywołanych regulacji prawnych, jak i całokształtu przepisów ustawy wynika, że podatek od towarów i usług jest podatkiem sformalizowanym i prawo do odliczenia podatku naliczonego jest ograniczone. Podstawę do odliczenia podatku naliczonego mogą stanowić bowiem wyłącznie dokumenty wymienione w ustawie, przy czym dokumenty te muszą spełniać wymogi określone w ustawie i rozporządzeniu wykonawczym do niej.
Prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony nie jest jednak związane tylko z otrzymaniem faktury, ponieważ przysługuje ono w związku z nabyciem towarów i usług. Uprawnienie to może dotyczyć wyłącznie tych czynności, które faktycznie zostały dokonane. Prawo do odliczenia przysługuje wyłącznie wówczas, gdy doszło do rzeczywistego nabycia towaru/wyświadczenia usługi oraz gdy podatek naliczony związany jest z faktycznie dokonanymi czynnościami opodatkowanymi.
W analizowanej sprawie nie zostanie spełniony jeden z wymogów umożliwiający odliczenie podatku naliczonego. Jak Państwo wskazali, faktury za dostawy towarów i usług w ramach Państwa zadań jako Lidera Projektu nie będą wystawiane na Państwa, a na (…).
W konsekwencji, nie będzie Państwu przysługiwało w całości lub w części prawo do odliczenia podatku naliczonego w trakcie realizacji Projektu pn.: (…) ponieważ – w związku z tym, że środki trwałe nabywane w ramach Projektu zakupi (…) - to nie na Państwa będą wystawiane faktury dokumentujące nabycie towarów i usług związanych z realizacją opisanego Projektu. Należy zaznaczyć, że faktura stanowi dla nabywcy towaru lub usługi podstawę do odliczenia podatku naliczonego, zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy, gdyż podatkiem naliczonym jest kwota podatku wynikająca z tej faktury.
Państwa stanowisko jest prawidłowe.
Dodatkowe informacje
Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.
Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:
Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:
1) z zastosowaniem art. 119a;
2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:
Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.
Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).
Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):
- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).
Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).
Podstawa prawna dla wydania interpretacji
Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.