Interpretacja indywidualna

- stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku wspólnego o wydanie interpretacji indywidualnej

29 października 2024 r. wpłynął Państwa wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy skutków podatkowych w podatku od towarów i usług związanych z planowaną Transakcją podziału przez wydzielenie ze Spółki Dzielonej do Spółki Przejmującej Działalności 1.

Uzupełnili go Państwo - w odpowiedzi na wezwanie - pismem z 7 stycznia 2025 r.

Treść wniosku wspólnego jest następująca:

Zainteresowani, którzy wystąpili z wnioskiem

1.Zainteresowany będący stroną postępowania:

- A. Spółka Akcyjna

2.Zainteresowani niebędący stroną postępowania:

- B. Spółka Akcyjna

- C.C.

Opis zdarzenia przyszłego

A. Spółka Akcyjna (dalej jako „Wnioskodawca” albo „Spółka Dzielona”) jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych oraz rezydentem podatkowym w Polsce (podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu).

Głównym obszarem działalności Spółki Dzielonej jest (…).

Spółka Dzielona jest również właścicielem składników majątkowych, takich jak (…).

W ramach struktury organizacyjnej Wnioskodawcy można wyróżnić dwa rodzaje działalności:

1.działalność związana ze świadczeniem usług (…) (dalej: „Działalność 1” lub „Dział 1”);

2.działalność związana ze świadczeniem usług (…) (dalej: „Działalność 2” lub „Dział 2”).

Ponieważ Działalność 1 oraz Działalność 2 różnią się od siebie pod względem sprawowanych funkcji gospodarczych, zaangażowanych aktywów, ponoszonych kosztów, ryzyka gospodarczego, jak również z uwagi na fakt, iż Działalność 1 i Działalność 2 mogą stanowić dwa odrębne przedsiębiorstwa, akcjonariusze Spółki podjęli decyzję o rozdzieleniu strukturalnym obu obszarów działalności i kontynuowaniu ich przez dwa niezależne podmioty, każdy skoncentrowany tylko na jednym z tych obszarów.

W tym celu zostanie dokonany podział Spółki przez wydzielenie (dalej: „Transakcja” lub „Podział przez wydzielenie”) w trybie art. 529 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 18 ze zm., dalej: „k.s.h.”).

Wskutek tego podziału Działalność 1 wraz z przyporządkowanymi do tej działalności składnikami majątkowymi, zasobami ludzkimi, środkami pieniężnymi, należnościami i zobowiązaniami zostaną wydzielone i przeniesione na spółkę nowo zawiązaną (dalej: „Spółka Przejmująca”).

Natomiast Działalność 2 będzie po dokonaniu podziału nadal wykonywana przez Spółkę Dzieloną. Nieruchomość, w której prowadzona jest obecnie Działalność 2 zostanie przeniesiona na rzecz Spółki Przejmującej.

Następnie pomiędzy Spółką Przejmującą a Spółką Dzieloną zostanie zawarta umowa najmu, w wyniku której Spółka Dzielona wynajmie od Spółki Przejmującej pomieszczenia biurowe na potrzeby prowadzenia Działalności 2.

Wskutek podziału pozostaną w Spółce Dzielonej środki trwałe, wyposażenie, należności od klientów Spółki Dzielonej z tytułu działalności w zakresie związanym z funkcjonowaniem Działalności 2, zobowiązania wobec pracowników, środki na rachunku bankowym (odrębnym od rachunku bankowego Działalności 1).

Po dokonaniu podziału Spółka Dzielona zamierza nadal zatrudniać pracowników Działalności 2 bez zmiany zakresu ich zadań. Pracownicy przyporządkowani do Działalności 1 staną się natomiast pracownikami Spółki Przejmującej.

Po podziale Spółki Dzielonej i przeniesieniu Działalności 1 na Spółkę Przejmującą, planowane jest zawarcie umowy pomiędzy Spółką Dzieloną a Spółką Przejmującą, na podstawie której Spółka Przejmująca będzie obciążać Spółkę Dzieloną z tytułu najmu pomieszczeń biurowych na potrzeby prowadzenia działalności przez Spółkę Dzieloną.

W wyniku podziału Spółki Dzielonej dojdzie do unicestwienia części jej akcji oraz do obniżenia jej kapitału zakładowego.

Wnioskodawca wskazuje, że wszystkie składniki majątkowe przypisane do Działalności 1, wydzielane ze Spółki Dzielonej i przenoszone na Spółkę Przejmującą, zostaną przez Spółkę Przejmującą przyjęte dla celów podatkowych w wartościach wynikających z ksiąg podatkowych Spółki Dzielonej i zostaną przypisane do działalności prowadzonej przez Spółkę Przejmującą w Polsce. Przy czym w księgach podatkowych Spółki Dzielonej, wartość ta może wynosić 0 (zero), np. w odniesieniu do środków trwałych czy też wartości niematerialnych i prawnych, które dla celów podatkowych zostały już w całości zamortyzowane przez Spółkę Dzieloną.

Natomiast, w odniesieniu do składników majątku, które nie znajdują odzwierciedlenia w księgach podatkowych Spółki Dzielonej, Spółka Przejmująca dla celów podatkowych przyjmie takie składniki w wartości 0 (zero), tj. w takiej samej, w jakiej byłyby one wykazane dla celów podatkowych przez Spółkę Dzieloną (Spółka Przejmująca nie wykaże żadnego wzrostu wartości dla celów podatkowych).

Dodatkowo, Wnioskodawca wskazuje, że:

• wyodrębnione przez Wnioskodawcę składniki materialne i niematerialne tworzące Działalność 1, które w ramach podziału przez wydzielenie zostaną przeniesione do Spółki Przejmującej, będą stanowić na Dzień Wydzielenia jak i dzień poprzedzający Dzień Wydzielenia zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o CIT;
• wyodrębnione przez Wnioskodawcę składniki materialne i niematerialne tworzące Działalność 2, która po podziale przez wydzielenie będzie kontynuowana przez Wnioskodawcę, będą stanowić na Dzień Wydzielenia jak i dzień poprzedzający Dzień Wydzielenia zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o CIT, co zostało potwierdzone w wydanej na rzecz Zainteresowanych interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 22 lipca 2024 r., sygn. 0111-KDIB1-1.4010.279.2024.3.AW.

Podział Wnioskodawcy nastąpi z dniem wpisania go do Rejestru Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego (dalej: Dzień Wydzielenia). Dzień Wydzielenia może więc mieć miejsce zarówno pierwszego dnia miesiąca, jak i dowolnego innego dnia miesiąca. Spółka Przejmująca oraz Spółka Dzielona są/będą czynnymi podatnikami podatku VAT podlegającymi nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z przyjętym planem podziału, wszystkie prawa i obowiązki Spółki Dzielonej wynikające z przepisów podatkowych, ciążące na Spółce Dzielonej, w szczególności jako podatniku lub płatniku podatku dające się przypisać odrębnie do Działu 1, zostaną przeniesione w drodze sukcesji na Spółkę Przejmującą na mocy art. 531 § 1 k.s.h. oraz art. 93c Ordynacji podatkowej, przy czym również w razie ujawnienia lub powstania obowiązku zapłaty podatków, kar podatkowych lub podobnych zobowiązań przez Spółkę Dzieloną w okresie po Dniu Wydzielenia, koszty te zostaną przeniesione na Spółkę Przejmującą, w zakresie w jakim dotyczą wydzielonego ZCP.

Ponadto, planowane jest, że w przypadku gdy zobowiązania podatkowe związane z pracownikami przechodzącymi oraz z tytułu ubezpieczeń społecznych Spółki Dzielonej, które nie zostaną uiszczone przez Spółkę Dzieloną do Dnia Wydzielenia ze względu na brak upływu ustawowego terminu zapłaty, w szczególności w zakresie składek na ubezpieczenia społeczne i zdrowotne oraz zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w zakresie pracowników wydzielonego Działu 1, zostaną uiszczone przez Spółkę Dzieloną po Dniu Wydzielenia. W ramach przeniesienia Działu 1 na Spółkę Przejmująca, spółka ta przejmie rezerwy i odpisy aktualizujące utworzone pierwotnie przez Spółkę Dzieloną. Działalność Działu 1 generuje przychody, w tym m.in. z tytułu dostaw towarów oraz świadczenia usług.

W związku z przeprowadzeniem Podziału przez wydzielenie, zaistnieją sytuacje wymagające odpowiedniego rozpoznania dla celów CIT:

• Dział 1 może być zaangażowany w realizację dostaw i usług, które zostały wykonane (lub zafakturowane/uregulowane) przed Dniem Wydzielenia, jak i w Dniu Wydzielenia oraz po tym dniu.
• Dział 1 może być zaangażowany w realizację kontraktów długoterminowych, których terminowe zakończenie przypadnie po Dniu Wydzielenia. W tym zakresie mogą wystąpić przypadki, że do częściowego wykonania usługi dojdzie przed Dniem Wydzielenia, bądź też w Dniu Wydzielenia lub po tym dniu.
• Dział 1 może być zaangażowany w świadczenie usług rozliczanych w okresach rozliczeniowych, przy czym mogą wystąpić sytuacje w których zakończenie ich świadczenia nastąpiło przed Dniem Wydzielenia, jak i w Dniu Wydzielenia lub po tym dniu.
• Mogą nastąpić także inne niż opisane wyżej przysporzenia (np. otrzymanie kar umownych, odsetek, etc.), dla których zapłata nastąpi przed Dniem Wydzielenia, jak i w Dniu Wydzielenia lub po tym dniu.

Z prowadzoną przez Dział 1 działalnością związane jest także rozpoznawanie kosztów podatkowych:

• Z działalnością Działu 1 są związane wydatki, dla których faktury zostaną otrzymane i/lub zapłacone przez Spółkę Dzieloną przed Dniem Wydzielenia, lub też przez Spółkę Przejmującą w Dniu Wydzielenia lub po tym dniu. Wydatki te zostaną zakwalifikowane jako tzw. koszty bezpośrednie, przy czym odpowiadające im przychody zostaną rozpoznane przez Spółkę Dzieloną lub przez Spółkę Przejmującą.
• Z działalnością Działu 1 są związane również wydatki kwalifikowane jako tzw. koszty pośrednie, przy czym faktury dokumentujące te wydatki zostaną rozliczone w księgach rachunkowych (tj. ujęte jako koszt w księgach) przed Dniem Wydzielenia przez Spółkę Dzieloną, lub też od Dnia Wydzielenia przez Spółkę Przejmującą.
• Spółka Dzielona wypłacała i wypłaca swoim pracownikom i współpracownikom na podstawie stosunków cywilnoprawnych wynagrodzenie. W momencie wypłaty wynagrodzenia Spółka Dzielona, jako płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych oblicza i pobiera zaliczki na podatek dochodowy oraz składki na ubezpieczenie społeczne.
• Odpisy amortyzacyjne dla celów podatkowych są ujmowane przez Spółkę Dzieloną na ostatni dzień miesiąca.

Ponadto, możliwe że w przyszłości konieczne będzie skorygowanie przychodów i kosztów związanych z działalnością Działu 1, w tym w szczególności w zakresie przychodów i kosztów rozpoznanych przez Spółkę Dzieloną.

Przyczyny korekt przychodów oraz korekt kosztów mogą być dwojakiego rodzaju i dotyczyć:

• ustaleń dokonanych z Kontrahentem i innych zdarzeń mających miejsce po zawarciu pierwotnej transakcji, jednocześnie mających miejsce po Dniu Wydzielenia (np. rabaty, reklamacje, zwroty towarów),
• błędów popełnionych przy rozliczeniu dla celów podatkowych pierwotnej transakcji (korekty przychodów oraz kosztów w tym przypadku będą wynikać z błędu rachunkowego lub innej oczywistej omyłki).

Działalność Działu 1 obejmuje świadczenie usług i dostawę towarów. Wykonywane usługi oraz dostarczane towary związane z działalnością gospodarczą prowadzoną w ramach Działu 1 są dokumentowane na podstawie faktur wystawianych zgodnie z obowiązującymi przepisami ustawy o VAT.

W związku z prowadzoną przez Dział 1 działalnością, mogą zaistnieć następujące sytuacje dotyczące rozpoznawania VAT należnego:

• Dział 1 będzie zaangażowany w realizację dostaw i usług, które zostały wykonane przed Dniem Wydzielenia, jak i w Dniu Wydzielenia lub po tym dniu.
• Dział 1 będzie zaangażowany w realizację usług rozliczanych w okresach rozliczeniowych, dla których upływ okresu do którego odnoszą się płatności lub rozliczenia nastąpił przed Dniem Wydzielenia, lub też w Dniu Wydzielenia lub po tym dniu.
• Dział 1 będzie zaangażowany w świadczenie usług najmu/ dzierżawy. Zaistniały zatem sytuacje dla których faktura VAT została wystawiona przed Dniem Wydzielenia przez Spółkę Dzieloną, lub też w Dniu lub po Dniu Wydzielenia przez Spółkę Przejmującą.

Ponadto, w zakresie rozliczeń podatku VAT dotyczących działalności Działu 1, w związku z Transakcją mogą występować następujące sytuacje dotyczące VAT naliczonego:

• Faktury dokumentujące transakcje nabycia towarów lub usług zostały wystawione i otrzymane przed Dniem Wydzielenia, przy czym wykonanie prawa do odliczenia możliwe było także w rozliczeniu za okres obejmujący Dzień Wydzielenia, lub w niektórych przypadkach także w kolejnych okresach rozliczeniowych.
• Faktury dokumentujące transakcje nabycia towarów lub usług zostały wystawione przed Dniem Wydzielenia i otrzymane w Dniu Wydzielenia lub po tym dniu, przy czym faktury te zostały wystawione na dane Spółki Dzielonej.
• Faktury dokumentujące transakcje nabycia towarów lub usług zostały wystawione i otrzymane w Dniu Wydzielenia lub po tym dniu, przy czym część tych faktur została wystawiona na dane Spółki Dzielonej, a część na dane Spółki Przejmującej.

Ponadto możliwe, że w przyszłości konieczne będzie skorygowanie sprzedaży i zakupów związanych z Działem 1, zrealizowanych przed Dniem Wydzielenia oraz rozliczonych dla celów VAT przez Spółkę Dzieloną.

Mając na uwadze wielość oraz poziom skomplikowania opisanych wyżej sytuacji, jakie mogą wystąpić w związku z realizowanym Podziałem przez wydzielenie, Zainteresowanym zależy na potwierdzeniu prawidłowego sposobu rozpoznania tych zdarzeń na gruncie ustaw podatkowych, zarówno po stronie Spółki Dzielonej, jak i Spółki Przejmującej.

W imieniu Spółki Przejmującej niniejszy wniosek o interpretację jest składany przez Zainteresowanego 2 oraz Zainteresowanego 3 jako podmioty planujące utworzenie Spółki Przejmującej zgodnie z art. 14n § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej w wyniku podziału Spółki Dzielonej przez wydzielenie realizowanego na podstawie art. 529 § 1 pkt 4 k.s.h.

Uzupełnienie opisu zdarzenia przyszłego

Wyodrębniony w Spółce Dzielonej (Wnioskodawcy) zespół składników materialnych i niematerialnych tworzący Działalność 1 - tj. działalność związaną ze świadczeniem usług (...) - która w ramach podziału przez wydzielenie zostanie przeniesiona do Spółki Przejmującej, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 2 pkt 27e ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.).

Pytania w zakresie podatku od towarów i usług (numeracja pytań zgodnie z oznaczeniem wskazanym we wniosku)

9.Czy prawidłowe jest stanowisko Zainteresowanych, że w związku z Podziałem przez wydzielenie:

a.w przypadku, gdy obowiązek podatkowy w VAT dotyczący dostawy towarów i usług dokonanej przez Dział 1, powstał przed Dniem Wydzielenia (np. dostawa lub usługa została wykonana przed Dniem Wydzielenia, w przypadku usług rozliczanych w okresach rozliczeniowych upływ okresu, do którego odnoszą się płatności lub rozliczenia nastąpił przed Dniem Wydzielenia), to podmiotem zobowiązanym do rozliczenia podatku VAT należnego jest wyłącznie Spółka Dzielona i to Spółka Dzielona jest uprawniona do wystawienia faktury VAT;

analogicznie w przypadku, gdy obowiązek podatkowy w VAT dotyczący dostawy towarów i usług dokonanej przez Dział 1, powstał w Dniu Wydzielenia lub po tym dniu (np. dostawa lub usługa została wykona w Dniu Wydzielenia lub po tym dniu, w przypadku usług rozliczanych w okresach rozliczeniowych upływ okresu, do którego odnoszą się płatności lub rozliczenia nastąpi w Dniu Wydzielenia lub po tym dniu), to podmiotem zobowiązanym do rozliczenia podatku VAT należnego jest wyłącznie Spółka Przejmująca i to Spółka Przejmująca jest uprawniona do wystawienia faktury VAT?

b.w przypadku najmu, dzierżawy, leasingu za miesiąc poprzedzający miesiąc obejmujący Dzień Wydzielenia, gdy faktura VAT została wystawiona przed Dniem Wydzielenia, podmiotem zobowiązanym do rozliczenia podatku VAT należnego jest Spółka Dzielona, natomiast w przypadku gdy faktura VAT została wystawiona w Dniu Wydzielenia lub po tym dniu, podmiotem zobowiązanym do rozliczenia podatku VAT należnego jest Spółka Przejmująca?

c.w przypadku, gdy prawo do odliczenia VAT naliczonego dotyczącego działalności Działu 1 powstało w Dniu Wydzielenia lub po tym dniu podmiotem uprawnionym do odliczenia VAT naliczonego jest wyłącznie Spółka Przejmująca, a w szczególności Spółka Przejmująca jest uprawniona do odliczenia VAT naliczonego dotyczącego działalności Działu 1, a wynikającego z faktur VAT:

• wystawionych na Spółkę Dzieloną przed Dniem Wydzielenia, a otrzymanych przez Spółkę Przejmującą w Dniu Wydzielenia lub po tym dniu; oraz
• wystawionych na Spółkę Przejmującą w Dniu Wydzielenia lub po tym dniu i otrzymanych przez Spółkę Przejmującą?

d.w przypadku, gdy prawo do odliczenia VAT naliczonego dotyczącego działalności Działu 1 powstało przed Dniem Wydzielenia, faktura została otrzymana przed Dniem Wydzielenia, to podmiotem uprawnionym do odliczenia VAT naliczonego przed Dniem Wydzielenia jest Spółka Dzielona?

10.Czy prawidłowe jest stanowisko Zainteresowanych, że w związku z Transakcją podmiotem zobowiązanym do wystawienia i ujęcia dla celów VAT faktur korygujących zwiększających kwotę podatku należnego dotyczących działalności Działu 1 rozliczonej przez Spółkę Dzieloną do Dnia Wydzielenia:

• w przypadku konieczności wystawienia w Dniu Wydzielenia lub po tym dniu faktury korygującej skutkującej koniecznością korekty rozliczeń Spółki Dzielonej za okresy rozliczeniowe sprzed Dnia Wydzielenia, gdy zaistnienie przyczyny korekty nastąpiło przed Dniem Wydzielenia (wynikających np. z błędów i pomyłek) - jest Spółka Dzielona?
• w przypadku konieczności wystawienia w Dniu Wydzielenia lub po tym dniu faktury korygującej związanej z działalnością Działu 1 przed podziałem, gdy zaistnienie przyczyny korekty nastąpiło w Dniu Wydzielenia lub po tym dniu - jest Spółka Przejmująca (nawet, jeżeli korygowane faktury zostały pierwotnie wystawione przez Spółkę Dzieloną)?

11.Czy prawidłowe jest stanowisko Zainteresowanych, że w związku z Transakcją podmiotem zobowiązanym do wystawienia i ujęcia dla celów VAT faktur korygujących zmniejszających kwotę podatku należnego dotyczących działalności Działu 1:

• w sytuacji, gdy okres rozliczeniowy, w którym wystawiono fakturę korygującą zmniejszającą podstawę opodatkowania przypadł przed Dniem Wydzielenia, a Spółka Dzielona jest w posiadaniu dokumentacji, z której wynika, że uzgodniła z nabywcą towaru lub usługobiorcą warunki obniżenia podstawy opodatkowania dla dostawy towarów lub świadczenia usług określone w fakturze korygującej oraz warunki te zostały spełnione, a faktura ta jest zgodna z posiadaną dokumentacją, wówczas to Spółka Dzielona dokonuje obniżenia podstawy opodatkowania w okresie rozliczeniowym, w którym została wystawiona faktura korygująca?
• w sytuacji, gdy okres rozliczeniowy, w którym została wystawiona faktura korygująca zmniejszająca podstawę opodatkowania przypadł przed Dniem Wydzielenia, ale Spółka Dzielona nie była w posiadaniu dokumentacji, z której wynikało, że uzgodniła z nabywcą towaru lub usługobiorcą warunki obniżenia podstawy opodatkowania dla dostawy towarów lub świadczenia usług określone w fakturze korygującej oraz że warunki te zostały spełnione, a faktura ta jest zgodna z posiadaną dokumentacją, natomiast Spółka Przejmująca uzyskała tę dokumentację po Dniu Wydzielenia, wówczas to Spółka Przejmująca jest zobowiązana do obniżenia podstawy opodatkowania w okresie, w którym uzyskano dokumentację?
• w sytuacji, gdy okres rozliczeniowy, w którym wystawiono fakturę korygującą zmniejszającą podstawę opodatkowania przypadł w Dniu Wydzielenia lub po tym dniu, a Spółka Przejmująca jest w posiadaniu dokumentacji, z której wynika, że uzgodniła z nabywcą towaru lub usługobiorcą warunki obniżenia podstawy opodatkowania dla dostawy towarów lub świadczenia usług określone w fakturze korygującej oraz warunki te zostały spełnione, a faktura ta jest zgodna z posiadaną dokumentacją, wówczas to Spółka Przejmująca dokonuje obniżenia podstawy opodatkowania w okresie, w którym uzyskano dokumentację?

12.Czy prawidłowe jest stanowisko Zainteresowanych, że w związku z Transakcją podmiotem zobowiązanym/uprawnionym do uwzględnienia dla celów VAT faktury korygującej (zwiększającej kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur pierwotnie wystawionych przed Dniem Wydzielenia na rzecz Spółki Dzielonej) związanej z działalnością Działu 1:

• w przypadku faktur korygujących dotyczących działalności Działu 1 wystawionych:

Øna Spółkę Dzieloną w Dniu Wydzielenia lub po tym dniu lub

Øna Spółkę Przejmującą w Dniu Wydzielenia lub po tym dniu

- otrzymanych przez Spółkę Przejmującą - jest Spółka Przejmująca?

• w przypadku faktur korygujących wystawionych na Spółkę Dzieloną przed Dniem Wydzielenia a otrzymanych w Dniu Wydzielenia lub po tym dniu - jest Spółka Przejmująca (nawet, jeżeli korygowane faktury zostały pierwotnie wystawione na Spółkę Dzieloną oraz faktury korygujące zostały wystawione na Spółkę Dzieloną)?
• w przypadku faktur korygujących wystawionych przed Dniem Wydzielenia na Spółkę Dzieloną i otrzymanych przed Dniem Wydzielenia - jest Spółka Dzielona?

13.Czy prawidłowe jest stanowisko Zainteresowanych, że w związku z Transakcją podmiotem zobowiązanym/uprawnionym do uwzględnienia dla celów VAT faktury korygującej (zmniejszającej kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur pierwotnie wystawionych przed Dniem Wydzielenia na rzecz Spółki Dzielonej) związanej z działalnością Działu 1:

• jest Spółka Dzielona, jeżeli warunki korekty zostały uzgodnione i spełnione przed Dniem Wydzielenia?
• jest Spółka Przejmująca, jeżeli:

- warunki korekty zostały uzgodnione przed Dniem Wydzielenia i przed upływem okresu rozliczeniowego, w którym zostały one uzgodnione nie doszło do ich spełnienia, natomiast zostały one spełnione w dniu lub po Dniu Wydzielenia?

- warunki korekty zostały uzgodnione i spełnione w Dniu Wydzielenia lub po Dniu Wydzielenia?

14.Czy prawidłowe jest stanowisko Zainteresowanych, że w przypadku, gdy prawo do odliczenia VAT naliczonego powstało po stronie Spółki Przejmującej (na podstawie faktury wystawionej przed Dniem Wydzielenia), a na fakturach jako nabywca wskazana jest Spółka Dzielona, Spółka Przejmująca jest uprawniona do odliczenia podatku VAT bez jednoczesnego obowiązku korygowania danych nabywcy?

Stanowisko Zainteresowanych w sprawie

Część wspólna uzasadnienia do wszystkich pytań

Zagadnienie sukcesji podatkowej, regulują przepisy zawarte w art. 93-93e ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.; dalej: OP).

W przepisach tych ustawodawca przedstawił zamknięty katalog sytuacji, w których zachodzi sukcesja podatkowa, tj. sukcesja praw i obowiązków następców prawnych oraz podmiotów przekształcanych.

Wskazać należy, że następstwo prawne polega na przejściu z jednego podmiotu na drugi określonych praw i obowiązków. W przypadku prawa podatkowego mamy do czynienia z pochodnym nabyciem praw, kiedy to następca prawny nabywa prawa i obowiązki przysługujące jego poprzednikowi prawnemu. Jest to nabycie translatywne, gdyż dotyczy praw poprzednio już istniejących.

W prawie podatkowym z reguły ma miejsce następstwo prawne pod tytułem ogólnym (sukcesja uniwersalna), kiedy to mocą jednego zdarzenia prawnego dochodzi do nabycia całego lub części majątku, a nabywca wchodzi zarówno w prawa, jak i w obowiązki swego poprzednika prawnego. Innymi słowy, należy sprawdzić, czy każde prawo, które przysługiwałoby danemu podmiotowi (podatnikowi) przysługuje - na podstawie przepisów o sukcesji prawnej - innemu podmiotowi (podatnikowi), będącemu tzw. „następcą prawnym” tego pierwszego podmiotu (podatnika).

W regulacjach Ordynacji podatkowej, zawarta jest pozycja prawnopodatkowa dwóch kategorii podmiotów: następców prawnych oraz podmiotów przekształconych.

Zgodnie z art. 93c § 1 i 2 OP:

1)Osoby prawne przejmujące lub osoby prawne powstałe w wyniku podziału wstępują, z dniem podziału lub z dniem wydzielenia, we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki osoby prawnej dzielonej pozostające w związku z przydzielonymi im, w planie podziału, składnikami majątku.

2)Przepis § 1 stosuje się, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie - także majątek osoby prawnej dzielonej, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Przepis art. 93c OP zakłada możliwość wyodrębnienia praw i obowiązków podatkowych związanych z poszczególnymi zorganizowanymi częściami majątku oraz, że tak wyodrębnione zespoły praw i obowiązków są objęte sukcesją. Powyższy przepis wprowadza zatem do systemu podatkowego zasadę sukcesji podatkowej częściowej.

Zgodnie z tą zasadą, w przypadku podziału przez wydzielenie, podmiot przejmujący wstępuje we wszystkie prawa i obowiązki podatkowe, które związane są z tą częścią majątku, która jest przejmowana. Należy jednak zwrócić uwagę na to, że w wyniku podziału przez wydzielenie przejmowane są prawa i obowiązki przewidziane w przepisach prawa podatkowego, ale pod warunkiem, że majątek przejmowany na skutek podziału, a także majątek osoby prawnej dzielonej stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa (art. 93c § 2 OP).

Z uwagi na fakt, że ustawodawca nie definiuje pojęcia „praw i obowiązków podatkowych związanych ze składnikami majątku”, będących przedmiotem sukcesji na podstawie art. 93c Ordynacji podatkowej, należy przyjąć, że sukcesji nie podlegają te prawa i obowiązki, które na mocy obowiązujących przepisów podatkowych zostały przypisane do osoby dzielonego podatnika. Sukcesji podlegają prawa i obowiązki, które choć wynikają ze zdarzeń mających miejsce przed podziałem, to nie uległy konkretyzacji do tej daty na gruncie rozliczeń podatkowych. W przypadku podziału przez wydzielenie decydujące znaczenie ma okoliczność, czy dane prawo lub obowiązek powstało i istniało przed dniem wydzielenia.

Wniosek taki wynika z literalnej wykładni art. 93c OP, zgodnie z którym sukcesji podlegają prawa i obowiązki „pozostające” w związku z przydzielonymi spółce przejmującej lub spółce nowo powstałej w wyniku podziału składnikami majątku. W przepisie tym, ustawodawca posłużył się czasem teraźniejszym. Stąd, przedmiotem sukcesji mogą być wyłącznie „stany otwarte”, tj. prawa i obowiązki, które na dzień wydzielenia „pozostają” jeszcze w związku z przydzielonymi spółce przejmującej lub spółce nowo powstałej w wyniku podziału składnikami majątku. Z literalnej wykładni przepisu wynika zatem, że nie odnosi się on do praw i obowiązków, które „pozostawały” w związku z danymi składnikami majątku przed dniem wydzielenia.

W konsekwencji, jeżeli dane prawo bądź obowiązek powstało przed dniem wydzielenia lub dotyczy okresu poprzedzającego podział (powinno być rozliczone w tym właśnie czasie), skutki podatkowe z nim związane ściśle wiążą się z rozliczeniami podatkowymi Spółki dzielonej, tj. na dzień wydzielenia nie „pozostają” w związku z wydzielanym majątkiem.

W przypadku, gdy dane prawo bądź obowiązek powstało w dniu wydzielenia lub po tej dacie (tj. „pozostaje” w dniu wydzielenia w związku ze składnikami majątku podlegającymi podziałowi), rozliczenia podatkowe z nim związane powinny dotyczyć wyłącznie spółek przejmujących. Następstwo prawne (sukcesję generalną częściową), zgodnie z art. 93c Ordynacji podatkowej, należy rozumieć jako kontynuację - od dnia wydzielenia - rozliczeń podatkowych prowadzonych dotychczas przez spółkę dzieloną, a nie jako przejęcie przez spółkę przejmującą lub spółkę nowo zawiązaną całości rozliczeń podatkowych wydzielanych części przedsiębiorstwa z okresu przed podziałem.

Zagadnienie podziału spółek jest uregulowane w tytule IV dziale II ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 18 ze zm.; dalej: „k.s.h.”).

W treści art. 529 § 1 k.s.h. wyróżniono cztery sposoby dokonania podziału spółek kapitałowych. Jednym z nich jest, zgodnie z pkt 4 tego przepisu, przez przeniesienie części majątku spółki dzielonej na istniejącą spółkę lub na spółkę nowo zawiązaną (podział przez wydzielenie).

Zgodnie z § 2 art. 529 k.s.h. do podziału przez wydzielenie stosuje się przepisy o podziale spółek dotyczące odpowiednio spółki przejmującej lub spółki nowo zawiązanej. Podział przez wydzielenie jest instytucją prawa handlowego będącą jedną z form restrukturyzacji, polegającą na rozdrobnieniu majątku spółki dzielonej, które polega na przekazaniu składników majątkowych (pasywów i aktywów) spółki dzielonej bez przeprowadzenia likwidacji, do spółek nowo tworzonych. Instytucję podziału spółek regulują przepisy art. 528-550 k.s.h.

Stosownie do art. 531 § 1 i 2 k.s.h., spółki przejmujące lub spółki nowo zawiązane powstałe w związku z podziałem wstępują z dniem podziału bądź z dniem wydzielenia w prawa i obowiązki spółki dzielonej, określone w planie podziału. Na spółkę przejmującą lub spółkę nowo zawiązaną powstałą w związku z podziałem przechodzą z dniem podziału bądź z dniem wydzielenia w szczególności zezwolenia, koncesje oraz ulgi, pozostające w związku z przydzielonymi jej w planie podziału składnikami majątku spółki dzielonej, a które zostały przyznane spółce dzielonej, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji lub ulgi stanowi inaczej.

Zgodnie z art. 532 § 1 k.s.h., do podziału spółki stosuje się przepis art. 441 zgłoszenie podwyższenia kapitału zakładowego do sądu § 3 oraz odpowiednio przepisy dotyczące powstania właściwego typu spółki przejmującej albo nowo zawiązanej, z wyłączeniem przepisów o wkładach niepieniężnych, jeżeli przepisy niniejszego działu nie stanowią inaczej.

Cechą szczególną trybu podziału spółki wskazanego w art. 529 § 1 pkt 4 k.s.h. jest to, że spółka dzielona nie przestaje istnieć, nie traci swojej podmiotowości prawnej, a jedynie zmniejsza swój majątek o część, która jest przenoszona do istniejącego podmiotu (następuje tylko przeniesienie części majątku tej spółki na inną spółkę już istniejącą lub nowo zawiązaną). W takiej sytuacji ma miejsce sukcesja uniwersalna częściowa (art. 531 § 1 k.s.h.), tj. następstwo generalne dotyczące praw i obowiązków związanych z przenoszonymi składnikami majątku (określonymi w planie podziału). Zatem następstwo prawne, w zakresie, o którym mowa powyżej dotyczy tylko i wyłącznie określonej w planie podziału części przenoszonej na inny podmiot (sukcesja uniwersalna częściowa).

W zdarzeniu przyszłym przedstawionym przez Zainteresowanych, dojdzie do podziału przez wydzielenie, polegającym na przeniesieniu zorganizowanej części przedsiębiorstwa Spółki Dzielonej w postaci Działu 1 na rzecz Spółki Przejmującej. W analizowanej sprawie majątek przejęty na skutek podziału przez Spółkę Przejmującą (Dział 1) oraz majątek Spółki Dzielonej będą stanowiły zorganizowaną część przedsiębiorstwa (ZCP), a w konsekwencji do Transakcji opisanej w stanie faktycznym ma zastosowanie art. 93c Ordynacji podatkowej. Wskutek powyższego, przychody i koszty podatkowe związane z wydzielanymi ZCP rozliczone przez Spółkę Dzieloną od początku jej roku podatkowego do dnia poprzedzającego Dzień Wydzielenia, powinny zostać wykazane dla potrzeb podatku dochodowego od osób prawnych przez Spółkę Dzieloną, w rozliczeniu podatkowym za rok podatkowy, w którym dojdzie do podziału. Natomiast w przypadku zdarzeń skutkujących obowiązkiem rozliczenia przychodów i kosztów uzyskania przychodów, który będzie mieć miejsce w Dniu Wydzielenia lub po tym Dniu, w wyniku sukcesji obowiązek i uprawnienie do ich wykazania dla potrzeb podatku dochodowego od osób prawnych zostanie przeniesione, na zasadzie sukcesji, do Spółki Przejmującej.

Oznacza to, że przychody i koszty związane z działalnością Działu 1 (tj. częścią przedsiębiorstwa prowadzoną przez Spółkę Dzieloną), do Dnia Wydzielenia (tj. do dnia przejęcia Działu 1 przez Spółkę Przejmującą) stanowiły integralną część rozliczeń podatkowych Spółki Dzielonej. Natomiast Spółka Przejmująca powinna przejąć obowiązek rozliczania wyłącznie przychodów należnych i kosztów odpowiednio powstałych i potrącanych w Dniu Wydzielenia lub po tej dacie. Powyższe konkluzje potwierdza linia interpretacyjna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej. W tym zakresie można przykładowo wskazać na interpretację indywidualną z dnia 24 marca 2023 r., sygn. 0114-KDIP2-2.4010.46.2023.2.RK.

Stanowisko Zainteresowanych w zakresie pytania 9:

W ocenie Zainteresowanych:

a.w przypadku, gdy obowiązek podatkowy w VAT dotyczący dostawy towarów i usług dokonanej przez Dział 1, powstał przed Dniem Wydzielenia (np. dostawa lub usługa została wykonana przed Dniem Wydzielenia, w przypadku usług rozliczanych w okresach rozliczeniowych upływ okresu, do którego odnoszą się płatności lub rozliczenia nastąpił przed Dniem Wydzielenia), to podmiotem zobowiązanym do rozliczenia podatku VAT należnego jest wyłącznie Spółka Dzielona i to Spółka Dzielona jest uprawniona do wystawienia faktury VAT;

b.w przypadku, gdy obowiązek podatkowy w VAT dotyczący dostawy towarów i usług dokonanej przez Dział 1, powstał w Dniu Wydzielenia lub po tym dniu (np. dostawa lub usługa została wykona w Dniu Wydzielenia lub po tym dniu, w przypadku usług rozliczanych w okresach rozliczeniowych upływ okresu, do którego odnoszą się płatności lub rozliczenia nastąpi w Dniu Wydzielenia lub po tym dniu), to podmiotem zobowiązanym do rozliczenia podatku VAT należnego jest wyłącznie Spółka Przejmująca i to Spółka Przejmująca jest uprawniona do wystawienia faktury VAT;

c.w przypadku najmu, dzierżawy, leasingu, dostawy mediów za miesiąc poprzedzający miesiąc obejmujący Dzień Wydzielenia, gdy faktura VAT została wystawiona przed Dniem Wydzielenia, podmiotem zobowiązanym do rozliczenia podatku VAT należnego jest Spółka Dzielona, natomiast w przypadku gdy faktura VAT została wystawiona w Dniu Wydzielenia lub po tym dniu, podmiotem zobowiązanym do rozliczenia podatku VAT należnego jest Spółka Przejmująca;

d.w przypadku, gdy prawo do odliczenia VAT naliczonego dotyczącego działalności Działu 1 powstało w Dniu Wydzielenia lub po tym dniu podmiotem uprawnionym do odliczenia VAT naliczonego jest wyłącznie Spółka Przejmująca, a w szczególności Spółka Przejmująca jest uprawniona do odliczenia VAT naliczonego dotyczącego działalności Działu 1, a wynikającego z faktur VAT:

• wystawionych na Spółkę Dzieloną przed Dniem Wydzielenia, a otrzymanych przez Spółkę Przejmującą w Dniu Wydzielenia lub po tym dniu; oraz
• wystawionych na Spółkę Przejmującą w Dniu Wydzielenia lub po tym dniu i otrzymanych przez Spółkę Przejmującą;

e.w przypadku, gdy prawo do odliczenia powstało przed dniem Wydzielenia, a Spółka Dzielona była przed Dniem Wydzielenia w posiadaniu faktur zakupowych, Spółka Dzielona będzie uprawniona do odliczenia VAT z tych faktur zakupowych, co do których prawo do odliczenia powstało przed Dniem Wydzielenia.

Uzasadnienie stanowiska Zainteresowanych w zakresie pytania 9:

(i)Kwestie dotyczące powstania obowiązku podatkowego, a zatem rozliczenia podatku należnego zostały uregulowane w Dziale IV ustawy o VAT.

W art. 19a ustawy o VAT została wprowadzona ogólna zasada, zgodnie z którą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi.

Dla określonych w ustawie o VAT (art. 19a ust. 5 pkt 1 i 2) czynności powstanie obowiązku podatkowego jest powiązane z chwilą otrzymania płatności. Dotyczy to zarówno płatności otrzymanych przed wykonaniem usługi bądź wydaniem towarów, jak i (przede wszystkim) płatności otrzymywanych po wykonaniu czynności. W tym zakresie przepisy te modyfikują ogólną regułę, która stanowi o powstaniu obowiązku podatkowego w dacie wykonania czynności.

Obowiązek podatkowy dla niektórych czynności nadal powstaje w chwili wystawienia faktury albo w terminie, w którym faktura powinna być wystawiona, jeśli nie dokonano tego w terminie (art. 19a ust. 5 pkt 3 i 4 ustawy o VAT). Dotyczy to jednakże tylko kilku ściśle określonych czynności (w tym m.in. najmu, dzierżawy, leasingu lub usług o podobnym charakterze, a także dostawy mediów).

Reguła wiążąca moment powstania obowiązku podatkowego z datą wystawienia faktury ma zatem obecnie charakter wyjątku, a nie zasady.

Znaczna część czynności opodatkowanych podlega udokumentowaniu fakturą (ar. 106a i art. 106b ustawy o VAT). W każdym przypadku dotyczy to sprzedaży opodatkowanej wykonywanej na rzecz innych podatników.

Pewne wyjątki dotyczą czynności zwolnionych z podatku oraz czynności wykonywanych na rzecz osób fizycznych niebędących podatnikami. W tych przypadkach nie ma bezwzględnego obowiązku wystawienia faktury.

Szczegółowe zasady wystawiania faktur zawierają przepisy ustawy o VAT w art. 106e -106q.

Zgodnie zaś z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty.

W świetle powołanych powyżej przepisów należy stwierdzić, iż do rozliczenia podatku należnego związanego z działalnością Działu 1, w sytuacji gdy obowiązek podatkowy powstał przed Dniem Wydzielenia, nadal zobowiązana jest wyłącznie Spółka Dzielona.

Natomiast, Spółka Dzielona nie jest zobowiązana do rozliczenia podatku należnego z tytułu czynności pozostających w związku z Działem 1 przeniesionym do Spółki Przejmującej, gdy obowiązek podatkowy powstał w Dniu Wydzielenia lub po tym dniu. Obowiązek ten przejdzie bowiem na Spółkę Przejmującą.

Zgodnie z powołanymi powyżej przepisami, w przypadku najmu, dzierżawy, leasingu i dostawy mediów obowiązek podatkowy powstanie w chwili wystawienia faktury VAT.

W konsekwencji, w przypadku usług najmu, dzierżawy i leasingu oraz dostawy mediów:

• za miesiąc poprzedzający miesiąc obejmujący Dzień Wydzielenia, gdy faktura VAT została wystawiona przed Dniem Wydzielenia - podmiotem zobowiązanym do rozliczenia podatku VAT należnego jest Spółka Dzielona;
• za miesiąc poprzedzający miesiąc obejmujący Dzień Wydzielenia, gdy faktura VAT została wystawiona w Dniu Wydzielenia lub po tym dniu - podmiotem zobowiązanym do rozliczenia podatku VAT należnego jest Spółka Przejmująca.

(ii)Kwestie dotyczące odliczenia podatku naliczonego zostały uregulowane w Dziale IX ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i ust. 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT kwotę podatku naliczonego stanowi, suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

a.nabycia towarów i usług,

b.dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższych przepisów wynika zatem, iż prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje tylko zarejestrowanym, czynnym podatnikom podatku od towarów i usług oraz jedynie w takim przypadku, gdy dokonywane zakupy mają związek z transakcjami opodatkowanymi podatnika, tj. takimi, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT zasada wyłącza więc możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających opodatkowaniu.

Należy zaznaczyć, iż ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, m.in. tego, że zakupy będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy o VAT.

Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony. Jednakże, w myśl art. 86 ust. 10 ustawy o VAT, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

Powyższą zasadę stosuje się odpowiednio do całości lub części zapłaty uiszczanej przed dokonaniem dostawy lub wykonaniem usługi (art. 86 ust. 10c).

Zgodnie z art. 86 ust. 10b ustawy o VAT: Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w:

1)ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a - powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny;

2)ust. 2 pkt 4 lit. c - powstaje zgodnie z ust. 10, pod warunkiem że podatnik:

a.otrzyma fakturę dokumentującą dostawę towarów, stanowiącą u niego wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, w terminie trzech miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów powstał obowiązek podatkowy,

b.uwzględni kwotę podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów w deklaracji podatkowej, w której jest on obowiązany rozliczyć ten podatek;

3)ust. 2 pkt 4 lit. a, b i d - powstaje zgodnie z ust. 10, pod warunkiem że podatnik uwzględni kwotę podatku należnego z tytułu tych transakcji w deklaracji podatkowej, w której jest on obowiązany rozliczyć ten podatek.

W świetle art. 86 ust. 10d ustawy o VAT: Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje:

1)w przypadku stosowania w imporcie towarów procedury uproszczonej, polegającej na wpisie do rejestru zgodnie z przepisami celnymi - za okres rozliczeniowy, w którym podatnik dokonał wpisu do rejestru; obniżenie kwoty podatku należnego następuje pod warunkiem dokonania przez podatnika zapłaty podatku wykazanego w dokumencie celnym stanowiącym zgłoszenie uzupełniające dotyczące tego okresu rozliczeniowego, z zastrzeżeniem art. 33a;

2)w przypadku decyzji, o których mowa w art. 33 ust. 2 i 3 oraz art. 34 - w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał decyzję; obniżenie kwoty podatku należnego następuje pod warunkiem dokonania przez podatnika zapłaty podatku wynikającego z decyzji.

Zgodnie z art. 86 ust. 10e ustawy o VAT: Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w odniesieniu do nabytych przez małego podatnika towarów i usług, w okresie stosowania przez niego metody kasowej, powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik dokonał zapłaty za te towary i usługi.

Zgodnie z art. 86 ust. 10f ustawy o VAT: Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadku podatnika, o którym mowa w art. 16, powstaje w rozliczeniu za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu dokonanej przez niego wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d i 10e może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z trzech następnych okresów rozliczeniowych, o czym stanowi art. 86 ust. 11 ustawy o VAT.

W świetle powołanych powyżej przepisów należy stwierdzić, iż do rozliczenia podatku naliczonego, w sytuacji, gdy obowiązek podatkowy powstał przed Dniem Wydzielenia, uprawniona jest Spółka Dzielona. Spółka Przejmująca jest uprawniona do rozliczenia podatku naliczonego z tytułu czynności pozostających w związku z Działem 1 przeniesionymi do Spółki Przejmującej, gdy obowiązek podatkowy powstał w Dniu Wydzielenia lub po tym dniu.

W konsekwencji wyłącznie Spółka Przejmująca jest podmiotem uprawnionym do odliczenia VAT naliczonego dotyczącego działalności Działu 1, a wynikającego z faktur VAT:

• wystawionych na Spółkę Dzieloną przed Dniem Wydzielenia, a otrzymanych przez Spółkę Przejmującą w Dniu Wydzielenia lub po tym dniu; oraz
• wystawionych na Spółkę Przejmującą w Dniu Wydzielenia lub po tym dniu i otrzymanych przez Spółkę Przejmującą.

Z kolei w przypadku, gdy prawo do odliczenia VAT naliczonego dotyczącego działalności Działu 1 powstało przed Dniem Wydzielenia i faktura została otrzymana przed Dniem Wydzielenia, to podmiotem uprawnionym do odliczenia VAT naliczonego jest Spółka Dzielona.

Powyższe zasady pozwalają na jednoznaczne przypisanie podatku należnego i naliczonego do poszczególnych spółek. Stanowisko to jest podzielane przez organy podatkowe.

Przykładowo stanowisko takie zajął Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 6 kwietnia 2023 r., sygn. 0114-KDIP1-1.4012.38.2023.2.MKA.

Reasumując, w związku z Podziałem przez wydzielenie:

a.w przypadku, gdy obowiązek podatkowy w VAT dotyczący dostawy towarów i usług dokonanej przez Dział 1, powstał przed Dniem Wydzielenia (np. dostawa lub usługa została wykonana przed Dniem Wydzielenia, w przypadku usług rozliczanych w okresach rozliczeniowych upływ okresu, do którego odnoszą się płatności lub rozliczenia nastąpił przed Dniem Wydzielenia), to podmiotem zobowiązanym do rozliczenia podatku VAT należnego jest Spółka Dzielona i to Spółka Dzielona jest uprawniona do wystawienia faktury VAT;

b.w przypadku, gdy obowiązek podatkowy w VAT dotyczący dostawy towarów i usług dokonanej przez Dział 1, powstał w Dniu Wydzielenia lub po tym dniu (np. dostawa lub usługa została wykona w Dniu Wydzielenia lub po tym dniu, w przypadku usług rozliczanych w okresach rozliczeniowych upływ okresu, do którego odnoszą się płatności lub rozliczenia nastąpi w Dniu Wydzielenia lub po tym dniu), to podmiotem zobowiązanym do rozliczenia podatku VAT należnego jest wyłącznie Spółka Przejmująca i to Spółka Przejmująca jest uprawniona do wystawienia faktury VAT,

c.w przypadku najmu, dzierżawy, leasingu, dostawy mediów za miesiąc poprzedzający miesiąc obejmujący Dzień Wydzielenia, gdy faktura VAT została wystawiona przed Dniem Wydzielenia, podmiotem zobowiązanym do rozliczenia podatku VAT należnego jest Spółka Dzielona, natomiast w przypadku gdy faktura VAT została wystawiona w Dniu Wydzielenia lub po tym dniu, podmiotem zobowiązanym do rozliczenia podatku VAT należnego jest Spółka Przejmująca,

d.w przypadku, gdy prawo do odliczenia VAT naliczonego dotyczącego działalności Działu 1 powstało w Dniu Wydzielenia lub po tym dniu podmiotem uprawnionym do odliczenia VAT naliczonego jest wyłącznie Spółka Przejmująca, a w szczególności Spółka Przejmująca jest uprawniona do odliczenia VAT naliczonego dotyczącego działalności Działu 1, a wynikającego z faktur VAT:

• wystawionych na Spółkę Dzieloną przed Dniem Wydzielenia, a otrzymanych przez Spółkę Przejmującą w Dniu Wydzielenia lub po tym dniu; oraz
• wystawionych na Spółkę Przejmującą w Dniu Wydzielenia lub po tym dniu i otrzymanych przez Spółkę Przejmującą.

e.w przypadku, gdy prawo do odliczenia powstało przed dniem Wydzielenia, a Spółka Dzielona była przed Dniem Wydzielenia w posiadaniu faktur zakupowych, to Spółka Dzielona będzie uprawniona do odliczenia VAT z tych faktur zakupowych, co do których prawo do odliczenia powstało przed Dniem Wydzielenia.

Stanowisko Zainteresowanych w zakresie pytania 10:

Zdaniem Zainteresowanych podmiotem zobowiązanym do wystawienia i ujęcia dla celów VAT faktur korygujących zwiększających kwotę podatku należnego dotyczących działalności Działu 1 rozliczonej przez Spółkę Dzieloną do Dnia Wydzielenia:

a.w przypadku konieczności wystawienia w Dniu Wydzielenia lub po tym dniu faktury korygującej skutkującej koniecznością korekty rozliczeń Spółki Dzielonej za okresy rozliczeniowe sprzed Dnia Wydzielenia, gdy zaistnienie przyczyny korekty nastąpiło przed Dniem Wydzielenia (wynikających np. z błędów i pomyłek) - jest Spółka Dzielona.

b.w przypadku konieczności wystawienia w Dniu Wydzielenia lub po tym dniu faktury korygującej związanej z działalnością Działu 1 przed podziałem, gdy zaistnienie przyczyny korekty nastąpiło w Dniu Wydzielenia lub po tym dniu - jest Spółka Przejmująca (nawet, jeżeli korygowane faktury zostały pierwotnie wystawione przez Spółkę Dzieloną).

Uzasadnienie stanowiska Zainteresowanych w zakresie pytania 10:

Możliwe jest, iż w Dniu Wydzielenia lub po Dniu Wydzielenia będzie konieczne wystawienie faktur korygujących w stosunku dodziałalności Działu 1 rozliczonej do Dnia Wydzielenia.

Faktury korygujące generalnie można podzielić na te, które powodują zmniejszenie obrotu i kwoty podatku należnego oraz na te, które wywołują skutki odwrotne, tj. w wyniku ich wystawienia wartość obrotu i kwoty podatku należnego ulega podwyższeniu.

Zasady wystawiania faktur korygujących zawarte zostały w art. 106j ust. 1 ustawy o VAT.

W regulacji tej wskazano, że w przypadku, gdy po wystawieniu faktury:

1)podstawa opodatkowania lub kwota podatku wskazana w fakturze uległa zmianie,

2)(uchylony),

3)dokonano zwrotu podatnikowi towarów i opakowań,

4)dokonano zwrotu nabywcy całości lub części zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4,

5)stwierdzono pomyłkę w jakiejkolwiek pozycji faktury, - podatnik wystawia fakturę korygującą.

Jak wynika z linii interpretacyjnej organów podatkowych, w przypadku gdy przyczyna korekty istniała już w chwili wystawienia faktur pierwotnych (np. błąd, pomyłka) - korekt podstawy opodatkowania i podatku należnego należy dokonać wstecz, tj. w miesiącu, w którym w wyniku błędu zaniżona została podstawa opodatkowania i kwota podatku należnego.

Natomiast w przypadku, gdy przyczyna korekty powstaje w terminie późniejszym (np. następuje uzgodnione podwyższenie ceny, kwota zwiększenia wartości podstawy sprzedaży nie była znana w okresie rozliczeniowym, w którym powstał obowiązek podatkowy) korekta ta powinna zostać ujęta na bieżąco, tj. w rozliczeniu za okres, w którym powstała przyczyna korekty, gdyż faktura pierwotna była wystawiana poprawnie.

Pokreślić zatem należy, iż faktura korygująca nie dokumentuje odrębnego, niezależnego zdarzenia gospodarczego, lecz odnosi się ściśle do stanu zaistniałego w przeszłości. Punktem odniesienia do faktury korygującej jest zatem faktura pierwotna.

Co do zasady fakturę korygującą powinien wystawić podatnik, który wystawił fakturę pierwotną. Jednakże, wskutek sukcesji uniwersalnej częściowej, o której mowa w art. 93c OP, to Spółka Przejmująca przejmie, co do zasady zobowiązania Spółki Dzielonej do wystawiania - w razie konieczności - faktur korygujących. Jednakże nie w każdym przypadku możliwe będzie wystawienie faktur korygujących przez Spółkę Przejmującą.

Należy bowiem rozważyć moment, w którym faktura korygująca powinna korygować rozliczenia VAT, jak również mieć na uwadze podmiot uprawniony do korekty złożonych przed Podziałem przez wydzielenie deklaracji podatkowych.

Należy wskazać zatem, iż w odniesieniu do faktur pierwotnych dotyczących działalności Działu 1, które powinny były być wystawione i ujęte w deklaracjach złożonych przed podziałem przez Spółkę Dzieloną, w przypadku zaistnienia konieczności wystawienia faktur korygujących, skutkujących koniecznością korekty rozliczeń Spółki Dzielonej za okresy rozliczeniowe przed Dniem Podziału (wynikających np. z błędów lub pomyłek), podmiotem zobowiązanym do ich wystawienia będzie nadal Spółka Dzielona nie zaś Spółka Przejmująca.

Jedynie Spółka Dzielona jest bowiem uprawniona do korekty deklaracji podatkowych przez nią złożonych za miesiące poprzedzające Podział przez wydzielenie. Jednocześnie, w opinii Zainteresowanych, w przypadku konieczności wystawienia po Dniu Wydzielenia faktur korygujących, związanych z działalnością Działu 1, które powinny zostać ujęte w rozliczeniach z tytułu podatku VAT po Podziale przez wydzielenie, tj. na bieżąco (np. faktur rozliczeniowych) podmiotem zobowiązanym do ich wystawienia po Dniu Wydzielenia będzie Spółka Przejmująca, jako sukcesor prawno-podatkowy Spółki Dzielonej.

Reasumując, w ocenie Zainteresowanych podmiotem zobowiązanym do wystawienia i ujęcia dla celów VAT faktur korygujących zwiększających kwotę podatku należnego dotyczących działalności Działu 1 rozliczonej przez Spółkę Dzieloną do Dnia Wydzielenia:

a.w przypadku konieczności wystawienia w Dniu Wydzielenia lub po tym dniu faktury korygującej skutkującej koniecznością korekty rozliczeń Spółki Dzielonej za okresy rozliczeniowe sprzed Dnia Wydzielenia, gdy zaistnienie przyczyny korekty nastąpiło przed Dniem Wydzielenia (wynikających np. z błędów i pomyłek) - jest Spółka Dzielona;

b.w przypadku konieczności wystawienia w Dniu Wydzielenia lub po tym dniu faktury korygującej związanej z działalnością Działu 1 przed podziałem, gdy zaistnienie przyczyny korekty nastąpiło w Dniu Wydzielenia lub po tym dniu - jest Spółka Przejmująca (nawet, jeżeli korygowane faktury zostały pierwotnie wystawione przez Spółkę Dzieloną).

Stanowisko Zainteresowanych zostało potwierdzone w podobnym stanie faktycznym przez organy podatkowe. Tytułem przykładu tożsame stanowisko zajął Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej:

• z 17 stycznia 2022 r., sygn. 0111-KDIB3-3.4012.512.2021.2.PK;
• z 6 kwietnia 2023 r., sygn. 0114-KDIP1-1.4012.179.2023.1.MKA.

Stanowisko Zainteresowanych w zakresie pytania 11:

Zdaniem Zainteresowanych, podmiotem zobowiązanym do wystawienia i ujęcia dla celów VAT faktur korygujących zmniejszających kwotę podatku należnego dotyczących działalności Działu 1:

a.w sytuacji, gdy okres rozliczeniowy, w którym wystawiono fakturę korygującą zmniejszającą podstawę opodatkowania przypadł przed Dniem Wydzielenia, a Spółka Dzielona jest w posiadaniu dokumentacji, z której wynika, że uzgodniła z nabywcą towaru lub usługobiorcą warunki obniżenia podstawy opodatkowania dla dostawy towarów lub świadczenia usług określone w fakturze korygującej oraz warunki te zostały spełnione, a faktura ta jest zgodna z posiadaną dokumentacją, wówczas to Spółka Dzielona dokonuje obniżenia podstawy opodatkowania w okresie rozliczeniowym, w którym została wystawiona faktura korygująca;

b.w sytuacji, gdy okres rozliczeniowy, w którym została wystawiona faktura korygująca zmniejszająca podstawę opodatkowania przypadł przed Dniem Wydzielenia, ale Spółka Dzielona nie była w posiadaniu dokumentacji, z której wynikało, że uzgodniła z nabywcą towaru lub usługobiorcą warunki obniżenia podstawy opodatkowania dla dostawy towarów lub świadczenia usług określone w fakturze korygującej oraz że warunki te zostały spełnione, a faktura ta jest zgodna z posiadaną dokumentacją, natomiast Spółka Przejmująca uzyskała tę dokumentację po Dniu Wydzielenia, wówczas to Spółka Przejmująca jest zobowiązana do obniżenia podstawy opodatkowania w okresie, w którym uzyskano dokumentację.

c.w sytuacji, gdy okres rozliczeniowy, w którym wystawiono fakturę korygującą zmniejszającą podstawę opodatkowania przypadł w Dniu Wydzielenia lub po tym dniu, a Spółka Przejmująca jest w posiadaniu dokumentacji, z której wynika, że uzgodniła z nabywcą towaru lub usługobiorcą warunki obniżenia podstawy opodatkowania dla dostawy towarów lub świadczenia usług określone w fakturze korygującej oraz warunki te zostały spełnione, a faktura ta jest zgodna z posiadaną dokumentacją, wówczas to Spółka Przejmująca dokonuje obniżenia podstawy opodatkowania w okresie, w którym uzyskano dokumentację.

Uzasadnienie stanowiska Zainteresowanych w zakresie pytania 11:

W przypadku faktur korygujących zmniejszających podstawę opodatkowania, w opinii Zainteresowanych decydującym dla ustalenia podmiotu zobowiązanego do wystawienia faktury korygującej oraz korekty wysokości obrotu będzie moment, w którym taka faktura korygująca powinna korygować rozliczenia VAT.

W przypadku faktur korygujących zmniejszających podstawę opodatkowania, zgodnie z art. 29a ust. 13 ustawy o VAT w przypadkach, o których mowa w ust. 10 pkt 1-3, obniżenia podstawy opodatkowania, w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze z wykazanym podatkiem, dokonuje się za okres rozliczeniowy, w którym podatnik wystawił fakturę korygującą pod warunkiem, że z posiadanej przez tego podatnika dokumentacji wynika, że uzgodnił on z nabywcą towaru lub usługobiorcą warunki obniżenia podstawy opodatkowania dla dostawy towarów lub świadczenia usług określone w fakturze korygującej oraz warunki te zostały spełnione, a faktura ta jest zgodna z posiadaną dokumentacją. W przypadku gdy w okresie rozliczeniowym, w którym została wystawiona faktura korygująca, podatnik nie posiada dokumentacji, o której mowa w zdaniu pierwszym, obniżenia podstawy opodatkowania dokonuje za okres rozliczeniowy, w którym dokumentację tę uzyskał.

W konsekwencji, faktury korygujące zmniejszające podstawę opodatkowania związane z działalnością Działu 1 będzie w każdym przypadku należało ujmować w miesiącu wystawienia, z tym, że jeżeli dokumentacja, z której wynika, że uzgodniono z nabywcą towaru lub usługobiorcą warunki obniżenia podstawy opodatkowania dla dostawy towarów lub świadczenia usług określone w fakturze korygującej oraz warunki te zostały spełnione, a faktura ta jest zgodna z posiadaną dokumentacją, zostanie uzyskana po terminie do złożenia deklaracji podatkowej za dany miesiąc, to faktura ta będzie ujmowana w rozliczeniu za okres uzyskania dokumentacji.

Jak potwierdził Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 17 stycznia 2022 r., sygn. 0111-KDIB3-3.4012.512.2021.2.PK na gruncie podobnego stanu faktycznego: „(...) w sytuacji, gdy okres rozliczeniowy, w którym podatnik wystawił fakturę korygującą zmniejszającą podstawę opodatkowania przypadnie przed dniem podziału, a Spółka dzielona będzie w posiadaniu dokumentacji, z której wynika, że uzgodniła z nabywcą towaru lub usługobiorcą warunki obniżenia podstawy opodatkowania dla dostawy towarów lub świadczenia usług określone w fakturze korygującej oraz warunki te zostały spełnione, a faktura ta jest zgodna z posiadaną dokumentacją, wówczas to Spółka dzielona dokonuje obniżenia podstawy opodatkowania, w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze z wykazanym podatkiem w okresie rozliczeniowym, w którym została wystawiona faktura korygująca. W sytuacji natomiast, gdy okres rozliczeniowy, w którym została wystawiona faktura korygująca zmniejszająca podstawę opodatkowania przypadnie przed dniem podziału, ale Spółka dzielona nie będzie w posiadaniu dokumentacji (z której wynika, że uzgodniła z nabywcą towaru lub usługobiorcą warunki obniżenia podstawy opodatkowania dla dostawy towarów lub świadczenia usług określone w fakturze korygującej oraz warunki te zostały spełnione, a faktura ta jest zgodna z posiadaną dokumentacją), wówczas obniżenia podstawy opodatkowania dokonuje się za okres rozliczeniowy, w którym dokumentację tę uzyskano. Zatem jeśli ten okres rozliczeniowy (w którym uzyskano dokumentację) przypadnie już w dniu lub po dniu podziału, wówczas to Nabywca będzie zobowiązana do obniżenia podstawy opodatkowania. Z kolei w sytuacji, gdy okres rozliczeniowy, w którym podatnik wystawił fakturę korygującą zmniejszającą podstawę opodatkowania przypadnie w dniu lub po dniu podziału, a Nabywca będzie w posiadaniu dokumentacji, z której wynika, że uzgodnił z nabywcą towaru lub usługobiorcą warunki obniżenia podstawy opodatkowania dla dostawy towarów lub świadczenia usług określone w fakturze korygującej oraz warunki te zostały spełnione, a faktura ta jest zgodna z posiadaną dokumentacją, wówczas to Nabywca dokonuje obniżenia podstawy opodatkowania, w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze z wykazanym podatkiem”.

Reasumując, w związku z Transakcją podmiotem zobowiązanym do wystawienia i ujęcia dla celów VAT faktur korygujących zmniejszających kwotę podatku należnego dotyczących działalności Działu 1:

a.w sytuacji, gdy okres rozliczeniowy, w którym wystawiono fakturę korygującą zmniejszającą podstawę opodatkowania przypadł przed Dniem Wydzielenia, a Spółka Dzielona jest w posiadaniu dokumentacji, z której wynika, że uzgodniła z nabywcą towaru lub usługobiorcą warunki obniżenia podstawy opodatkowania dla dostawy towarów lub świadczenia usług określone w fakturze korygującej oraz warunki te zostały spełnione, a faktura ta jest zgodna z posiadaną dokumentacją, wówczas to Spółka Dzielona dokonuje obniżenia podstawy opodatkowania w okresie rozliczeniowym, w którym została wystawiona faktura korygująca;

b.w sytuacji, gdy okres rozliczeniowy, w którym została wystawiona faktura korygująca zmniejszająca podstawę opodatkowania przypadł przed Dniem Wydzielenia, ale Spółka Dzielona nie była w posiadaniu dokumentacji, z której wynikało, że uzgodniła z nabywcą towaru lub usługobiorcą warunki obniżenia podstawy opodatkowania dla dostawy towarów lub świadczenia usług określone w fakturze korygującej oraz że warunki te zostały spełnione, a faktura ta jest zgodna z posiadaną dokumentacją, natomiast Spółka Przejmująca uzyskała tę dokumentację po Dniu Wydzielenia, wówczas to Spółka Przejmująca jest zobowiązana do obniżenia podstawy opodatkowania w okresie, w którym uzyskano dokumentację;

c.w sytuacji, gdy okres rozliczeniowy, w którym wystawiono fakturę korygującą zmniejszającą podstawę opodatkowania przypadł w Dniu Wydzielenia lub po tym dniu, a Spółka Przejmująca jest w posiadaniu dokumentacji, z której wynika, że uzgodniła z nabywcą towaru lub usługobiorcą warunki obniżenia podstawy opodatkowania dla dostawy towarów lub świadczenia usług określone w fakturze korygującej oraz warunki te zostały spełnione, a faktura ta jest zgodna z posiadaną dokumentacją, wówczas to Spółka Przejmująca dokonuje obniżenia podstawy opodatkowania w okresie, w którym uzyskano dokumentację.

Przywołane stanowisko Zainteresowanych wynika również z interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 6 kwietnia 2023 r., sygn. 0114-KDIP1-1.4012.179.2023.1.MKA.

Stanowisko Zainteresowanych w zakresie pytania 12:

W ocenie Zainteresowanych podmiotem zobowiązanym/uprawnionym do uwzględnienia dla celów VAT faktury korygującej (zwiększającej kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur pierwotnie wystawionych przed Dniem Wydzielenia na rzecz Spółki Dzielonej) związanej z działalnością Działu 1:

a.w przypadku faktur korygujących dotyczących działalności Działu 1 wystawionych:

• na Spółkę Dzieloną w Dniu Wydzielenia lub po tym dniu lub
• na Spółkę Przejmującą w Dniu Wydzielenia lub po tym dniu - otrzymanych przez Spółkę Przejmującą

- jest Spółka Przejmująca.

b.w przypadku faktur korygujących wystawionych na Spółkę Dzieloną przed Dniem Wydzielenia a otrzymanych w Dniu Wydzielenia lub po tym dniu - jest Spółka Przejmująca (nawet, jeżeli korygowane faktury zostały pierwotnie wystawione na Spółkę Dzieloną oraz faktury korygujące zostały wystawione na Spółkę Dzieloną).

c.w przypadku faktur korygujących wystawionych przed Dniem Wydzielenia na Spółkę Dzieloną i otrzymanych przed Dniem Wydzielenia - jest Spółka Dzielona.

Uzasadnienie stanowiska Zainteresowanych w zakresie pytania 12:

Z uwagi na dokonywane na potrzeby Działu 1 zakupy towarów oraz usług możliwa jest również sytuacja, w której powstanie konieczność wystawienia faktur korygujących do faktur dokumentujących nabycie przez Spółkę Dzieloną tych towarów i usług. Kontrahenci Spółki Dzielonej mogą wystawiać je zarówno przed, jak i po Dniu Wydzielenia.

W przypadku faktur wystawionych przed Dniem Wydzielenia Spółka Dzielona albo Spółka Przejmująca może część z nich otrzymać zarówno przed, jak i po Dniu Wydzielenia. Konieczne jest zatem dokonanie przyporządkowania obowiązku rozliczenia poszczególnych faktur korygujących przez Spółkę Dzieloną albo Spółkę Przejmującą.

Należy wskazać, że podatek naliczony na podstawie faktury korygującej może skorygować ten podatnik, dla którego została wystawiona faktura pierwotna i faktura korygująca.

Jednakże wskutek sukcesji uniwersalnej częściowej (sukcesji podatkowej), zgodnie z art. 93c OP, to Spółka Przejmująca przejmie obowiązki i prawa Spółki Dzielonej związane z rozliczaniem podatku naliczonego. Brak jest w ustawie o VAT uregulowań dotyczących momentu ujmowania faktur korygujących zakupowych zwiększających podstawę opodatkowania.

Należy jednak wskazać, iż w przypadku faktur korygujących zwiększających podatek naliczony należy stosować te same zasady rozliczeń co przy fakturach pierwotnych, uregulowane w art. 86 ust. 10 ustawy o VAT.

Terminem odliczenia VAT naliczonego będzie więc co do zasady, okres rozliczeniowy, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

W opinii Zainteresowanych oznacza to, iż w przypadku faktury korygującej zwiększającej kwotę podatku naliczonego, odliczenie tak zwiększonej kwoty podatku powinno być dokonane w miesiącu otrzymania faktury korygującej (o ile ustawa VAT nie przewiduje szczególnych momentów powstania prawa do odliczenia od takiej faktury).

W konsekwencji uprawnionym do odliczenia tak zwiększonej kwoty podatku naliczonego, w stosunku do faktur otrzymanych w Dniu Wydzielenia i później jest Spółka Przejmująca. W przypadku zaś, gdy faktura korygująca zwiększająca wystawiona przed Dniem Wydzielenia zostanie doręczona przed Dniem Wydzielenia, wówczas korekta powinna być ujęta w rozliczeniu za okres przed Dniem Wydzielenia.

W konsekwencji uprawnionym/ zobowiązanym do rozliczenia takiej faktury korygującej jest Spółka Dzielona, bowiem to ona otrzyma korektę faktury przed Dniem Wydzielenia.

Biorąc pod uwagę powyższe, w ocenie Zainteresowanych, Spółka Dzielona jest zobowiązana do uwzględnienia w swoich rozliczeniach podatkowych faktur zwiększających kwoty podatku naliczonego jedynie w przypadku, gdy te faktury korygujące zostaną otrzymane przez Spółkę Dzieloną przed Dniem Wydzielenia. W przypadku zaś faktur korygujących otrzymanych w Dniu Wydzielenia i po tym dniu, podmiotem zobowiązanym do ich rozliczenia jest Spółka Przejmująca.

Reasumując, w związku z Transakcją podmiotem zobowiązanym/uprawnionym do uwzględnienia dla celów VAT faktury korygującej (zwiększającej kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur pierwotnie wystawionych przed Dniem Wydzielenia na rzecz Spółki Dzielonej) związanej z działalnością Działu 1:

a.w przypadku faktur korygujących dotyczących działalności Działu 1 wystawionych:

• na Spółkę Dzieloną w Dniu Wydzielenia lub po tym dniu lub
• na Spółkę Przejmującą w Dniu Wydzielenia lub po tym dniu - otrzymanych przez Spółkę Przejmującą

- jest Spółka Przejmująca.

b.w przypadku faktur korygujących wystawionych na Spółkę Dzieloną przed Dniem Wydzielenia a otrzymanych w Dniu Wydzielenia lub po tym dniu - jest Spółka Przejmująca (nawet, jeżeli korygowane faktury zostały pierwotnie wystawione na Spółkę Dzieloną oraz faktury korygujące zostały wystawione na Spółkę Dzieloną).

c.w przypadku faktur korygujących wystawionych przed Dniem Wydzielenia na Spółkę Dzieloną i otrzymanych przed Dniem Wydzielenia - jest Spółka Dzielona.

Stanowisko Zainteresowanych jest zbieżne ze stanowiskiem, które zajął Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 17 stycznia 2022 r., sygn. 0111-KDIB3-3.4012.512.2021.2.PK oraz interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 6 kwietnia 2023 r., sygn. 0114-KDIP1-1.4012.179.2023.1.MKA.

Stanowisko Zainteresowanych w zakresie pytania 13:

W ocenie Zainteresowanych, w związku z Transakcją podmiotem zobowiązanym/uprawnionym do uwzględnienia dla celów VAT faktury korygującej (zmniejszającej kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur pierwotnie wystawionych przed Dniem Wydzielenia na rzecz Spółki Dzielonej) związanej z działalnością Działu 1:

a.jest Spółka Dzielona, jeżeli warunki korekty zostały uzgodnione i spełnione przed Dniem Wydzielenia.

b.jest Spółka Przejmująca, jeżeli:

• warunki korekty zostały uzgodnione przed Dniem Wydzielenia i przed upływem okresu rozliczeniowego, w którym zostały one uzgodnione nie doszło do ich spełnienia, natomiast zostały one spełnione w dniu lub po Dniu Wydzielenia;
• warunki korekty zostały uzgodnione i spełnione w Dniu Wydzielenia lub po Dniu Wydzielenia.

Uzasadnienie stanowiska Zainteresowanych w zakresie pytania 13:

W przypadku faktur zakupowych korygujących zmniejszających podstawę opodatkowania, to decydującym dla ustalenia podmiotu zobowiązanego/uprawnionego do uwzględnienia otrzymanej faktury korygującej oraz korekty wysokości podatku naliczonego będzie moment, w którym taka faktura korygująca powinna korygować rozliczenia VAT.

Na mocy art. 86 ust. 19a ustawy o VAT, w przypadku obniżenia podstawy opodatkowania, o którym mowa w art. 29a ust. 13, lub stwierdzenia pomyłki w kwocie podatku na fakturze, o którym mowa w art. 29a ust. 14, nabywca towaru lub usługi jest obowiązany do zmniejszenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym warunki obniżenia podstawy opodatkowania dla dostawy towarów lub świadczenia usług zostały uzgodnione z dostawcą towarów lub usługodawcą, jeżeli przed upływem tego okresu rozliczeniowego warunki te zostały spełnione.

W przypadku, gdy warunki obniżenia podstawy opodatkowania dla dostawy towarów lub świadczenia usług zostały spełnione po upływie okresu rozliczeniowego, w którym warunki te zostały uzgodnione, nabywca towaru lub usługi jest obowiązany do zmniejszenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym warunki te zostały spełnione. Jeżeli podatnik nie obniżył kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego określonego w fakturze, której korekta dotyczy, a prawo do takiego obniżenia mu przysługuje, zmniejszenie kwoty podatku naliczonego uwzględnia się w rozliczeniu za okres, w którym podatnik dokonuje tego obniżenia.

Jak wynika z powyższych regulacji, dla obowiązku pomniejszenia podatku naliczonego w przypadku obniżenia podstawy opodatkowania w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze z wykazanym podatkiem ważny jest nie sam moment otrzymania faktury korygującej, a moment uzgodnienia warunków obniżenia podstawy opodatkowania oraz moment spełnienia tych uzgodnionych warunków.

Jak potwierdził Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 17 stycznia 2022 r. 0111-KDIB3-3.4012.512.2021.2.PK na gruncie podobnego stanu faktycznego:

„1. Podmiotem zobowiązanym do korekty podatku naliczonego będzie Spółka dzielona, jeżeli: - warunki korekty zostały uzgodnione i spełnione przed Dniem Podziału, lub - warunki korekty zostały uzgodnione przed Dniem Podziału i przed upływem okresu rozliczeniowego, w którym zostały one uzgodnione doszło również do ich spełnienia, nawet jeżeli spełnienie nastąpi w Dniu lub po Dniu Podziału. 2. Podmiotem zobowiązanym do korekty podatku naliczonego będzie Nabywca, jeżeli: - warunki korekty zostały uzgodnione przed Dniem Podziału i przed upływem okresu rozliczeniowego, w którym zostały one uzgodnione nie doszło do ich spełnienia, natomiast zostały one spełnione po Dniu Podziału, lub - warunki korekty zostały uzgodnione i spełnione w Dniu lub po Dniu Podziału”.

Podsumowując, w ocenie Zainteresowanych podmiotem zobowiązanym/uprawnionym do uwzględnienia dla celów VAT faktury korygującej (zmniejszającej kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur pierwotnie wystawionych przed Dniem Wydzielenia na rzecz Spółki Dzielonej) związanej z działalnością Działu 1:

a.jest Spółka Dzielona, jeżeli warunki korekty zostały uzgodnione i spełnione przed Dniem Wydzielenia.

b.jest Spółka Przejmująca, jeżeli:

• warunki korekty zostały uzgodnione przed Dniem Wydzielenia i przed upływem okresu rozliczeniowego, w którym zostały one uzgodnione nie doszło do ich spełnienia, natomiast zostały one spełnione w dniu lub po Dniu Wydzielenia;
• warunki korekty zostały uzgodnione i spełnione w Dniu Wydzielenia lub po Dniu Wydzielenia.

Przywołane stanowisko Zainteresowanych wynika również z interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 6 kwietnia 2023 r., sygn. 0114-KDIP1-1.4012.179.2023.1.MKA.

Stanowisko Zainteresowanych w zakresie pytania 14:

Zdaniem Zainteresowanych w przypadku, gdy prawo do odliczenia VAT naliczonego powstało po stronie Spółki Przejmującej (na podstawie faktury wystawionej przed Dniem Wydzielenia), a na fakturach jako nabywca wskazana jest Spółka Dzielona, Spółka Przejmująca jest uprawniona do odliczenia podatku VAT bez jednoczesnego obowiązku korygowania danych nabywcy.

Uzasadnienie stanowiska Zainteresowanych w zakresie pytania 14:

Jak zostało to już wskazane powyżej, Spółka Przejmująca jako następca prawno-podatkowy Spółki Dzielonej jest uprawniona do odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur dotyczących Działu 1 przeniesionych na Spółkę Przejmującą m.in. na podstawie:

(i)faktur VAT wystawionych na Spółkę Dzieloną przed Dniem Wydzielenia a otrzymanych przez Spółkę Przejmującą w Dniu Wydzielenia lub po tym dniu, jak i

(ii)faktur VAT wystawionych na Spółkę Przejmującą w Dniu Wydzielenia lub po tym dniu i otrzymanych przez Spółkę Przejmującą.

Z przytoczonych powyżej przepisów art. 86 ust. 10 i 10b ustawy o VAT jednoznacznie wynika, że zasadniczo dla możliwości skorzystania z prawa do odliczenia VAT naliczonego, konieczne jest spełnienie dwóch podstawowych warunków, tj. po pierwsze u sprzedawcy musi powstać obowiązek podatkowy oraz po drugie, nabywca musi otrzymać fakturę, bądź dokument celny potwierdzający nabycie towarów, bądź usług.

W sytuacji, gdy faktury VAT zostały wystawione na dane Spółki Dzielonej przed Dniem Wydzielenia, natomiast zostały otrzymane już przez Spółkę Przejmującą w Dniu Wydzielenia lub po tym dniu, Spółka Przejmująca będzie uprawniona do odliczenia podatku VAT bez jednoczesnego obowiązku korygowania danych nabywcy.

Tak wystawione faktury, w momencie ich wystawienia, były bowiem dokumentami poprawnie wystawionymi, zaś późniejszy podział Spółki Dzielonej i przeniesienie Działu 1 na Spółkę Przejmującą nie stanowi podstawy do uznania ich za wadliwe oraz do odmowy Spółce Przejmującej prawa do odliczenia podatku naliczonego z takich faktur.

Stanowisko zaprezentowane powyżej jest zgodne ze stanowiskiem Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wyrażonym przykładowo w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 6 kwietnia 2023 r., sygn. 0114-KDIP1-1.4012.179.2023.1.MKA.

Tym samym, zdaniem Zainteresowanych, w przypadku, gdy prawo do odliczenia VAT naliczonego powstało po stronie Spółki Przejmującej (na podstawie faktury wystawionej przed Dniem Wydzielenia), a na fakturach jako nabywca wskazana jest Spółka Dzielona, Spółka Przejmująca jest uprawniona do odliczenia podatku VAT bez jednoczesnego obowiązku korygowania danych nabywcy.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Odstępuję od uzasadnienia prawnego tej oceny.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Jednocześnie wskazuję, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy zdarzenie przyszłe sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywać się będzie ze zdarzeniem przyszłym opisanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Jednocześnie wskazać należy, że w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych zostało wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Z funkcji ochronnej będą mogli skorzystać Ci z Państwa, którzy zastosują się do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację przez Zainteresowanego, który jest stroną postępowania

A. Spółka Akcyjna (Zainteresowany będący stroną postępowania - art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) ma prawo wnieść skargę na tę interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a, art. 14b § 1 i art. 14r Ordynacji podatkowej.

Podstawą prawną dla odstąpienia od uzasadnienia interpretacji jest art. 14c § 1 w zw. z art. 14r § 5 Ordynacji podatkowej.