Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

7 listopada 2024 r. wpłynął Państwa wniosek z 7 listopada 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy możliwości zastosowania 0% stawki podatku VAT dla dostawy środków ochrony indywidualnej na rzecz X.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Wnioskodawca jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą na terenie Rzeczypospolitej Polskiej, jest polskim rezydentem podatkowym i czynnym podatnikiem VAT, od początku swojej działalności.

Spółka zawarła z X umowy (…), (zwane dalej „Umowami”), na dostawę środków ochrony indywidualnej kategorii 3 w rozumieniu Rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) 2016/425 z dnia 9 marca 2016 r. w sprawie środków ochrony indywidualnej oraz uchylenia dyrektywy Rady 89/686/EWG.

Przedmiotem dostaw na podstawie Umów były (…) (zwane dalej łącznie „ŚOI” albo „Środkami Ochrony Indywidualnej”). Środki Ochrony Indywidualnej byłyby później nieodpłatnie dystrybuowane przez X na potrzeby zwalczania epidemii SARS-CoV-2, w ramach zadań ustawowych.

W stosunku do ŚOI X potwierdziła spełnienie wymagań określonych umowami we własnym zakresie oraz potwierdziła Spółce to w formie pisemnej. Dodatkowo ŚOI zostały także zbadane przez Centralny Instytut Ochrony Pracy na wniosek Wnioskodawcy. Centralny Instytut Ochrony Pracy pismem z dnia 9 listopada 2020 r. potwierdził ocenę zgodności ŚOI dla środków ochrony indywidualnej kategorii III.

W ocenie Wnioskodawcy, przedmiotowe ŚOI stanowią wyrób medyczny w rozumieniu ustawy o wyrobach medycznych z dnia 7 kwietnia 2022 r. Jednakże ŚOI nie zostały zgłoszone do Prezesa Urzędu Rejestracji Produktów Leczniczych, Wyrobów Medycznych i Produktów Biobójczych co najmniej na 14 dni przed wprowadzeniem ich do obrotu na podstawie art. 58 ustawy z 20 maja 2010 r. (Dz. U. z 2020 r. poz. 186), a w konsekwencji nie mają statusu wyrobów medycznych dopuszczonych do obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Oznacza to, że ich odpłatne dostawy (sprzedaż) nie korzystają z opodatkowania podatkiem VAT według stawki 8%, lecz według stawki podstawowej 23%.

Wszystkie towary dostarczone przez Spółkę na podstawie tych umów, odpowiadały w zakresie zgodności towarów opisowi przedmiotu Umów oraz wymaganiom jakościowym. ŚOI zostały przeznaczone na cele związane ze zwalczaniem zakażenia, zapobieganiem rozprzestrzenianiu się, profilaktyką oraz zwalczaniem skutków choroby zakaźnej wywołanej wirusem SARS-CoV-2.

ŚOI, przed ich dostawą do X, były przedmiotem importu towarów objętych odpowiednimi zgłoszeniami celnymi nr (…) (dalej „Zgłoszenia celne”). W ramach zgłoszeń celnych zastosowano zwolnienie od należności celnych i podatku VAT, na podstawie Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 marca 2020 r. w sprawie towarów i usług, dla których obniża się stawkę podatku od towarów i usług, oraz warunków stosowania stawek obniżonych (Dz.U.2020.527 „Rozporządzenie”) oraz Decyzji Komisji (UE) 2020/491 z dnia 3 kwietnia 2020 r. w sprawie zwolnienia przywozu z należności celnych przywozowych i z VAT w odniesieniu do towarów potrzebnych do zwalczania skutków epidemii COVID-19 w 2020 r. (dalej „Decyzja Komisji UE”). Import towarów w ramach powołanych Zgłoszeń celnych, był przedmiotem kontroli celno-skarbowej w stosunku do Wnioskodawcy. Kontrola Zgłoszeń celnych potwierdziła prawo do zastosowania zwolnienia z należności celnych i podatku VAT w odniesieniu do ŚOI, w związku z dostawą towarów na rzecz X.

Wnioskodawca odpłatnej dostawy ŚOI w 2020 r. na rzecz X dokonał stosując stawkę VAT 0%, powołując się na zwolnienie wynikające z § 10 Rozporządzenia.

Wszystkie towary zostały dostarczone, a po ich dostawie, w związku z prowadzonym postępowaniem podatkowym, Wnioskodawca skorygował wszystkie faktury wystawione na rzecz X w ten sposób, że do kwoty netto ceny ŚOI doliczył podatek VAT. Podatek VAT wraz z odsetkami został odprowadzony do Urzędu Skarbowego właściwego ówcześnie dla Wnioskodawcy.

W związku z powyższym Wnioskodawca ma wątpliwości, czy w sposób prawidłowy przyjął, że dostawa ŚOI na rzecz X w okresie od marca do czerwca 2020 r., powinna podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT, a także, czy Wnioskodawca ma prawo do skorygowania wystawionych faktur VAT, poprzez wskazanie stawki podatku VAT 0%.

Pytanie

1.  Czy dostawa ŚOI zrealizowana przez Wnioskodawcę na rzecz X, w 2020 r., powinna być opodatkowana stawką VAT 0%, ponieważ ŚOI były następnie dystrybuowane nieodpłatnie na cele ustawowe przez X?

2.  Czy w odniesieniu do kwot podatku należnego odprowadzonych uprzednio przez Wnioskodawcę w związku z dostawą ŚOI, Wnioskodawca jest uprawniony do dokonania korekty in minus ww. kwot „na bieżąco”, tj. w okresach otrzymania potwierdzeń faktur korygujących od nabywców, a w przypadku gdy Wnioskodawca nie uzyska potwierdzeń mimo udokumentowanych prób doręczenia faktur korygujących i z posiadanej dokumentacji wynika, że poszczególni usługobiorcy wiedzą, że transakcja została zrealizowana zgodnie z warunkami określonymi w fakturach korygujących – w okresach spełnienia obydwu ww. przesłanek, tj. udokumentowania ww. prób i posiadania ww. dokumentacji?

Państwa stanowisko w sprawie

Państwa zdaniem:

Ad 1. Stawka VAT do dostawy ŚOI

Zgodnie z Decyzją Komisji (UE) 2020/491 z dnia 3 kwietnia 2020 r. w sprawie zwolnienia przywozu z należności celnych przywozowych i z VAT w odniesieniu do towarów potrzebnych do zwalczania skutków epidemii COVID-19 w 2020 (Decyzja Komisji UE), zwalnia się towary z należności celnych przywozowych w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. a) rozporządzenia (WE) nr 1186/2009 oraz z podatku od wartości dodanej (VAT) od importu w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. a) dyrektywy Rady 2009/132/WE, jeżeli spełnione są następujące warunki:

a)   towary przeznaczone są do jednego z następujących zastosowań:

                  i.nieodpłatna dystrybucja przez organy i organizacje, o których mowa w lit. c), na rzecz osób dotkniętych lub zagrożonych epidemią COVID-19, lub zaangażowanych w jej zwalczanie,

                  ii. nieodpłatne udostępnianie osobom dotkniętym lub zagrożonym epidemią COVID-19, lub zaangażowanym w jej zwalczanie, pod warunkiem, że towary pozostają własnością organów i organizacji, o których mowa w lit. c),

b)   towary spełniają wymogi określone w art. 75, 78, 79 i 80 rozporządzenia (WE) nr 1186/2009 oraz w art. 52, 55, 56 i 57 dyrektywy 2009/132/WE;

c)   towary są przywożone w celu dopuszczenia ich do obrotu przez organizacje państwowe, w tym organy publiczne i inne podmioty prawa publicznego lub w imieniu tych organizacji, lub przez organizacje zatwierdzone przez właściwe organy państw członkowskich, lub w imieniu tych organizacji.

Dodatkowo, zgodnie z ust. 2 Decyzji Komisji UE, zwalnia się również towary z należności celnych przywozowych w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. a) rozporządzenia (WE) nr 1186/2009 oraz z VAT od importu w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. a) dyrektywy 2009/132/WE, jeśli są one przywożone w celu dopuszczenia ich do obrotu przez agencje niosące pomoc w sytuacjach kryzysowych lub w imieniu tych agencji w celu zaspokojenia ich potrzeb w trakcie udzielania pomocy w sytuacji kryzysowej osobom dotkniętym lub zagrożonym epidemią COVID-19, lub zaangażowanym w jej zwalczanie.

Zgodnie z § 10 Rozporządzenia w okresie od 25 marca 2020 r. do 1 stycznia 2023 r. stosowano obniżoną do wysokości 0% stawkę podatku od towarów i usług do dostawy towarów, której przedmiotem są środki ochrony indywidualnej – wyłącznie maski, osłony/szyby ochronne na twarz, gogle, okulary ochronne, kombinezony, ochraniacze na buty, czepki i rękawice, o której mowa w art. 7 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Obniżoną stawkę podatku, stosuje się wyłącznie do dostaw towarów przeznaczonych na cele związane ze zwalczaniem zakażenia, zapobieganiem rozprzestrzenianiu się, profilaktyką oraz zwalczaniem skutków choroby zakaźnej wywołanej wirusem SARS-CoV-2, na rzecz X – na realizację zadań ustawowych.

Obniżoną stawkę podatku, o której mowa powyżej, stosuje się pod warunkiem zawarcia pisemnej umowy darowizny między podatnikiem dokonującym dostawy towarów oraz X, z której wynika, że dostarczane towary będą wykorzystane zgodnie na realizację zadań ustawowych.

W ocenie Spółki, kluczowym dla zastosowania zwolnienia, o którym mowa w Rozporządzeniu, jest ich przeznaczenie przez X, nieodpłatnie, na cele zwalczania epidemii spowodowanej wirusem COVID -2019. Istotnym przy tym jest zawarcie umowy darowizny (poprzez nieodpłatną dystrybucję przez X środków) przez X na rzecz osób dotkniętych lub zagrożonych epidemią COVID-19 lub zaangażowanych w jej zwalczanie. Nie ma znaczenia natomiast, że dostawa dokonana przez Spółkę na rzecz X miała charakter odpłatny. Bez znaczenia jest także, że sprzedaż towarów została początkowo dokonana bez opodatkowania podatkiem VAT, a następnie skorygowana o wartość tego podatku, a podatek został odprowadzony do budżetu.

Ponadto, w zakresie Decyzji Komisji UE, bezpośredni skutek norm prawa wspólnotowego – oznacza, że mogą one być samodzielnym źródłem praw lub obowiązków jednostek (osób fizycznych i prawnych), a jednostki te mogą się powoływać na takie normy prawa wspólnotowego w postępowaniach przed sądami krajowymi i z norm tych wywodzić swoje prawa. Decyzja wiąże w całości i z ciążącego na adresacie (państwie członkowskim) obowiązku jej wykonania mogą wynikać sytuacje, w których osoby poddane władzy adresata decyzji nabędą określone uprawnienia lub zostaną zwolnione z ciążących na nich obowiązków.

Nabycie tych uprawnień lub zwolnienie z obowiązków co do zasady, nie następuje jednak bezpośrednio na mocy decyzji Komisji, i może się to wiązać z koniecznością podjęcia działań o charakterze legislacyjnym, administracyjnym lub faktycznym. Nabycie uprawnień przez jednostki, tak jak w przypadku dyrektyw, może nastąpić także w razie bezskutecznego upływu terminu wykonania decyzji przez Państwo. W sytuacji, w których państwo nie wykonało w wyznaczonym terminie wiążącej je decyzji (Decyzja Komisji UE miała zostać wykonana niezwłocznie), jednostki mogą wywodzić swoje uprawnienia bezpośrednio z postanowień tej decyzji – w tym wypadku z Decyzji Komisji UE.

Dla oceny zasadności zastosowania do dostawy ŚOI na rzecz X nie ma znaczenia dopełnienie wszystkich formalnych obowiązków dla wprowadzenia ŚOI, o których mowa w art. 8 i 10 Rozporządzenia 2016/425/UE. Decydujące są w tym zakresie zalecenia Komisji (UE) 2020/403 z dnia 13 marca 2020 r. w sprawie oceny zgodności i procedur nadzoru rynku w kontekście zagrożenia związanego z COVID-19. Zgodnie z powołanym zaleceniem (w punktach 7. i 8.) cyt. „Jeżeli organy nadzoru rynku stwierdzą, że środki ochrony indywidualnej (...) zapewniają odpowiedni poziom zdrowia i bezpieczeństwa zgodnie z zasadniczymi wymaganiami ustanowionymi w rozporządzeniu (UE) 2016/425 (...), nawet jeśli procedury oceny zgodności, w tym umieszczanie oznakowania CE, nie zostały w pełni ukończone zgodnie ze zharmonizowanymi przepisami, organy te mogą zezwolić na udostępnianie tych produktów na rynku unijnym przez ograniczony okres i podczas przeprowadzania niezbędnych procedur”.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 Decyzji Komisji (UE) 2020/491 z 3 kwietnia 2020 r. w sprawie zwolnienia przywozu z należności celnych przywozowych i z VAT w odniesieniu do towarów potrzebnych do zwalczania skutków epidemii COVID-19 w 2020 r., cyt.: „zwalnia się towary z należności celnych przywozowych w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. 1) rozporządzenia (WE) nr 1186/2009 oraz z podatku od wartości dodanej (VAT) od importu w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. a) dyrektywy Rady 2009/132/WE, jeżeli spełnione są następujące warunki: (...)

c)   towary są przywożone w celu dopuszczenia ich do obrotu przez organizacje państwowe, w tym organy publiczne i inne podmioty prawa publicznego, lub w imieniu tych organizacji lub przez organizacje zatwierdzone przez właściwe organy państw członkowskich lub w imieniu tych organizacji”.

Mając na uwadze powyższe, należy zauważyć, że na gruncie przepisów krajowych, obowiązywało rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 7 kwietnia 2020 r. zmieniające rozporządzenie w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień, wydane na podstawie ustawy o VAT implementowanej z przepisów unijnych.

Zgodnie z § 6a. 2. i 3. zwolnienie stosuje się wyłącznie do importu towarów, które będą przedmiotem dalszej darowizny przeznaczonej na cele związane ze zwalczaniem, zapobieganiem rozprzestrzeniania się, profilaktyką i zwalczaniem skutków choroby wywołanej wirusem SARS COVID-19 na rzecz m.in. X.

W konsekwencji Wnioskodawca uznaje, że dostawa ŚOI na rzecz X powinna podlegać opodatkowaniu stawką 0%.

Ad 2. Prawo do korekty

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Stosownie do treści art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Jednocześnie, w myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Z kolei w myśl art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Stosownie natomiast do treści art. 29a ust. 13 ustawy o VAT, w przypadkach, o których mowa w ust. 10 pkt 1-3, obniżenia podstawy opodatkowania, w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze z wykazanym podatkiem, dokonuje się pod warunkiem posiadania przez podatnika, uzyskanego przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługobiorca otrzymał fakturę korygującą, potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługobiorcę, dla którego wystawiono fakturę.

Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługobiorcę faktury korygującej po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia faktury korygującej za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano. Jednocześnie, w myśl art. 29a ust. 14 ustawy o VAT, przepis ust. 13 stosuje się odpowiednio w przypadku stwierdzenia pomyłki w kwocie podatku na fakturze i wystawienia faktury korygującej do faktury, w której wykazano kwotę podatku wyższą niż należna.

Ponadto, zgodnie z art. 29a ust. 15 pkt 4 ustawy o VAT, warunku posiadania przez podatnika potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługobiorcę nie stosuje się w przypadku, gdy podatnik nie uzyskał potwierdzenia mimo udokumentowanej próby doręczenia faktury korygującej i z posiadanej dokumentacji wynika, że nabywca towaru lub usługobiorca wie, że transakcja została zrealizowana zgodnie z warunkami określonymi w fakturze korygującej.

Równocześnie, w świetle art. 29a ust. 16 ustawy o VAT, w powyższym przypadku obniżenie podstawy opodatkowania następuje nie wcześniej niż w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym zostały łącznie spełnione przesłanki określone w ust. 15 pkt 4.

W związku z powyższym, biorąc pod uwagę zastosowanie przez Wnioskodawcę stawki 23% VAT do dostawy ŚOI do X należy uznać, iż kwota netto wykazana na fakturach dokumentujących dostawę ŚOI do X nie stanowi podstawy opodatkowania stawką 23% a stawką 0%.

W związku z powyższym należy uznać, iż Wnioskodawca jest uprawniony do dokonania korekty in minus podatku należnego wynikającego z ww. faktur sprzedażowych wystawionych przez Wnioskodawcę na X z tytułu dostawy ŚOI przez Wnioskodawcę.

Korekty tej Wnioskodawca powinien dokonać zgodnie z przepisami art. 29a ust. 13, 14, 15 pkt 4 i 16 ustawy o VAT, tj. na bieżąco, w deklaracji VAT składanej za okres, w którym X otrzyma od Wnioskodawcy faktury korygujące, pod warunkiem uzyskania przez Wnioskodawcę przed terminem do złożenia ww. deklaracji potwierdzenia otrzymania ww. faktur korygujących przez X, a w przypadku braku otrzymania ww. faktur korygujących – w deklaracji VAT składanej za okres, w którym zostały spełnione łączne przesłanki określone w art. 29a ust. 15 pkt 4 ustawy o VAT.

Przedawnienie zobowiązania a możliwości korekty VAT należnego.

Zgodnie z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

Zaznaczyć należy, że w wielu miejscach regulujących uprawnienia podatników w ustawie o VAT i innych materialnych ustawach podatkowych, nie wskazuje się granicznych terminów skorzystania z danego prawa, ale oczywistym jest, mając na uwadze istotę przedawnienia zobowiązań podatkowych, że z takich uprawnień można korzystać jedynie do czasu upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Powyższe, w odniesieniu do możliwości korekty VAT należnego na podstawie wskazanych przepisów, potwierdza liczne orzecznictwo sądów administracyjnych i stanowisko organów podatkowych.

Przykładowo, jak wskazano w wyroku NSA: „za trafne uznać należy stanowisko organu wydającego interpretację, zaakceptowane przez Sąd pierwszej instancji, że stronie skarżącej nie przysługuje prawo do skorygowania faktury VAT wystawionej 7 stycznia 2004 r., dokumentującej otrzymanie zaliczki na poczet czynszu dzierżawnego, bowiem zobowiązanie podatkowe za ten okres uległo przedawnieniu na mocy art. 70 § 1 O.p., gdyż – mimo że w art. 29 ust. 4a u.p.t.u. ustawodawca zezwolił na bieżące ujmowanie faktur korygujących – nie oznacza to jednak, że przepis ten funkcjonuje w oderwaniu od zasad ogólnych określających prawo do skorygowania rozliczeń podatkowych, które uległy przedawnieniu na podstawie art. 70 O.p.”.

Jak bowiem stwierdził NSA w ww. wyroku: „Z momentem upływu terminu przedawnienia, zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za dany okres rozliczeniowy, w tym również wynikające z poszczególnych zdarzeń gospodarczych składających się na to zobowiązanie, wygasa. Wygaśnięcie zatem, z uwagi na przedawnienie, podatkowego stosunku zobowiązaniowego rodzącego podatek należny oznacza, że nie można skorygować tego stosunku, a tym samym wynikającego z niego podatku należnego”.

Mając na uwadze ograniczenie wynikające z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, opisane powyżej uprawnienie do dokonania korekty in minus VAT należnego w ww. zakresie, jest ograniczone wyłącznie do nieprzedawnionych (zgodnie z treścią przedmiotowych przepisów) okresów rozliczeniowych.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, w odniesieniu do kwot podatku należnego odprowadzonych uprzednio przez Wnioskodawcę w związku z dostawą ŚOI do X, Wnioskodawca jest uprawniony do dokonania korekty in minus ww. kwot „na bieżąco”, tj. w okresach otrzymania potwierdzeń doręczenia faktur korygujących, a w przypadku gdy Wnioskodawca nie uzyska potwierdzeń doręczenia mimo udokumentowanych prób doręczenia faktur korygujących i z posiadanej dokumentacji wynika, że poszczególni usługobiorcy wiedzą, że transakcja została zrealizowana zgodnie z warunkami określonymi w fakturach korygujących - w okresach spełnienia obydwu ww. przesłanek, tj. udokumentowania ww. prób i posiadania ww. dokumentacji.

Równocześnie Wnioskodawca uznaje, że ponieważ dostawa ŚOI miała miejsce w 2020 r. nie nastąpiło przedawnienie możliwości skorygowania deklaracji przewidziane Ordynacją podatkową, tj. w odniesieniu do kwot VAT należnego rozliczonego przez Wnioskodawcę z faktury pierwotnej nie upłynął 5 letni termin, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Na wstępie należy podkreślić, że wydana interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który miał miejsce w okresie od marca do czerwca 2020 r. i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zdarzenia.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2020 r. poz. 106 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do treści art. 2 pkt 6 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o towarach rozumie się przez to rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postaci energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Z powołanego wyżej art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy jednoznacznie wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług, co do zasady, podlegają opodatkowaniu VAT wówczas, gdy są wykonywane odpłatnie. Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie.

Ponadto, według art. 7 ust. 2 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się również przekazanie nieodpłatnie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, w szczególności:

1)  przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia,

2)  wszelkie inne darowizny

-    jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych.

Jak wynika z powyższych uregulowań, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega generalnie każde nieodpłatne przekazanie towaru należącego do przedsiębiorstwa, w tym także wszelkie inne darowizny, z którym wiąże się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, o ile podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu, imporcie lub wytworzeniu tych towarów lub ich części składowych.

Na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy:

Stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2–12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewiduje dla niektórych czynności obniżone stawki podatku VAT lub zwolnienie z opodatkowania tym podatkiem.

W myśl art. 41 ust. 2 ustawy:

Dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, innych niż klasyfikowane według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług w grupowaniu usługi związane z wyżywieniem (PKWiU 56), stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem art. 114 ust. 1.

Jak stanowi art. 146aa ust. 1 pkt 1-2 ustawy:

W okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6%:

1)    stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%;

2)    stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

Z powyższych przepisów wynika, że w przypadku, gdy ani ustawa, ani przepisy wykonawcze nie przewidują dla danego świadczenia obniżonej stawki, bądź zwolnienia, należy je opodatkować według 23% stawki podatku.

Zgodnie z § 10 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 marca 2020 r. w sprawie towarów i usług, dla których obniża się stawkę podatku od towarów i usług, oraz warunków stosowania stawek obniżonych (Dz. U. z 2020 poz. 527 ze zm.), zwanym dalej „rozporządzeniem”:

W okresie do dnia 31 sierpnia 2020 r. obniżoną do wysokości 0% stawkę podatku stosuje się do dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 2 pkt 2 ustawy, której przedmiotem są środki ochrony indywidualnej – wyłącznie maski, osłony/szyby ochronne na twarz, gogle, okulary ochronne, kombinezony, ochraniacze na buty, czepki i rękawice.

Natomiast, jak wynika z § 10 ust. 2 pkt 1 rozporządzenia:

Obniżoną stawkę podatku, o której mowa w ust. 1, stosuje się wyłącznie do dostaw towarów przeznaczonych na cele związane ze zwalczaniem zakażenia, zapobieganiem rozprzestrzenianiu się, profilaktyką oraz zwalczaniem skutków choroby zakaźnej wywołanej wirusem SARS-CoV-2, na rzecz X – na realizację zadań ustawowych.

Ponadto, według § 10 ust. 3 rozporządzenia:

Obniżoną stawkę podatku, o której mowa w ust. 1, stosuje się pod warunkiem zawarcia pisemnej umowy darowizny między podatnikiem dokonującym dostawy towarów, o której mowa w ust. 1, oraz podmiotem, o którym mowa w ust. 2, z której wynika, że dostarczane towary będą wykorzystane zgodnie z ust. 2.

Z opisu sprawy wynika, że zawarli Państwo z X umowy (…) (zwane dalej „Umowami”), na dostawę środków ochrony indywidualnej kategorii 3 w rozumieniu Rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) 2016/425 z dnia 9 marca 2016 r. w sprawie środków ochrony indywidualnej oraz uchylenia dyrektywy Rady 89/686/EWG.

Przedmiotem dostaw na podstawie Umów były (…) (zwane dalej łącznie „ŚOI” albo „Środkami Ochrony Indywidualnej”). Dokonali Państwo odpłatnej dostawy ŚOI w 2020 r. na rzecz X. Środki Ochrony Indywidualnej byłyby później nieodpłatnie dystrybuowane przez X na potrzeby zwalczania epidemii SARS-CoV-2, w ramach zadań ustawowych.

Wszystkie towary dostarczone przez Państwa na podstawie tych umów, odpowiadały w zakresie zgodności towarów opisowi przedmiotu Umów oraz wymaganiom jakościowym. ŚOI zostały przeznaczone na cele związane ze zwalczaniem zakażenia, zapobieganiem rozprzestrzenianiu się, profilaktyką oraz zwalczaniem skutków choroby zakaźnej wywołanej wirusem SARS-CoV-2.

Państwa wątpliwości w analizowanej sprawie dotyczą, kwestii czy dostawa ŚOI zrealizowana przez Państwa na rzecz X, w 2020 r., powinna być opodatkowana stawką VAT 0%.

Mając na uwadze przedstawiony we wniosku opis sprawy oraz wskazany powyżej stan prawny, należy stwierdzić, że jak wprost wynika z § 10 ust. 1 rozporządzenia, 0% stawkę podatku VAT stosuje się do dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 2 pkt 2 ustawy, której przedmiotem są środki ochrony indywidualnej. Ponadto z § 10 ust. 3 rozporządzenia wynika, że 0% stawkę podatku VAT stosuje się pod warunkiem zawarcia pisemnej umowy darowizny między podatnikiem dokonującym dostawy towarów a podmiotem o którym mowa w ust. 2 (tj. X), z której wynika, że dostarczane towary będą wykorzystane zgodnie z ust. 2, tj. na cele związane ze zwalczaniem zakażenia, zapobieganiem rozprzestrzenianiu się, profilaktyką oraz zwalczaniem skutków choroby zakaźnej wywołanej wirusem SARS-CoV-2 przez X. Natomiast we wniosku wskazali Państwo, że dokonali odpłatnej dostawy ŚOI na rzecz X.

W konsekwencji, dla dokonanej odpłatnej dostawy ŚOI na rzecz X nie mogą Państwo zastosować stawki podatku w wysokości 0%.

Tym samym Państwa stanowisko w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1 jest nieprawidłowe.

Skoro w przedmiotowej sprawie nie mają Państwo prawa do zastosowania 0% stawki podatku VAT dla dostaw zrealizowanych na rzecz X, odpowiedź na pytanie oznaczone we wniosku nr 2 dotyczące możliwości dokonania korekty stawki podatku a w konsekwencji kwot podatku należnego odprowadzonego w związku z dostawą ŚOI na rzecz X, staje się bezprzedmiotowa.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej:

Składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego.

Jestem ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Państwo ponoszą ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) podanym przez Państwa w złożonym wniosku. Zatem, wydając przedmiotową interpretację oparłem się na wynikającym z treści wniosku opisie stanu faktycznego. W przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych. Ponadto, w sytuacji zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Tutejszy organ wskazuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy oraz we własnym stanowisku, które nie zostały objęte pytaniem, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·   Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosują się Państwo do interpretacji.

·   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

·     Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·    w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·    w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.