Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku wspólnego o wydanie interpretacji indywidualnej

26 listopada 2024 r. wpłynął Państwa wniosek wspólny z 26 listopada 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy określenia podstawy opodatkowania dla sprzedaży przez współwłaścicieli udziałów w działce. Uzupełnili go Państwo pismami z 20 stycznia 2025 r. (wpływ 20 stycznia 2025 r.) i z 26 listopada 2024 r. (wpływ 20 stycznia 2025 r.) – w odpowiedzi na wezwanie.

Treść wniosku jest następująca:

Zainteresowani, którzy wystąpili z wnioskiem

1.Zainteresowany będący stroną postępowania:

2.Zainteresowany niebędący stroną postępowania:

Opis zdarzenia przyszłego

Pan (dalej: „Wnioskodawca”) posiada miejsce zamieszkania na terytorium Polski i podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. Wnioskodawca nie prowadzi jednoosobowej działalności gospodarczej. Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem VAT, zgłoszonym do VAT w związku z zawartą umową dzierżawy Nieruchomości.

Pan (dalej: „Zainteresowany będący stroną postępowania”) posiada miejsce zamieszkania na terytorium Polski i podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. Zainteresowany będący stroną postępowania prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą od 2001 r., związaną z dentystyczną praktyką lekarską i w zakresie tej działalności jest zarejestrowany, jako czynny podatnik VAT. Wnioskodawca oraz zainteresowany będący stroną postępowania będą określani wspólnym mianem „Wnioskodawcy”.

W drodze umowy darowizny z dnia 25 listopada 2010 r. Wnioskodawcy stali się współwłaścicielami nieruchomości w części ułamkowej wynoszącej %. Jest to nieruchomość o nr A/7 o pow., KW prowadzona przez Sąd Rejonowy (dalej: „Nieruchomość”). Nieruchomość ta pierwotnie została nabyta przez ojca i matkę Wnioskodawców w ramach przetargu od Gminy w 1992 r. (we współwłasności z osobami trzecimi, gdzie udział ojca i matki Wnioskodawców wyniósł 50%). Następnie część Nieruchomości Wnioskodawcy nabyli od współwłaściciela Nieruchomości w 1992 r., jak również w 2004 r. w drodze ugody, a następnie na podstawie spadku po ojcu w 2006 r. oraz darowizny od matki w 2010 r. Wnioskodawcy stali się finalnie współwłaścicielami Nieruchomości w części ułamkowej co do %.

Dla Nieruchomości został sporządzony miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego, zgodnie z którym Nieruchomość przeznaczona jest pod teren zabudowy usługowej.

Wnioskodawca wraz z Zainteresowanym będącym stroną postępowania (bratem) oddali Nieruchomość w dzierżawę do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Spółka”), w której wraz z zainteresowanym będącym stroną postępowania są wspólnikami. Przychody z dzierżawy rozliczane są w ramach tzw. „najmu prywatnego” w drodze ryczałtu ewidencjonowanego. Dzierżawa opodatkowania jest VAT. Umowa dzierżawy obowiązuje od 01.01.2008 r.

Spółka samodzielnie wzniosła na części Nieruchomości zabudowania i poczyniła nakłady. Wydatki z tym związane były rozliczane w kosztach Spółki. W skład tych zabudowań wchodzi: czynna stacja paliw (obecnie franczyza), składająca się z budynku użytkowego - pawilonu sklepowego z zapleczem socjalno-biurowym, pięciosłupowej wiaty dystrybutorowej, podwójnego stanowiska obsługowego powietrze/odkurzacz, pola 6 zbiorników podziemnych na paliwa płynne, 1 podziemnego zbiornika LPG oraz zbiornika podziemnego na X, a także samoobsługowa myjnia dwustanowiskowa.

Wnioskodawcy nie dokonywali nakładów ani ulepszeń na Nieruchomości. Wszelkie nakłady na Nieruchomości zostały dokonane przez Spółkę i Spółka była ich jedynym beneficjentem.

Z uwagi na charakter działalności prowadzonej przez Spółkę oraz plany inwestycyjne Wnioskodawców, Wnioskodawcy zamierzają dokonać podziału geodezyjnego Nieruchomości celem wydzielenia z Nieruchomości odpowiedniej działki, w tym uwzględniającej obszar na którym znajdują się zabudowania wykonane przez Spółkę, aby następnie sprzedać tę część z naniesieniami Spółce. W dniu sprzedaży wyodrębnionej z Nieruchomości działki posiadaczem wybudowanych naniesień będzie Spółka, umowa dzierżawy do dnia sprzedaży nie ulegnie rozwiązaniu.

Wnioskodawcy podkreślają, że przed sprzedażą, w wyniku której zostanie przeniesione prawo własności Nieruchomości na Spółkę, nie zostaną rozliczone (zwrócone w jakiekolwiek formie) nakłady poniesione przez Spółkę na wybudowane na Nieruchomości budynki i budowle.

Pytanie

Czy w sytuacji sprzedaży przez Wnioskodawców na rzecz Spółki (Dzierżawcy) wyodrębnionej geodezyjnie działki, na której Spółka wzniosła zabudowania (dokonała naniesień), bez uprzedniego rozliczenia ze Spółką poniesionych przez nią nakładów, podstawa opodatkowania VAT powinna obejmować jedynie wartość zbywanego gruntu z pominięciem zabudowań wzniesionych przez Spółkę przed zawarciem umowy dzierżawy?

Państwa stanowisko w sprawie

Stanowisko do zdarzenia przyszłego

Zdaniem Wnioskodawców w sytuacji sprzedaży przez nich wyodrębnionej geodezyjnie z Nieruchomości działki, na której Spółka wzniosła zabudowania (dokonała naniesień), bez uprzedniego rozliczenia poniesionych przez Spółkę nakładów, sprzedaż ta będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług tak jak dostawa gruntu niezabudowanego budowlanego. Podstawa opodatkowania VAT z tytułu czynności dostawy Nieruchomości na rzecz Spółki powinna obejmować wyłącznie wartość zbywanego gruntu z pominięciem zabudowań wzniesionych na tym gruncie przez Dzierżawcę.

Uzasadnienie o zdarzenia przyszłego

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy VAT, opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają:

odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;

eksport towarów;

import towarów na terytorium kraju;

wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;

wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Dostawa towarów podlega pod podatek VAT, jeżeli dokonywana jest przez podatnika VAT. Wnioskodawcy są czynnymi podatnikami VAT.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 Ustawy VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Co istotne, nie można pojęcia „dostawa towarów” czy „przeniesienia prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel”, utożsamiać z cywilistycznym pojęciem przeniesienia prawa własności, ponieważ rozumienie na gruncie Ustawy VAT obejmuje również przypadki, gdy doszło do przekazania szeroko pojętej kontroli ekonomicznej nad rzeczą, skutkiem czego można nią dysponować jak właściciel, mimo że nie miało miejsca prawne przejście własności na nabywcę.

Rozumienie to wynika także z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, gdzie owe „przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel” oznacza przeniesienie tzw. własności ekonomicznej, czyli faktyczne dysponowanie danym towarem jak właściciel.

W związku z tym w przedmiotowym stanie faktycznym należy ustalić, kto faktycznie, w rozumieniu władztwa ekonomicznego wynikającego z art. 7 ustawy VAT, dysponuje budynkami posadowionymi na Nieruchomości. O ile jest oczywiste, że zbycie gruntu spowoduje przeniesienie na nowego właściciela także własności posadowionych na nim budynków i/lub budowli, jako części składowych gruntu, to bynajmniej nie jest oczywiste, że tym samym dojdzie do dostawy towarów, jakimi niewątpliwe są również budynki i budowle w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług.

W przedmiotowej sprawie, bowiem nie ulega wątpliwości, że to Spółka posiada ekonomiczne władztwo nad zabudowaniami wzniesionymi na gruncie mającym być przedmiotem sprzedaży, ze względu na fakt, że to Spółka dokonała zabudowań z własnych środków finansowych, a Wnioskodawcy na żadnym z etapów nie ponosili nakładów na wybudowane budynki i budowle. Dodatkowo naniesienia używane są wyłącznie przez Spółkę na potrzeby prowadzonej przez nią działalności gospodarczej.

Powyższe pokazuje, że Spółka „rozporządza” naniesieniami jak właściciel, czyli posiada władztwo ekonomiczne w rozumieniu ustawy VAT. Również po planowanej sprzedaży Spółka posiadać będzie ekonomiczne władztwo nad naniesieniami.

Mając na uwadze powyższe, choć w rozumieniu cywilistycznym przedmiotem planowanej sprzedaży między Wnioskodawcami a Spółką będzie Nieruchomość wraz z zabudowaniami to w rozumieniu podatkowym, ustawy VAT, przedmiotem transakcji, będzie wyłącznie przeniesienie na Spółkę własności gruntu, na którym Spółka dokonała zabudowy. Na gruncie podatkowym dochodzi niejako do odwrócenia kodeksowej zasady superficies solo cedit. Tym samym w rozumieniu powołanego art. 7 ust. 1 ustawy VAT, prawo do rozporządzania towarami (budynkami i budowlami) nie zostanie przeniesione na Spółkę, gdyż Spółka rozporządzała nimi jak właściciel (posiadała własność ekonomiczną) już od momentu ich posadowienia na Nieruchomości i posiada cały czas, bowiem do dnia sprzedaży pomiędzy stronami umowy dzierżawy nie dojdzie do rozliczenia nakładów poniesionych przez Spółkę na Nieruchomości Wnioskodawców.

Wobec powyższego, zdaniem Wnioskodawców, oznacza to, że opodatkowaniu podlegać będzie przeniesienie na Spółkę własności Nieruchomości, bez poniesionych na niej naniesień. Wyrażone stanowisko znajduje potwierdzenie w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 22 stycznia 2020 r., I SA/Gd 1533/19, gdzie Sąd potwierdził, że „przedmiotem dostawy nie były budynki wzniesione przez dzierżawcę gruntu (B), lecz wyłącznie grunt (prawo wieczystego użytkowania gruntu). Strona skarżąca opierając się na cywilnoprawnej ocenie tego stanu faktycznego pomija „ekonomiczną stronę transakcji”, w tym to, że dzierżawca we własnym zakresie, z własnych środków i bez udziału właściciela gruntu „wytworzył” towar, jakim były znajdujące się na gruncie budynki jak też to, że wartość będącego przedmiotem aportu prawa użytkowania wieczystego gruntu została skalkulowana w taki sposób, że nie obejmowała wartości budynków na nim wzniesionych. Nie było zatem podstaw do przyjęcia, że przedmiotem dostawy były budynki. Strona pominęła także to, że przed dokonaniem dostawy gruntu nie rozliczono poniesionych przez B nakładów na budowę budynków, co dodatkowo wzmacnia ocenę, że z punktu widzenia ustawy o podatku od towarów i usług przedmiotem dostawy był jedynie grunt.”

Podobne stanowisku prezentuje Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w nadal aktualnej interpretacji z dnia 19.06.2015 roku, sygn. IPTPP4/4512-164/15-4/UNR, wskazując:

„Skoro - w sprawie będącej przedmiotem wniosku - dzierżawca „wytworzył” towar, jakim niewątpliwie jest budynek (pawilon handlowo-usługowy) i uczynił to z własnych środków bez udziału wydzierżawiającego grunt, to nie ma podstaw do przyjęcia, że wydzierżawiający dokona dostawy przedmiotowego budynku, chociaż przeniesie jego własność - przenosząc na dzierżawcę własność gruntu. Z punktu widzenia prawa cywilnego, na dzierżawcę formalnie przejdzie prawo własności budynku z wszystkimi cywilistycznymi konsekwencjami tego faktu, a jednocześnie, biorąc pod uwagę rozwiązania przyjęte w ustawie o podatku od towarów i usług, nie wystąpi dostawa towaru, jakim jest budynek (pawilon handlowo - usługowy), gdyż już wcześniej dzierżawca mógł dysponować wybudowanym przez siebie budynkiem jak właściciel. Wnioskodawca nie będzie w ekonomicznym posiadaniu budynku przed dokonaniem sprzedaży gruntu”.

Inne podobne stanowiska zamieszczone są w interpretacji indywidualnej z dnia 1 lutego 2023 roku, sygn. 0114-KDIP4-2.4012.551.2022.2.MB, czy w interpretacji z dnia 14 czerwca 2023 roku, sygn. 0112-KDIL3.4012.195.2023.1.NS.

Skoro w przedmiotowym stanie faktycznym nie dojdzie do dostawy budynków w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy VAT, to w efekcie cała transakcja sprzedaży wyodrębnionej z nieruchomości działki nie powinna być rozpatrywana pod kątem zwolnienia z VAT odnoszącego się do dostawy budynków, tj. art. 43 ust. 1 pkt. 10 i 10a nie znajdą zastosowania, bowiem powyższe zwolnienie nie dotyczy sytuacji, w której przenoszona jest własność nieruchomości, na której to podmiot inny niż właściciel wybudował budynek.

Z kolei zgodnie z art. 29a ust 1 ustawy VAT postawą opodatkowania, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy.

Biorąc pod uwagę powyższe, zdaniem Wnioskodawców, w sytuacji sprzedaży wyodrębnionej z Nieruchomości działki, na której Spółka dokonała zabudowań, przy czym nie doszło do rozliczenia poniesionych przez Spółkę nakładów, sprzedaż ta będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jak dostawa gruntu niezabudowanego budowlanego, gdzie podstawę opodatkowania stanowić będzie wartość sprzedawanej działki gruntowej.

Mając powyższe na względzie wnoszą Państwo o potwierdzenie prawidłowości stanowiska Wnioskodawców.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Jak stanowi art. 2 pkt 6 ustawy:

Zatem w oparciu o definicję zawartą w art. 2 pkt 6 ustawy, należy przyjąć, że zbycie nieruchomości traktowane jest jako czynność odpłatnej dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy.

Towarem jest także udział w prawie własności lub użytkowania wieczystego nieruchomości. Jest to zgodne z normami unijnymi, bowiem w myśl art. 15 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006 s. 1 ze zm.), zwanej dalej „Dyrektywą 2006/112/WE”:

Należy w tym miejscu wyjaśnić, że prawo dopuszcza, aby własność tej samej rzeczy przysługiwała niepodzielnie kilku osobom. Na tym polega współwłasność w świetle art. 195 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1061 ze zm.).

Współwłasność nie jest instytucją samodzielną, lecz stanowi odmianę własności i charakteryzuje się tym, że własność rzeczy (ruchomej lub nieruchomej) przysługuje kilku podmiotom. Do współwłasności stosuje się – jeśli co innego nie wynika z przepisów poświęconych specjalnie tej instytucji – przepisy odnoszące się do własności.

Stosownie do art. 196 § 1 ww. ustawy Kodeks cywilny:

Na podstawie art. 196 § 2 ww. ustawy Kodeks cywilny:

Art. 198 ustawy Kodeks cywilny stanowi, że:

Współwłaściciel ma względem swojego udziału pozycję wyłącznego właściciela. Ze względu na charakter udziału, każdy ze współwłaścicieli może rozporządzać swoim udziałem bez zgody pozostałych współwłaścicieli. Rozporządzanie udziałem polega na tym, że współwłaściciel może zbyć swój udział.

Nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu, musi być wykonywana przez podmiot o statusie podatnika działającego w takim charakterze w odniesieniu do tej czynności.

Pojęcia „podatnik” i „działalność gospodarcza”, na potrzeby podatku od towarów i usług, zostały określone w art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy.

Według art. 15 ust. 1 ustawy:

W myśl art. 15 ust. 2 ustawy:

Zgodnie z art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE:

Jednocześnie w art. 12 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE wskazano, że:

Na podstawie art. 2 ust. 1 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE:

Z przytoczonych regulacji prawa wspólnotowego wynika, że podatnikiem podatku od towarów i usług może być każda osoba, która okazjonalnie dokonuje czynności opodatkowanych, przy czym czynności te winny być związane z działalnością zdefiniowaną jako działalność gospodarcza, tj. wszelką działalnością producentów, handlowców i osób świadczących usługi, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie.

Warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem od towarów i usług w świetle powyższych przepisów jest spełnienie dwóch przesłanek łącznie: po pierwsze dana czynność ujęta jest w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, po drugie – czynność została wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Uznanie, iż dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług, wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy.

Z orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 15 września 2011 r. w sprawach połączonych Jarosław Słaby przeciwko Ministrowi Finansów (C-180/10) oraz Emilian Kuć i Halina Jeziorska-Kuć przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie (C-181/10) wynika, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej. Sama liczba i zakres transakcji sprzedaży nie mogą stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą.

Inaczej jest natomiast – wyjaśnił Trybunał – w wypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy. Zatem za podatnika należy uznać osobę, która w celu dokonania sprzedaży gruntów angażuje podobne środki wykazując aktywność w przedmiocie zbycia nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem, tj. działania wykraczające poza zakres zwykłego zarządu majątkiem prywatnym.

Pojęcie „majątku prywatnego” nie występuje na gruncie analizowanych przepisów ustawy. Jednakże jak wynika z wykładni art. 15 ust. 2 ustawy, w której zasadnym jest odwołanie się do treści orzeczenia TSUE w sprawie C-291/92 (Finanzamt Uelzen v. Dieter Armbrecht), które dotyczyło kwestii opodatkowania sprzedaży przez osobę będącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, części majątku niewykorzystywanej do prowadzonej działalności gospodarczej, a służącej jej do celów prywatnych. „Majątek prywatny” to zatem taka część majątku danej osoby fizycznej, która nie jest przez nią przeznaczona ani wykorzystywana dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej. Ze wskazanego orzeczenia wynika zatem, że podatnik musi w całym okresie posiadania danej nieruchomości wykazywać zamiar wykorzystywania części nieruchomości w ramach majątku osobistego. Przykładem takiego wykorzystania nieruchomości mogłoby być np. wybudowanie domu dla zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych. Potwierdzone to zostało również w wyroku TSUE z dnia 21 kwietnia 2005 r., sygn. akt C-25/03 Finanzamt Bergisch Gladbach v. HE, który stwierdził, że majątek prywatny to mienie wykorzystywane dla zaspokojenia potrzeb własnych.

W kontekście powyższego, uwzględniając definicję działalności gospodarczej należy stwierdzić, że dostawa towarów będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług tylko w sytuacji, gdy dokonana zostanie przez podmiot o statusie podatnika, który działa w takim charakterze w odniesieniu do tej konkretnie czynności.

Sprzedający oddali Nieruchomość w dzierżawę do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Spółka”), w której są wspólnikami. Dzierżawa opodatkowania jest VAT. Umowa dzierżawy obowiązuje od 01.01.2008 r. Spółka samodzielnie wzniosła na części Nieruchomości zabudowania i poczyniła nakłady. Wydatki z tym związane były rozliczane w kosztach Spółki. Wnioskodawcy nie dokonywali nakładów ani ulepszeń na Nieruchomości. Wszelkie nakłady na Nieruchomości zostały dokonane przez Spółkę i Spółka była ich jedynym beneficjentem. Wnioskodawcy zamierzają dokonać podziału geodezyjnego Nieruchomości celem wydzielenia z Nieruchomości odpowiedniej działki, w tym uwzględniającej obszar na którym znajdują się zabudowania wykonane przez Spółkę, aby następnie sprzedać tę część z naniesieniami Spółce. W dniu sprzedaży wyodrębnionej z Nieruchomości działki posiadaczem wybudowanych naniesień będzie Spółka, umowa dzierżawy do dnia sprzedaży nie ulegnie rozwiązaniu. Nie zostaną rozliczone (zwrócone w jakiekolwiek formie) nakłady poniesione przez Spółkę na wybudowane na Nieruchomości budynki i budowle. Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem VAT w związku z zawartą umową dzierżawy Nieruchomości.

Państwa wątpliwości dotyczą podstawy opodatkowania dla sprzedaży przez współwłaścicieli udziałów w działce.

Jak stanowi art. 29a ust. 1 ustawy:

W myśl art. 29a ust. 6 ustawy:

Zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy:

Na mocy art. 693 § 1 ustawy Kodeks cywilny:

Stosownie do brzmienia art. 694 Kodeksu cywilnego:

Tak więc dzierżawa jest umową dwustronnie obowiązującą i wzajemną, odpowiednikiem świadczenia wydzierżawiającego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania i pobierania pożytków, jest świadczenie dzierżawcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu. Umowa dzierżawy jest cywilnoprawną umową nakładającą na strony – zarówno wydzierżawiającego, jak i dzierżawcę – określone przepisami obowiązki.

Tym samym wykorzystywanie działki w sposób ciągły dla celów zarobkowych (a więc ich dzierżawa) wypełnia określoną w art. 15 ust. 2 powołanej ustawy definicję działalności gospodarczej.

Analiza przedstawionego zdarzenia przyszłego i powołanych regulacji prawnych prowadzi do stwierdzenia, że dzierżawa na rzecz Spółki, tj. właściciela wybudowanych budynków i budowli przedmiotowej nieruchomości (udziałów w działce A/7), spowodowała, że nieruchomość ta straciła przymiot majątku osobistego, gdyż nie była wykorzystywana na potrzeby prywatne jej współwłaścicieli.

Zatem, w ocenie tut. Organu, należy uznać, że planowana sprzedaż, będzie dostawą dokonaną w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy.

Tym samym planowana sprzedaż udziałów w przedmiotowej działce, stanowiąca dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, która podlega – zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy – opodatkowaniu, będzie dostawą dokonaną w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy.

W myśl art. 676 ww. Kodeksu:

Na podstawie art. 705 Kodeksu cywilnego:

Jak należy wnioskować z ww. przepisów prawa cywilnego, przedmiotem sprzedaży zawsze jest grunt wraz ze wszystkimi budynkami i urządzeniami trwale z tym gruntem związanymi. Jednocześnie wydzierżawiający jest właścicielem budynków/budowli/nasadzeń wzniesionych/posadowionych na dzierżawionych gruntach. Sposób rozliczenia się przez strony umowy dzierżawy w związku z ulepszeniami poczynionymi przez dzierżawcę na rzecz dzierżawioną, pozostawiony jest, w ramach swobody zawierania umów, woli stron, chyba że ze względu na treść lub cel umów w tym przedmiocie sprzeciwiałyby się właściwości (naturze) stosunku dzierżawy, ustawie lub zasadom współżycia społecznego, co wynika z art. 353¹ Kodeksu cywilnego.

Z powyższych przepisów wynika zatem, że roszczenie o zwrot nakładów ulepszających powstaje z chwilą dokonania przez wydzierżawiającego wyboru pomiędzy uprawnieniami z art. 676 Kodeksu cywilnego.

Biorąc pod uwagę przywołane przepisy prawa, a zwłaszcza art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, dostawą towarów jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Pojęcie to ma szerszy zakres, niż sprzedaż w ujęciu cywilnoprawnym. Przede wszystkim przeniesienie prawa do rozporządzania towarem to nie tylko przeniesienie jego własności. Dostawa towarów nie będzie więc obejmowała tylko sprzedaży towarów (w sensie cywilnoprawnym). Dla uznania, że miała miejsce dostawa towarów wystarczy, że podmiot nabędzie tzw. własność ekonomiczną, tzn. będzie miał możliwość dowolnego rozporządzania i dysponowania uzyskanym towarem.

Powyższe wskazuje jednoznacznie, że rozważając skutki podatkowe transakcji sprzedaży nieruchomości należy mieć na uwadze nie jej aspekty cywilnoprawne, lecz te, które mają znaczenie z punktu widzenia ustawy o podatku od towarów i usług.

Podkreślić przy tym należy, że co do zasady, ustawy podatkowe nie uznają za przedmiot opodatkowania umów i czynności cywilnoprawnych, lecz rezultaty tych czynności.

Jak wcześniej wskazano, z treści art. 7 ust. 1 ustawy wynika, że istotą dostawy jest przeniesienie prawa do rozporządzenia towarami jak właściciel, przy czym chodzi tutaj o możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzenia nią w sensie prawnym.

Zatem w przypadku przejścia własności ekonomicznej ma miejsce dostawa towarów. Czynności przejścia własności ekonomicznej nie musi towarzyszyć przejście własności w sensie prawnym. Dostawa towarów nie ogranicza się więc wyłącznie do zbycia prawa własności rzeczy.

Powyższe znajduje potwierdzenie w orzeczeniu TSUE w sprawie C-320/88 Staatssecretaris van Financiën v. Shipping and Forwarding Safe B.V., w którym Trybunał wyraził pogląd, że „wyrażenie «dostawa towarów» w rozumieniu artykułu 5(1) VI Dyrektywy oznacza także przeniesienie prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel, nawet jeżeli nie dochodzi do przeniesienia własności rzeczy w sensie prawnym” (pkt 1), jednak jednocześnie zastrzegł, że „zadaniem sądu krajowego jest określenie w każdym przypadku, na podstawie stanu rzeczy, czy przeniesienie prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel, w rozumieniu artykułu 5(1) VI Dyrektywy, miało miejsce” (pkt 2).

Zatem TSUE definiując wyrażenie „dostawa towarów”, akcentuje „własność ekonomiczną” funkcjonującą w oderwaniu od krajowych przepisów prawa cywilnego, regulujących przeniesienie prawa własności.

Biorąc pod uwagę okoliczności wskazane w opisie zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, że skoro przed sprzedażą udziałów w ww. nieruchomości nie dojdzie do rozliczenia nakładów (w postaci wybudowanych budynków i budowli) poniesionych na działce nr A/7 to nie można uznać, że budynki i budowle, na dzień dostawy, będą stanowiły Państwa własność. Zatem w świetle ustawy o podatku od towarów i usług – w ramach planowanej dostawy nie dojdzie do przeniesienia prawa do rozporządzania tymi budynkami i budowlami (towarami) jak właściciel (zarówno w sensie ekonomicznym, jak i w sensie prawnym). Wobec powyższego należy stwierdzić, że w rozpatrywanej sprawie na gruncie prawa podatkowego w ramach transakcji sprzedaży w stosunku do działki zabudowanej budynkami i budowlami (nr A/7) nastąpi dostawa wyłącznie gruntu, a nie ww. obiektów (nakładów) wraz z gruntem, bowiem w odniesieniu do tych działek są Państwo właścicielami wyłącznie gruntu, natomiast ww. obiekty posadowione na gruncie stanowią odrębną ekonomiczną własność innych podmiotów, tj. dotychczasowego dzierżawcy. W konsekwencji powyższego podstawą opodatkowania, zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy, będzie wszystko co stanowi zapłatę (bez wartości poniesionych przez dzierżawców nakładów), otrzymaną od nabywcy tych udziałów, pomniejszone o podatek.

Pomimo częściowo odmiennej argumentacji uznaję Państwa stanowisko za prawidłowe, ponieważ wywiedli Państwo prawidłowy skutek prawny. Zaznaczam przy tym, że wbrew Państwa twierdzeniu, przedmiotem sprzedaży będzie grunt zabudowany, mimo że budynki i budowle nie będą przedmiotem sprzedaży.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem Państwa wniosku (zapytania). Inne kwestie, które nie zostały objęte pytaniem, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Zaznaczam także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem sprawy. Państwo ponoszą ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu zdarzenia przyszłego. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Jednocześnie podkreślam, że ta interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Odnośnie powołanych przez Państwa interpretacji indywidualnych, zauważam, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach podatników i niewątpliwie kształtują sytuację prawną tych podatników w sprawach będących przedmiotem rozstrzygnięcia, lecz dotyczą konkretnych stanów faktycznych i należy je traktować indywidualnie.

Ponadto, odnosząc się do powołanego przez Państwa w przedmiotowym wniosku wyroku sądu, wyjaśniam, że powołany wyrok jest rozstrzygnięciami w indywidualnej sprawie, osadzonej w określonym stanie faktycznym i tylko do niej się zawęża. Zatem wskazany we wniosku wyrok sądu nie ma wpływu na podjęte w tej interpretacji rozstrzygnięcie.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Z funkcji ochronnej będą mogli skorzystać Ci z Państwa, którzy zastosują się do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

·Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację przez Zainteresowanego, który jest stroną postępowania

Pan (Zainteresowany będący stroną postępowania – art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) ma prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a, art. 14b § 1 i art. 14r Ordynacji podatkowej.