Interpretacja indywidualna

– stanowisko nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

13 grudnia 2024 r. wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy braku uznania za podatnika podatku od towarów i usług w związku z aportem niezabudowanej nieruchomości do Spółki.

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Gmina (…) (dalej: Gmina) jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Gmina jest w posiadaniu działki o nr 1 (dalej: „Działka” lub „Nieruchomość”) o powierzchni (…) ha, położonej w obrębie (…). Nieruchomość obejmuje niezabudowaną, niezagospodarowaną i nieogrodzoną działkę. Na Działce nie znajdują się żadne urządzenia. Nieruchomość posiada wyłącznie dostęp do sieci elektroenergetycznej i wodociągowej. Zgodnie z Miejscowym Planem Zagospodarowania Przestrzennego Miasta (…), Działka stanowi teren pod zabudowę mieszkaniową wielorodzinną, oznaczony symbolem 1 MW.

Gmina jest wspólnikiem Spółki A. Sp. z o.o. (dalej: „Spółka” lub „A.”). Udziałowcami tej Spółki są także inne jednostki samorządu z terenu województwa (…). Gmina zamierza wnieść do Spółki wkład niepieniężny (aport w formie aktu notarialnego) w postaci prawa własności do Działki. Nieruchomość ta, na podstawie dokumentu założycielskiego Spółki (akt notarialny), nie może zostać przez A. zbyta tak w części, jak i w całości, ani nie może ona zamienić jej przeznaczenia w terminie do 31 grudnia 2040 r. Przeznaczeniem ww. Działki jest budowa budynków mieszkalnych wielorodzinnych B1, B2 wraz z zagospodarowaniem terenu i infrastrukturą towarzyszącą w rejonie ul. (…) i (...) w (…). Budynki te zostaną wybudowane przez A. i to Spółka będzie ich właścicielem. W zamian za wniesienie aportu Gmina otrzyma udziały.

Podstawowym celem Spółki jest budowanie domów mieszkalnych oraz ich eksploatacja na zasadach najmu. A. w ramach wyżej opisanych czynności wykonuje zadania własne Gminy. Spółka dodatkowo nabywa lokale mieszkalne i budynki mieszkalne oraz niemieszkalne w celu rozbudowy, nadbudowy i przebudowy, w wyniku której powstają lokale mieszkalne; przeprowadza remonty i modernizację obiektów przeznaczonych na zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych poprzez ich późniejsze wynajmowanie; wynajmuje lokale użytkowe znajdujące się w budynkach będących w jej posiadaniu; sprawuje na podstawie umów zlecenia zarząd nieruchomości mieszkalnych i niemieszkalnych, będących jej własnością; sprawuje zarząd nieruchomościami wspólnymi stanowiącymi w ułamkowej części jej własność; prowadzi inną działalność związaną z budownictwem mieszkaniowym i infrastrukturą towarzyszącą, w tym buduje lub nabywa budynki w celu sprzedaży znajdujących się w nich lokali mieszkalnych o innym przeznaczeniu oraz dzierżawi (...) Agencjom (...) lokale mieszkalne w celu wynajmowania tych lokali osobom fizycznym wskazanym przez gminę.

W zamian za wniesienie aportu Gmina otrzyma udziały w spółce o wartości odpowiadającej wartości (…) zł (wartość rynkowa Nieruchomości, będącej przedmiotem aportu). Wniesiony przez Gminę wkład niepieniężny w postaci Działki o nr 1 ma na celu dokapitalizowanie Spółki, przy jednoczesnej realizacji jej zadania własnego na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 7 ustawy o samorządzie gminnym.

Pytanie

Czy w zakresie czynności polegającej na wniesieniu przez Gminę aportu niezabudowanej nieruchomości do Spółki, Gmina nie działa jako podatnik VAT, a w konsekwencji aport nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT?

Państwa stanowisko w sprawie

W opisanym stanie faktycznym, polegającym na wniesieniu przez Gminę aportu nieruchomości niezabudowanej do Spółki Gmina nie działa jako podatnik VAT. W konsekwencji aport nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

Uzasadnienie

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.), dalej – „UoVAT” - opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do treści art. 7 ust. 1 UoVAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel […].

W związku z powyższym, pojęcie „dostawa towarów” obejmuje wszelakie czynności, w ramach których dochodzi do przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, m.in. sprzedaż, darowizna lub przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego.

W myśl art. 2 pkt 6 UoVAT, ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o towarach - rozumie się przez to rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii. Natomiast pkt 22 ww. artykułu wskazuje, iż przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Aport to wkład na utworzenie lub powiększenie majątku spółki, który daje prawo do udziału w jej zyskach.

W związku z wniesieniem wkładu do spółki realizują się dwa rodzaje świadczeń ekonomicznych:

• wnoszący wkład (aport) przenosi na spółkę, do której dokonuje wkładu, prawo do rozporządzania określonymi składnikami majątku,
• w zamian za aport wnoszący otrzymuje pewne uprawnienia (udziały) mające określoną wartość.

Dostawa towarów, jak już wyżej wspomniano, jest przeniesieniem prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, co również ma miejsce w przypadku wniesienia aportu przez Gminę. Dokonanie zatem wniesienia aportu do spółki jest odpłatną dostawą towarów podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, jeżeli jest realizowana przez podatnika w ramach jego działalności gospodarczej.

Zgodnie z treścią art. 15 ust. 1 UoVAT Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Ust. 2 ww. artykułu doprecyzowuje, iż działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie jednak do treści art. 15 ust. 6 UoVAT nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z powyższego wynika, iż jednostki samorządu terytorialnego mogą występować na gruncie podatku VAT w dwojakim charakterze:

1)Podmiotów niebędących podatnikami - jeżeli realizują nałożone na nie odrębnymi przepisami prawa zadania;

2)Podatników podatku VAT - jeżeli wykonują czynności na podstawie umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L 347 z 11 grudnia 2006 r. str. 1 z późn. zm.), zgodnie z którym: Krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami. Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Nadmienia się również, iż Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w dniu 20 marca 2014 r. wydał postanowienie w sprawie C-72/13, w którym orzekł, że „dyrektywę 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwia się ona opodatkowaniu podatkiem VAT transakcji takich jak te zamierzone przez gminę Wrocław, o ile sąd odsyłający stwierdzi, iż transakcje te stanowią działalność gospodarczą w rozumieniu art. 9 ust. 1 tej dyrektywy oraz, iż nie są wykonywane przez rzeczoną gminę w charakterze organu władzy publicznej w rozumieniu art. 13 ust. 1 akapit pierwszy owej dyrektywy. Jeśli jednak należałoby uznać te transakcje za wykonywane przez wspomnianą gminę działającą w charakterze organu władzy publicznej, przepisy dyrektywy 2006/112 nie sprzeciwiałyby się ich opodatkowaniu, gdyby sąd odsyłający stwierdził, że ich zwolnienie mogłoby prowadzić do znaczących zakłóceń konkurencji w rozumieniu art. 13 ust. 2 tej dyrektywy”.

Ponadto, zgodnie z treścią art. 2 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1465 ze zm.) - dalej: „u.s.g.”, Gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność oraz posiada osobowość prawną.

Art. 7 i 8 u.s.g. określa katalog zadań własnych gminy oraz zadań zleconych z zakresu administracji rządowej. W art. 7 ust. 1 pkt 7 u.s.g. wskazano, iż zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy gminnego budownictwa mieszkaniowego.

Gmina jest wspólnikiem Spółki. Gmina zamierza wnieść do A. wkład niepieniężny (aport w formie aktu notarialnego) w postaci prawa własności do Działki nr 1. Nieruchomość ta nie może zostać przez A. zbyta tak w części, jak i w całości. Ponadto A. nie może zmienić przeznaczenia Działki w terminie do 31 grudnia 2040 r. Przeznaczeniem ww. Działki jest budowa budynków mieszkalnych wielorodzinnych B1, B2 wraz z zagospodarowaniem terenu i infrastrukturą towarzyszącą w rejonie ul. (...) i (...) w (...) (zadanie własne Gminy). Budynki te zostaną wybudowane przez A. i to Spółka będzie ich właścicielem. W zamian za wniesienie aportu Gmina otrzyma udziały.

Podstawowym celem Spółki jest budowanie domów mieszkalnych oraz ich eksploatacja na zasadach najmu. Spółka dodatkowo nabywa lokale mieszkalne i budynki mieszkalne oraz niemieszkalne w celu rozbudowy, nadbudowy i przebudowy, w wyniku której powstają lokale mieszkalne; przeprowadza remonty i modernizację obiektów przeznaczonych na zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych na zasadach najmu; wynajmuje lokale użytkowe znajdujące się w budynkach będących w jej posiadaniu; sprawuje na podstawie umów zlecenia zarząd nieruchomości mieszkalnych i niemieszkalnych, będących jej własnością; sprawuje zarząd nieruchomościami wspólnymi stanowiącymi w ułamkowej części jej własność; prowadzi inną działalność związaną z budownictwem mieszkaniowym i infrastrukturą towarzyszącą, w tym buduje lub nabywa budynki w celu sprzedaży znajdujących się w nich lokali mieszkalnych/o innym przeznaczeniu oraz dzierżawi (...) Agencjom (...) lokale mieszkalne w celu wynajmowania tych lokali osobom fizycznym wskazanym przez gminę. Niemniej jednak, usługi dodatkowe, które świadczy Spółka nie wiążą się z aportowaną do Spółki Nieruchomością. Ten jest związany wyłącznie z budową budynków mieszkalnych wielorodzinnych B1, B2 wraz z zagospodarowaniem terenu i infrastrukturą towarzyszącą w rejonie ul. (…) i (...) w (...), tj. w zasobach gminnych, a zatem w ramach wykonywania zadania własnego Gminy.

Ponadto, formy prowadzenia gospodarki gminnej, w tym wykonywania przez gminę zadań o charakterze użyteczności publicznej określa ustawa z dnia 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej (t.j. Dz.U. z 2021 r., poz. 679 ze zm.) - dalej „u.g.k.”.

U.g.k. określa zasady i formy gospodarki komunalnej jednostek samorządu terytorialnego, polegające na wykonywaniu przez te jednostki zadań własnych, w celu zaspokojenia zbiorowych potrzeb wspólnoty samorządowej.

Gospodarka komunalna obejmuje w szczególności zadania o charakterze użyteczności publicznej, których celem jest bieżące i nieprzerwane zaspokajanie zbiorowych potrzeb ludności w drodze świadczenia usług powszechnie dostępnych (art. 1 ust. 1 i 2 u.g.k.). Gospodarka komunalna może być prowadzona przez jednostki samorządu terytorialnego w szczególności w formach samorządowego zakładu budżetowego lub spółek prawa handlowego (art. 2 u.g.k.).

Przepis art. 3 u.g.k. przewiduje możliwość powierzenia wykonywania zadań samorządowych podmiotom zewnętrznym. Jednostka samorządu terytorialnego, poprzez przypisanie jej określonego zadania przez ustawodawcę, staje się zobowiązana do jego wykonania. Obowiązek ten jest jednocześnie podstawą do działania administracji, podjęcia konkretnej aktywności. Wykonanie obowiązku nałożonego przez ustawodawcę nie musi się zawsze wiązać z bezpośrednim działaniem jednostki samorządu terytorialnego, która realizuje zadanie we własnym zakresie. Do bezpośredniego działania samorządu nawiązuje art. 2 u.g.k. Drugą możliwością jest przekazanie wykonania zadania innemu podmiotowi, co normuje art. 3 u.g.k. Przekazanie wykonania zadania innemu podmiotowi na podstawie art. 3 u.g.k. nie łączy się ze zwolnieniem jednostki samorządu terytorialnego z obowiązku zapewnienia realizacji zadania. Obowiązek ten jako umocowany w prawie publicznym, nie może być przekazany w drodze umowy jednostkom z sektora prywatnego ani innym jednostkom publicznym. Samo jego wykonanie może być jednak powierzone podmiotowi zewnętrznemu, który nie staje się przez to podmiotem samorządowym. Należy zatem odróżnić publicznoprawny obowiązek zapewnienia realizacji zadania, który ciąży na określonej jednostce samorządu terytorialnego, od prywatnoprawnego jego wykonywania na podstawie umowy.

Spółki kapitałowe, mimo iż posiadają odrębną podmiotowość od jednostki samorządu terytorialnego, są traktowane w świetle przepisów u.g.k. jako jednostki organizacyjne powołane w celu wykonywania gospodarki komunalnej przez jednostkę samorządu terytorialnego.

Wskazać zatem należy, że zasady gospodarowania nieruchomościami stanowiącymi własność Skarbu Państwa oraz własność jednostek samorządu terytorialnego, określają przepisy ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (t. j. Dz. U. z 2024 r., poz. 1145 ze zm.) - dalej: „u.g.n.”. Przez zasób nieruchomości w świetle art. 4 pkt 2 u.g.n. - należy rozumieć nieruchomości, które stanowią przedmiot własności Skarbu Państwa, gminy, powiatu lub województwa i nie zostały oddane w użytkowanie wieczyste, oraz nieruchomości będące przedmiotem użytkowania wieczystego Skarbu Państwa, gminy, powiatu lub województwa. Natomiast na podstawie art. 4 pkt 9a u.g.n. przez samorządową osobę prawną - należy rozumieć osoby prawne powoływane lub tworzone przez organy jednostek samorządu terytorialnego.

W związku z powyższym, należy zauważyć, iż czynność wniesienia Nieruchomości aportem przez Gminę do jej Spółki, w żaden sposób nie prowadzi do znaczących zakłóceń konkurencji. Gmina w związku z powyższą transakcją obejmie udziały o równowartości wartości rynkowej Nieruchomości, będącej przedmiotem aportu. Transakcja ta zatem nie prowadzi do znaczących zakłóceń konkurencji, gdyż zostanie przeprowadzona na warunkach rynkowych i jej celem nie jest wykonywanie czynności w sposób konkurencyjny w stosunku do innych podmiotów.

Wniesiony przez Gminę wkład niepieniężny w postaci Działki o nr 1 ma na celu dokapitalizowanie Spółki, przy jednoczesnej realizacji jej zadania własnego na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 7 u.s.g.

Reasumując, Gmina (…) za pośrednictwem Spółki wykonuje swoje zadanie własne określone w art. 7 ust.1 pkt 7 u.s.g., z którym to związany jest aport Nieruchomości. Ponadto, czynność wniesienia aportem przez Gminę do jej Spółki Działki o nr 1 w żaden sposób nie prowadzi do znaczących zakłóceń konkurencji. W konsekwencji Gmina nie może zostać uznana za podatnika podatku VAT zgodnie z art. 15 ust. 6 UoVAT.

Potwierdzeniem powyższego stanowiska są:

1)Wyrok WSA z dnia 5 października 2022 r., sygn. I SA/Sz 375/22 (nieprawomocny):

„Zdaniem Sądu, w niniejszej sprawie w świetle przedstawionego stanu faktycznego należy uznać za uzasadnione stanowisko Gminy, że za pośrednictwem (...) - wykonuje ona swoje zadania własne w rozumieniu art. 7 ust. 1 pkt 7 u.s.g., art. 9 ust. 1 i 3 u.s.g. i art. 2 u.g.k.). Skoro zatem Gmina za pośrednictwem (...) wykonuje zadania własne w postaci gminnego budownictwa mieszkaniowego to nie może być uznana za podatnika podatku od towarów i usług zgodnie z art. 15 ust. 6 u.p.t.u. Gminę z (...) nie łączy umowa o powierzeniu wykonania zadań. Wykonywanie działalności przez (...) jest całkowicie podporządkowane Gminie, jako jej właścicielowi. Wniesienie aportu do spółki […] związane było w realizacją zadania własnego z art. 7 ust. 1 pkt 7 u.s.g.”;

2)Wyrok WSA z dnia 22 listopada 2023 r., sygn. I SA/Gd 682/23 (nieprawomocny):

„Przedmiotem działania (...) jest tworzenie budownictwa społecznego. Jak wskazano we wniosku, (...), jako spółka gminna buduje i eksploatuje mieszkania przeznaczone na wynajem dla osób, które ze względu na dochody nie mogą zaspokoić swoich potrzeb mieszkaniowych poprzez najem na wolnym rynku lub budowę czy kupno własnego mieszkania, ale które stać na opłacenie kosztów eksploatacji tego mieszkania. Zdaniem Sądu, w niniejszej sprawie w świetle przedstawionego stanu faktycznego należy uznać za uzasadnione stanowisko Gminy, że za pośrednictwem (...) - wykonuje ona swoje zadania własne w rozumieniu art. 7 ust. 1 pkt 7 u.s.g., art. 9 ust. 1 i 3 u.s.g. i art. 2 u.g.k.). Skoro zatem Gmina za pośrednictwem (...) wykonuje zadania własne w postaci gminnego budownictwa mieszkaniowego to nie może być uznana za podatnika podatku od towarów i usług zgodnie z art. 15 ust. 6 u.p.t.u. Gminę z (...) nie łączy umowa o powierzeniu wykonania zadań. Wykonywanie działalności przez ww. Spółkę jest całkowicie podporządkowane Gminie, jako jej właścicielowi. Wniesienie aportu do spółki […] związane było w realizacją zadania własnego z art. 7 ust. 1 pkt 7 u.s.g.”,wydane w podobnych stanach faktycznych.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:

Art. 7 ust. 1 ustawy:

Pojęcie „dostawa towarów” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, np.: sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu.

Art. 2 pkt 6 i 22 ustawy:

Grunty spełniają definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a ich sprzedaż jest traktowana jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy.

Aport to wkład na utworzenie lub powiększenie majątku spółki, który daje prawo do udziału w jej zyskach. Przedmiotem aportu mogą być pieniądze (aporty pieniężne), rzeczy lub prawa (aporty rzeczowe) oraz umiejętności, kompetencje techniczne czy zawodowe.

W związku z wniesieniem wkładu do spółki realizują się dwa rodzaje świadczeń ekonomicznych:

• wnoszący wkład (aport) przenosi na spółkę, do której dokonuje wkładu, prawo do rozporządzania określonymi składnikami majątku,
• w zamian za aport wnoszący otrzymuje pewne uprawnienia (udziały) mające określoną wartość.

Taka transakcja bez wątpienia ma charakter odpłatny. Odpłatność może przybierać różne formy – nie jest konieczne, aby została ustalona lub dokonana w pieniądzu. Odpłatnością jest więc także np. otrzymanie udziałów spółki, w związku z którym wnoszący aport uzyskuje pewną wymierną korzyść.

Wniesienie aportu do spółki prawa handlowego lub cywilnego – w zależności od tego co jest jego przedmiotem – spełnia definicję odpłatnej dostawy towarów lub odpłatnego świadczenia usług. Tym samym w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy uznawane jest za sprzedaż, ponieważ odbywa się za wynagrodzeniem: istnieje bowiem bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług, a otrzymanym wynagrodzeniem w formie wyrażonych pieniężnie udziałów.

W sytuacji zatem, gdy przedmiotem aportu są towary w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy i gdy czynność ta prowadzi do przeniesienia prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel, mamy do czynienia z odpłatną dostawą towarów w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy.

Nie każdą jednak czynność stanowiącą dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy można uznać za czynność opodatkowaną. Aby dana czynność była opodatkowana podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podmiot, który w ramach tej czynności jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Art. 15 ust. 1 i 2 ustawy:

Art. 15 ust. 6 ustawy:

Z ww. art. 15 ust. 6 ustawy wynika, że wyłączenie przewidziane w tym przepisie dotyczy wyłącznie organów władzy publicznej oraz odnosi się tylko do tych czynności, które związane są z realizacją zadań nałożonych na te podmioty przepisami prawa, do realizacji których zostały one powołane.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11 grudnia 2006 r. s. 1 ze zm.), zgodnie z którym:

Dokonując wykładni powołanego wyżej przepisu art. 15 ust. 6 ustawy należy rozgraniczyć sferę imperium, która jest wyłączona z opodatkowania podatkiem od towarów i usług, od sfery dominium, w której stosownie do wskazanych wyżej przepisów organy powinny być traktowane jak podatnicy tego podatku. Podatnikiem podatku od towarów i usług jest więc również organ władzy publicznej, jeżeli w stosunku do określonej czynności lub transakcji zachowuje się jak podmiot gospodarczy. Z tego właśnie względu ustawodawca uznał w art. 15 ust. 6 ustawy, że organy nie są podatnikami w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych. Powyższy przepis nie jest samodzielną podstawą do określenia, kiedy organ władzy publicznej jest podatnikiem VAT. Nie można go bowiem interpretować w oderwaniu od wynikającej z art. 15 ust. 1 ustawy definicji podatnika jako podmiotu wykonującego działalność gospodarczą w rozumieniu ust. 2 tego artykułu, przy czym działalność ta musi być wykonywana samodzielnie – we własnym imieniu i na własny rachunek.

Jak wynika z powyższego, wyłączenie organów władzy publicznej z kategorii podatników ma charakter wyłącznie podmiotowo-przedmiotowy.

W świetle wskazanych unormowań, jednostki samorządu terytorialnego na gruncie podatku od towarów i usług występować mogą w dwoistym charakterze:

• podmiotów niebędących podatnikami, gdy realizują zadania nałożone na nie odrębnymi przepisami prawa, oraz
• podatników podatku od towarów i usług, gdy wykonują czynności na podstawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Tylko w tym zakresie ich czynności mają bowiem charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1465 ze zm.):

Art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:

Art. 7 ust. 1 pkt 7 ustawy o samorządzie gminnym:

Art. 24 ust. 1 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1145 ze zm.):

Art. 13 ust. 1 ustawy o gospodarce nieruchomościami:

Z opisu sprawy wynika, że są Państwo zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Są Państwo w posiadaniu działki o nr 1. Nieruchomość obejmuje niezabudowaną, niezagospodarowaną i nieogrodzoną działkę. Na Działce nie znajdują się żadne urządzenia. Nieruchomość posiada wyłącznie dostęp do sieci elektroenergetycznej i wodociągowej.

Są Państwo wspólnikiem Spółki A. Sp. z o.o. Udziałowcami tej Spółki są także inne jednostki samorządu z terenu województwa (...). Zamierzają Państwo wnieść do Spółki wkład niepieniężny (aport w formie aktu notarialnego) w postaci prawa własności do Działki. W zamian za wniesienie aportu otrzymają Państwo udziały w spółce o wartości odpowiadającej wartości (…) zł (wartość rynkowa Nieruchomości, będącej przedmiotem aportu).

Państwa wątpliwości dotyczą ustalenia, czy dokonując czynności polegającej na wniesieniu aportem niezabudowanej nieruchomości do Spółki, będą Państwo działali jako podatnik VAT, a w konsekwencji aport nie będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem VAT.

Pojęcie podatnika obejmuje swym zakresem podmioty, które dokonują czynności podlegającej opodatkowaniu. Ustawodawca określił wskazane pojęcie szeroko. Działalność gospodarcza ma miejsce również wówczas, gdy nie przyniosła ona żadnych widocznych efektów (bez względu na cel i rezultat takiej działalności). Charakterystyka ta pozwala na uznanie, że pojęcie podatnika na gruncie podatku od towarów i usług ma wymiar autonomiczny i niezależny od uregulowań innych aktów normatywnych regulujących stosunki prawnopodatkowe.

Ustawa definiuje więc podatnika jako każdy podmiot, niezależnie od jego formy organizacyjno-prawnej, który samodzielnie prowadzi działalność gospodarczą, bez względu na cel oraz rezultat takiej działalności. W szczególności działalność gospodarcza nie musi być prowadzona w celu osiągnięcia zysku.

W opisanej sytuacji w przypadku transakcji wniesienia aportu do A. – spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, wyczerpane zostaną przesłanki do uznania tej czynności za podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w świetle art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 1 ustawy – transakcja zbycia nieruchomości w drodze aportu będzie niewątpliwie czynnością cywilnoprawną (nie zaś publicznoprawną).

Jak wskazano wyżej, gmina – w zakresie czynności wykonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych, tj. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych) – jako osoba prawna podlega obowiązkowi podatkowemu na zasadach ogólnych. W tym zakresie wykonywane przez Państwa czynności mają bowiem charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Jednocześnie należy wskazać, że wykonywana przez Państwa czynność nie będzie podlegała wyłączeniu z opodatkowania na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy. Organy władzy publicznej nie są uznawane za podatników w zakresie czynności, które mieszczą się w ramach zadań, dla realizacji których zostały one powołane, dodatkowo pod warunkiem, że czynności te nie są wykonywane na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. W przypadku dostawy nieruchomości za odpłatnością (w tym wniesienia aportu) nie są realizowane zadania, dla realizacji których organy te zostały powołane. Państwa działania w tym przypadku są tożsame z działaniami każdego innego podmiotu dokonującego dostawy nieruchomości.

Braku opodatkowania ww. czynności nie można wywodzić traktując czynności wykonywane przez A. jako Państwa zadania własne w zakresie gminnego budownictwa mieszkaniowego.

W tym zakresie należy powołać wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 22 lutego 2018 r. w sprawie C-182/17. TSUE w wyroku tym wskazał:

a następnie stwierdził, że:

Tym samym nie można uznać, że za pośrednictwem A. świadczą Państwa zadania własne w postaci gminnego budownictwa mieszkaniowego.

Z uwagi na opis sprawy oraz powołane przepisy należy stwierdzić, że wniesienie do A. w formie aportu niepieniężnego składnika majątkowego w postaci niezabudowanej nieruchomości będzie stanowić czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a Państwo wystąpią w tym przypadku w roli podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, wykonującego działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy.

Państwa stanowisko jest nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Odnosząc się do powołanego przez Państwa wyroku WSA w Szczecinie z 5 października 2022 r., sygn. I SA/Sz 375/22 oraz wyroku WSA w Gdańsku z 22 listopada 2023 r., sygn. I SA/Gd 682/23 należy zaznaczyć, że każdy z wyroków sądów administracyjnych zapada na gruncie unikalnego stanu faktycznego i w zasadzie wyłącznie do niego się ogranicza.

Wskazane przez Państwa orzeczenia wojewódzkich sądów administracyjnych zapadły w odniesieniu do indywidualnych i właściwych tylko tym wyrokom opisów spraw. Z uwagi na różnorodność i odmienność okoliczności faktycznych występujących w każdej z indywidualnych spraw, powołane przez Państwa wyroki nie mogą stanowić podstawy do rozstrzygnięcia w analizowanej sprawie.

W związku z powyższym, nie negując orzecznictwa sądów administracyjnych, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, należy zauważyć, że moc obowiązująca powołanych przez Państwa wyroków zamyka się w obrębie spraw, dla których wyroki ten zostały wydane. Zatem powołane przez Państwa wyroki sądowe wiążący charakter mają w konkretnych sprawach i ściśle określonym stanie faktycznym. Tylko do tych konkretnych elementów odnosi się moc wiążąca orzeczenia sądu administracyjnego. Ponadto należy zauważyć, że podane przez Państwa wyroki wojewódzkich sądów administracyjnych są orzeczeniami nieprawomocnymi.

Jednocześnie wskazać należy, że orzecznictwo w ww. zakresie nie jest jednolite. Przykładowo, można powołać (również nieprawomocny) wyrok WSA w Gliwicach z 9 lipca 2024 r. sygn. akt I SA/Gl 1537/23, w którym Sąd oddając skargę na interpretację indywidualną w tożsamej sprawie wskazał m.in.:

Podobnie rozstrzygnięto w wyroku z 5 września 2023 r. sygn. akt I SA/Go 150/23.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.