Interpretacja indywidualna - stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku wspólnego o wydanie interpretacji indywidualnej

19 listopada 2024 r. wpłynął za pośrednictwem ePUAP Państwa wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku od towarów i usług w zakresie nieposiadania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski, miejsca opodatkowania nabywanych usług, obowiązku wystawiania i otrzymywania faktur za pośrednictwem systemu KSeF oraz momentu powstania obowiązku podatkowego. Treść wniosku wspólnego jest następująca:

Zainteresowani, którzy wystąpili z wnioskiem

1)Zainteresowany będący stroną postępowania:

A. S.P.A.

2)Zainteresowany niebędący stroną postępowania:

B. Sp. z o.o.

Opis stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego

A. S.P.A. (dalej: A. S.P.A. lub Spółka) jest spółką utworzoną i działającą zgodnie z przepisami prawa włoskiego, posiada siedzibę rejestrową oraz siedzibę działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług we Włoszech, jest włoskim rezydentem podatkowym oraz włoskim podatnikiem podatku od wartości dodanej. Głównym przedmiotem działalności Spółki jest produkcja pojazdów (…) oraz części i akcesoriów do (…).

Spółka nie jest właścicielem żadnych obiektów, nieruchomości lub urządzeń magazynowych lub produkcyjnych położonych w Polsce, ani też nie korzysta z takowych na podstawie innego tytułu prawnego (najem, dzierżawa, inna podobna umowa). Spółka nie zatrudnia i nie będzie zatrudniała w Polsce żadnych pracowników produkcyjnych lub magazynowych, nie deleguje oraz nie planuje delegować takich pracowników na stałe, ani też nie będzie dysponować na terytorium Polski pracownikami innych podmiotów, którzy byliby zobligowani wykonywać polecenia służbowe wydawane przez Spółkę. Wszelkie zasoby osobowe (zarząd oraz pracownicy wyższego i niższego szczebla) oraz zasoby techniczne niezbędne Spółce do prowadzenia działalności gospodarczej (biura, wyposażenie, pozostałe zasoby) znajdują się w jej siedzibie we Włoszech, gdzie podejmowane są także wszelkie istotne decyzje dotyczące prowadzonej działalności, w tym decyzje dotyczące działalności prowadzonej na terytorium Polski. A. S.P.A. nie posiada we Włoszech zakładów produkcyjnych ani magazynów. A. S.P.A. nie zatrudnia pracowników produkcyjnych, ani we Włoszech ani w innych krajach. A. S.P.A. jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT w Polsce, w tym dla potrzeb transakcji wewnątrzwspólnotowych. A. S.P.A. jest zarejestrowana dla potrzeb podatku VAT także w innych krajach UE.

B. Sp. z o.o. (dalej: B. Sp. z o.o. lub Usługodawca) jest spółką utworzoną i działającą zgodnie z przepisami prawa polskiego, posiada siedzibę działalności gospodarczej w Polsce i jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT. Głównym przedmiotem działalności B. Sp. z o.o. jest produkcja (…). B. Sp. z o.o. jest w stosunku do A. S.P.A. podmiotem powiązanym w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie jest jednak podmiotem zależnym od A. S.P.A. ani pod względem prawnym ani pod względem ekonomicznym. Skład zarządu B. Sp. z o.o. nie pokrywa się ze składem zarządu A. S.P.A.

A. S.P.A. i B. Sp. z o.o. podjęły współpracę, w ramach której B. Sp. z o.o. świadczy / będzie świadczyć na rzecz A. S.P.A.:

1)usługi produkcyjne (dalej: Usługi produkcyjne) - polegające na montażu uzgodnionego przez strony modelu (…) z materiałów należących do A. S.P.A., powierzonych B. Sp. z o.o. w celu wykonania ww. usług, oraz

2)usługi logistyczne (dalej: Usługi logistyczne) - obejmujące kontrolę jakości ww. pojazdów po zakończeniu montażu, przyjmowanie pojazdów do składu oraz ich przechowywanie, a także wysyłkę pojazdów do wskazanych przez A. S.P.A. odbiorców polskich i zagranicznych, oraz przygotowywanie i wystawianie związanych z tym dokumentów magazynowych i spedycyjnych.

Szczegółowe zasady współpracy w zakresie świadczenia Usług produkcyjnych regulować będzie Umowa o świadczenie usług produkcyjnych części KD (dalej: Umowa o świadczenie usług produkcyjnych). Ww. umowa została zawarta na czas określony, którego długość została uzależniona od wystąpienia przewidzianych w niej zdarzeń, jednym z których jest zakończenie produkcji modelu, którego umowa dotyczy. Szczegółowe zasady współpracy w zakresie świadczenia Usług logistycznych regulować będzie Umowa o świadczenie usług (dalej: Umowa o świadczenie usług logistycznych). Ww. umowa została zawarta na czas określony, przy czym strony mogą zgodnie postanowić o przedłużeniu okresu jej obowiązywania.

Usługi produkcyjne świadczone będą na terenie zakładu produkcyjnego w (...) należącego do B. Sp. z o.o. i zarządzanego przez B. Sp. z o.o. Proces produkcji obejmować będzie montaż (…) na bazie części i komponentów stanowiących własność A. S.P.A. Rezultatem tego procesu będzie kompletny pojazd (dalej: Pojazd), który będzie następnie przez A. S.P.A. sprzedawany w ramach dostaw krajowych oraz/lub dostaw wewnątrzwspólnotowych. Usługi logistyczne świadczone będą częściowo przy wykorzystaniu własnych zasobów B. Sp. z o.o., a częściowo przy wykorzystaniu podwykonawców B. Sp. z o.o. (dalej: Podwykonawcy). Działalność B. Sp. z o.o. nie będzie ograniczała się do świadczenia usług na rzecz A. S.P.A., tj. poza świadczeniem Usług produkcyjnych oraz Usług logistycznych na rzecz A. S.P.A., B. Sp. z o.o. prowadzi / będzie prowadzić działalność w zakresie produkcji pojazdów oraz części i komponentów (…), które sprzedaje / będzie sprzedawać na rzecz odbiorców innych niż A. S.P.A.

Części i komponenty

A. S.P.A. będzie właścicielem części i komponentów (dalej: Części) niezbędnych do produkcji i montażu Pojazdów w trakcie całego procesu produkcyjnego w Polsce. W zakresie w jakim Części będą nabywane poza terytorium Polski, A. S.P.A. będzie deklarowała z tego tytułu wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów lub import towarów w Polsce.

A. S.P.A. będzie wyłącznie odpowiedzialna za negocjowanie i zawieranie kontraktów z dostawcami Części oraz za zapewnienie dostaw Części w sposób i w terminie umożliwiającym B. Sp. z o.o. wykonanie Usług produkcyjnych zgodnie z Umową o świadczenie usług produkcyjnych. B. Sp. z o.o. będzie zobowiązana do wykorzystywania Części wyłącznie dla potrzeb świadczenia Usług produkcyjnych na rzecz A. S.P.A. w zakładzie produkcyjnym B. Sp. z o.o. w (...). Wykorzystywanie Części do celów innych niż montaż Pojazdów na zlecenie A. S.P.A. będzie wyraźnie zabronione.

A. S.P.A. nie będzie posiadała ani wynajmowała w Polsce powierzchni produkcyjnej lub magazynowej, w szczególności w celu magazynowania Części. Do czasu ich wykorzystania w procesie produkcyjnym, Części będą przechowywane przez B. Sp. z o.o., w ramach świadczonej przez ten podmiot kompleksowej Usługi produkcyjnej, przy czym uzgodnione przez strony procedury i zasady współpracy zakładają unikanie nadpodaży dostaw Części w stosunku do aktualnych planów produkcyjnych. A. S.P.A. nie będzie miała prawa decydowania o rozmieszczeniu Części w magazynie B. Sp. z o.o., ani do zarządzania powierzchnią magazynową, w której te Części będą przechowywane. A. S.P.A. nie będzie decydowała o tym w jakiej konkretnie przestrzeni magazynowej spółka B. Sp. z o.o. będzie przechowywała Części. A. S.P.A. nie będzie miała nieograniczonego (swobodnego) wstępu na teren magazynów B. Sp. z o.o., w których Części będą przechowywane.

Know-how

Dla potrzeb realizacji Umowy o świadczenie usług produkcyjnych, A. S.P.A. udostępni B. Sp. z o.o. informacje techniczne oraz wiedzę technologiczną (know-how), w celu zapewnienia zgodności montażu Pojazdów z wymaganymi przez Spółkę standardami jakości. Natomiast decyzje o samym przebiegu procesów produkcyjnych, w szczególności o godzinach pracy, wyznaczeniu i zaangażowaniu personelu produkcyjnego oraz organizacji procesu produkcji, będą leżały w całości w gestii B. Sp. z o.o.

Maszyny i urządzenia

Dla potrzeb świadczenia Usług produkcyjnych spółka B. Sp. z o.o. będzie wykorzystywać maszyny i urządzenia znajdujące się w jej zakładzie produkcyjnym w (...) i stanowiące jej własność. A. S.P.A. nie będzie właścicielem ani posiadaczem żadnych maszyn i urządzeń produkcyjnych zlokalizowanych w Polsce, również żadna umowa ani porozumienie pomiędzy A. S.P.A. a B. Sp. z o.o. nie będzie oddawało Spółce w najem, dzierżawę lub faktyczne prawne lub ekonomiczne władztwo maszyn lub urządzeń wykorzystywanych w procesie produkcji Pojazdów. Do zapewnienia odpowiednich zasobów technicznych zobowiązana będzie spółka B. Sp. z o.o., a A. S.P.A. nie będzie sprawowała bezpośredniej kontroli nad tymi zasobami. A. S.P.A. nie będzie posiadała prawa do decydowania o zakresie zasobów technicznych wykorzystywanych przez B. Sp. z o.o. do świadczenia Usług produkcyjnych - kwestia ta będzie leżała w wyłącznej gestii B. Sp. z o.o.. Z uwagi na sposób kalkulacji wynagrodzenia należnego B. Sp. z o.o. tytułem świadczenia Usług produkcyjnych (tj. w oparciu o poniesione przez B. Sp. z o.o. koszty), istotne kwotowo decyzje inwestycyjne będą jednak podlegać uprzedniemu zgłoszeniu przez B. Sp. z o.o.

Magazyny i place składowe

A. S.P.A. nie będzie posiadała na terytorium Polski żadnej infrastruktury technicznej i rzeczowej, która byłaby wykorzystywana do świadczenia Usług logistycznych (powierzchnie magazynowe, place składowe, zaplecze biurowe, itp.) ani na podstawie tytułu własności, ani na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze. A. S.P.A. nie będzie także posiadała kontroli nad zasobami technicznymi i rzeczowymi B. Sp. z o.o. oraz/lub Podwykonawców wykorzystywanymi do świadczenia Usług logistycznych, która byłaby porównywalna do kontroli nad własnymi zasobami, w tym nie będzie posiadała wpływu na to jaka część tych zasobów będzie wykorzystywana do świadczenia usług na rzecz Spółki. Wszelkie decyzje co do zakresu i sposobu wykorzystania zasobów będą leżały w gestii odpowiednio B. Sp. z o.o. lub Podwykonawców. A. S.P.A. nie będzie miała nieograniczonego (swobodnego) wstępu na teren magazynów/placów B. Sp. z o.o. oraz/lub Podwykonawców, na których należące do Spółki Pojazdy będą składowane. Po uprzednim uzgodnieniu, Spółce może przysługiwać prawo wizytacji powierzchni magazynowej dla celów monitorowania i weryfikowania sposobu wykonywania Usług logistycznych bądź inspekcji Pojazdów.

Pracownicy

B. Sp. z o.o. będzie zatrudniała pracowników produkcyjnych i magazynowych i będzie ponosiła związane z tym koszty. A. S.P.A. i jej pracownicy nie będą posiadali uprawnień do wydawania pracownikom B. Sp. z o.o. instrukcji czy poleceń służbowych, ani do ich nadzorowania. W szczególności A. S.P.A. nie będzie miała wpływu na rekrutację personelu, politykę kadrową (zatrudnienia/ awanse/ zwolnienia), zakres przydzielanych obowiązków oraz miejsce i czas pracy, nie będzie również wydawała poleceń służbowych ani w jakikolwiek inny sposób nadzorowała lub kontrolowała pracy tych osób. Za zapewnienie personelu niezbędnego do wykonania Usług produkcyjnych oraz Usług logistycznych wymaganej jakości w całości odpowiadać będzie spółka B. Sp. z o.o. lub jej Podwykonawcy. A. S.P.A. nie będzie uprawniona do przeprowadzania audytów ani żadnej innej formy kontroli personelu B. Sp. z o.o., w tym zakresie bowiem Spółka jest/będzie zainteresowana efektem świadczonej przez B. Sp. z o.o. Usługi produkcyjnej oraz Usługi logistycznej, a nie sprawowaniem kontroli nad zasobami ludzkimi tego podmiotu.

A. S.P.A. nie planuje także delegowania żadnego ze swoich pracowników na stałe do Polski. Może się zdarzyć, że od czasu do czasu niektórzy pracownicy Spółki będą odwiedzać siedzibę, zakład produkcyjny lub place składowe B. Sp. z o.o. w celu kontroli procesu produkcyjnego lub dla innych celów, będą to jednak wizyty sporadyczne (co najwyżej kilka w roku) i bardzo krótkie (do kilku dni).

Nadzór nad wykonywaniem usług

A. S.P.A. nie będzie bezpośrednio nadzorowała wykonywania Usług produkcyjnych ani Usług logistycznych przez pracowników spółki B. Sp. z o.o. lub jej Podwykonawców (nie będzie wydawała im instrukcji). Spółka będzie miała jednak prawo do kontroli przestrzegania przez usługodawcę standardów produkcyjnych, w tym dla potrzeb uzyskania dla Pojazdów wymaganych prawem homologacji. W tym zakresie B. Sp. z o.o. będzie zobowiązana współpracować z A. S.P.A. oraz innymi podmiotami, władzami i instytucjami uprawnionymi do przeprowadzania stosownych kontroli, audytów oraz testów, i umożliwić im dostęp do określonych powierzchni produkcyjnych. W każdym jednak przypadku taki dostęp będzie możliwy jedynie po uprzednim uzgodnieniu, tak aby wizyty nie powodowały zakłóceń w działalności B. Sp. z o.o. W żadnym momencie wykonywania usług ani A. S.P.A., ani jej pracownicy nie będą mieli nieograniczonego prawa do przebywania na terenie zakładu produkcyjnego B. Sp. z o.o. lub na terenie magazynów (placów składowych) B. Sp. z o.o. lub Podwykonawców.

Wynagrodzenie i fakturowanie

Tytułem świadczenia Usług produkcyjnych, B. Sp. z o.o. otrzymywać będzie od A. S.P.A. wynagrodzenie, które zasadniczo obliczane będzie na podstawie kosztów ponoszonych przez B. Sp. z o.o. oraz uzgodnionej przez strony marży. Wynagrodzenie będzie kalkulowane w oparciu o ilość wyprodukowanych Pojazdów i będzie należne w momencie przejścia przez Pojazd kontroli jakości po zakończeniu procesu montażu. W przypadku, gdy w odniesieniu do danego Pojazdu A. S.P.A. nie przeprowadzi kontroli jakości, wynagrodzenie będzie należne w momencie zaakceptowania Pojazdu na końcu tzw. Linii Kontroli Jakości (końcowa kontrola całkowicie zmontowanego Pojazdu w celu zapewnienia zgodności jakości) w fabryce B. Sp. z o.o. w (...).

Umowa o świadczenie usług produkcyjnych przewiduje, że rozliczenie wynagrodzenia następować będzie w okresach miesięcznych, jako miesięczna opłata należna w odniesieniu do Pojazdów wyprodukowanych przez B. Sp. z o.o. w danym miesiącu. Umowa o świadczenie usług produkcyjnych nie przewiduje otrzymywania przez B. Sp. z o.o. przed wykonaniem Usług produkcyjnych całości lub części zapłaty, w szczególności przedpłaty, zaliczki, zadatku lub raty.

Własność oraz dostawy gotowych Pojazdów

W wyniku procesu produkcyjnego realizowanego przez B. Sp. z o.o. powstawać będą gotowe Pojazdy będące własnością A. S.P.A. Tytuł własności Pojazdów pozostawać będzie w każdym momencie przy A. S.P.A., tj. to Spółka ponosić będzie ryzyko strat wynikających z ich przechowywania i transportu. Gotowe Pojazdy A. S.P.A. będzie sprzedawać w ramach dostaw krajowych oraz/lub wewnątrzwspólnotowych.

Pytania

1)Czy w przedstawionym modelu działalności A. S.P.A. posiada / będzie posiadała na terytorium Polski stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu art. 11 ust. 1 Rozporządzenia wykonawczego 282/2011?

2)Czy w przedstawionym modelu działalności A. S.P.A. będzie zobowiązana do wystawiania lub otrzymywania faktur ustrukturyzowanych za pośrednictwem Krajowego Systemu e- Faktur?

3)Czy w przedstawionym modelu działalności miejscem świadczenia Usług produkcyjnych oraz Usług logistycznych wykonywanych przez B. Sp. z o.o. na rzecz A. S.P.A. będzie miejsce siedziby A. S.P.A. jako usługobiorcy?

4)Czy w przedstawionym modelu rozliczeń obowiązek podatkowy z tytułu świadczenia przez B. Sp. z o.o. Usług produkcyjnych będzie powstawał na zasadach określonych w art. 19a ust. 3 ustawy o VAT, tj. z upływem każdego miesiąca rozliczeniowego w odniesieniu do usług faktycznie wykonanych w tym miesiącu rozumianych jako usługi wyprodukowania Pojazdów, które przeszły kontrolę jakości bądź które zostały zaakceptowane na końcu Linii Kontroli Jakości?

Stanowisko Zainteresowanych w sprawie

W ocenie Wnioskodawców:

1.W przedstawionym modelu działalności A. S.P.A. nie posiada / nie będzie posiadała na terytorium Polski stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu art. 11 ust. 1 Rozporządzenia wykonawczego 282/2011.

2.W przedstawionym modelu działalności A. S.P.A. nie będzie zobowiązana do wystawiania ani otrzymywania faktur ustrukturyzowanych za pośrednictwem Krajowego Systemu e- Faktur.

3.W przedstawionym modelu działalności miejscem świadczenia Usług produkcyjnych oraz Usług logistycznych wykonywanych przez B. Sp. z o.o. na rzecz A. S.P.A. będzie miejsce siedziby A. S.P.A. jako usługobiorcy.

4.W przedstawionym modelu rozliczeń obowiązek podatkowy z tytułu świadczenia przez B. Sp. z o.o. Usług produkcyjnych będzie powstawał na zasadach określonych w art. 19a ust. 3 ustawy o VAT, tj. z upływem każdego miesiąca rozliczeniowego w odniesieniu do usług faktycznie wykonanych w tym miesiącu rozumianych jako usługi wyprodukowania Pojazdów, które przeszły kontrolę jakości bądź które zostały zaakceptowane na końcu Linii Kontroli Jakości.

Ad 1

Pojęcie stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej nie zostało zdefiniowane ani w ustawie o VAT, ani w przepisach wykonawczych do tej ustawy, zostało ono jednak określone w Rozporządzeniu wykonawczym 282/2011. Z punktu (4) preambuły do Rozporządzenia wykonawczego 282/2011 wynika, że podstawowym celem tego aktu prawnego jest zapewnienie jednolitego stosowania systemu VAT poprzez określenie przepisów wykonawczych do dyrektywy 2006/112/WE, w szczególności w odniesieniu do podatników, dostawy towarów i świadczenia usług oraz miejsca transakcji podlegających opodatkowaniu. W punkcie (14) Rozporządzenia wykonawczego 282/2011 stwierdzono ponadto, że jego celem jest zapewnienie jednolitego stosowania zasad dotyczących miejsca dokonania transakcji podlegających opodatkowaniu, w szczególności poprzez wyjaśnienie pojęć takich jak: siedziba działalności gospodarczej podatnika, stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, stałe miejsce zamieszkania oraz zwykłe miejsce pobytu. Stosowanie możliwie jak najbardziej precyzyjnych i obiektywnych kryteriów powinno ułatwić stosowanie tych pojęć w praktyce; należy przy tym uwzględniać orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości.

W myśl art. 11 ust. 1 Rozporządzenia wykonawczego 282/2011:

Na użytek stosowania art. 44 dyrektywy 2006/112/WE „stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej” oznacza dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, o którym mowa w art. 10 niniejszego rozporządzenia - które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 11 ust. 2 Rozporządzenia wykonawczego 282/2011:

Na użytek stosowania następujących artykułów stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej oznacza dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, o którym mowa w art. 10 niniejszego rozporządzenia - które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu świadczenie usług, które wykonuje:

a)art. 45 dyrektywy 2006/112/WE,

b)począwszy od 1 stycznia 2013 r. - art. 56 ust. 2 akapit drugi dyrektywy 2006/112/WE,

c)do 31 grudnia 2014 r. - art. 58 dyrektywy 2006/112/WE,

d)art. 192a dyrektywy 2006/112/WE.

Jak stanowi z kolei art. 11 ust. 3 Rozporządzenia wykonawczego 282/2011:

Fakt posiadania numeru identyfikacyjnego VAT sam w sobie nie jest wystarczający, by uznać, że podatnik posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Na podstawie art. 53 ust. 1 Rozporządzenia wykonawczego 282/2011:

Na użytek stosowania art. 192a dyrektywy 2006/112/WE, stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej podatnika jest brane pod uwagę wyłącznie wtedy, gdy charakteryzuje się ono wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu dokonanie dostawy towarów lub świadczenie usług, w których uczestniczy.

Z powołanych przepisów wynika zatem, że o istnieniu stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej można mówić wyłącznie w sytuacji, gdy występuje odpowiednia struktura w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, niezbędna do prowadzenia działalności gospodarczej, oraz gdy istnieje pewna minimalna skala działalności gospodarczej, która pozwala na uznanie, że działalność podatnika w tym miejscu nie jest prowadzona w sposób okresowy, jak również że jest ona prowadzona w sposób samodzielny w stosunku do działalności siedziby przedsiębiorstwa.

W tym zakresie aktualne pozostaje orzecznictwo TSUE, w szczególności:

• wyrok w sprawie C-168/84 Gunter Berkholz, w którym TSUE wskazał, że aby miejsce, w którym podatnik wykonuje działalność gospodarczą można było uznać za stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej muszą być łącznie spełnione następujące warunki: (a) miejsce to musi się charakteryzować pewną minimalną skalą działalności, oraz (b) muszą być w nim stale obecne zasoby ludzkie oraz techniczne konieczne do wykonywania działalności,
• wyrok w sprawie C-73/06 Planzer Luxembourg Sarl, w którym Trybunał podkreślił, że zgodnie z utrwaloną linią orzecznictwa, pojęcie stałego przedsiębiorstwa wymaga minimalnej trwałości poprzez zgromadzenie stałych zasobów ludzkich i technicznych koniecznych dla świadczenia określonych usług; owa minimalna trwałość oznacza przy tym wystarczający stopień trwałości oraz strukturę, która z punktu widzenia zasobów ludzkich i technicznych jest w stanie umożliwić świadczenie danych usług w sposób niezależny,
• wyrok w sprawie C-190/95 ARO Lease BV, gdzie Trybunał stwierdził, że stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej musi mieć możliwość prowadzenia działalności w sposób niezależny; zdaniem TSUE oznacza to, że takie stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej musi mieć możliwość sporządzania umów bądź podejmowania decyzji o charakterze zarządczym,
• wyrok w sprawie C-547/18 Dong Yang Electronics sp. z o.o., gdzie Trybunał stwierdził, że identyfikacja stałego miejsca działalności gospodarczej nie powinna się opierać wyłącznie na fakcie współpracy z podmiotem powiązanym o określonym statusie prawnym,
• wyrok w sprawie C-931/19 Titanium Ltd., w którym Trybunał potwierdził dotychczas stosowaną wykładnię podkreślając, że stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej nie może zostać rozpoznane wyłącznie na podstawie wykorzystywanej infrastruktury technicznej (np. w postaci wynajmowanej nieruchomości) w sytuacji gdy brakuje jej towarzyszących zasobów personalnych umożliwiających prowadzenie działalności,
• wyrok w sprawie C-333/20 Berlin Chemie A. Menarini, gdzie Trybunał stwierdził, że art. 44 dyrektywy 2006/112/WE oraz art. 11 Rozporządzenia wykonawczego 282/2011 należy interpretować w ten sposób, że spółka mająca siedzibę w jednym państwie członkowskim nie ma stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w innym państwie członkowskim ze względu na to, że posiada tam spółkę zależną, która na podstawie umów udostępnia jej zaplecze techniczne i personalne za pomocą których świadczy ona, na zasadach wyłączności, usługi marketingowe, regulacyjne, reklamowe i reprezentacji, mogące mieć bezpośredni wpływ na wielkość sprzedaży,
• wyrok w sprawie C-232/22 Cabot Plastics Belgium SA, gdzie Trybunał orzekł, że podatnik będący usługobiorcą, którego siedziba działalności gospodarczej znajduje się poza Unią Europejską, nie posiada stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w państwie członkowskim, w którym ma siedzibę podmiot świadczący dane usługi, pod względem prawnym odrębny od tego usługobiorcy, jeżeli nie posiada on tam odpowiedniej struktury w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, która może stanowić to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, i to nawet wówczas, gdy podatnik świadczący usługi wykonuje na rzecz tego podatnika będącego usługobiorcą, w wykonaniu wyłącznego zobowiązania umownego, usługi w postaci produkcji z materiałów powierzonych oraz szereg świadczeń akcesoryjnych lub uzupełniających, które przyczyniają się do działalności gospodarczej podatnika będącego usługobiorcą w tym państwie członkowskim,

czy wreszcie

• wyrok w sprawie C-533/22 SC Adient Ltd & Co. KG, w którym TSUE orzekł, że:
• nie można uznać, iż spółka będąca podatnikiem VAT mająca siedzibę działalności gospodarczej w jednym państwie członkowskim, która korzysta z usług świadczonych przez spółkę mającą siedzibę w innym państwie członkowskim, posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w tym ostatnim państwie członkowskim z tego tylko powodu, że obie spółki należą do tej samej grupy lub że spółki te są ze sobą związane umową o świadczenie usług,
• ani okoliczność, iż spółka mająca siedzibę działalności gospodarczej w jednym państwie członkowskim, korzystająca z usług przetwarzania towarów świadczonych przez spółkę mającą siedzibę w innym państwie członkowskim, posiada w tym ostatnim państwie członkowskim strukturę, która uczestniczy w dostawie produktów gotowych uzyskanych w wyniku tych usług przetwarzania, ani to, że te czynności dostawy są dokonywane w przeważającej części poza tym ostatnim państwem członkowskim, nie mają znaczenia dla wykazania, że owa spółka posiada w tym państwie członkowskim stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej,
• spółka będąca podatnikiem VAT mająca siedzibę działalności gospodarczej w jednym państwie członkowskim, która korzysta z usług świadczonych przez spółkę z siedzibą w innym państwie członkowskim, nie posiada stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w tym ostatnim państwie członkowskim, jeżeli zaplecze personalne i techniczne, którym dysponuje ona w rzeczonym państwie członkowskim nie jest odrębne od zaplecza, za pomocą którego świadczone są na jej rzecz usługi, lub jeżeli to zaplecze personalne i techniczne zapewnia jedynie wykonywanie czynności przygotowawczych lub pomocniczych.

Z wyroków tych wynika zatem, że o stałym miejscu prowadzenia działalności w rozumieniu przepisów o VAT można mówić wyłącznie w sytuacji wystąpienia:

1)odpowiednich zasobów ludzkich i technicznych niezbędnych do prowadzenia działalności gospodarczej oraz umożliwiających przyjmowanie i korzystanie z usług na potrzeby własne tego stałego miejsca,

2)określonego poziomu stabilności działalności gospodarczej danego miejsca, wyrażonego jako zamiar podatnika do stałego prowadzenia z tego miejsca działalności gospodarczej,

3)niezależności/samodzielności w stosunku do głównego miejsca prowadzenia działalności przez podatnika.

Wszystkie powyższe przesłanki powinny być przy tym spełnione łącznie. Jeżeli którykolwiek warunek nie zostanie spełniony, to należy uznać, że podatnik nie posiada w danym miejscu stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Na gruncie rozpatrywanej sprawy oznacza to, że po stronie Spółki nie dojdzie do powstania stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium Polski.

A. Brak odpowiedniej struktury w zakresie zaplecza personalnego i technicznego

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, A. S.P.A. posiada siedzibę działalności gospodarczej we Włoszech i tam zlokalizowane zasoby techniczne (biura, wyposażenie, pozostałe zasoby techniczne) oraz personalne (zarząd, pracownicy średniego i niższego szczebla), które wykorzystuje do prowadzenia tej działalności. Spółka nie jest właścicielem żadnych obiektów, nieruchomości ani urządzeń magazynowych lub produkcyjnych położonych w Polsce, ani też nie korzysta z takowych na podstawie innego tytułu prawnego (najem, dzierżawa, inna podobna umowa). Spółka nie zatrudnia i nie będzie zatrudniała w Polsce żadnych pracowników produkcyjnych lub magazynowych, nie deleguje oraz nie planuje delegować takich pracowników na stałe, ani też nie będzie dysponować na terytorium Polski pracownikami innych podmiotów, którzy byliby zobligowani wykonywać polecenia służbowe wydawane przez Spółkę.

Co prawda zgodnie z orzecznictwem TSUE, w celu stwierdzenia istnienia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej własne zaplecze personalne i techniczne podatnika nie jest konieczne, warunkiem jest jednak aby dostępność zaplecza innego podmiotu była porównywalna do dostępności zaplecza własnego. Takie stanowisko TSUE zajął m.in. we wspomnianym już wyroku w sprawie C-333/20 Berlin Chemie A. Menarini SRL, w którym stwierdził, że:

„O ile posiadanie własnego zaplecza personalnego i technicznego nie jest konieczne aby móc uznać, że podatnik ma odpowiednią strukturę, która charakteryzuje się wystarczającą stałością w zakresie zaplecza personalnego i technicznego w innym państwie członkowskim, o tyle konieczne jest jednak, aby podatnik ten był uprawniony do dysponowania tym zapleczem personalnym i technicznym w taki sam sposób, jak gdyby było ono jego własnym zapleczem, na przykład na podstawie umów o świadczenie usług lub najmu, na mocy których owo zaplecze pozostawałoby do dyspozycji podatnika i które to umowy nie podlegałyby rozwiązaniu w krótkim czasie”.

W przypadku A. S.P.A. sytuacja taka nie będzie miała miejsca. Jak wskazano w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, Spółka nie jest/nie będzie uprawniona do dysponowania zapleczem personalnym oraz/lub technicznym ani B. Sp. z o.o. ani jej Podwykonawców jak swoim własnym. Zaplecze to będzie pozostawać pod całkowitą kontrolą B. Sp. z o.o./ Podwykonawców, tj. to usługodawcy będą decydować jakie zasoby i w jakim zakresie zaangażują w celu maksymalnie efektywnego wykorzystania na potrzeby usług świadczonych na rzecz Spółki. Spółka będzie miała prawo kontrolowania jakości świadczonych usług, prawo to jednak ograniczać się będzie do oceny usług jako takich, nie będzie natomiast w żadnym razie obejmowało upoważnienia do kontrolowania poszczególnych zasobów czy też zarządzania nimi lub podejmowania jakichkolwiek decyzji ich dotyczących. Na żadnym etapie współpracy Spółka nie będzie ingerowała w działania B. Sp. z o.o. lub Podwykonawców w tym zakresie, w szczególności nie będzie miała prawa swobodnego wstępu ani dysponowania powierzchnią produkcyjną lub magazynową wykorzystywaną dla potrzeb realizacji usług (ani całością ani wyraźnie określoną częścią tej powierzchni), nie będzie miała także prawa kontrolowania personelu usługodawców zaangażowanego do realizacji umów, w szczególności nie będzie miała wpływu na rekrutację, politykę kadrową (zatrudnienia/ awanse/ zwolnienia), zakres przydzielanych obowiązków oraz miejsce i czas pracy, nie będzie również wydawała poleceń służbowych ani w jakikolwiek inny sposób nadzorowała lub kontrolowała pracy tych osób. To B. Sp. z o.o. oraz Podwykonawcy będą zobowiązani do zapewnienia pracowników posiadających odpowiednie umiejętności, wiedzę i doświadczenie niezbędne do wykonania odpowiednio Usług produkcyjnych oraz Usług logistycznych oraz do zapewnienia należytego ich wykonania.

Powyższe podejście potwierdzają liczne interpretacje indywidualne Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej. Wynika z nich, że w sytuacji analogicznej do przedstawionej w opisanym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym, tj. w przypadku gdy działalność podatnika posiadającego siedzibę działalności gospodarczej poza terytorium Polski ogranicza się do nabywania kompleksowych usług produkcyjnych oraz/lub logistyczno-magazynowych, po stronie takiego usługobiorcy nie powstaje zaplecze personalno-techniczne wystarczające dla uznania, że mamy do czynienia ze stałym miejscem prowadzenia działalności. Takie stanowisko zaprezentowano przykładowo:

• w interpretacji Nr 0114-KDIP1-2.4012.286.2023.1.RST z 24 sierpnia 2023 r., gdzie w odniesieniu do przypadku nabywania usług analogicznych do opisanych w niniejszym wniosku Usług produkcyjnych wskazano, że:

„W analizowanej sprawie A i jego pracownicy nie będą posiadali uprawnień do wydawania poleceń służbowych czy też instrukcji pracownikom B, ani także do nadzorowania pracowników B. Ponadto A nie będzie podejmował decyzji co do doboru i zatrudnienia pracowników B, nie będzie posiadał także prawa do decydowania o zakresie zasobów osobowych B wykorzystywanych do świadczenia usługi na rzecz A, ani nie będzie miał wpływu na czas pracy pracowników B. Spółka wyznacza standardy, które muszą spełniać produkty produkowane przez B, a to B odpowiada za zapewnienie personelu niezbędnego do spełnienia tych standardów. Natomiast w odniesieniu do zaplecza technicznego usługodawcy należy wskazać, że to B będzie zobowiązany do zapewnienia odpowiednich zasobów technicznych niezbędnych do świadczenia usługi na rzecz A (tj. maszyn oraz sprzętu), które pozostają pod jego kontrolą. A nie będzie sprawował bezpośredniej kontroli nad tymi zasobami technicznymi / rzeczowymi. Spółka nie będzie posiadała prawa do decydowania o zakresie zasobów technicznych rzeczowych B wykorzystywanych do świadczenia usługi produkcji na zlecenie na rzecz A - kwestia ta będzie leżała w gestii B. A nie będzie bezpośrednio nadzorował wykonywania usług produkcyjnych przez pracowników B w Polsce (w tym wydawał im instrukcji). Spółka będzie miała jedynie prawo do kontroli przestrzegania standardów produkcyjnych przez B - lecz tylko na żądanie skierowane do B stosownie do Umowy Produkcji na Zlecenie. Nie można jednak wywieść bezpośredniej kontroli nad zapleczem personalnym i technicznym B na podstawie ustalonych zasad świadczenia usług, które określone są pomiędzy stronami każdego tego rodzaju umowy i uprawnieniu do żądania spełnienia warunków ustalonych przez strony umowy. Z ustalonych między stronami umowy zasad i jakości świadczenia usług nie można wywodzić że jest sprawowana bezpośrednia kontrola Spółki nad personelem i zapleczem technicznym Kontrahenta w Polsce. Zatem, mając na uwadze powyższe okoliczności sprawy, A nie posiada/ nie będzie posiadać także zaplecza osobowego i technicznego na terytorium kraju nad którym sprawuje kontrolę porównywalną do tej, jaką sprawuje nad zapleczem własnym. Tym samym nie zostały spełnione podstawowe warunki prowadzące do powstania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju”,

• w interpretacji Nr 0114-KDIP1-2.4012.558.2023.2.RST z 1 lutego 2024 r., gdzie w odniesieniu do przypadku nabywania usług analogicznych do opisanych w niniejszym wniosku Usług logistycznych wskazano, że:

„W analizowanej sprawie Spółka nie ma bezpośredniej kontroli nad zasobami technicznymi/ materialnymi Kontrahenta wykorzystywanymi do świadczenia Usług. Spółka określa cel współpracy, który ma zostać osiągnięty, bez wskazywania precyzyjnych wytycznych, w szczególności w zakresie wykonywania codziennych czynności przez Kontrahenta. Pracownicy Spółki nie posiadają uprawnień do swobodnego korzystania z zasobów Kontrahenta, ani nie mają swobodnego dostępu i możliwości poruszania się po terenie (magazynie) Kontrahenta. Spółka nie sprawuje również kontroli nad zasobami kadrowymi Kontrahenta, ani nie wydaje szczegółowych poleceń, instrukcji czy wytycznych dotyczących codziennego wykonywania obowiązków przez pracowników Kontrahenta. To Kontrahent jako niezależny podmiot gospodarczy samodzielnie określa szczegóły procesu realizacji Usług, tak aby w pełni odpowiadały one zamówieniu otrzymanemu od Spółki. (...) Zatem Spółka nie posiada własnego zaplecza personalnego i technicznego na terytorium Polski, a także nie posiada kontroli nad zapleczem Kontrahenta porównywalnej do tej, jaką sprawuje nad zapleczem własnym. Podsumowując, oceniając całokształt okoliczności niniejszej sprawy należy stwierdzić, że nie zostały spełnione przesłanki posiadania odpowiedniego zaplecza personalnego oraz technicznego na terytorium Polski, tym samym Spółka nie posiada/nie będzie posiadać w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności”.

Analogiczne wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 29 lipca 2021 r., sygn. I FSK 660/18, w którym odnosząc się m.in. do cytowanego wyżej orzeczenia TSUE w sprawie C-931/19 Titanium Ltd. także nie dostrzegł przesłanek zaistnienia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w sytuacji, w której: (i) polska spółka zależna oraz jej pracownicy nie podlegali instrukcjom ani kontroli spółki z siedzibą na terytorium Włoch, (ii) spółka zależna odpowiadała wyłącznie za rezultat wykonywanych usług, nie zaś za sposób ich wykonania, jak również (iii) spółka zależna oraz jej pracownicy nie mieli prawa zawierania ani negocjowania kontraktów handlowych w sposób wiążący dla spółki włoskiej, a wszystkie decyzje zarządcze związane z działalnością tej włoskiej spółki podejmowane były na terytorium Włoch.

B. Warunek stałości i niezależności działalności gospodarczej

W rozpatrywanych okolicznościach nie zaistnieją także kolejne przesłanki warunkujące powstanie po stronie A. S.P.A. stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, tj. warunek stałości i warunek niezależności działalności prowadzonej za pośrednictwem takiego miejsca.

W odniesieniu do ww. kryterium w pierwszej kolejności należy zauważyć, że zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego termin „stały” oznacza „trwale związany z danym miejscem, nieprzenoszalny, niezmienny”. Pojęcie stałości można w związku z tym rozumieć jako zamiar prowadzenia stałej (lub przynajmniej długoterminowej) działalności gospodarczej na terytorium danego kraju. Jednocześnie „stałość” w odniesieniu do kryteriów ustanawiania stałego miejsca działalności gospodarczej obejmuje konieczność zaangażowania określonych zasobów ludzkich i technicznych, które wyraźnie określają, że działalność ta nie ma charakteru tymczasowego. Jak przy tym wskazuje TSUE, pojęcie „stałości” wymaga minimalnego stopnia trwałości poprzez zaangażowanie zasobów ludzkich i technicznych niezbędnych do funkcjonowania niektórych czynności (por. wyrok w sprawie C-73/06 Planzer Luxembourg, w sprawie 168/84 Berkholz oraz w sprawie C-190/95 ARO Lease). Podobne stanowisko prezentuje Dyrektor KIS, który przykładowo w interpretacji Nr 0112-KDIL1- 3.4012.287. 2021.2.MR z 16 grudnia 2021 r. wskazał, że:

„Jak wynika z samej nazwy »stały«, to trwale związany z danym miejscem, nieprzenośny, niezmienny. Powyższe wskazuje, że stałe miejsce prowadzenia działalności charakteryzować się musi pewnym określonym stopniem zaangażowania, które pozwala na uznanie, że działalność prowadzona jest w tym miejscu nie w sposób przemijający, czy też okresowy. Konieczna jest zatem pewna określona minimalna skala działalności, która stanowi zewnętrzną oznakę, że działalność w tym miejscu prowadzona jest stale. Zaangażowanie, o którym mowa powinno również przybrać konkretny wymiar osobowo-rzeczowy, pozwalający na świadczenie usług w sposób niezależny. Innymi słowy, dla uznania, że określone miejsce prowadzenia działalności ma charakter stały, konieczne jest istnienie w tym miejscu infrastruktury technicznej oraz personelu ludzkiego, który samodzielnie może świadczyć określone czynności. Taka osobowo- rzeczowa struktura w stałym miejscu prowadzenia działalności powinna występować w sposób stały, tzn. powtarzalny i nieprzemijający”.

Do kwestii stałości odniósł się również Naczelny Sąd Administracyjny, który w wyroku z 29 lipca 2021 r., sygn. I FSK 660/1, orzekł, że:

„Z powyższej opinii wynika, że w przypadku, gdy przedsiębiorca zagraniczny wykorzystuje znajdujące się w kraju zaplecze personalne i techniczne innego podmiotu, dla wypełnienia kryterium »stałości« przy ocenie istnienia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej konieczne jest:

• zawarcie umów o świadczeniu usług lub umów najmu dotyczących zaplecza technicznego i personalnego, które nie podlegają rozwiązaniu w krótkim czasie,
• posiadanie przez zagraniczny podmiot kontroli nad zapleczem personalnym i technicznym oraz dysponowanie nim w sposób porównywalny do sytuacji, w której zaplecze personalne i techniczne stanowiłoby własność zagranicznego podatnika”.

W świetle ww. kryteriów działalność A. S.P.A. w Polsce nie będzie miała trwałego, stałego charakteru.

Jak już wskazywano, Spółka nie będzie dysponowała na terytorium kraju własnymi zasobami technicznymi i ludzkimi przeznaczonymi do świadczenia Usług produkcyjnych oraz/lub Usług logistycznych, w szczególności nie będzie posiadała takich zasobów na stałych lub niezależnych zasadach. Spółka nie będzie stroną umów najmu dotyczących zaplecza technicznego i personalnego potrzebnego do świadczenia ww. Usług, nie będzie także dysponowała zapleczem technicznym i osobowym B. Sp. z o.o. lub Podwykonawców jak własnym. Wszelkie decyzje zarządcze związane z działalnością Spółki opisaną w niniejszym wniosku zapadają/będą zapadały na terytorium Włoch, przy wykorzystaniu położonej tam infrastruktury (biura, zasoby techniczne) oraz znajdujących się tam pracowników (zarząd, pracownicy średniego i niższego szczebla). Takie decyzje nie będą zapadały na terytorium Polski, tym samym nie można uznać, że ewentualna działalność Spółki w Polsce będzie prowadzona w sposób niezależny.

Podsumowując, warunkiem powstania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika jest to, aby zasoby techniczne i ludzkie posiadane w danym kraju tworzyły stałą, niezależną i autonomiczną strukturę w stosunku do siedziby działalności gospodarczej tego podatnika w taki sposób, aby decyzje dotyczące zarządzania mogły być podejmowane w ramach tej struktury w kwestiach związanych z tym stałym miejscem i prowadzoną przez nie działalnością gospodarczą. Jak wykazano powyżej, A. S.P.A. nie posiada/nie będzie posiadała na terytorium Polski własnych zasobów ludzkich i technicznych związanych lub niezbędnych do świadczenia Usług produkcyjnych oraz/lub Usług logistycznych, ani też nie kontroluje/nie będzie kontrolowała takich zasobów jak własnych. Biorąc pod uwagę powyższe, nie można przyjąć też, że obecność A. S.P.A. w Polsce będzie się charakteryzowała stałą i celową działalnością odrębną od działalności wykonywanej we Włoszech jako kraju siedziby działalności gospodarczej Spółki.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w szeregu interpretacji indywidualnych, przykładowo:

• w interpretacji Dyrektora KIS Nr 0114-KDIP1-2.4012.170.2024.2.RST z 6 czerwca 2024 r. (interpretacja dot. kwestii powstania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika w przypadku nabycia usług logistycznych),
• w interpretacji Dyrektora KIS Nr 0114-KDIP1-2.4012.439.2023.3.SST z 16 stycznia 2024 r. (interpretacja dot. kwestii powstania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika w przypadku nabycia usług logistycznych oraz usług obsługi posprzedażowej),
• w interpretacji Dyrektora KIS Nr 0114-KDIP1-2.4012.220.2023.2.RST z 26 lipca 2023 r. (interpretacja dot. kwestii powstania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika w przypadku nabycia usługi logistyczno-magazynowej, usługi produkcyjnej oraz usług naprawy),
• w interpretacji Dyrektora KIS Nr 0114-KDIP1-2.4012.541.2022.2.JO z 20 lutego 2023 r. (interpretacja dot. kwestii powstania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika w przypadku nabycia usługi logistyczno-magazynowej),
• interpretacja Dyrektora KIS Nr 0114-KDIP1-2.4012.269.2022.2.PC z 19 sierpnia 2022 r. (interpretacja dot. kwestii powstania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika w przypadku nabycia kompleksowej usługi logistycznej związanej ze sprzedażą towarów).

Podsumowując, w związku z zakresem działalności prowadzonej na terytorium Polski oraz w związku z zakupem opisanych we wniosku Usług produkcyjnych oraz Usług logistycznych, A. S.P.A. nie posiada / nie będzie posiadać na terytorium Polski stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów o podatku VAT.

Ad 2

Krąg podmiotów zobowiązanych do wystawiania i otrzymywania faktur ustrukturyzowanych przy użyciu Krajowego Systemu e-Faktur regulują przepisy art. 106ga oraz art. 106gb ustawy o VAT. Mocą ustawy z dnia 9 maja 2024 r. zmieniającej ustawę o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2024 r., poz. 852), termin wejścia w życie tych przepisów został przesunięty na 1 lutego 2026 r.

Zgodnie z art. 106ga ustawy o VAT, obowiązkiem wystawiania faktur ustrukturyzowanych co do zasady objęci będą wszyscy podatnicy podatku od towarów i usług (wszystkie podmioty spełniające definicję podatnika, zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy). Jednocześnie ustęp 2 pkt 1 ww. przepisu przewiduje wyłączenie z przedmiotowego obowiązku dla podmiotów nieposiadających w Polsce siedziby działalności gospodarczej ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Skoro zatem Spółka nie posiada na terytorium Polski siedziby działalności gospodarczej oraz jak wskazano w uzasadnieniu do pytania 1 - w przedstawionych okolicznościach nie posiada / nie będzie posiadała również stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, to zgodnie z art. 106ga ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT nie będzie miała obowiązku wystawiania faktur ustrukturyzowanych przy użyciu Krajowego Systemu e-Faktur.

Kwestię otrzymywania faktur ustrukturyzowanych przy użyciu Krajowego Systemu e-Faktur reguluje art. 106gb ust. 1 i 4 ustawy o VAT. Zgodnie z art. 106gb ust. 1, faktura ustrukturyzowana jest wystawiana i otrzymywana przy użyciu Krajowego Systemu e-Faktur za pomocą oprogramowania interfejsowego, w postaci elektronicznej i zgodnie z wzorem dokumentu elektronicznego w rozumieniu ustawy z dnia 17 lutego 2005 r. o informatyzacji działalności podmiotów realizujących zadania publiczne. Zgodnie z art. 106gb ust. 4 z kolei, w przypadku gdy (m.in.) nabywcą jest podmiot nieposiadający siedziby działalności gospodarczej ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, faktura ustrukturyzowana jest takiemu nabywcy udostępniana w sposób z nim uzgodniony.

Skoro zatem Spółka nie posiada na terytorium Polski siedziby działalności gospodarczej oraz jak wskazano w uzasadnieniu do pytania 1 - w przedstawionych okolicznościach nie posiada / nie będzie posiadała również stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, to zgodnie z art. 106gb ust. 4 pkt 2 ustawy o VAT nie będzie zobowiązana do odbioru faktur od polskich kontrahentów przy użyciu Krajowego Systemu e-Faktur. Jednocześnie Spółka powinna uzgodnić z danym kontrahentem inny sposób odbioru ustrukturyzowanej faktury.

Podsumowując, mając na uwadze stanowisko przedstawione w uzasadnieniu do pytania 1) powyżej, spółka A. S.P.A. jako podatnik nieposiadający w Polsce siedziby działalności gospodarczej ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, nie będzie zobowiązana do wystawiania i otrzymywania faktur ustrukturyzowanych przy użyciu Krajowego Systemu e-Faktur.

Ad 3

Zasady ustalania miejsca świadczenia usług regulują przepisy Działu V Rozdziału 3 ustawy o VAT: „Miejsce świadczenia usług”. Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 28b ust. 1 tej ustawy:

Miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

Jak z kolei stanowi art. 28b ust. 2 ustawy o VAT:

W przypadku, gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Z powyższych przepisów ustawy wynika zatem, że co do zasady usługa świadczona na rzecz podatnika w rozumieniu art. 28a ustawy o VAT, inna niż wskazana w art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n ustawy, podlega opodatkowaniu w miejscu siedziby działalności gospodarczej usługobiorcy, chyba że jest świadczona dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej usługobiorcy, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej; w takim przypadku miejscem świadczenia tej usługi jest stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, dla którego ta usługa jest świadczona.

W odniesieniu do pewnych kategorii usług przepisy o podatku od towarów i usług wprowadzają jednak dalsze szczególne regulacje dotyczące miejsca świadczenia. Jedną z takich kategorii są usługi związane z nieruchomościami. I tak, zgodnie z art. 28e ustawy o VAT:

Miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług świadczonych przez rzeczoznawców, pośredników w obrocie nieruchomościami, usług zakwaterowania w hotelach lub obiektach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, użytkowania i używania nieruchomości oraz usług przygotowywania i koordynowania prac budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego, jest miejsce położenia nieruchomości.

Jak wskazano w uzasadnieniu do pytania 1), w ocenie wnioskodawców A. S.P.A. nie posiada /nie będzie posiadać w Polsce stałego miejsca działalności gospodarczej w rozumieniu art. 11 ust. 1 Rozporządzenia wykonawczego 282/2011, a tym samym w rozumieniu art. 28b ust. 2 ustawy o VAT. Oznacza to, że do Usług produkcyjnych oraz Usług logistycznych świadczonych przez B. Sp. z o.o. na rzecz A. S.P.A. nie ma /nie będzie miał zastosowania wyjątek, o którym mowa w ww. art. 28b ust. 2 ustawy o VAT.

Odnosząc się w kolejnym kroku do możliwości zastosowania względem przedmiotowych Usług produkcyjnych oraz Usług logistycznych przepisu art. 28e ustawy o VAT, tj. uznania ich za usługi związane z nieruchomościami: ustawa o VAT nie zawiera definicji pojęcia „nieruchomość” oraz pojęcia „usługi związanej z nieruchomościami”, sformułowania te zostały jednak zdefiniowane w Rozporządzeniu wykonawczym 282/2011. W myśl art. 31a ust. 1 Rozporządzenia wykonawczego 282/2011:

Usługi związane z nieruchomościami, o których mowa w art. 47 dyrektywy 2006/112/WE, obejmują jedynie te usługi, które mają wystarczająco bezpośredni związek z daną nieruchomością. Usługi uważa się za mające wystarczająco bezpośredni związek z nieruchomością w następujących przypadkach:

a)gdy wywodzą się z nieruchomości, a dana nieruchomość stanowi element składowy usługi i jest elementem centralnym oraz niezbędnym z punktu widzenia świadczonych usług;

b)gdy są świadczone w odniesieniu do nieruchomości lub dla niej przeznaczone i mają na celu zmianę prawnego lub fizycznego stanu danej nieruchomości.

Jak stanowi art. 31a ust. 2 lit. h) ww. Rozporządzenia wykonawczego 282/2011:

Ustęp 1 obejmuje w szczególności wynajem lub wydzierżawianie nieruchomości inne niż opisane w ust. 3 lit. c), łącznie z przechowywaniem towarów w wyznaczonej do tego określonej części nieruchomości przeznaczonej do wyłącznego użytku przez usługobiorcę.

Zgodnie natomiast z art. 31a ust. 3 lit. b) Rozporządzenia wykonawczego:

Ustęp 1 nie ma zastosowania do przechowywania towarów na terenie nieruchomości, jeżeli żadna część nieruchomości nie jest przeznaczona do wyłącznego użytku przez usługobiorcę.

Mając na uwadze przedstawione okoliczności oraz obowiązujące przepisy prawa należy stwierdzić, że Usługi produkcyjne oraz Usługi logistyczne świadczone przez B. Sp. z o.o. na rzecz A. S.P.A. nie mają bezpośredniego związku z nieruchomością w rozumieniu art. 28e ustawy o VAT. Usługi te obejmują produkcję/montaż Pojazdów z części i komponentów dostarczonych i należących do A. S.P.A., a następnie kontrolę jakości Pojazdów po zakończeniu montażu oraz szereg czynności związanych z przechowywaniem i wysyłką Pojazdów do odbiorców, nie wywodzą się zatem z konkretnej nieruchomości, a konkretna nieruchomość nie stanowi ich elementu centralnego, niezbędnego do wykonania usługi. Co prawda do wykonania zarówno Usługi produkcyjnej jak i Usługi logistycznej spółka B. Sp. z o.o. oraz jej Podwykonawcy wykorzystują powierzchnie produkcyjne i magazynowe/składowe, to jednak A. S.P.A. nie posiada/nie będzie posiadała swobodnego wstępu do tych powierzchni, który to wstęp jest/będzie możliwy dopiero po uzgodnieniu tego z B. Sp. z o.o.. A. S.P.A. nie decyduje również o rozmieszczeniu towarów (części i komponentów oraz Pojazdów), jak również nie ma prawa do zarządzania powierzchnią produkcyjną/magazynową, w której należące do niej towary są/będą montowane lub przechowywane. Oznacza to, że Usługi produkcyjne oraz Usługi logistyczne świadczone przez B. Sp. z o.o. na rzecz A. S.P.A. nie są usługami związanymi z nieruchomościami w rozumieniu art. 28e ustawy o VAT, a tym samym, że ww. przepis nie znajduje do nich zastosowania.

W analizowanym przypadku względem świadczonych Usług produkcyjnych oraz Usług logistycznych nie znajdują zastosowania również wyłączenia z art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n ustawy o VAT. Oznacza to, że miejscem świadczenia przedmiotowych usług jest miejsce określane w oparciu o art. 28b ust. 1 ustawy o VAT, tj. miejsce siedziby A. S.P.A. jako usługobiorcy - w tym przypadku Włochy.

Ad 4

Zasady ustalania obowiązku podatkowego reguluje art. 19a ustawy o VAT. Zgodnie z ust. 1 tego artykułu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 1a, 1b, 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20, art. 21 ust. 1 i art. 138f. Zgodnie z art. 19a ust. 3 ustawy o VAT z kolei, usługę, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń uznaje się za wykonaną z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi. Usługę świadczoną w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, dla której w związku z jej świadczeniem w danym roku nie upływają terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego roku podatkowego, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi. Powyższa regulacja stanowi implementację do polskiego porządku prawnego postanowień art. 64 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE, zgodnie z którym świadczenie usług, w odniesieniu do których usługobiorca zobowiązany jest do zapłaty podatku VAT zgodnie z art. 196, a które są wykonywane w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok i nie są związane z wpłatą zaliczki lub płatnościami w tym okresie, uważa się za dokonane z upływem każdego roku kalendarzowego, do czasu zakończenia świadczenia usług.

Ustalenie zatem możliwości zastosowania w stosunku do opisanych w niniejszym wniosku Usług produkcyjnych regulacji art. 19a ust. 3 ustawy o VAT wymaga w pierwszej kolejności ustalenia czy usługi te mają charakter świadczonych/wykonywanych w sposób ciągły.

Ani ustawa o VAT ani Dyrektywa 2006/112/WE nie definiują co należy rozumieć pod pojęciem dostaw/usług/świadczeń o charakterze ciągłym. W piśmiennictwie (por. W. Varga: Komentarz do art. 64 Dyrektywy Rady 2010/45/UE zmieniającej Dyrektywę 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej w odniesieniu do przepisów dotyczących fakturowania) wskazuje się jednak, że dostawami o charakterze ciągłym są dostawy, w ramach których dochodzi do regularnej, powtarzalnej sprzedaży. Oczywiście wiele zależy od okoliczności konkretnego przypadku, należy jednak podkreślić, że nie ma znaczenia sama liczba dostaw, ale łączący strony stały stosunek kooperacyjny. Nawet jedna sprzedaż w miesiącu może być wykonana w ramach dostaw o charakterze ciągłym, jeżeli umowa pomiędzy stronami przewiduje stałą i powtarzalną sprzedaż. Za całkowite nieporozumienie trzeba uznać wyrażane niekiedy poglądy, że sprzedaż musiałaby odbywać się w danym okresie rozliczeniowym z bardzo dużą częstotliwością lub nawet codziennie, aby mogła być bez żadnych wątpliwości uznana za sprzedaż o charakterze ciągłym. Tak samo teza, iż sprzedaż o charakterze ciągłym dotyczy wyłącznie sytuacji, w których nie da się w nich wyróżnić powtarzających się odrębnych czynności, które można by było traktować jako świadczenia samodzielne, nie zasługuje na akceptację. Przyjęcie takiej tezy czyniłoby bowiem pojęcie „dostaw towarów o charakterze ciągłym” zbiorem pustym, albowiem w przypadku dostawy towarów zawsze możliwe jest wyróżnienie odrębnych czynności, tj. jednostkowych dostaw. Dlatego należy uznać, że w każdej sytuacji, gdzie strony transakcji uzgodnioną powtarzalność dostaw powyżej jednego miesiąca, mogą uznać taką sprzedaż za ciągłą i rozpoznawać w odniesieniu do niej obowiązek podatkowy ostatniego dnia miesiąca.

Analogiczne stanowisko prezentują także sądy administracyjne, przykładowo:

• Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 14 czerwca 2018 r., sygn. I FSK 1239/16, w którym sąd orzekł, że „pierwotnie NSA zajął stanowisko, że pojęciem »usług ciągłych« rozumieć wyłącznie takie usługi, których poszczególnych czynności nie można wyodrębnić, gdy nie da się określić kiedy kończą się pewne świadczenia, a kiedy rozpoczynają się następne. W ostatnich orzeczeniach NSA zajął jednak stanowisko, że pojęciem „dostawy świadczonej w sposób ciągły”, o której mowa w art. 19a ust. 4 w związku z ust. 3 ustawy o VAT należy rozumieć dostawę, która realizowana jest w sposób ciągły, w drodze świadczeń częściowych, dla której ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń. NSA w składzie rozpatrującym przedmiotową sprawę podziela to drugie stanowisko”,
• Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 22 lutego 2019 r. sygn. I FSK 150/17, w którym sąd uznał, że „pojęcie usług ciągłych należy definiować mając na względzie cel, w jakim wprowadzono art. 64 Dyrektywy 2006/112/WE, co prowadzi do szerszego rozumienia tego pojęcia. Winno ono zatem obejmować świadczenia tradycyjnie definiowane jako okresowe/ciągłe, jak również dokonywane w ramach stałych umów o współpracę, w przypadku których w związku z ich świadczeniem ustalono następujące po sobie terminy płatności”,
• Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w prawomocnym wyroku z 26 maja 2022 r., sygn. I SA/Wr 943/19, w którym sąd orzekł, że „pojęcie usług ciągłych, o których mowa w art. 19a ust. 3 ustawy o VAT należy definiować mając na względzie cel, w jakim wprowadzono regulacje art. 64 Dyrektywy 2006/112/WE, co prowadzi do szerszego rozumienia tego pojęcia niż wywiedzione z prawa cywilnego i odwołujące się do zobowiązań o charakterze ciągłym, bowiem obejmuje ono także świadczenia tradycyjnie definiowane przez prawo cywilne jako okresowe, jak również dokonywane w ramach stałych umów o współpracę, w przypadku których w związku z ich świadczeniem ustalono następujące po sobie terminy płatności”.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, tytułem świadczenia Usług produkcyjnych B. Sp. z o.o. otrzymywać będzie od A. S.P.A. wynagrodzenie, które będzie kalkulowane w oparciu o ilość wyprodukowanych Pojazdów, przy czym Umowa przewiduje, że rozliczenie wynagrodzenia następować będzie w okresach miesięcznych, jako miesięczna opłata należna w odniesieniu do Pojazdów wyprodukowanych przez B. Sp. z o.o. w danym miesiącu. Skoro tak, to przedmiotowe Usługi produkcyjne spełniają kryteria, o których mowa w art. 19a ust. 3 ustawy o VAT, tj. stanowią usługi, dla których w związku z ich świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy rozliczeń. W konsekwencji, obowiązek podatkowy z tytułu ich świadczenia powstawać będzie z upływem każdego miesiąca jako okresu, do którego odnoszą się uzgodnione przez strony rozliczenia, do momentu zakończenia świadczenia tych usług.

Obowiązek ten powstawać będzie w stosunku do usług faktycznie wykonanych w danym okresie (miesiącu) rozliczeniowym, tj. w odniesieniu do Usług produkcji Pojazdów, które przeszły w tym okresie (miesiącu) kontrolę jakości po zakończeniu procesu montażu, a w przypadku, gdy w odniesieniu do danego Pojazdu A. S.P.A. nie przeprowadzi kontroli jakości, w odniesieniu do produkcji Pojazdów zaakceptowanych na końcu tzw. Linii Kontroli Jakości (końcowa kontrola całkowicie zmontowanego Pojazdu w celu zapewnienia zgodności jakości) w fabryce B. Sp. z o.o. w (...). Jak bowiem wskazuje się w praktyce organów podatkowych (por. interpretacja Dyrektora KIS nr 0114-KDIP1-3.4012.533.2024.1.LM z 2 października 2024 r.), dla określenia momentu powstania obowiązku podatkowego należy ustalić moment wykonania usługi. Ustawa o VAT nie definiuje tego momentu, ani w żaden sposób nie precyzuje jakimi kryteriami należy posługiwać się dla jego określenia. Należy jednak wskazać, że o faktycznym wykonaniu usługi decyduje jej charakter. Z kolei o charakterze i o dacie wykonania tej usługi decydują strony umowy cywilnoprawnej, chyba, że moment ten jest określony przez obowiązujący przepis prawa regulujący zasady wykonywania danego rodzaju usług.

Zasady wykonywania usług takich jak omawiane tu Usługi produkcyjne, a w szczególności kwestie związane z momentem ich wykonania, nie są regulowane obowiązującymi przepisami prawa, strony Umowy zadecydowały zaś, że Usługa produkcyjna świadczona przez B. Sp. z o.o. na rzecz A. S.P.A. będzie uznawana za wykonaną (a tym samym zobowiązania B. Sp. z o.o. będą uznawane za wypełnione, a przysługujące jej wynagrodzenie stanie się należne) w momencie przejścia przez Pojazd kontroli jakości po zakończeniu procesu montażu lub w momencie zaakceptowania Pojazdu na końcu tzw. Linii Kontroli Jakości (końcowa kontrola całkowicie zmontowanego Pojazdu w celu zapewnienia zgodności jakości) w fabryce B. Sp. z o.o. w (...). Skoro tak, to należy uznać, że w przedstawionym modelu rozliczeń obowiązek podatkowy z tytułu świadczenia Usług produkcyjnych będzie powstawał na zasadach określonych w art. 19a ust. 3 ustawy o VAT, tj. z upływem każdego miesiąca rozliczeniowego w odniesieniu do usług faktycznie wykonanych w tym miesiącu rozumianych jako usługi wyprodukowania Pojazdów, które przeszły kontrolę jakości bądź które zostały zaakceptowane na końcu Linii Kontroli Jakości.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.) - zwanej dalej ustawą:

opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają:

1. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;

2. eksport towarów;

3. import towarów na terytorium kraju;

4. wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;

5. wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Z powołanego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają wymienione czynności, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia jest terytorium kraju, przez które - w myśl definicji zawartej w art. 2 pkt 1 ustawy:

rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, z zastrzeżeniem art. 2a.

Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy:

przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy:

przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Kwestie dotyczące miejsca świadczenia przy świadczeniu usług uregulowane zostały w rozdziale 3 działu V ustawy.

Stosownie do art. 28a ustawy:

na potrzeby stosowania ww. rozdziału:

1.ilekroć jest mowa o podatniku - rozumie się przez to:

a.podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,

b.osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej;

2.podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

Wskazany powyżej art. 28a ustawy wprowadza drugą definicję podatnika do ustawy. Definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku ustalenia miejsca świadczenia usług. Podatnikiem według tej regulacji jest osoba wykonująca samodzielnie działalność gospodarczą. Ustawodawca odwołuje się w tym celu do definicji działalności gospodarczej ustalonej w art. 15 ust. 2 ustawy. Za podatników są uznawane również podmioty wykonujące działalność gospodarczą zgodnie z regulacjami innych państw członkowskich oraz państw trzecich.

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy:

miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

Natomiast jak stanowi art. 28b ust. 2 ustawy:

w przypadku, gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Z niniejszych przepisów ustawy wynika zatem, że co do zasady, usługa świadczona na rzecz podatnika w rozumieniu art. 28a ustawy inna niż wskazana w art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n ustawy podlega opodatkowaniu w miejscu siedziby działalności gospodarczej usługobiorcy, chyba że jest świadczona dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej usługobiorcy, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, wówczas miejscem świadczenia tej usługi jest stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, dla którego ta usługa jest świadczona.

Natomiast, według art. 28e ustawy:

miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług świadczonych przez rzeczoznawców, pośredników w obrocie nieruchomościami, usług zakwaterowania w hotelach lub obiektach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, użytkowania i używania nieruchomości oraz usług przygotowywania i koordynowania prac budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego, jest miejsce położenia nieruchomości.

Przepis art. 28e ustawy - jak wynika z jego brzmienia - stanowi wyjątek od zasady, przyjmując jako kryterium nie usytuowanie podmiotu, lecz przedmiotu, którym jest nieruchomość. Usługi, które jej wprost dotyczą, mają być opodatkowane według jej miejsca położenia. Kryterium położenia nieruchomości jest tu zatem decydujące - determinuje ono docelowo miejsce opodatkowania usługi związanej z daną nieruchomością. Co istotne, zasada wyrażona w art. 28e ustawy obejmuje wyłącznie usługi, które dotyczą konkretnej nieruchomości - jedynie wówczas można w praktyce zastosować opodatkowanie w miejscu położenia nieruchomości.

Także Dyrektywa Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1, z późn. zm.) w art. 47 przewiduje, że miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomością, w tym usług rzeczoznawców i agentów nieruchomości, usług zakwaterowania w sektorze hotelarskim lub sektorach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, przyznawanie prawa użytkowania nieruchomości oraz usług związanych z przygotowywaniem i koordynacją prac budowlanych, takich jak usługi architektów i biur nadzoru budowlanego, jest miejsce, w którym znajduje się dana nieruchomość.

Ustawa nie zawiera definicji pojęcia „nieruchomość” oraz pojęcia „usługi związanej z nieruchomościami”. Niemniej jednak ustawodawca unijny wychodząc naprzeciw oczekiwaniom państw członkowskich wprowadził Rozporządzeniem Wykonawczym Rady (UE) nr 1042/2013 z dnia 7 października 2013 r. (Dz. Urz. UE L Nr 284, s. 1) zmianę do Rozporządzenia Wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 77, str. 1, z późn. zm.) - zwanego dalej rozporządzeniem 282/2011 - pojęcie „nieruchomość”, jak również wyjaśnił, na czym polegają „usługi związane z nieruchomościami”.

Zgodnie z art. 13b rozporządzenia:

do celów stosowania dyrektywy 2006/112/WE za „nieruchomość” uznaje się:

a.każdą określoną część ziemi, na jej powierzchni lub pod jej powierzchnią, która może stać się przedmiotem własności i posiadania;

b.każdy budynek lub każdą konstrukcję przytwierdzone do gruntu lub w nim osadzone powyżej lub poniżej poziomu morza, których nie można w łatwy sposób zdemontować lub przenieść;

c.każdy zainstalowany element stanowiący integralną część budynku lub konstrukcji, bez którego budynek lub konstrukcja są niepełne, taki jak drzwi, okna, dachy, schody i windy;

d.każdy element, sprzęt lub maszynę zainstalowane na stałe w budynku lub konstrukcji, które nie mogą być przeniesione bez zniszczenia lub zmiany budynku lub konstrukcji.

Jednocześnie w myśl art. 31a ust. 1 Rozporządzenia Wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 77 z 23.03.2011, str. 1, ze zm.) - zwanego dalej rozporządzeniem 282/2011:

usługi związane z nieruchomościami, o których mowa w art. 47 dyrektywy 2006/112/WE, obejmują jedynie te usługi, które mają wystarczająco bezpośredni związek z daną nieruchomością. Usługi uważa się za mające wystarczająco bezpośredni związek z nieruchomością w następujących przypadkach:

a.gdy wywodzą się z nieruchomości, a dana nieruchomość stanowi element składowy usługi i jest elementem centralnym oraz niezbędnym z punktu widzenia świadczonych usług;

b.gdy są świadczone w odniesieniu do nieruchomości lub dla niej przeznaczone i mają na celu zmianę prawnego lub fizycznego stanu danej nieruchomości.

Jak stanowi art. 31a ust. 2 lit. h rozporządzenia 282/2011, ustęp 1 obejmuje w szczególności:

wynajem lub wydzierżawianie nieruchomości inne niż opisane w ust. 3 lit. c), łącznie z przechowywaniem towarów w wyznaczonej do tego określonej części nieruchomości przeznaczonej do wyłącznego użytku przez usługobiorcę.

Natomiast zgodnie z art. 31a ust. 3 lit. b rozporządzenia 282/2011 ustęp 1 nie ma zastosowania do:

przechowywania towarów na terenie nieruchomości, jeżeli żadna część nieruchomości nie jest przeznaczona do wyłącznego użytku przez usługobiorcę.

Z godnie z przepisami rozporządzenia za usługi związane z nieruchomością nie mogą być uznane usługi związane z przechowywaniem (magazynowaniem) towarów, jeżeli usługobiorcy nie przysługuje wyłączne prawo do używania części nieruchomości, w której przechowuje towar.

Powyższe potwierdził TSUE w sprawie C-215/19, gdzie stwierdził, że „Artykuł 47 dyrektywy 2006/112, zmienionej dyrektywą 2008/8, oraz art. 31a rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112, zmienionego rozporządzeniem wykonawczym Rady (UE) nr 1042/2013 z 7 października 2013 r., należy interpretować w ten sposób, że usługi przechowywania w centrum danych, w ramach których świadczący je usługodawca udostępnia swoim klientom szafy serwerowe, by mogli oni zainstalować w nich własne serwery, oraz dostarcza im dodatkowe towary i świadczy na ich rzecz dodatkowe usługi, takie jak energia elektryczna i różne usługi w celu zapewnienia użytkowania tych serwerów w optymalnych warunkach, nie stanowią usług związanych z nieruchomością w rozumieniu tych przepisów, jeżeli owym klientom nie przysługuje - czego zbadanie należy do sądu odsyłającego - wyłączne prawo do używania części nieruchomości, w której zainstalowano szafy”.

Kwestia określania miejsca świadczenia usług magazynowania była także przedmiotem rozstrzygnięcia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W wyroku w polskiej sprawie C- 155/12 RR Donnelley Global Turnkey Solutions Poland, TSUE uznał, że jedynie świadczenie usług, które pozostaje w wystarczająco bezpośrednim związku z nieruchomością, mieści się w zakresie stosowania wskazanego art. 47 dyrektywy 2006/112. Aby świadczenie usług było objęte zakresem stosowania art. 47 dyrektywy 2006/112, konieczne jest, by owo świadczenie było związane z wyraźnie określoną nieruchomością. Jednakże, mając na uwadze, że wiele usług jest w ten lub inny sposób związanych z nieruchomościami, konieczne jest ponadto, aby przedmiotem świadczenia usług była sama nieruchomość. Tak dzieje się w szczególności wówczas, gdy nieruchomość określoną w sposób wyraźny należy uznać za konstytutywny element świadczenia usług, jako że stanowi ona centralny i nieodzowny element tego świadczenia.

Zdaniem TSUE, świadczenia usług wyliczone w art. 47 dyrektywy 2006/112, które dotyczą bądź używania lub urządzania nieruchomości, bądź zarządzania włącznie z użytkowaniem oraz wyceny tego rodzaju nieruchomości, charakteryzują się tym, że sama nieruchomość stanowi przedmiot świadczenia. Wynika z tego, że usługa magazynowania, tego rodzaju jak usługa sporna w postępowaniu głównym, której nie można uznać za związaną z urządzaniem, zarządzaniem lub wyceną nieruchomości, może być objęta zakresem stosowania wskazanego art. 47 jedynie pod warunkiem, że usługobiorcy jest przyznane prawo używania całości lub części wyraźnie określonej nieruchomości.

W opinii TSUE, jeżeli usługobiorcy w przypadku usługi magazynowania nie mają jakiegokolwiek prawa wstępu do części nieruchomości, w której były magazynowane ich towary lub nieruchomość, na której lub w której mają one być magazynowane, nie stanowi centralnego i nieodzownego elementu usługi, co podlega ocenie sądów krajowych, wówczas usługa tego rodzaju jak usługa sporna w postępowaniu głównym nie może być objęta art. 47 dyrektywy 2006/112.

Z treści wniosku wynika, że Spółka („A. S.P.A.”) posiada siedzibę działalności gospodarczej we Włoszech i głównym przedmiotem jej działalności jest produkcja (…) oraz części i akcesoriów do (…). Na terytorium Polski Spółka A. S.P.A. współpracuje z B. Sp. z o.o. - spółką prawa polskiego. Głównym przedmiotem działalności B. Sp. z o.o. jest produkcja (…). A. S.P.A. i B. Sp. z o.o. podjęły współpracę, w ramach której B. Sp. z o.o. świadczy / będzie świadczyć na rzecz A. S.P.A.: Usługi produkcyjne polegające na montażu uzgodnionego przez strony modelu (…) z materiałów należących do A. S.P.A., powierzonych B. Sp. z o.o. w celu wykonania ww. usług oraz Usługi logistyczne obejmujące kontrolę jakości ww. pojazdów po zakończeniu montażu, przyjmowanie pojazdów do składu oraz ich przechowywanie, a także wysyłkę pojazdów do wskazanych przez A. S.P.A. odbiorców polskich i zagranicznych, oraz przygotowywanie i wystawianie związanych z tym dokumentów magazynowych i spedycyjnych. Szczegółowe zasady współpracy w zakresie świadczenia ww. usług regulować będzie Umowa o świadczenie usług produkcyjnych oraz Umowa o świadczenie usług logistycznych. Usługi produkcyjne świadczone będą na terenie zakładu produkcyjnego w (...) należącego do B. Sp. z o.o. i zarządzanego przez B. Sp. z o.o. Proces produkcji obejmować będzie montaż (…) na bazie części i komponentów stanowiących własność A. S.P.A.. Rezultatem tego procesu będzie kompletny Pojazd, który będzie następnie przez A. S.P.A. sprzedawany w ramach dostaw krajowych oraz/lub dostaw wewnątrzwspólnotowych.

Na tle tak przedstawionego opisu sprawy Państwa wątpliwości dotyczą m.in. ustalenia czy w A. S.P.A. posiada / będzie posiadała na terytorium Polski stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu art. 11 ust. 1 Rozporządzenia wykonawczego 282/2011 (pytanie nr 1) oraz czy miejscem świadczenia Usług produkcyjnych oraz Usług logistycznych wykonywanych przez B. Sp. z o.o. na rzecz A. S.P.A. będzie miejsce siedziby A. S.P.A. jako usługobiorcy (pytanie nr 3).

Odnosząc się do przedmiotowych kwestii należy wskazać, że dla ujednolicenia stosowanych zasad dotyczących miejsca opodatkowania transakcji podlegających opodatkowaniu definicja „stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej” została zawarta w rozporządzeniu 282/2011.

Z części wstępnej (preambuły) - punkt (4) wynika, że podstawowym celem niniejszego rozporządzenia 282/2011 jest zapewnienie jednolitego stosowania obecnego systemu VAT, poprzez określenie przepisów wykonawczych do dyrektywy 2006/112/WE, w szczególności w odniesieniu do podatników, dostawy towarów i świadczenia usług oraz miejsca transakcji podlegających opodatkowaniu. Zgodnie z zasadą proporcjonalności określoną w art. 5 ust. 4 Traktatu o Unii Europejskiej niniejsze rozporządzenie nie wykracza poza to, co jest konieczne do osiągnięcia tego celu. Przyjęcie rozporządzenia, jako wiążącego i mającego bezpośrednie zastosowanie we wszystkich państwach członkowskich, w sposób najpełniejszy zapewnia jednolite stosowanie.

Natomiast w punkcie (14) stwierdzono, że:

aby zapewnić jednolite stosowanie zasad dotyczących miejsca dokonania transakcji podlegających opodatkowaniu, należy wyjaśnić pojęcia, takie jak” siedziba działalności gospodarczej podatnika, stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, stałe miejsce zamieszkania oraz zwykłe miejsce pobytu. Stosowanie możliwie jak najbardziej precyzyjnych i obiektywnych kryteriów powinno ułatwić stosowanie tych pojęć w praktyce; należy przy tym uwzględniać orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości.

W myśl art. 11 ust. 1 rozporządzenia 282/2011:

na użytek stosowania art. 44 dyrektywy 2006/112/WE „stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej” oznacza dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, o którym mowa w art. 10 niniejszego rozporządzenia - które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 11 ust. 2 rozporządzenia 282/2011:

na użytek stosowania następujących artykułów stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej oznacza dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, o którym mowa w art. 10 niniejszego rozporządzenia - które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu świadczenie usług, które wykonuje:

a.art. 45 dyrektywy 2006/112/WE;

b.począwszy od 1 stycznia 2013 r. - art. 56 ust. 2 akapit drugi dyrektywy 2006/112/WE;

c.do 31 grudnia 2014 r. - art. 58 dyrektywy 2006/112/WE;

d.art. 192a dyrektywy 2006/112/WE.

Jak stanowi art. 11 ust. 3 rozporządzenia 282/2011:

fakt posiadania numeru identyfikacyjnego VAT sam w sobie nie jest wystarczający, by uznać, że podatnik posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Na podstawie art. 53 ust. 1 rozporządzenia 282/2011:

na użytek stosowania art. 192a dyrektywy 2006/112/WE stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej podatnika jest brane pod uwagę wyłącznie wtedy, gdy charakteryzuje się ono wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu dokonanie dostawy towarów lub świadczenie usług, w których uczestniczy.

Przy wykładni pojęcia „stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej”, odwołując się do orzeczeń TSUE, należy wskazać, że o ww. miejscu można mówić jeżeli występuje odpowiednia struktura w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, niezbędna do prowadzenia działalności gospodarczej oraz istnieje pewna minimalna skala działalności gospodarczej, która pozwala na uznanie, że działalność podatnika w tym miejscu nie jest prowadzona w sposób okresowy, jak również działalność z tego miejsca jest prowadzona w sposób samodzielny w stosunku do działalności siedziby przedsiębiorstwa. W tym zakresie aktualne jest orzecznictwo TSUE, m.in. wyrok C-168/84 Gunter Berkholz, C-231/94 Faaborg-Gelting Linien A/S, C-190/95 ARO Lease By, C-260/95 Commissioners of Customs and Excise v. DFDS A/S, C-390/96 Lease Plan Luxembourg SA, jak również C-605/12 Welmory Sp. z o.o.

Z uwagi na definicję stałego miejsca prowadzenia działalności wynikającą z przedmiotowego rozporządzenia 282/2011, jak również utrwalone orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz orzecznictwo polskich sądów administracyjnych w powyższym zakresie, wymienić można kilka przesłanek, których zaistnienie powoduje, że można mówić o „stałym miejscu prowadzenia działalności”. Jak wynika z samej nazwy „stały”, to trwale związany z danym miejscem, nieprzenośny, niezmienny. Powyższe wskazuje, że stałe miejsce prowadzenia działalności charakteryzować się musi pewnym określonym stopniem zaangażowania, które pozwala na uznanie, że działalność prowadzona jest w tym miejscu nie w sposób przemijający, czy też okresowy. Konieczna jest zatem pewna określona minimalna skala działalności, która stanowi zewnętrzną oznakę, że działalność w tym miejscu prowadzona jest stale. Zaangażowanie, o którym mowa powinno również przybrać konkretny wymiar osobowo-rzeczowy, pozwalający na świadczenie usług w sposób niezależny. Innymi słowy, dla uznania, że określone miejsce prowadzenia działalności ma charakter stały, konieczne jest istnienie w tym miejscu infrastruktury technicznej oraz personelu ludzkiego, który samodzielnie może świadczyć określone czynności. Taka osobowo-rzeczowa struktura w stałym miejscu prowadzenia działalności powinna występować w sposób stały, tzn. powtarzalny i nieprzemijający.

Pojęcie stałego miejsca prowadzenia działalności nie sposób również rozpatrywać w oderwaniu od definicji działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy. Zgodnie z tym przepisem:

działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z uwagi na wskazane w powołanym wyżej przepisie kryteria, stwierdzić należy, że podmiot posiada stałe miejsce prowadzenia działalności na terytorium kraju, jeżeli przy wykorzystaniu na jego terytorium infrastruktury oraz personelu, w sposób zorganizowany oraz ciągły, prowadzi działalność, w ramach której dokonuje czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Przyjąć zatem należy, że infrastruktura techniczna i zaangażowanie osobowe musi pozostawać w ścisłym związku z dokonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu. Zatem koniecznym jest dla uznania za stałe miejsce prowadzenia działalności aby to miejsce nie tylko wykorzystywało towary i usługi, lecz także samo mogło wykonywać czynności podlegające opodatkowaniu zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy. Przy czym, nie jest konieczne dla uznania działalności podmiotu za stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce, aby przy wykorzystaniu wystarczających środków sam podmiot świadczył usługi czy też dokonywał dostaw towarów. Ważne również aby stworzona struktura działalności podmiotu miała możliwość odbioru i korzystania z usług dostarczonych na własne potrzeby.

Jednocześnie do przyjęcia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w danym państwie nie jest konieczne posiadanie własnego zaplecza personalnego i technicznego, podatnikowi musi jednak przysługiwać - na podstawie wymogu wystarczającej stałości miejsca działalności - kontrola nad zapleczem personalnym i technicznym usługodawcy porównywalna do tej jaką sprawuje nad zapleczem własnym.

Na podstawie wymienionych przesłanek można uznać, że jeżeli dany podmiot posiada w danym państwie personel oraz strukturę (w tym infrastrukturę techniczną), cechującą się odpowiednią stałością, to posiada stałe miejsce prowadzenia działalności w tym państwie. Bez znaczenia pozostaje natomiast - co należy podkreślić - czy są to pracownicy zatrudnieni bezpośrednio przez ten podmiot, czy też „własna” infrastruktura. Orzecznictwo TSUE wskazuje bowiem, że także korzystanie z zasobów ludzkich i technicznych innego podmiotu może prowadzić do powstania stałego miejsca prowadzenia działalności w innym kraju.

W wyroku z dnia 7 kwietnia 2022 r. w sprawie C‑333/20 Berlin Chemie A. Menarini SRL TSUE stwierdził, że „Artykuł 44 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zmienionej dyrektywą Rady 2008/8/WE z dnia 12 lutego 2008 r., i art. 11 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że spółka mająca siedzibę w jednym państwie członkowskim nie ma stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w innym państwie członkowskim ze względu na to, iż posiada tam spółkę zależną, która na podstawie umów udostępnia jej zaplecze techniczne i personalne, za pomocą których świadczy ona, na zasadach wyłączności, usługi marketingowe, regulacyjne, reklamowe i reprezentacji, mogące mieć bezpośredni wpływ na wielkość sprzedaży”.

Natomiast w wyroku C-232/22 z dnia 29 czerwca 2023 r. TSUE orzekł, że „podatnik będący usługobiorcą, którego siedziba działalności gospodarczej znajduje się poza Unią, nie posiada stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w państwie członkowskim, w którym ma siedzibę podmiot świadczący dane usługi, pod względem prawnym odrębny od tego usługobiorcy, jeżeli nie posiada on tam odpowiedniej struktury w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, która może stanowić to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, i to nawet wówczas, gdy podatnik świadczący usługi wykonuje na rzecz tego podatnika będącego usługobiorcą, w wykonaniu wyłącznego zobowiązania umownego, usługi w postaci produkcji z materiałów powierzonych oraz szereg świadczeń akcesoryjnych lub uzupełniających, które przyczyniają się do działalności gospodarczej podatnika będącego usługobiorcą w tym państwie członkowskim”.

Należy także zwrócić uwagę na ostatni wyrok TSUE w zakresie stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. W wyroku z dnia 13 czerwca 2024 r. o sygn. C‑533/22 TSUE orzekł, że „(...) nie można uznać, iż spółka będąca podatnikiem VAT, mająca siedzibę działalności gospodarczej w jednym państwie członkowskim, która korzysta z usług świadczonych przez spółkę mającą siedzibę w innym państwie członkowskim, posiada dla celów określenia miejsca świadczenia tych usług stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w tym ostatnim państwie członkowskim, z tego tylko powodu, że obie spółki należą do tej samej grupy lub że spółki te są ze sobą związane umową o świadczenie usług (pkt 54).

(...) spółka będąca podatnikiem VAT, mająca siedzibę działalności gospodarczej w jednym państwie członkowskim, która korzysta z usług świadczonych przez spółkę z siedzibą w innym państwie członkowskim, nie posiada stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w tym ostatnim państwie członkowskim, jeżeli zaplecze personalne i techniczne, którym dysponuje ona w rzeczonym państwie członkowskim, nie jest odrębne od zaplecza, za pomocą którego świadczone są na jej rzecz usługi, lub jeżeli to zaplecze personalne i techniczne zapewnia jedynie wykonywanie czynności przygotowawczych lub pomocniczych (pkt 81)”.

Mając na uwadze orzecznictwo TSUE, powyższe przepisy prawa oraz okoliczności rozpoznawanej sprawy należy stwierdzić, że Spółka A. S.P.A. nie posiada / nie będzie posiadała stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce. Spółka nie zorganizuje bowiem na terytorium kraju w sposób stały odpowiednich zasobów osobowych i technicznych umożliwiających samodzielne prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie produkcji (…) oraz części i akcesoriów do (…). Jak wynika z wniosku Spółka A. S.P.A. współpracuje na terytorium Polski z B. Sp. z o.o. W ramach współpracy B. Sp. z o.o. świadczy / będzie świadczyć na rzecz A. S.P.A. Usługi produkcyjne polegające na montażu uzgodnionego przez strony modelu (…) z materiałów należących do A. S.P.A., powierzonych B. Sp. z o.o. w celu wykonania ww. usług oraz Usługi logistyczne obejmujące kontrolę jakości ww. pojazdów po zakończeniu montażu, przyjmowanie pojazdów do składu oraz ich przechowywanie, a także wysyłkę pojazdów do wskazanych przez A. S.P.A. odbiorców polskich i zagranicznych, oraz przygotowywanie i wystawianie związanych z tym dokumentów magazynowych i spedycyjnych. Usługi logistyczne świadczone będą częściowo przy wykorzystaniu własnych zasobów B. Sp. z o.o., a częściowo przy wykorzystaniu Podwykonawców B. Sp. z o.o. Szczegółowe zasady współpracy w zakresie świadczenia ww. usług regulować będzie Umowa o świadczenie usług produkcyjnych oraz Umowa o świadczenie usług logistycznych. Usługi produkcyjne świadczone będą na terenie zakładu produkcyjnego w (...) należącego do B. Sp. z o.o. i zarządzanego przez B. Sp. z o.o.

Należy wskazać, że za „stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej” należy uznać każde miejsce inne niż siedziba działalności gospodarczej podatnika, jeżeli łącznie zostaną spełnione warunki: posiadania w tym miejscu zaplecza personalnego i technicznego, ponadto zaplecze to musi posiadać strukturę, która umożliwia odbiór i wykorzystanie nabywanych usług dla własnych potrzeb oraz musi charakteryzować się stałością. W analizowanej sprawie A. S.P.A. nie jest właścicielem żadnych obiektów, nieruchomości, urządzeń magazynowych lub produkcyjnych położonych w Polsce, ani też nie korzysta z takowych na podstawie innego tytułu prawnego (najem, dzierżawa, inna podobna umowa). Spółka również nie zatrudnia i nie będzie zatrudniała w Polsce żadnych pracowników produkcyjnych lub magazynowych, nie deleguje oraz nie planuje delegować takich pracowników na stałe, ani też nie będzie dysponować na terytorium Polski pracownikami innych podmiotów, którzy byliby zobligowani wykonywać polecenia służbowe wydawane przez Spółkę. Wszelkie zasoby osobowe (zarząd oraz pracownicy wyższego i niższego szczebla) oraz zasoby techniczne niezbędne Spółce do prowadzenia działalności gospodarczej (biura, wyposażenie, pozostałe zasoby) znajdują się w jej siedzibie we Włoszech, gdzie podejmowane są także wszelkie istotne decyzje dotyczące prowadzonej działalności, w tym decyzje dotyczące działalności prowadzonej na terytorium Polski. Zatem mając na uwadze powyższe należy uznać, że A. S.P.A. nie posiada / nie będzie posiadać żadnych własnych zasobów osobowych ani technicznych na terytorium Polski.

Należy jednak zauważyć, że dla istnienia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej nie jest konieczne posiadanie własnego zaplecza personalnego oraz technicznego i kryterium to może być spełnione również w przypadku korzystania przez usługobiorcę z personelu i infrastruktury technicznej usługodawcy. Jednak w takim przypadku zaplecze to musi być dostępne dla usługobiorcy jak jego własne tj. usługobiorca musi sprawować nad nim kontrolę porównywalną do tej, jaką sprawuje nad zapleczem własnym. W analizowanej sprawie A. S.P.A. co prawda nabywa na terytorium Polski Usługi produkcyjne oraz Usługi logistyczne od usługodawcy tj. B. Sp. z o.o., jednak jak wynika z wniosku A. S.P.A. i jej pracownicy nie będą posiadali uprawnień do wydawania pracownikom B. Sp. z o.o. instrukcji czy poleceń służbowych, ani do ich nadzorowania. W szczególności A. S.P.A. nie będzie miała wpływu na rekrutację personelu, politykę kadrową (zatrudnienia/ awanse/ zwolnienia), zakres przydzielanych obowiązków oraz miejsce i czas pracy, nie będzie również wydawała poleceń służbowych ani w jakikolwiek inny sposób nadzorowała lub kontrolowała pracy tych osób. Za zapewnienie personelu niezbędnego do wykonania Usług produkcyjnych oraz Usług logistycznych wymaganej jakości w całości odpowiadać będzie spółka B. Sp. z o.o. lub jej Podwykonawcy. A. S.P.A. nie będzie bezpośrednio nadzorowała wykonywania Usług produkcyjnych ani Usług logistycznych przez pracowników spółki B. Sp. z o.o. lub jej Podwykonawców (nie będzie wydawała im instrukcji). A. S.P.A. nie będzie także posiadała kontroli nad zasobami technicznymi i rzeczowymi B. Sp. z o.o. oraz/lub Podwykonawców wykorzystywanymi do świadczenia Usług logistycznych, która byłaby porównywalna do kontroli nad własnymi zasobami, w tym nie będzie posiadała wpływu na to jaka część tych zasobów będzie wykorzystywana do świadczenia usług na rzecz Spółki. Wszelkie decyzje co do zakresu i sposobu wykorzystania zasobów będą leżały w gestii odpowiednio B. Sp. z o.o. lub Podwykonawców. Zatem A. S.P.A. nie posiada / nie będzie posiadała także kontroli nad zapleczem B. Sp. z o.o. porównywalnej do tej jaką sprawuje nad zapleczem własnym. Tym samym nie zostaną spełnione podstawowe warunki prowadzące do powstania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju.

Do przyjęcia istnienia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej ważne jest również, aby miejsce to charakteryzowało się „wystarczającą stałością”, czyli strukturą o wystarczającej (minimalnie wymaganej dla prowadzenia działalności gospodarczej) trwałości poprzez zorganizowanie zasobów ludzkich i zaplecza technicznego tak, aby miały one możliwości wykorzystania usług dla własnych potrzeb. Zatem, decydujący jest fakt, że struktura funkcjonująca przez określony czas charakteryzuje się wystarczającą stałością, a nie została założona dla potrzeb przemijających. Stałość prowadzonej działalności musi być odnoszona do czynnika czasu, czyli do długości okresu działalności, do jej zamierzonej lub faktycznej powtarzalności i systematyczności. Ponownie wskazać należy, że A. S.P.A. nie posiada / nie będzie posiadać w Polsce żadnych własnych zasobów, ani też nie będzie sprawować kontroli nad zapleczem B. Sp. z o.o.. Zatem, skoro A. S.P.A. nie posiada na terytorium Polski odpowiednich zasobów osobowych oraz technicznych niezbędnych do prowadzenia działalności nie można uznać, że spełnione jest kryterium stałości, bowiem kryterium to należy odnieść do obecności zasobów osobowych i technicznych.

W analizowanej sprawie należy także zwrócić uwagę na cytowany już powyżej wyrok TSUE C- 232/22 z 29 czerwca 2023 r. Sprawa dotyczyła świadczenia przez spółkę Cabot Plastics usług produkcji na materiale powierzonym (tzw. toll manufacturing) oraz innych usług pomocniczych na rzecz prawnie niezależnej, lecz powiązanej kapitałowo spółki z grupy - Cabot Switzerland. TSUE orzekł, iż usługobiorca, który jest odrębny pod względem prawnym podmiotem od usługodawcy, nie ma stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w państwie członkowskim, w którym siedzibę ma usługodawca świadczący na jego rzecz usługi produkcyjne, jeżeli taki usługobiorca nie ma w tym państwie członkowskim odrębnego (własnego lub kontrolowanego) stałego zaplecza personalnego i technicznego. Co istotne, TSUE uznał, że bez znaczenia jest to, że usługodawca świadczy na rzecz usługobiorcy usługi produkcyjne w oparciu o umowę na wyłączność oraz, że usługodawca wykonuje również szereg świadczeń akcesoryjnych/uzupełniających, które wspierają sprzedaż usługobiorcy w państwie członkowskim usługodawcy. Odnosząc powyższe na grunt analizowanej sprawy należy stwierdzić, że pomimo tego, że usługodawca (B. Sp. z o.o.) świadczy na rzecz A. S.P.A. określone usługi na podstawie Umów nie oznacza, że A. S.P.A. posiada w Polsce stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. Do uznania iż A. S.P.A. posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej ważne jest bowiem żeby posiadał odpowiednie zaplecze personalne i techniczne lub kontrolę nad zapleczem usługodawcy (B. Sp. z o.o.) porównywalną do tej jaką sprawuje nad zapleczem własnym. W sprawie będącej przedmiotem wniosku Spółka A. S.P.A. nie posiada odpowiedniego zaplecza personalnego ani technicznego na terytorium Polski, ponadto nie posiada kontroli nad zapleczem technicznym i personalnym usługodawcy (B. Sp. z o.o.) porównywalnej do tej, jaką sprawuje nad zapleczem własnym. Zatem analizując zawarty we wniosku opis stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego należy wskazać, że zgodnie z wyrokiem TSUE C-232/22 z 29 czerwca 2023 r. miejsce prowadzenia działalności gospodarczej B. Sp. z o.o. nie powinno być uznane za stałe miejsce prowadzenia działalności.

Oceniając całokształt okoliczności niniejszej sprawy, a także orzecznictwo TSUE należy stwierdzić, iż Spółka A. S.P.A. nie posiada / nie będzie posiadała w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Tym samym Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 jest prawidłowe.

Natomiast odnosząc się do wątpliwości dotyczących miejsca świadczenia nabywanych usług należy wskazać, że Usługi produkcyjne polegają na montażu uzgodnionego przez strony modelu (…) z materiałów należących do A. S.P.A., powierzonych B. Sp. z o.o. w celu wykonania ww. usług. Natomiast Usługi logistyczne obejmują kontrolę jakości ww. pojazdów po zakończeniu montażu, przyjmowanie pojazdów do składu oraz ich przechowywanie, a także wysyłkę pojazdów do wskazanych przez A. S.P.A. odbiorców polskich i zagranicznych, oraz przygotowywanie i wystawianie związanych z tym dokumentów magazynowych i spedycyjnych. Przy czym należy zauważyć, że A. S.P.A. nie będzie miała nieograniczonego (swobodnego) wstępu na teren magazynów/placów B. Sp. z o.o. oraz/lub Podwykonawców, na których należące do Spółki Pojazdy będą składowane. Dodatkowo wszelkie decyzje co do zakresu i sposobu wykorzystania magazynów i placów składowych będą leżały w gestii odpowiednio B. Sp. z o.o. lub Podwykonawców. Należy zatem wskazać, że ww. świadczenia (tj. Usługi produkcyjne oraz Usługi logistyczne) stanowią usługi do których stosuje się art. 28b ustawy (tj. są to usługi do których nie stosuje się szczególnych zasad ustalania miejsca świadczenia usług na podstawie art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n). Przy tym jak wynika z wniosku A. S.P.A. posiada siedzibę działalności gospodarczej we Włoszech i jednocześnie jak ustaliłem nie posiada / nie będzie posiadała w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Zatem, odnosząc się do Państwa wątpliwości, w analizowanej sprawie miejsce opodatkowania Usługi produkcyjnej oraz Usługi logistycznej świadczonych przez B. Sp. z o.o. na rzecz A. S.P.A. należy ustalić zgodnie z ogólną zasadą dotyczącą ustalania miejsca świadczenia usług, o której mowa w art. 28b ust. 1 ustawy. Tym samym, ww. usługi nie są / nie będą opodatkowane w Polsce. Usługi te nabywane są / będą opodatkowane w kraju siedziby usługobiorcy tj. we Włoszech.

W konsekwencji Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 3 należało uznać za prawidłowe.

Ponadto Państwa wątpliwości wyrażone w pytaniu nr 2 dotyczą ustalenia czy w przedstawionym modelu działalności A. S.P.A. będzie zobowiązana do wystawiania lub otrzymywania faktur ustrukturyzowanych za pośrednictwem Krajowego Systemu e- Faktur.

Mając na uwadze powyższe Państwa wątpliwości wskazać należy, że zgodnie z art. 2 pkt 32a ustawy:

ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o fakturze ustrukturyzowanej - rozumie się przez to fakturę wystawioną przy użyciu Krajowego Systemu e-Faktur wraz z przydzielonym numerem identyfikującym tę fakturę w tym systemie.

Ustawą z dnia 16 czerwca 2023 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2023 r. poz. 1598), wprowadzono zmiany w zakresie KSeF, które miały wejść w życie 1 lipca 2024 r. Jednak, zgodnie z ustawą z dnia 9 maja 2024 r. zmieniającą ustawę o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2024 r. poz. 852), zwanej dalej „ustawą zmieniającą” - termin wejścia w życie obowiązkowego KSeF został przesunięty na 1 lutego 2026 r.

Stosownie do art. 106ga ust. 1-5 ustawy, który wejdzie w życie od 1 lutego 2026 r.:

1. podatnicy są obowiązani wystawiać faktury ustrukturyzowane przy użyciu Krajowego Systemu e-Faktur.

2.Obowiązek, o którym mowa w ust. 1, nie dotyczy wystawiania faktur:

1) przez podatnika nieposiadającego siedziby działalności gospodarczej ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju;

2) przez podatnika nieposiadającego siedziby działalności gospodarczej na terytorium kraju, który posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, przy czym to stałe miejsce prowadzenia działalności nie uczestniczy w dostawie towarów lub świadczeniu usług, dla których wystawiono fakturę;

3) przez podatnika korzystającego z procedur szczególnych, o których mowa w dziale XII w rozdziałach 7, 7a i 9, dokumentujących czynności rozliczane w tych procedurach;

4) na rzecz nabywcy towarów lub usług będącego osobą fizyczną nieprowadzącą działalności gospodarczej;

5) w przypadku odpowiednio udokumentowanych dostaw towarów lub świadczenia usług, określonych w przepisach wydanych na podstawie art. 106s.

6) przez podatnika korzystającego ze zwolnienia, o którym mowa w art. 113a ust. 1.

3. W przypadku, o którym mowa w ust. 2, wystawia się faktury elektroniczne lub faktury w postaci papierowej.

4. W przypadku, o którym mowa w ust. 2 pkt 1 i 2, podatnicy mogą wystawiać faktury ustrukturyzowane.

Ponadto stosownie do art. 106gb ust. 1 ustawy, który wejdzie w życie od 1 lutego 2026 r.:

faktura ustrukturyzowana jest wystawiana i otrzymywana przy użyciu Krajowego Systemu e-Faktur za pomocą oprogramowania interfejsowego, w postaci elektronicznej i zgodnie z wzorem dokumentu elektronicznego w rozumieniu ustawy z dnia 17 lutego 2005 r. o informatyzacji działalności podmiotów realizujących zadania publiczne.

Natomiast według art. 106gb ust. 4 ustawy:

w przypadku gdy:

1) miejscem świadczenia jest terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju lub terytorium państwa trzeciego lub

2) nabywcą jest podmiot nieposiadający siedziby działalności gospodarczej ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, lub

3) nabywcą jest podmiot nieposiadający siedziby działalności gospodarczej na terytorium kraju, który posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, przy czym to stałe miejsce prowadzenia działalności nie uczestniczy w nabyciu towaru lub usługi, dla którego wystawiono fakturę lub

4) nabywcą jest podatnik korzystający ze zwolnienia, o którym mowa w art. 113a ust. 1

- faktura ustrukturyzowana jest udostępniana nabywcy w sposób z nim uzgodniony.

Zatem, przepis art. 106ga ust. 1 ustawy, który będzie obowiązywał od 1 lutego 2026 r. wskazuje, że podatnicy są obowiązani wystawiać faktury ustrukturyzowane przy użyciu Krajowego Systemu e-Faktur. Jednocześnie ustęp 2 pkt 1 powoływanego powyżej przepisu przewiduje wyłączenie z przedmiotowego obowiązku podmiotów nieposiadających w Polsce siedziby działalności gospodarczej ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Zatem, skoro Spółka A. S.P.A. nie posiada / nie będzie posiadała stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce, to zgodnie z art. 106ga ust. 2 pkt 1 ustawy, w brzmieniu nadanym ustawą zmieniającą, A. S.P.A. nie będzie miała obowiązku wystawiania faktur ustrukturyzowanych przy użyciu Krajowego Systemu e-Faktur (KSeF) od 1 lutego 2026 r. Jednocześnie należy wskazać, że A. S.P.A. jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT w Polsce, w związku z czym ma możliwość wystawiania faktury ustrukturyzowanej przy użyciu Krajowego Systemu e-Faktur, zgodnie z art. 106ga ust. 4 ustawy, w brzmieniu nadanym ustawą zmieniającą.

Natomiast kwestię otrzymywania faktur ustrukturyzowanych przy użyciu KSeF reguluje przepis art. 106gb ust. 4 ustawy który wskazuje m.in. że w przypadku gdy nabywcą jest podmiot nieposiadający siedziby działalności gospodarczej ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju faktura ustrukturyzowana jest udostępniana nabywcy w sposób z nim uzgodniony. Zatem, skoro A. S.P.A. , jak ustaliłem w niniejszej interpretacji, nie posiada / nie będzie posiadała stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce to na podstawie art. 106gb ust. 4 pkt 2 ustawy nie będzie zobowiązana do odbioru faktur od polskich kontrahentów przy użyciu KSeF. Jednocześnie A. S.P.A. powinna uzgodnić z danym kontrahentem inny sposób odbioru ustrukturyzowanej faktury.

Zatem Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 2 należało uznać za prawidłowe.

Dodatkowo przedmiotem Państwa wątpliwości jest ustalenie czy w przedstawionym modelu rozliczeń obowiązek podatkowy z tytułu świadczenia przez B. Sp. z o.o. Usług produkcyjnych będzie powstawał na zasadach określonych w art. 19a ust. 3 ustawy o VAT, tj. z upływem każdego miesiąca rozliczeniowego w odniesieniu do usług faktycznie wykonanych w tym miesiącu rozumianych jako usługi wyprodukowania Pojazdów, które przeszły kontrolę jakości bądź które zostały zaakceptowane na końcu Linii Kontroli Jakości (pytanie nr 4).

Mając na uwadze powyższe Państwa wątpliwości wskazać należy, że zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy:

obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 1a, 1b, 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20, art. 21 ust. 1 i art. 138f.

Ponadto, stosownie do art. 19a ust. 2 ustawy:

w odniesieniu do przyjmowanych częściowo usług, usługę uznaje się również za wykonaną, w przypadku wykonania części usługi, dla której to części określono zapłatę.

Jednocześnie, w myśl art. 19a ust. 3 ustawy:

usługę, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi. Usługę świadczoną w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, dla której w związku z jej świadczeniem w danym roku nie upływają terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego roku podatkowego, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi.

Na podstawie art. 19a ust. 8 ustawy:

jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z wyjątkiem:

1) dostaw towarów, w stosunku do których obowiązek podatkowy powstaje w sposób, o którym mowa w ust. 1b;

2) dostaw towarów i świadczenia usług, w stosunku do których obowiązek podatkowy powstaje w sposób, o którym mowa w ust. 5 pkt 4.

Z okoliczności sprawy wynika, że A. S.P.A. i B. Sp. z o.o. podjęły współpracę, w ramach której B. Sp. z o.o. świadczy / będzie świadczyć na rzecz A. S.P.A. m.in. Usługi produkcyjne. Szczegółowe zasady współpracy w zakresie świadczenia Usług produkcyjnych regulować będzie Umowa o świadczenie Usług produkcyjnych. Tytułem świadczenia Usług produkcyjnych, B. Sp. z o.o. otrzymywać będzie od A. S.P.A. wynagrodzenie, które zasadniczo obliczane będzie na podstawie kosztów ponoszonych przez B. Sp. z o.o. oraz uzgodnionej przez strony marży. Wynagrodzenie będzie kalkulowane w oparciu o ilość wyprodukowanych Pojazdów i będzie należne w momencie przejścia przez Pojazd kontroli jakości po zakończeniu procesu montażu. W przypadku, gdy w odniesieniu do danego Pojazdu A. S.P.A. nie przeprowadzi kontroli jakości, wynagrodzenie będzie należne w momencie zaakceptowania Pojazdu na końcu tzw. Linii Kontroli Jakości (końcowa kontrola całkowicie zmontowanego Pojazdu w celu zapewnienia zgodności jakości) w fabryce B. Sp. z o.o. w (...). Ponadto Umowa o świadczenie usług produkcyjnych przewiduje, że rozliczenie wynagrodzenia następować będzie w okresach miesięcznych, jako miesięczna opłata należna w odniesieniu do Pojazdów wyprodukowanych przez B. Sp. z o.o. w danym miesiącu. Umowa o świadczenie usług produkcyjnych nie przewiduje otrzymywania przez B. Sp. z o.o. przed wykonaniem Usług produkcyjnych całości lub części zapłaty, w szczególności przedpłaty, zaliczki, zadatku lub raty.

W związku z wątpliwościami dotyczącymi momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu świadczonych przez B. Sp. z o.o. Usług na rzecz A. S.P.A. w ramach zawartej Umowy o świadczenie usług produkcyjnych, należy się odnieść do art. 19a ust. 3 ustawy, w którym ustawodawca wprowadził unormowanie w zakresie usługi, która jest wykonywana w sposób ciągły przez pewien czas, natomiast rozliczenie należności za nią następuje w ramach określonego okresu. Przepisy regulujące podatek od towarów i usług nie definiują pojęcia „usługi o charakterze ciągłym”. Wykładnia językowa pojęcia „sprzedaż o charakterze ciągłym” sprowadza się do ustalenia znaczenia przymiotnika „ciągły”.

W Słowniku Języka Polskiego pod red. J. Szymczaka (PWN, Warszawa 1989) słowo to zdefiniowane zostało jako „dziejący się, odbywający nieustannie, trwający stale, nieustannie; bezustanny, ustawiczny, stale się powtarzający, stały” oraz „ciągnący się nieprzerwanie w przestrzeni, nie mający luk, odstępów”. Z powyższego wynika, że za sprzedaż o charakterze ciągłym należy uznać sprzedaż odbywającą się bezustannie, stale, bez przerwy, itd. Pod pojęciem sprzedaży „ciągłej” należy rozumieć wynikające z zobowiązania o charakterze ciągłym świadczenie polegające na stałym i powtarzalnym (trwałym) zachowaniu się strony zobowiązanej do świadczenia.

Dla określenia momentu powstania obowiązku podatkowego należy ustalić moment wykonania usługi. Ustawa nie definiuje tego momentu, ani w żaden sposób nie precyzuje, jakimi kryteriami należy posługiwać się dla jego określenia. Należy jednak wskazać, że o faktycznym wykonaniu usługi decyduje jej charakter. Z kolei o charakterze i o dacie wykonania tej usługi decydują strony umowy cywilnoprawnej, chyba, że moment ten jest określony przez obowiązujący przepis prawa regulujący zasady wykonywania danego rodzaju usług.

W analizowanym przypadku B. Sp. z o.o. będzie świadczył na rzecz A. S.P.A. Usługi Produkcyjne. Szczegółowe zasady współpracy w zakresie ww. Usług regulować będzie Umowa o świadczenie usług produkcyjnych. Ww. Umowa została zawarta na czas określony, którego długość została uzależniona od wystąpienia przewidzianych w niej zdarzeń, jednym z których jest zakończenie produkcji modelu, którego umowa dotyczy. Ponadto Umowa o świadczenie Usług produkcyjnych przewiduje, że rozliczenie wynagrodzenia następować będzie w okresach miesięcznych, jako miesięczna opłata należna w odniesieniu do Pojazdów wyprodukowanych przez B. Sp. z o.o. w danym miesiącu.

W odniesieniu do analizowanej Usługi produkcyjnej, należy wskazać, że można ją uznać za usługę ciągłą, gdyż jest świadczona nieprzerwanie przez cały czas trwania umowy i w zasadzie jednoznacznie można określić jedynie moment rozpoczęcia jej świadczenia, natomiast moment jej zakończenia rozumianego jako definitywne wykonanie będzie określony jedynie przez datę obowiązywania umowy (w niniejszej sprawie umowa została zawarta na czas określony, którego długość została uzależniona od wystąpienia przewidzianych w niej zdarzeń). B. Sp. z o.o. zobowiąże sie przez okres obowiązywania Umowy do montażu uzgodnionego przez strony modelu (...) z materiałów należących do A. S.P.A. i powierzonych B. Sp. z o.o. w celu wykonania Usługi produkcyjnej. Dodatkowo strony Umowy uzgodniły, że rozliczenie wynagrodzenia następować będzie w okresach miesięcznych.

Zatem Usługa produkcyjna wykonywana w opisanych okolicznościach, jest usługą do której zastosowanie znajdzie art. 19a ust. 3 ustawy. Momentem powstania obowiązku podatkowego będzie moment upłynięcia umownego, miesięcznego terminu zapłaty za świadczone Usługi produkcyjne. W rozpatrywanej sytuacji mamy do czynienia z określeniem konkretnych, miesięcznych okresów rozliczeniowych w ramach jednego stosunku zobowiązaniowego.

Zatem, w zakresie świadczonych przez B. Sp. z o.o. Usług produkcyjnych wykonywanych w ramach zawartej Umowy o świadczenie usług produkcyjnych na rzecz A. S.P.A., moment powstania obowiązku podatkowego z tytułu świadczenia ww. Usług należy określić zgodnie z art. 19a ust. 3 w zw. z ust. 1 ustawy o VAT, tj. momentem powstania obowiązku podatkowego w podatku VAT będzie moment upłynięcia umownego, miesięcznego terminu zapłaty za świadczone Usługi produkcyjne.

Tym samym Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 4 należało uznać za prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy:

• stanu faktycznego, który Państwo przedstawiliście i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia, oraz
• zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawiliście i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Jednocześnie wskazujemy, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Z funkcji ochronnej będą mogli skorzystać Ci z Państwa, którzy zastosują się do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1)z zastosowaniem art. 119a;

2)w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3)z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację przez Zainteresowanego, który jest stroną postępowania

Zainteresowany będący stroną postępowania - art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej ma prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a, art. 14b § 1 i art. 14r Ordynacji podatkowej.