Interpretacja indywidualna – stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe - Interpretacja

Interpretacja indywidualna z dnia 31 stycznia 2025 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0114-KDIP1-2.4012.607.2024.1.JO

Temat interpretacji

Interpretacja indywidualna – stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest nieprawidłowe w części dotyczącej opodatkowania podatkiem VAT Czynności Związanych z Czynszem Najmu za Miesiąc Transakcji oraz ich dokumentowania fakturami i prawidłowe w części dotyczącej braku opodatkowania Czynności Związanych z Opłatami Eksploatacyjnymi do Dnia Transakcji oraz ich dokumentowania notami księgowymi.

Zakres wniosku wspólnego o wydanie interpretacji indywidualnej

6 listopada 2024 r. wpłynął za pośrednictwem ePUAP Państwa wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy opodatkowania Czynności Związanych z Czynszem Najmu za Miesiąc Transakcji i Czynności Związanych z Opłatami Eksploatacyjnymi do Dnia Transakcji, sposobu dokumentowania ww. czynności oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Treść wniosku wspólnego jest następująca:

Zainteresowani, którzy wystąpili z wnioskiem

1)Zainteresowany będący stroną postępowania:

A. GmbH

(…)

2) Zainteresowany niebędący stroną postępowania:

B. Sp. z o.o.

(…)

Opis zdarzenia przyszłego

Charakterystyka Kupującego i Sprzedającego

B. sp. z o.o. (dalej: „B.”, „Spółka”, „Sprzedający”) jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: „VAT”) oraz polskim rezydentem podatkowym podlegającym opodatkowaniu w Polsce od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania. B. jest spółką handlową prawa polskiego, utworzoną w dniu 3 czerwca 2020 r., z siedzibą w (…). Przeważającym przedmiotem działalności Spółki jest kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek (PKD 68.10.Z). Spółka prowadzi także działalność gospodarczą m.in. w zakresie robót budowlanych związanych ze wnoszeniem budynków mieszkalnych i niemieszkalnych oraz wynajmu i zarządzania nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi.

Spółka powstała w wyniku przekształcenia C. sp. z o.o. (…) S.K.A. w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością na podstawie art. 551 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. – Kodeks spółek handlowych (tekst jedn. Dz. U. z 2024 r. poz. 18 ze zm., dalej: „KSH”). Udziałowcem Spółki, posiadającym 100% akcji jest D. S.à.r.l., będąca spółką prawa luksemburskiego (dalej: „Udziałowiec”).

Głównym składnikiem majątku Spółki była i jest nieruchomość zabudowana budynkiem biurowym, w którym znajdują się pomieszczenia biurowe, lokale handlowe i pomieszczenia magazynowe oraz miejsca parkingowe (dalej: „Nieruchomość”).

A. GmbH z siedzibą w Austrii (dalej: „Kupujący”, „Wnioskodawca”) jest spółką utworzoną i funkcjonującą zgodnie z prawem austriackim, mającą formę prawną Gesellschaft mit beschrankter Haftung (GmbH), będącą odpowiednikiem polskiej (spółki z ograniczoną odpowiedzialnością). Kupujący ma siedzibę w Austrii i jest rezydentem podatkowym Austrii. Kupujący jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT w Austrii, gdzie posiada numer podatkowy (…). W Polsce Kupujący zarejestrowany jest jako czynny podatnik VAT UE pod numerem: (…) (i pozostanie czynnym podatnikiem VAT UE na moment dokonania transakcji nabycia Nieruchomości). Kupujący posiada polski NIP (…).

Zgodnie z danymi zawartymi w Austriackim rejestrze przedsiębiorców, głównym przedmiotem działalności Kupującego jest wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi.

Strony nie są podmiotami powiązanymi w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2023 r. poz. 2805 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”). Pomiędzy Zainteresowanymi nie zachodzą również powiązania o charakterze rodzinnym lub z tytułu przysposobienia, kapitałowym, majątkowym lub wynikające ze stosunku pracy, o których mowa w art. 32 ust. 2 ustawy o VAT.

Sprzedający oraz Kupujący planują (z zastrzeżeniem spełnienia lub zrzeczenia się określonych warunków zawieszających) zawarcie umowy sprzedaży (dalej: „Umowa Sprzedaży”), na podstawie której Sprzedający przeniesie na Kupującego prawo własności Nieruchomości (zdefiniowanej poniżej), jak również inne prawa i obowiązki opisane poniżej, w zamian za zapłatę uzgodnionej ceny przez Kupującego (dalej: „Transakcja”). Strony wstępnie planują zawrzeć Transakcję w trzecim kwartale 2024 roku lub na początku 2025 roku. Zawarcie Umowy Sprzedaży poprzedziło podpisanie umowy przedwstępnej.

Opis przedmiotu Transakcji

Nieruchomość będąca przedmiotem Transakcji obejmuje:

i. prawo użytkowania wieczystego gruntu położonego w (…), w dzielnicy (…), przy ulicy (…) i przy placu (…), składającego się z następujących działek ewidencyjnych: działki numer 1 o powierzchni 165 m² (sklasyfikowanej jako zurbanizowane tereny niezabudowane lub będące w trakcie zabudowy), działki numer 2 o powierzchni 2.131 m²(sklasyfikowanej jako inne tereny zabudowane), działki numer 3 o powierzchni 86 m²(sklasyfikowanej jako inne tereny zabudowane) oraz działki numer 4 o powierzchni 821 m²(sklasyfikowanej jako inne tereny zabudowane), z obrębu (…), dla których Sąd Rejonowy (…), (…) Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą o numerze (…) (dalej: „Grunt”)

ii. prawo własności budynku biurowego zlokalizowanego na Gruncie, adres budynku: (…), o powierzchni zabudowy wynoszącej 1 853 m², wpisanego do rejestru budynków prowadzonego przez Prezydenta (…) pod identyfikatorem (…) (dalej: „Budynek”) wraz z instalacjami, systemami i innymi elementami wykorzystywanymi dla potrzeb Budynku oraz wymaganymi do jego obsługi, niestanowiącymi odrębnego przedmiotu własności od Budynku;

iii.prawo własności naniesień znajdujących się na Gruncie, będących własnością Sprzedającego, takich jak naniesienia stanowiące budowle w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 725 z późn. zm., dalej: „Prawo budowlane”), m.in. takich jak drogi i chodniki oraz przyłącza niestanowiące części Budynku (dalej łącznie: „Budowle”) oraz naniesienia w postaci innych obiektów budowlanych, w tym obiektów małej architektury w rozumieniu Prawa budowlanego.

Grunt, Budynek, Budowle oraz inne naniesienia na Gruncie w dalszej części niniejszego wniosku zwane będą łącznie „Nieruchomością”.

Z chwilą zawarcia Umowy Sprzedaży, na podstawie art. 678 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (tekst. jedn. Dz. U. z 2019 r. poz. 1145 z późn. zm., dalej: „Kodeks cywilny” lub „k.c.”), Kupujący wstąpi w miejsce Sprzedającego we wszelkie prawa i obowiązki wynajmującego wynikające z umów najmu zawartych w stosunku do Nieruchomości. Nie można przy tym wykluczyć, że na moment Transakcji wystąpią umowy najmu, które nie zostaną przeniesione na Kupującego z mocy prawa (np. dotyczące powierzchni Budynku, która nie zostanie jeszcze wydana najemcom) – w takich przypadkach Sprzedający dokona cesji praw i obowiązków z tych umów na Kupującego (o ile w ogóle wystąpią).

W związku z tym, że Sprzedający oraz Kupujący na dzień Transakcji posiadać będą status podatnika VAT oraz prowadzić działalność gospodarczą opodatkowaną VAT, a Transakcja będzie dokonywana w ramach działalności gospodarczej każdej ze stron, intencją Stron jest, aby Transakcja została udokumentowana stosowną fakturą z VAT.

Sprzedający oraz Kupujący przed dniem nabycia Nieruchomości w ramach Transakcji złożą we właściwym dla Kupującego Urzędzie Skarbowym lub zawrą w Umowie Sprzedaży sporządzonej w formie aktu notarialnego wspólne zgodne oświadczenie o rezygnacji ze zwolnienia dostawy Nieruchomości z VAT zgodnie z art. 43 ust. 10 pkt 2 oraz ust. 11 ustawy o VAT, tj. wybiorą opodatkowanie VAT dostawy całości Nieruchomości.

Zainteresowani wskazują, że w zakresie skutków podatkowych opisanej powyżej sprzedaży Nieruchomości Zainteresowani złożyli w tym zakresie odrębny wniosek wspólny o wydanie interpretacji podatkowej.

Pozostałe rozliczenia związane z Transakcją

Zainteresowani pragną również wskazać, że w ramach przedstawionej Transakcji lub też niedługo po jej zrealizowaniu przeprowadzą pomiędzy sobą końcowe rozliczenia czynszów oraz opłat serwisowych, a także kosztów i opłat związanych z utrzymaniem i obsługą Nieruchomości, które dotyczyć będą m.in. kosztów operacyjnych oraz ewentualnych należności wynikających z zawartych umów najmu, takich jak rozliczenia opłat za czynsz najmu oraz opłat eksploatacyjnych, stanowiących udział najemcy w wydatkach związanych z funkcjonowaniem, utrzymaniem i eksploatacją Budynku.

a) Rozliczenie czynszów oraz opłat serwisowych należnych za miesiąc dokonania Transakcji

W odniesieniu do bieżących rozliczeń z najemcami (zgodnie z ustaleniami komercyjnymi między Stronami) Sprzedający będzie miał prawo do wystawienia na najemców faktur (dotyczących najmu oraz opłat serwisowych) i do pobierania wynikających z nich należności za cały miesiąc, w którym dojdzie do Transakcji tj. także za część danego miesiąca przypadającą po dniu Transakcji, a Kupujący powstrzyma się od fakturowania w tym zakresie. Kupujący będzie jednak uprawniony do otrzymania od Sprzedającego wynagrodzenia za powstrzymanie się od wystawiania faktur i żądania zapłaty czynszu i opłat serwisowych (jeśli będą należne), w kwocie równej wartości czynszów najmu i opłat serwisowych, do uiszczania których zobowiązani są najemcy za okres rozpoczynający się w dniu Transakcji (włącznie) i kończący się w ostatnim dniu kalendarzowym miesiąca, w którym dojdzie do Transakcji – wynagrodzenie za powstrzymanie się od fakturowania, które w intencji Zainteresowanych będzie udokumentowane fakturą VAT. Strony przewidują, że kwota należna Kupującemu w związku z powyższym rozliczeniem będzie podlegać potrąceniu z kwotą należną Sprzedawcy w związku ze zbyciem Nieruchomości, a jeżeli nie zostanie rozliczona w ten sposób, to Sprzedający dokona płatności na podstawie faktury (lub innego dokumentu) wystawionego przez Kupującego. Niniejsze rozliczenia określane będą dalej jako: „Czynności Związane z Czynszem Najmu za Miesiąc Transakcji”.

Kupujący będzie natomiast uprawniony do wystawienia faktur (dotyczących najmu oraz opłat serwisowych) i otrzymania wynagrodzenia z tytułu zobowiązań najemców dotyczących miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonana została Transakcja. Takie faktury, zgodnie z postanowieniami umów najmu, Kupujący może wystawić jeszcze w miesiącu, w którym dokonana zostanie Transakcja (fakturowanie z góry).

Ponadto, Wnioskodawcy uzgodnili także procedurę rozliczania kwot czynszu najmu i opłat eksploatacyjnych w sytuacji, gdyby zostały one błędnie uiszczone przez najemców na rzecz odpowiednio Sprzedającego lub Kupującego. W przypadku, w którym po dniu Transakcji Sprzedający otrzyma jakiekolwiek należności od najemców za okres rozpoczynający się pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dojdzie do Transakcji (np. przez pomyłkę), to należności te zostaną w całości przekazane Kupującemu jako nienależne Sprzedającemu.

b) Rozliczenie kosztów i opłat związanych z utrzymaniem i obsługą Nieruchomości należnych do dnia dokonania Transakcji

Strony planują także uregulowanie sposobu rozliczenia kosztów i opłat dotyczących utrzymania i obsługi Nieruchomości, które zostały poniesione przez Sprzedającego przed dniem dokonania Transakcji (dalej: „Czynności Związane z Opłatami Eksploatacyjnymi do Dnia Transakcji”).

Przez opłaty i koszty utrzymania Nieruchomości należy rozumieć wszelkie koszty utrzymania i eksploatacji Nieruchomości, które są ponoszone przez właściciela Nieruchomości w szczególności w ramach świadczenia usług wynikających z umów najmu i następnie podlegają rozliczeniu z najemcami, obejmujące m.in. składki ubezpieczeniowe, opłaty z tytułu zarządzania, wynagrodzenia wykonawców (kontrahentów), podatek od nieruchomości, roczną opłatę za użytkowanie wieczyste oraz wszelkie inne podatki obciążające Nieruchomość, oraz koszty mediów obciążające właściciela Nieruchomości w zakresie, w jakim takie koszty mediów nie są odrębnie zwracane właścicielowi nieruchomości przez najemców o, koszty koszenia, pielęgnacji terenów zielonych, odśnieżania, koszty innych usług związanych z utrzymaniem części wspólnych w obrębie Budynku i Nieruchomości (dalej: „Koszty Utrzymania”).

Strony ustaliły, że wszystkie Koszty Utrzymania począwszy od dnia Transakcji ponosić będzie Kupujący.

Zgodnie z postanowieniami zawartej umowy przedwstępnej, Strony zweryfikują rzeczywiste Koszty Utrzymania Nieruchomości poniesione przez Sprzedającego w okresie od 1 stycznia 2024 r. do dnia Transakcji (włącznie) orz zaliczek na opłaty serwisowe należne od najemców w tym okresie a także dokonają ustalenia dalszych praw i obowiązków powiązanych z opłatami serwisowymi ponoszonymi przez najemców.

W przypadku nadwyżki Kosztów Utrzymania Nieruchomości ponad opłatami serwisowymi Nieruchomości wniesionymi przez najemców na rzecz Sprzedającego za ten okres, Kupujący będzie zobowiązany do zapłaty Sprzedającemu różnicy do kwoty 45 00 euro - wynagrodzenie za prawo do odzyskania niedopłaconych przez najemców kwot z tytułu opłat eksploatacyjnych do dnia Transakcji (przy czym na podkreślenie zasługuje fakt, iż rozliczenie owych kwot może nastąpić w okresach bieżących lub na koniec roku).

Kwota, która zostanie zapłacona przez Kupującego na rzecz Sprzedającego w powyższy sposób, zostanie pomniejszona o kwotę, która została w uzasadniony sposób zakwestionowana przez najemców (o ile wystąpi).

W odwrotnej sytuacji, gdyby opłaty serwisowe zapłacone przez najemców były wyższe niż koszty utrzymania Nieruchomości za ten okres, to Sprzedający będzie zobowiązany zapłacić Kupującemu różnicę - wynagrodzenie za zgodę Kupującego na dokonywanie czynności związanych ze zwrotem nadpłaty na rzecz najemców do dnia Transakcji (które może nastąpić w okresach bieżących lub na koniec roku).

Strony przyjmują, że Czynności Związane z Opłatami Eksploatacyjnymi do Dnia Transakcji nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (podatek VAT), a w konsekwencji powinny zostać udokumentowane notą księgową.

Kupujący będzie ponosił wszelkie koszty utrzymania Nieruchomości od dnia Transakcji. Jeśli z przyczyn technicznych część takich kosztów poniesie Sprzedający, zostaną one rozliczone między Stronami.

Dodatkowe informacje

Kupujący po nabyciu Nieruchomości zamierza prowadzić działalność gospodarczą polegającą na wynajmie pomieszczeń biurowych i usługowych znajdujących się w Budynku. Działalność ta będzie podlegać opodatkowaniu VAT. Powyższa działalność będzie prowadzona przez Kupującego przy wykorzystaniu własnych zasobów lub przy pomocy profesjonalnych usługodawców.

Zważywszy, że Sprzedający prowadzi obecnie działalność w formie spółki celowej, dedykowanej do prowadzenia działalności związanej z najmem powierzchni Nieruchomości, nie jest wykluczone, że po Transakcji może dojść do likwidacji Sprzedającego.

Mając na uwadze powyższe, Zainteresowani wnoszą o udzielenie pisemnej interpretacji indywidualnej prawa podatkowego, poprzez potwierdzenie prawidłowości stanowiska Zainteresowanych w zakresie kwalifikacji Czynności Związanych z Czynszem Najmu za Miesiąc Transakcji i Czynności Związanych z Opłatami Eksploatacyjnymi do Dnia Transakcji dla potrzeb podatku od towarów i usług.

Pytania

1. Czy Czynności Związane z Czynszem Najmu za Miesiąc Transakcji będą stanowić świadczenie usług w rozumieniu przepisów ustawy o VAT i tym samym, będą podlegać opodatkowaniu VAT, nie będąc czynnościami zwolnionymi z VAT, oraz winny być udokumentowane fakturą VAT?

2. Czy w przypadku twierdzącej odpowiedzi na pytanie nr 1, Sprzedający dokonujący na rzecz Kupującego płatności tytułem Czynności Związanych z Czynszem Najmu za Miesiąc Transakcji będzie uprawniony do odliczenia VAT naliczonego wynikającego z faktury dokumentującej wykonanie tej usługi?

3. Czy Czynności Związane z Opłatami Eksploatacyjnymi do Dnia Transakcji będą stanowić świadczenie usług w rozumieniu przepisów ustawy o VAT i tym samym, będą podlegać opodatkowaniu VAT, nie będąc czynnościami zwolnionymi z VAT, oraz winny być udokumentowane fakturą VAT?

4. Czy w przypadku twierdzącej odpowiedzi na pytanie nr 3, jeden z Zainteresowanych dokonujący na rzecz drugiego Zainteresowanego płatności tytułem Czynności Związanych z Opłatami Eksploatacyjnymi do Dnia Transakcji będzie uprawniony do odliczenia VAT naliczonego wynikającego z faktury dokumentującej wykonanie tej usługi?

Stanowisko Zainteresowanych w sprawie

Zdaniem Zainteresowanych w opisanym zdarzeniu przyszłym:

1. Czynności Związane z Czynszem Najmu za Miesiąc Transakcji będą stanowić świadczenie usług w rozumieniu przepisów ustawy o VAT i tym samym, będą podlegać opodatkowaniu VAT i nie będą czynnością zwolnioną z VAT. Usługa ta powinna zostać udokumentowana fakturą VAT.

2. W przypadku twierdzącej odpowiedzi na pytanie nr 1, Sprzedający dokonujący na rzecz Kupującego płatności tytułem Czynności Związanych z Czynszem Najmu za Miesiąc Transakcji będzie uprawniony do odliczenia VAT naliczonego wynikającego z faktury dokumentującej wykonanie tej usługi.

3. Czynności Związane z Opłatami Eksploatacyjnymi do Dnia Transakcji nie będą stanowić świadczenia usług w rozumieniu przepisów ustawy o VAT, i tym samym nie będą podlegać opodatkowaniu VAT. Czynności Związane z Opłatami Eksploatacyjnymi do Dnia Transakcji powinny zostać zatem udokumentowane notą księgową.

4. Jednak w przypadku twierdzącej odpowiedzi na pytanie nr 3, tj. uznania przez tut. Organ Czynności Związane z Opłatami Eksploatacyjnymi do Dnia Transakcji za świadczenie usług w rozumieniu przepisów ustawy o VAT, a tym samym, za czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, jeden z Zainteresowanych dokonujący na rzecz drugiego Zainteresowanego płatności tytułem Czynności Związanych z Opłatami Eksploatacyjnymi do Dnia Transakcji będzie uprawniony do odliczenia VAT naliczonego wynikającego z faktury dokumentującej wykonanie tej usługi.

Uzasadnienie stanowiska Zainteresowanych

Uzasadnienie stanowiska Zainteresowanych do pytania nr 1

Zgodnie z regulacją art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowana podatkiem od towarów i usług jest m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zgodnie z dyspozycją art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, poprzez świadczenie usług rozumieć należy każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT, w tym również:

A. przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

B. zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

C. świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Natomiast w myśl art. 106b ust. 1 ustawy o VAT, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1) sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem;

2)wewnątrzwspólnotową sprzedaż towarów na odległość, chyba że podatnik korzysta z procedury szczególnej, o której mowa w dziale XII w rozdziale 6a;

3)wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;

4)otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o których mowa w pkt 1 i 2, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy:

a)wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów,

b)czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4,

c)dostaw towarów, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 1b.

W związku z powyższym należy stwierdzić, że pojęcie „świadczenia usług” jest podrzędne w stosunku do definicji „dostawy towarów”, będąc wynikiem obowiązującej zasady powszechnego opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatników w ramach działalności gospodarczej. W związku z tym należy podkreślić, że pojęcie świadczenia usług powinno być rozumiane możliwie szeroko. Zasadniczo wszelkie świadczenia, które nie mogą być zaklasyfikowane jako dostawa towarów, a które polegają na działaniu lub zaniechaniu, powinny być uznawane za świadczenie usług w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Powyższa teza znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach podatkowych, w tym m.in. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 31 października 2019 r., nr 0111-KDIB3-1.4012.518.2019.2.ICz. Paralelnie, wnioskując z treści wskazanego powyżej art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, dostawa towarów i świadczenie usług co do zasady podlegają opodatkowaniu VAT wówczas, gdy są wykonywane odpłatnie (co znajduje potwierdzenie m.in. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 31 stycznia 2020 r., nr 0114-KDIP1-2.4012.661.2019.3.RM).

W doktrynie prawa podatkowego, przyjmuje się, że dana relacja pomiędzy podmiotami może stanowić usługę, m.in. jeżeli:

a)istnieją jasno określone strony świadczenia tj. podmiot świadczący usługę i jej konkretny, indywidualnie określony nabywca;

b)świadczenie wynika ze stosunku prawnego łączącego strony; istniejąca między stronami relacja prawna określa świadczenie wzajemne;

c)istnieje bezpośredni związek między świadczoną usługą i otrzymanym (lub należnym) wynagrodzeniem;

d)istnieje precyzyjnie określone wynagrodzenie należne w zamian za wykonane świadczenie (świadczenie, które ma zostać wykonane), które stanowi korzyść świadczącego usługę i wynagrodzenie to jest wyrażalne w pieniądzu;

e)świadczona jest określona (możliwa do zdefiniowania) usługa - czyli konkretne, zindywidualizowane świadczenie, które nie stanowi dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ustawy o VAT (T. Michalik, VAT. Komentarz. Wyd. 15, Warszawa 2019).

W związku z powyższym należy stwierdzić, że dana czynność będzie podlegać opodatkowaniu tylko wtedy, gdy zostanie wykonana na podstawie umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji będzie bezpośrednim beneficjentem tej czynności. Jednocześnie, związek między otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz płacącego musi być bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można było stwierdzić, że płatność jest w zamian za to świadczenie.

W tym miejscu wskazać należy, iż zgodnie z orzeczeniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 15 marca 2012 r., sygn. akt I SA/Ke 89/12 „świadczenie usług podlega opodatkowaniu tylko wtedy, gdy pomiędzy usługodawcą a usługobiorcą istnieje stosunek prawny, na podstawie którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych. Aby usługa podlegała obowiązkowi podatkowemu z tytułu VAT koniecznym warunkiem jest, by świadczona była odpłatnie, przy czym pomiędzy czynnością podlegającą opodatkowaniu (usługą), a wynagrodzeniem otrzymanym z tytułu jej wyświadczenia musi istnieć bezpośredni, czytelny i dostrzegalny związek”.

Kwestia odpłatności była wielokrotnie przedmiotem rozstrzygnięć Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. I tak, przykładowo w wyroku z dnia 8 marca 1988 r. w sprawie C-102/86 Apple and Pear Development Council przeciwko Commissioners of Customs and Excise, TSUE uznał, że określoną czynność można uznać za wykonaną odpłatnie, jeśli istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi, a ponadto gdy odpłatność za otrzymane świadczenie pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miała być opodatkowana VAT.

Na uwagę zasługuje także orzeczenie TSUE z dnia 3 marca 1994 r. w sprawie C-16/93 R.J. Tolsma przeciwko Inspecteur der Omzetbelasting Leeuwarden, w ramach którego podkreślono, że usługi świadczone są za wynagrodzeniem, wyłącznie jeżeli istnieje stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a jej odbiorcą, na mocy którego występuje świadczenie wzajemne, przy czym wynagrodzenie otrzymane przez świadczącego usługę stanowi wartość przekazywaną w istocie w zamian za usługę wyświadczoną jej odbiorcy.

Analizując orzecznictwo TSUE, należy stwierdzić, że dane świadczenie może być uznane za odpłatne, jeśli istnieje bezpośredni związek między dostawą towarów lub świadczeniem usług a otrzymanym wynagrodzeniem. To wynagrodzenie powinno być mierzalne w pieniądzu, chociaż nie musi być faktycznie w tej formie dokonane. Ponieważ przepisy prawne nie określają formy zapłaty za świadczoną usługę, można wnioskować, że zobowiązanie usługobiorcy może przybrać formę nie tylko sumy pieniężnej, ale także innej usługi (usługi wzajemnej). Z tego wynika, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, powinna wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść dla świadczącego usługę. Aby dana czynność (świadczenie) mogła być uznana za podlegającą opodatkowaniu VAT, musi istnieć bezpośredni związek przyczynowo-skutkowy między świadczoną usługą a świadczeniem wzajemnym. Otrzymana zapłata powinna być wynikiem wykonania świadczenia.

W konsekwencji więc, celem uznania danej relacji za świadczenie usług w myśl przepisów ustawy o VAT, dopełnione muszą zostać następujące warunki:

a)istnienie świadczenia, definiowanego jako konkretne postępowanie świadczącego usługę, które stanowić będzie przedmiot czynności;

b) istnienie stosunku prawnego łączącego strony, rozumianego jako stosunek o charakterze zobowiązaniowym istniejący pomiędzy usługodawcą a jej podmiotem korzystającym z usługi, w konsekwencji którego wykonane zostaje świadczenie, za które przysługuje wynagrodzenie;

c) istnienie beneficjenta świadczenia, czyli podmiotu, który poprzez zakup konkretnego świadczenia dokonuje nabycia określonej korzyści;

d) świadczenie jest odpłatne, co w konsekwencji oznacza dla stron konieczność precyzyjnego określonego wynagrodzenia (które musi być możliwe do ujęcia w pieniądzu), przysługującego w zamian za świadczenie (co oznacza zachowanie ekwiwalentnego charakteru świadczenia w stosunku do wynagrodzenia), które stanowić będzie korzyść dla usługodawcy, z tym zastrzeżeniem, iż wynagrodzenie to powinno występować w bezpośrednim związku z usługą, za które jest wypłacane.

W związku z powyższym należy stwierdzić, że aby dana czynność mogła być uznana za odpłatne świadczenie usług podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, konieczne jest spełnienie wszystkich wyżej wymienionych warunków jednocześnie. Jeśli jednak którykolwiek z tych warunków nie zostanie spełniony, czynność ta nie będzie objęta przepisami ustawy o VAT.

Przesłanka nr I - Zdefiniowanie świadczenia

Jak wspomniano wcześniej, definicja świadczenia usług powinna obejmować możliwie najszerszy zakres czynności. Świadczenie należy rozumieć jako wszelkie działania, zarówno te podjęte (wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechania, czyli powstrzymanie się od działania (nieczynienie lub tolerowanie). Oceniając, czy dane świadczenie jest usługą, należy uwzględnić przepisy ustawy o VAT, które określają, że usługą jest każde świadczenie, które nie jest dostawą zgodnie z art. 7 tej ustawy.

Należy jednak podkreślić, że usługą jest jedynie takie świadczenie, które ma bezpośredniego beneficjenta, uprawnionego do uzyskania korzyści majątkowej.

Przepisy ustawy o VAT określają, że usługą jest każde świadczenie na rzecz danego podmiotu.

Szczególną uwagę warto zwrócić na przepis art. 8 ust. 1 pkt 2 ustawy, który mówi, że świadczeniem usług jest także zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub tolerowania czynności lub sytuacji. W związku z tym, pojęcie świadczenia – będące istotą usługi – powinno być interpretowane zgodnie z jego cywilistycznym znaczeniem.

Nawiązując do powyższego, art. 353 § 2 Kodeksu cywilnego stanowi, iż świadczenie może polegać na działaniu albo na zaniechaniu. W konsekwencji uznać należy, iż na świadczenie może składać się zachowanie polegające na działaniu (dokonanie czynności na rzecz innego podmiotu) lub na zaniechaniu (zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji).

Jak zostało już wyżej zaznaczone, wszelkie świadczenia niebędące dostawą towarów, polegające na działaniu lub na zaniechaniu, stanowić będą świadczenie usług w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług (co znajduje potwierdzenie w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 31 października 2019 r., nr 0111-KDIB3-1.4012.518.2019.2.ICz).

Zdaniem Wnioskodawców, świadczenie, za które jeden z Zainteresowanych dokona płatności, spełnia wyżej wymienione warunki, szczególnie te określone przez doktrynę prawa podatkowego. Będą istniały dwie jasno określone strony transakcji: jeden z Zainteresowanych jako usługodawca oraz drugi jako usługobiorca. Strony planują uzgodnić, że Sprzedawca nabędzie prawo do pożytków z czynszu najmu oraz miesięcznych zaliczek na opłaty eksploatacyjne za okres od dnia zawarcia Transakcji do końca miesiąca, w którym Transakcja zostanie dokonana. Jednocześnie, za udzielenie tego prawa, Sprzedawca zobowiąże się do wypłaty ustalonego wynagrodzenia na rzecz Kupującego.

Biorąc pod uwagę szeroką definicję pojęcia świadczenia usług oraz charakter opisanych rozliczeń związanych z czynszem najmu za miesiąc Transakcji, w ocenie Zainteresowanych powyższe czynności powinny być uznane za świadczenie usług w rozumieniu przepisów ustawy o VAT.

Przesłanka nr II - Występowanie stosunku prawnego pomiędzy stronami

Drugą z przesłanek koniecznych do spełnienia, celem uznania danej czynności (świadczenia) za świadczenie usług w rozumieniu ustawy o VAT, jest jej wykonanie w ramach istniejącego i łączącego strony stosunku zobowiązaniowego.

Dana czynność będzie opodatkowana podatkiem VAT jedynie wówczas, gdy jest konsekwencją stosunku prawnego łączącego usługodawcę z usługobiorcą (najczęściej w postaci umowy). Pod pojęciem świadczenia usług podlegających opodatkowaniu VAT będzie można więc uznać zasadniczo, czynności wykonywane na skutek woli usługodawcy i usługobiorcy. W związku z tym, za świadczenie usług podlegające opodatkowaniu VAT, nie powinien zostać uznany przypadek świadczenia bezumownego. Teza ta znajduje potwierdzenie m.in. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia z 6 września 2013 r., sygn. akt I FSK 1315/12.

W opisywanej sytuacji będą dwie jasno określone strony transakcji: jeden z Zainteresowanych jako usługodawca i drugi jako usługobiorca. Opłaty związane z czynszem za miesiąc transakcji będą wynikać ze stosunku prawnego między stronami, ponieważ przed wykonaniem tych czynności Kupujący i Sprzedający zawrą umowę, określającą warunki świadczenia. Innymi słowy, w ramach umowy, strony uzgodnią wzajemne rozliczenia.

Zgodnie z planowaną umową, Sprzedający zapłaci Kupującemu wynagrodzenie za powstrzymanie się od wystawiania faktur i dochodzenia zapłaty czynszów i opłat za usługi (jeśli występują) wynikających z umów najmu od dnia zamknięcia Transakcji (włącznie) do końca miesiąca, w którym Transakcja zostanie dokonana. Wynagrodzenie to będzie równe czynszom płatnym na podstawie umów najmu i opłat za usługi za ten okres, powiększone o VAT, zgodnie z fakturą VAT wystawioną przez Kupującego. Kwota wynagrodzenia, odpowiadająca łącznej kwocie czynszów i opłat za usługi należnych i pobranych przez Sprzedającego za ten okres, zostanie przekazana Kupującemu w dniu zamknięcia i według uznania Kupującego potrącona z kwoty wynagrodzenia za sprzedaż Nieruchomości.

Sprzedający zobowiązuje się przekazać Kupującemu kwotę wynagrodzenia odpowiadającą czynszom i opłatom za usługi należnym za okres od dnia zamknięcia Transakcji włącznie do końca miesiąca zamknięcia, jeśli nie zostały one potrącone. Kupujący wystawi i dostarczy Sprzedającemu faktury VAT za tę usługę w dniu zamknięcia. Środki te zostaną przekazane na rachunek bankowy Kupującego wskazany w umowie sprzedaży w ciągu 10 dni roboczych od otrzymania faktury VAT przez Sprzedającego, chyba że na fakturze VAT wskazano inny rachunek bankowy.

W związku z powyższym, zdaniem Zainteresowanych, warunek istnienia stosunku zobowiązaniowego między stronami powinien zostać uznany za spełniony.

Przesłanka nr III - Zdefiniowanie beneficjenta świadczenia

Jak wskazano wyżej, czynność stanowi przedmiot opodatkowania podatkiem VAT jedynie wówczas, gdy wykonywana jest na rzecz drugiej strony danego stosunku zobowiązaniowego – beneficjenta świadczenia, uzyskującego z tytułu wykonywania takiej czynności określoną/konkretną korzyść.

Analizując aktualne stanowiska prezentowane przez organy podatkowe, celem uznania danej czynności jako opodatkowanej podatkiem VAT, niezbędne jest jej wykonanie na rzecz jej bezpośredniego beneficjenta, odnoszącego korzyść o charakterze majątkowym, co znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach podatkowych, w tym m.in. w interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 1 sierpnia 2019 r., nr 0114-KDIP4.4012.307.2019.2.MP, w której organ stwierdził: „że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym. W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności”.

Zdaniem Zainteresowanych, opłaty związane z czynszem najmu za miesiąc transakcji, które powinny zostać uznane za świadczenie wykonywane na podstawie umowy sprzedaży przedmiotu transakcji, będą prowadzić do powstania bezpośredniej i wyraźnie zindywidualizowanej korzyści dla beneficjenta płatności.

Mając to na uwadze, Zainteresowani uważają, że w tej sytuacji istnieje bezpośrednia i wyraźnie zindywidualizowana korzyść dla nabywcy usługi, a usługodawca zyskuje wynagrodzenie za udzielenie tego prawa na mocy postanowień umowy sprzedaży. Odpłatność za otrzymane świadczenie jest bezpośrednio związana z czynnością podlegającą opodatkowaniu, ponieważ wynagrodzenie wypłacane przez usługobiorcę będzie określone w konkretnej wysokości i wypłacone w ustalonym terminie. Usługobiorca nie otrzymałby tych świadczeń od usługodawcy, gdyby nie zapłacił ustalonego wynagrodzenia.

W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawców, wynagrodzenie wypłacone przez usługobiorcę usługodawcy będzie stanowić zapłatę za usługę, polegającą na udzieleniu prawa do pożytków z tytułu czynszu najmu oraz miesięcznych zaliczek na opłaty eksploatacyjne (opłat serwisowych). Warunek istnienia beneficjenta świadczenia powinien być uznany za spełniony.

Przesłanka nr IV - Wystąpienie wynagrodzenia/odpłatności

Aby doszło do świadczenia usług, musi dojść do wykonania transakcji. Sama zapłata bez wykonania świadczenia nie może być uznana za świadczenie usług (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 10 sierpnia 2017 r., III SA/Wa 2814/16).

Zgodnie z analizą przedstawioną wyżej, kwestia odpłatności świadczenia była wielokrotnie przedmiotem rozstrzygnięć TSUE. I tak, przykładowo w wyroku z dnia 3 marca 1994 r. w sprawie C- 16/93 R. J. Tolsma przeciwko Inspecteur der Omzetbelasting Leeuwarden, TSUE uznał, że usługi świadczone są za wynagrodzeniem wyłącznie jeżeli istnieje stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a jej odbiorcą, na mocy którego występuje świadczenie wzajemne, przy czym wynagrodzenie otrzymane przez świadczącego usługę stanowi wartość przekazywaną w istocie w zamian za usługę wyświadczoną jej odbiorcy.

Z dorobku orzecznictwa TSUE przyjmuje się, że odpłatność ma miejsce wtedy, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług a otrzymanym wynagrodzeniem, przy czym wynagrodzenie jakkolwiek musi być wyrażone w pieniądzu, to jednak nie musi być w tej formie dokonane. Skoro przepisy nie określają formy zapłaty za świadczoną usługę należy uznać, że zobowiązanie usługobiorcy może mieć postać świadczenia nie tylko określonej sumy pieniędzy, ale także świadczenie innej usługi (usługi wzajemnej).

Jak już wskazywano, kwota należna usługodawcy (tj. Kupującemu) oparta zostanie o wartość czynszu najmu/miesięcznych zaliczek na opłaty eksploatacyjne (opłat serwisowych) za okres od dnia zawarcia Transakcji (włącznie) do ostatniego dnia kalendarzowego miesiąca w którym zostanie dokonana Transakcja. Tym samym, zważywszy na warunki ustalone przez Strony, wydatki poniesione i należne za okres do dnia poprzedzającego dzień zawarcia Transakcji pokryte będą jedynie przez Sprzedającego, natomiast powstałe i zapłacone przed dniem zawarcia Transakcji, ale dotyczące miesiąca w którym dojdzie do zawarcia Transakcji zostaną podzielone między Wnioskodawców, tak aby Sprzedający poniósł koszty za okres od pierwszego dnia miesiąca do dnia poprzedzającego dzień zawarcia Transakcji, Kupujący natomiast za okres od dnia zawarcia Transakcji (z tym dniem włącznie). Z uwagi na powyższe, w ocenie Stron, wynagrodzenie należne z tytułu opisanej usługi zostanie precyzyjnie określone, tj. świadczenie, które otrzyma usługobiorca (tj. Sprzedający lub Kupujący) w zamian za wynagrodzenie będzie polegało na czynności związanej z rozliczeniem czynszu najmu/pobranych zaliczek na opłaty eksploatacyjne (opłat serwisowych) w celu ustalenia w jakiej części będą one należne Kupującemu.

W konsekwencji powyższego, w ocenie Zainteresowanych - warunek istnienia wynagrodzenia/odpłatności powinien zostać uznany za spełniony.

Mając powyższe na uwadze, w ocenie Zainteresowanych, istnieją przesłanki umożliwiające uznanie, że rozliczenia związane z Czynnościami Związanymi z Czynszem Najmu za Miesiąc Transakcji stanowią świadczenie usług na gruncie ustawy o VAT, a tym samym powinny podlegać opodatkowaniu VAT. Stanowisko to potwierdzone zostało w interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 4 marca 2021 r., nr 0111-KDIB3-1.4012.897.2020.2.KO, w której organ wskazuje, iż „Mając na uwadze przedstawiony stan prawny i opis sprawy należy stwierdzić, że Czynności Związane z Czynszem Najmu za Miesiąc Transakcji oraz Czynności Związane z Opłatami Eksploatacyjnymi do Dnia Transakcji będą stanowić odpłatne świadczenia usług, które będą podlegać opodatkowaniu właściwą stawką podatku VAT”.

Podsumowując, w ocenie Zainteresowanych, opisane powyżej świadczenie, nie będzie stanowić dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ustawy o VAT, lecz będzie stanowić świadczenie usług w rozumieniu przepisów ustawy o VAT, będzie podlegać opodatkowaniu VAT i nie będzie stanowić czynności zwolnionej z VAT. Zdaniem Zainteresowanych, usługa powinna zostać udokumentowana fakturą VAT.

Uzasadnienie stanowiska Zainteresowanych do pytania nr 2

Zgodnie z dyspozycją art. 86 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Na podstawie art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Ponadto zgodnie z art. 86 ust. 10 ustawy o VAT prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy. Natomiast zgodnie z art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy o VAT prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadku świadczenia usług powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę.

Z powyższych przepisów należy wywnioskować, iż prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje jedynie wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz, gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, wykorzystywane zostają do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Zaprezentowana powyżej zasada wyklucza więc uprawnienie do dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych z podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Prawo do odliczenia podatku naliczonego, jako integralna część systemu VAT, w zasadzie nie może być ograniczane, ani pod względem czasu, ani też pod względem zakresu przedmiotowego. Nie stanowi ono bowiem ekstraordynaryjnego przywileju podatnika, lecz jego fundamentalne prawo. W związku z powyższym, możliwość realizacji owego prawa musi zostać zapewniona niezwłocznie i względem wszystkich kwot podatku, które zostały pobrane (naliczone) od transakcji związanych z zakupami.

Ustawa o VAT wprowadza zasadę tzw. niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego. Norma ta realizowana jest w ten sposób, iż podatnik, celem skorzystania z prawa do odliczenia podatku nie musi czekać aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej.

Kluczową kwestią pozostaje tu bowiem intencja nabycia - jeśli dany towar lub usługa został zakupiony celem wykorzystania do wykonywania czynności opodatkowanych wówczas, po spełnieniu wymienionych w art. 86 ustawy wymogów formalnych, odliczenie jest prawnie dozwolone, oczywiście jeżeli nie wyłączają go inne przepisy ustawy lub aktów wykonawczych.

W świetle powyższego za wystarczające należy uznać, iż z okoliczności towarzyszących nabyciu towaru lub usługi, uwzględniając rodzaj prowadzonej oraz planowanej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakup ten dokonany został w celu jego wykorzystania w ramach działalności opodatkowanej. Ta warunkowość realizacji określonego w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony powoduje, że nieziszczenie się warunku pozytywnego, jakim jest wykorzystanie towaru lub usługi do realizacji czynności opodatkowanej podatnika, np. gdy okaże się, że zmieniono przeznaczenie towaru lub usługi i został on ostatecznie wykorzystany do czynności zwolnionych od VAT lub niepodlegających VAT - spowoduje konieczność weryfikacji uprzedniego odliczenia podatku naliczonego.

Zważywszy na fakt, iż zgodnie z przedstawioną wyżej zasadą prawo do odliczenia powinno być realizowane natychmiast po wygenerowaniu podatku naliczonego, kluczową kwestią dla oceny istnienia prawa do odliczenia jest zamiarowany (deklarowany) związek podatku naliczonego z czynnościami opodatkowanymi.

Jednocześnie na podkreślenie zasługuje fakt, iż ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 tej ustawy. Ten ostatni przepis określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zdaniem Wnioskodawców, w przypadku uznania rozliczeń związanych z czynszem najmu za czynności objęte rygorem ustawy o VAT, należy stwierdzić, że płatność za te usługi będzie poniesiona przez Sprzedającego lub Kupującego w związku z czynnościami opodatkowanymi VAT dokonywanymi odpowiednio przez Sprzedającego lub Kupującego. Z perspektywy Wnioskodawców, usługa będzie świadczona w związku z opisywaną Transakcją, którą Wnioskodawcy planują opodatkować VAT.

Dodatkowo, z perspektywy Kupującego, usługa ta zostanie nabyta w związku z usługami najmu powierzchni biurowej i usługowej, które po dokonaniu Transakcji będą świadczone przy użyciu Nieruchomości nabytej w tym zakresie przez Kupującego. Jak bowiem wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, po nabyciu Nieruchomości, Kupujący będzie prowadził działalność w zakresie wynajmu powierzchni biurowych z wykorzystaniem Nieruchomości. Taki typ działalności podlega zasadniczo opodatkowaniu VAT według stawki podstawowej (23%). W konsekwencji należy stwierdzić, że Nieruchomość będzie wykorzystywana przez Kupującego będącego czynnym podatnikiem VAT wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych VAT.

Jednocześnie, zdaniem Zainteresowanych, nie będzie zachodziła żadna okoliczność wyłączająca prawo do odliczenia VAT na podstawie art. 88 ustawy o VAT.

W tym miejscu wskazać należy, iż analogiczne wnioski wykazane zostały w interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 4 marca 2021 r., nr 0111-KDIB3-1.4012.897.2020.2.KO, w której wskazano, iż „Usługobiorcy (Zbywcy) będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktury dokumentującej świadczenie usług zwanych Czynności Związane z Czynszem Najmu za Miesiąc Transakcji, ponieważ płatność za ww. usługi będzie poniesiona w związku z czynnościami opodatkowanymi VAT, tj. usługa będzie świadczona w związku z planowaną Transakcją sprzedaży Nieruchomości, która jak wskazał Wnioskodawca będzie podlegała opodatkowaniu VAT”.

W konsekwencji, zdaniem Zainteresowanych, w przypadku uznania, że dokonanie płatności przez Sprzedającego na rzecz Kupującego z tytułu Czynności Związanych z Czynszem Najmu za Miesiąc Transakcji będzie stanowić wynagrodzenie za usługę w rozumieniu przepisów ustawy o VAT, Sprzedający dokonujący na rzecz Kupującego płatności tytułem Czynności Związanych z Czynszem Najmu za Miesiąc Transakcji będzie uprawniony do odliczenia VAT naliczonego wynikającego z faktury dokumentującej wykonanie tej usługi.

Uzasadnienie stanowiska Zainteresowanych do pytania nr 3

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Natomiast w myśl art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1)przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2)zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3)świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Dodatkowo należy wskazać, że nie każde działanie, powstrzymanie się od działania, czy tolerowanie czynności lub sytuacji może zostać uznane za usługę, w rozumieniu przepisów ustawy o VAT. Aby tak się stało muszą zostać spełnione łącznie następujące warunki:

(i)w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,

(ii)świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Powyższe stanowisko zostało potwierdzone przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej m.in. w interpretacji z dnia 27 czerwca 2022 r., nr 0114-KDIP4-1.4012.805.2021.2.DP oraz interpretacji z dnia 22 listopada 2021 r., nr 0114-KDIP4-3.4012.757.2021.3.MAT, w której organ wskazał, że: „Należy podkreślić, że oba ww. warunki winny być spełnione łącznie, aby świadczenie podlegało, jako usługa, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.”

Aby dana usługa podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym, pomiędzy świadczoną usługą a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia, natomiast wynagrodzenie musi być należne za wykonanie tego świadczenia.

Kwestia „odpłatności” była również niejednokrotnie przedmiotem rozważań Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE). W wyroku o sygn. akt C-102/86 w sprawie Apple and Pear Development Council, TSUE wskazał, że: „czynność można uznać za dokonaną odpłatnie, gdy istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi, a ponadto odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę) pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem”. Natomiast w wyroku o sygn. akt C-16/93 Tolsma, TSUE wskazał, że czynność: „podlega opodatkowaniu wyłącznie wtedy, gdy istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne, przy czym wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy”.

Dodatkowo do powyżej kwestii odniósł się również Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w wyroku z 15 marca 2012 r., sygn. akt I SA/Ke 89/12, w którym stwierdził, że „Świadczenie usług podlega opodatkowaniu tylko wtedy, gdy pomiędzy usługodawcą a usługobiorcą istnieje stosunek prawny, na podstawie którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych. Aby usługa podlegała obowiązkowi podatkowemu z tytułu VAT koniecznym warunkiem jest, by świadczona była odpłatnie, przy czym pomiędzy czynnością podlegającą opodatkowaniu (usługą), a wynagrodzeniem otrzymanym z tytułu jej wyświadczenia musi istnieć bezpośredni, czytelny i dostrzegalny związek. W wyroku z 29 października 2009 r. w sprawie C-246/08 TSUE przypomniał, że jeżeli działalność usługodawcy polega wyłącznie na świadczeniu usług bez bezpośredniego świadczenia wzajemnego, brak jest podstawy opodatkowania i usługi te nie podlegają tym samym podatkowi VAT (teza 43). Świadczenie usług tylko wtedy dokonywane jest „odpłatnie” w rozumieniu art. 2 pkt 1 szóstej dyrektywy, jeżeli pomiędzy usługodawcą i usługobiorcą istnieje stosunek prawny, w ramach którego dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych, a wynagrodzenie otrzymywane przez usługodawcę stanowi rzeczywisty ekwiwalent usługi świadczonej na rzecz usługobiorcy (teza 44). Kwestia odpłatności i bezpośredniego związku pomiędzy świadczoną usługą, a otrzymanym wynagrodzeniem była wielokrotnie podnoszona w orzecznictwie Trybunału (wyrok z 8 marca 1988 r. w sprawie C-102/86, wyrok z dnia 26 czerwca 2003 r. w sprawie C-305/01, wyrok z 3 marca 1994 r. w sprawie C-16/93)”.

Mając na uwadze powyżej przytoczone przepisy ustawy o VAT oraz przedstawione zdarzenie przyszłe należy wskazać, że płatności tytułem Czynności Związanych z Opłatami Eksploatacyjnymi do Dnia Transakcji nie będą stanowiły wynagrodzenia za jakąkolwiek świadczoną usługę na rzecz Sprzedającego lub Kupującego, a jedynie będą one stanowiły element rozliczeń potransakcyjnych. Zgodnie z przedstawionym opisem zdarzenia przyszłego należy uznać, że nie jest możliwe wskazanie podmiotu, na rzecz którego takie świadczenie usług będzie wykonane, a także nie jest możliwe wskazanie podmiotu dokonującego takiego świadczenia na rzecz drugiej strony. Zatem, Wnioskodawcy nie będą wykonywali na swoją rzecz żadnych świadczeń, za które należne byłoby wynagrodzenie.

Tym samym nie zostanie spełniona przesłanka istnienia związku pomiędzy wypłatą należności, a otrzymaniem świadczenia wzajemnego, co jest warunkiem koniecznym do uznania, że wypłata tej kwoty jest wynagrodzeniem za świadczoną usługę i podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Należy wskazać, że płatności dokonywane pomiędzy Kupującym a Sprzedającym z tytułu rozliczenia powstałych nadpłat lub niedopłat Kosztów Utrzymania będą miały na celu wyrównanie wzajemnych rozliczeń pomiędzy Wnioskodawcami a najemcami, wynikających z wejścia Kupującego w istniejący stosunek najmu powierzchni znajdujących się w Nieruchomości. Rozliczenie Kosztów Utrzymania i mających je pokryć opłat serwisowych od najemców nie pociąga za sobą żadnego świadczenia ani ze strony Sprzedającego na rzecz Kupującego, ani ze strony Kupującego na rzecz Sprzedającego. Ani Sprzedający na rzecz Kupującego, ani Kupujący na rzecz Sprzedającego nie wykonają żadnego świadczenia, za które należne byłoby wynagrodzenie stanowiące zapłatę za wykonaną usługę podlegającą opodatkowaniu VAT.

Natomiast zgodnie z art. 20 ust. 2 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (tekst jedn. Dz. U. z 2023 r. poz. 120 ze zm., dalej: „UOR”) wynika, że każda operacja gospodarcza przeprowadzana między jednostką a jej kontrahentem powinna być udokumentowana dowodem źródłowym stwierdzającym jej dokonanie.

Natomiast w myśl art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Należy wskazać, że notę księgową należy wystawić w sytuacji, gdy nie mają zastosowania przepisy ustawy o VAT. Dlatego w sytuacji, gdy dana czynność nie stanowi dostawy towarów ani świadczenia usług, wówczas istnieje brak jakiejkolwiek podstawy do wystawienia faktury VAT zgodnie z art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT – w takim przypadku czynności takie powinny zostać udokumentowane notą księgową.

W konsekwencji, zdaniem Zainteresowanych, Czynności Związane z Opłatami Eksploatacyjnymi do Dnia Transakcji nie będą stanowić świadczenie usług w rozumieniu przepisów ustawy o VAT, i tym samym nie będą podlegać opodatkowaniu VAT. Czynności Związane z Opłatami Eksploatacyjnymi do Dnia Transakcji powinny zostać zatem udokumentowane notą księgową.

Uzasadnienie stanowiska Zainteresowanych do pytania nr 4

Zgodnie z art. 86 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Natomiast w myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Jednocześnie zgodnie z art. 86 ust. 10 ustawy o VAT prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy oraz nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę - w myśl art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy o VAT.

Mając na uwadze powyżej przywołane regulacje należy wskazać, że w przypadku uznania, że Czynności Związane z Opłatami Eksploatacyjnymi do Dnia Transakcji stanowią świadczenie usług w rozumieniu ustawy o VAT, wówczas usługobiorcy (w zależności od sytuacji, odpowiednio Sprzedawcy lub Kupującemu) będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, gdyż spełniony będzie warunek niezbędny do dokonania takiego obniżenia, określony w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

Należy uznać, że w takiej sytuacji płatność za opisane powyżej usługi będzie poniesiona w związku z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT (tj. świadczenie usług najmu powierzchni biurowej oraz transakcja zbycia Nieruchomości). Oznacza to, że świadczona usługa będzie wykonywana w związku z planowaną Transakcją, która w ocenie Wnioskodawców będzie podlegała opodatkowaniu VAT (kwestia opodatkowania VAT sprzedaży Nieruchomości jest przedmiotem odrębnego wniosku stron o interpretację indywidualną prawa podatkowego).

Dodatkowo podkreślenia wymaga, że zapłata wyżej opisanego wynagrodzenia na rzecz Kupującego, za dokonywanie czynności związanych ze zwrotem nadpłaty opłat serwisowych na rzecz najemców do dnia Transakcji (które może nastąpić w okresach bieżących lub na koniec roku), ma bezpośredni związek ze świadczonymi przez Sprzedającego do dnia Transakcji usługami na rzecz najemców przy użyciu przedmiotu Transakcji, tj. usług najmu. Z kolei, z perspektywy Kupującego, dokonanie płatności na rzecz Sprzedającego w związku z odzyskaniem przez Kupującego niedopłaconych przez najemców kwot z tytułu opłat serwisowych do dnia Transakcji (przy czym na podkreślenie zasługuje fakt, iż rozliczenie owych kwot może nastąpić w okresach bieżących lub na koniec roku) – będzie związane z usługami, które po dokonaniu Transakcji Kupujący będzie świadczył przy użyciu przedmiotu Transakcji, tj. usług najmu.

Jednocześnie, zdaniem Zainteresowanych, w przedmiotowej sytuacji nie będzie zachodziła żadna okoliczność wyłączająca prawo do odliczenia VAT na podstawie art. 88 ustawy o VAT.

Podsumowując, w przypadku gdy organ interpretacyjny, do którego składany jest niniejszy wniosek o wydanie interpretacji prawa podatkowego, uzna, że Czynności Związane z Opłatami Eksploatacyjnymi do Dnia Transakcji będą stanowić świadczenie usług w rozumieniu przepisów ustawy o VAT i tym samym, będą podlegać opodatkowaniu VAT, tj. nie będą stanowić czynności zwolnionych z VAT oraz powinny być udokumentowane fakturą VAT – to jeden z Zainteresowanych dokonujący na rzecz drugiego Zainteresowanego płatności tytułem Czynności Związanych z Opłatami Eksploatacyjnymi do Dnia Transakcji, będzie uprawniony do odliczenia VAT naliczonego wynikającego z faktury dokumentującej wykonanie tej usługi. Stanowisko takie zostało również potwierdzone przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej m.in. w interpretacji z dnia 4 marca 2021 r., nr 0111-KDIB3-1.4012.897.2020.2.KO.

W konsekwencji, zdaniem Zainteresowanych, w przypadku twierdzącej odpowiedzi na pytanie nr 3, uznającej Czynności Związane z Opłatami Eksploatacyjnymi do Dnia Transakcji jako świadczenie usług w rozumieniu przepisów ustawy o VAT, a tym samym, jako czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, jeden z Zainteresowanych dokonujący na rzecz drugiego Zainteresowanego płatności tytułem Czynności Związane z Opłatami Eksploatacyjnymi do Dnia Transakcji będzie uprawniony do odliczenia VAT naliczonego wynikającego z faktury dokumentującej wykonanie tej usługi.

Wnioskodawcy wnoszą o potwierdzenie prawidłowości stanowiska przedstawionego w opisanej powyżej sprawie.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest w części prawidłowe i w części nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przepis art. 2 pkt 6 ustawy stanowi, że:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o towarach – rozumie się przez to rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1)przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2)zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3)świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Pod pojęciem usługi (świadczenia), w myśl art. 8 ust. 1 ustawy, należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś), jak i zaniechanie (nieczynienie, bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Jednak nie każde działanie, powstrzymanie się od działania, czy tolerowanie czynności lub sytuacji może zostać uznane za usługę, w rozumieniu przepisów ustawy. Aby tak się stało muszą zostać spełnione łącznie następujące warunki:

w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,
świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Aby dana usługa podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym pomiędzy świadczoną usługą a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia. Wynagrodzenie musi być należne za wykonanie tego świadczenia.

Wzajemność świadczeń jako warunek konieczny do uznania usługi za podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT znajduje poparcie w orzecznictwie krajowych sądów administracyjnych, jak i Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE).

Szczególnie trafnie ujął tę kwestię Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w wyroku z 15 marca 2012 r., sygn. akt I SA/Ke 89/12, w którym stwierdził, że „Świadczenie usług podlega opodatkowaniu tylko wtedy, gdy pomiędzy usługodawcą a usługobiorcą istnieje stosunek prawny, na podstawie którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych. Aby usługa podlegała obowiązkowi podatkowemu z tytułu VAT koniecznym warunkiem jest, by świadczona była odpłatnie, przy czym pomiędzy czynnością podlegającą opodatkowaniu (usługą), a wynagrodzeniem otrzymanym z tytułu jej wyświadczenia musi istnieć bezpośredni, czytelny i dostrzegalny związek”.

W wyroku z 29 października 2009 r. w sprawie C-246/08 TSUE przypomniał, że jeżeli działalność usługodawcy polega wyłącznie na świadczeniu usług bez bezpośredniego świadczenia wzajemnego, brak jest podstawy opodatkowania i usługi te nie podlegają tym samym podatkowi VAT (teza 43). Świadczenie usług tylko wtedy dokonywane jest „odpłatnie” w rozumieniu art. 2 pkt 1 szóstej dyrektywy, jeżeli pomiędzy usługodawcą i usługobiorcą istnieje stosunek prawny, w ramach którego dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych, a wynagrodzenie otrzymywane przez usługodawcę stanowi rzeczywisty ekwiwalent usługi świadczonej na rzecz usługobiorcy (teza 44).

Kwestia odpłatności i bezpośredniego związku pomiędzy świadczoną usługą a otrzymanym wynagrodzeniem była wielokrotnie podnoszona w orzecznictwie Trybunału (wyrok z 8 marca 1988 r. w sprawie C-102/86, wyrok z 26 czerwca 2003 r. w sprawie C-305/01, wyrok z 3 marca 1994 r. w sprawie C-16/93).

W opisie sprawy wskazali Państwo, że w ramach Transakcji sprzedaży Nieruchomości lub też niedługo po jej zrealizowaniu Sprzedający i Kupujący przeprowadzą między sobą końcowe rozliczenia czynszów oraz opłat serwisowych, a także kosztów i opłat związanych z utrzymaniem i obsługą Nieruchomości, które dotyczyć będą m.in. kosztów operacyjnych oraz ewentualnych należności wynikających z zawartych umów najmu, takich jak rozliczenia opłat za czynsz najmu oraz opłat eksploatacyjnych.

W odniesieniu do bieżących rozliczeń z najemcami Sprzedający będzie miał prawo do wystawienia na najemców faktur (dotyczących najmu oraz opłat serwisowych) i do pobierania wynikających z nich należności za cały miesiąc, w którym dojdzie do Transakcji tj. także za część danego miesiąca przypadającą po dniu Transakcji, a Kupujący powstrzyma się od fakturowania w tym zakresie. Kupujący będzie jednak uprawniony do otrzymania od Sprzedającego wynagrodzenia za powstrzymanie się od wystawiania faktur i żądania zapłaty czynszu i opłat serwisowych (jeśli będą należne), w kwocie równej wartości czynszów najmu i opłat serwisowych, do uiszczania których zobowiązani są najemcy za okres rozpoczynający się w dniu Transakcji (włącznie) i kończący się w ostatnim dniu kalendarzowym miesiąca, w którym dojdzie do Transakcji. Strony przewidują, że kwota należna Kupującemu w związku z powyższym rozliczeniem będzie podlegać potrąceniu z kwotą należną Sprzedawcy w związku ze zbyciem Nieruchomości, a jeżeli nie zostanie rozliczona w ten sposób, to Sprzedający dokona płatności na podstawie faktury (lub innego dokumentu) wystawionego przez Kupującego. Nazywają to Państwo Czynnościami Związanymi z Czynszem Najmu za Miesiąc Transakcji.

Strony planują także uregulowanie sposobu rozliczenia kosztów i opłat dotyczących utrzymania i obsługi Nieruchomości, które zostały poniesione przez Sprzedającego przed dniem dokonania Transakcji, które określają jako Czynności Związane z Opłatami Eksploatacyjnymi do Dnia Transakcji.

Strony ustaliły, że wszystkie Koszty Utrzymania począwszy od dnia Transakcji ponosić będzie Kupujący.

Państwa wątpliwości dotyczą kwestii, czy Czynności Związane z Czynszem Najmu za Miesiąc Transakcji oraz Czynności Związane z Opłatami Eksploatacyjnymi do Dnia Transakcji będą stanowiły świadczenie usług w rozumieniu przepisów Ustawy o VAT i tym samym będą podlegać opodatkowaniu VAT.

W niniejszej sprawie znajdują zastosowanie przepisy ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1061 ze zm.).

Najem zdefiniowany jest w art. 659 § 1 Kodeksu cywilnego:

Przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz.

Zgodnie z art. 678 § 1 Kodeksu cywilnego:

W razie zbycia rzeczy najętej w czasie trwania najmu nabywca wstępuje w stosunek najmu na miejsce zbywcy (…).

Oznacza to, że w razie zbycia rzeczy najętej w czasie trwania najmu następuje z mocy prawa zmiana osoby wynajmującego, nie są wymagane żadne dodatkowe oświadczenia. Nabywca uzyskuje więc prawo wynajmowania rzeczy, a zbywca traci takie prawo. Najem trwa nadal, a do nabywcy odnoszą się od chwili nabycia wynikające z tego stosunku uprawnienia i obowiązki wynajmującego, w szczególności od momentu zbycia rzeczy to nabywcy jako nowemu wynajmującemu przysługuje czynsz z tytułu najmu. Natomiast czynsz zaległy w chwili zbycia rzeczy (za okres poprzedzający zbycie przedmiotu najmu) należy się zbywcy.

Zatem z powyższego wynika, że w przypadku sprzedaży nieruchomości będącej przedmiotem najmu nabywca nieruchomości (tu: Kupujący) wstępuje w miejsce sprzedawcy (tu: Sprzedający), a stosunek najmu obowiązuje na dotychczasowych warunkach. Jednocześnie nabywcy rzeczy najętej przysługuje czynsz za czas od chwili wstąpienia w stosunek najmu.

Jak Państwo wskazali w okresie rozpoczynającym się w dniu Transakcji (włącznie) i kończącym się w ostatnim dniu kalendarzowym miesiąca, w którym dojdzie do Transakcji, Sprzedający będzie miał prawo do wystawiania faktur najemcom (dotyczących najmu oraz opłat serwisowych) i do pobierania od nich należności, także za część danego miesiąca przypadającą po dniu Transakcji. Kupujący natomiast powstrzyma się od fakturowania w tym zakresie, jednakże będzie uprawniony do otrzymania od Sprzedającego wynagrodzenia za powstrzymanie się od wystawiania faktur i żądania zapłaty czynszu i opłat serwisowych (jeśli będą należne), w kwocie równej wartości czynszów najmu i opłat serwisowych, do uiszczania których zobowiązani są najemcy – wynagrodzenie za powstrzymanie się od fakturowania, które w intencji Zainteresowanych będzie udokumentowane fakturą VAT.

Zatem w części miesiąca przypadającej po dniu Transakcji, czynsz za najem oraz opłaty serwisowe należne Kupującemu będzie pobierał od najemców Sprzedający. Kupujący natomiast otrzyma od Sprzedającego wynagrodzenie za powstrzymanie się od wystawiania faktur i żądania zapłaty czynszu i opłat serwisowych, w kwocie równej wartości czynszów najmu i opłat serwisowych, do uiszczania których zobowiązani są najemcy. Zatem nie można w tej sytuacji uznać, że otrzymane od Sprzedającego kwoty o wartości czynszów najmu i opłat serwisowych, do uiszczania których zobowiązani są najemcy na rzecz Kupującego stanowią dla Kupującego wynagrodzenie (jak Państwo sugerują) za powstrzymanie się od wystawiania faktur i żądania zapłaty czynszu i opłat serwisowych. Otrzymana przez Kupującego ww. wartość czynszu najmu i opłaty serwisowej nie stanowi wynagrodzenia z tytułu świadczenia jakiejkolwiek usługi przez Kupującego na rzecz Sprzedającego. Sprzedający nie osiąga żadnych korzyści (nie otrzymuje żadnego ekwiwalentnego świadczenia) z tytułu udzielenia mu uprawnienia do poboru od najemców czynszów i opłat serwisowych, gdyż wartość tego czynszu i opłat serwisowych należna jest Kupującemu. Uznać należy, że w tej sytuacji dojdzie do przekazania Kupującemu należnych mu opłat od najemców w związku z wstąpieniem w istniejący stosunek najmu w miejsce Sprzedającego.

Dokonywane pomiędzy stronami rozliczenia w tym zakresie stanowią konsekwencję wstąpienia Kupującego w stosunek najmu z mocy prawa na podstawie art. 678 kodeksu cywilnego lub na podstawie zawartej umowy sprzedaży. Nie są one natomiast wynagrodzeniem dla Kupującego za konkretne, zindywidualizowane świadczenie, lecz w istocie przekazaniem Kupującemu kwoty odpowiadającej kwocie czynszu najmu i opłat serwisowych za okres od daty zawarcia Transakcji do daty zakończenia miesiąca, w którym Transakcja ta miała miejsce. Tym samym ww. rozliczenia między stronami nie powodują obowiązku odprowadzenia podatku VAT z tego tytułu przez Kupującego i nie dają Sprzedającemu prawa do odliczenia podatku naliczonego w tym zakresie.

Oczywistym jest natomiast, że kwoty te podlegają opodatkowaniu odpowiednio u danej strony jako zapłata za usługi najmu świadczone przez każdą ze stron w odpowiednim czasie, tj. do dnia i od dnia zawarcia transakcji.

Podobnie, w odniesieniu do rozliczenia Opłat Eksploatacyjnych należy stwierdzić, że pomiędzy stronami również nie wystąpi stosunek zobowiązaniowy.

Płatność dokonywana pomiędzy Sprzedającym a Kupującym z tytułu rozliczenia powstałych nadpłat/niedopłat ma na celu wyrównanie wzajemnych rozliczeń pomiędzy Kupującym, Sprzedającym a najemcami, wynikających z wejścia Kupującego w istniejący stosunek najmu powierzchni znajdujących się w sprzedawanej nieruchomości. Ani Sprzedający na rzecz Kupującego, ani Kupujący na rzecz Sprzedającego nie wykonają żadnego świadczenia, za które należne byłoby wynagrodzenie stanowiące zapłatę za wykonaną usługę podlegającą opodatkowaniu VAT.

Tym samym w analizowanej sprawie nie zostanie spełniona przesłanka istnienia związku pomiędzy wypłatą należności a otrzymaniem świadczenia wzajemnego, co jest warunkiem koniecznym do uznania, że wypłata tej kwoty jest wynagrodzeniem za świadczoną usługę i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W konsekwencji Czynności Związane z Czynszem Najmu za Miesiąc Transakcji oraz Czynności Związane z Opłatami Eksploatacyjnymi do Dnia Transakcji nie będą stanowiły świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy i w związku z tym nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT.

Jednocześnie Państwa zdaniem Czynności Związanych z Czynszem Najmu za Miesiąc Transakcji powinny być dokumentowane fakturami, zaś Czynności Związanych z Opłatami Eksploatacyjnymi do Dnia Transakcji notami księgowymi.

Co do zasady podatnik podatku od towarów i usług dokumentuje wykonywane w ramach prowadzonej działalności czynności (dostawa towarów/świadczenie usług) fakturami.

Wynika to wprost z art. 106b ust. 1 ustawy:

Podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1)sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem;

2)wewnątrzwspólnotową sprzedaż towarów na odległość, chyba że podatnik korzysta z procedury szczególnej, o której mowa w dziale XII w rozdziale 6a;

3)wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;

4)otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o których mowa w pkt 1 i 2, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy:

a)wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów,

b)czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4,

c)dostaw towarów, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 1b.

W myśl art. 2 pkt 22 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o sprzedaży – rozumie się przez to odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Z przeprowadzonej wyżej analizy wynika, że Czynności Związanych z Czynszem Najmu za Miesiąc Transakcji oraz Czynności Związanych z Opłatami Eksploatacyjnymi do Dnia Transakcji nie będą podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT. Oznacza to, że w tej sytuacji nie dojdzie do sprzedaży w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy.

Wobec tego nie będą Państwo zobowiązani do dokumentowania fakturami Czynności Związanych z Czynszem Najmu za Miesiąc Transakcji oraz Czynności Związanych z Opłatami Eksploatacyjnymi do Dnia Transakcji.

Przy czym wskazać należy, że ustawa oraz przepisy wykonawcze wydane na podstawie jej upoważnienia w żadnym zakresie nie regulują kwestii wystawiania not księgowych. Noty księgowe stanowią dokumenty księgowe na podstawie ustawy z 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 120 ze zm.), a nie przepisów dotyczących podatku VAT.

W konsekwencji, Czynności Związanych z Czynszem Najmu za Miesiąc Transakcji oraz Czynności Związanych z Opłatami Eksploatacyjnymi do Dnia Transakcji nie powinny być dokumentowane fakturami VAT, a innymi dokumentami księgowymi, np. notami księgowymi. Brak jest przeciwwskazań na gruncie przepisów dotyczących podatku VAT dla dokumentowania ww. czynności notą księgową pozostającą bez wpływu na rozliczenia podatku VAT. Wobec tego, wystawiona nota będzie dokumentem, który w świetle regulacji prawnych umożliwi udokumentowanie opisanych czynności.

Zatem nie można zgodzić się z Państwa stanowiskiem, że Czynności Związane z Czynszem Najmu za Miesiąc Transakcji będą stanowić świadczenie usług w rozumieniu przepisów ustawy o VAT i tym samym, będą podlegać opodatkowaniu VAT i nie będą czynnością zwolnioną z VAT, zaś usługa ta powinna zostać udokumentowana fakturą VAT. Tym samym, Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 jest nieprawidłowe. Natomiast słusznie Państwo uważają, że Czynności Związane z Opłatami Eksploatacyjnymi do Dnia Transakcji nie będą podlegać opodatkowaniu VAT i powinny być udokumentowane notą księgową. Tym samym, Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 3 uznaję za prawidłowe.

Jednocześnie nie udziela się odpowiedzi na pytania oznaczone we wniosku nr 2 i nr 4 w kwestii możliwości odliczenia podatku naliczonego z otrzymanych faktur, ponieważ uzależnili Państwo uzyskanie odpowiedzi na te pytania od uznania odpowiedzi w zakresie pytań nr 1 i nr 3, że Czynności Związane z Czynszem Najmu za Miesiąc Transakcji oraz Czynności Związane z Opłatami Eksploatacyjnymi do Dnia Transakcji będą stanowiły świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy i w związku z tym będą podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT, które powinny być udokumentowane fakturami.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Odnośnie powołanych przez Państwa interpretacji indywidualnych należy wskazać, że interpretacje prawa podatkowego wydawane na podstawie art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej mają ze swej istoty charakter indywidualny i jednostkowy, są bowiem rozstrzygnięciami w indywidualnych sprawach i wiążą organ podatkowy tylko w sprawie, w której zostały wydane.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego.

Z funkcji ochronnej będą mogli skorzystać Ci z Państwa, którzy zastosują się do interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

A. GmbH (Zainteresowany będący stroną postępowania – art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) ma prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 i art. 14r Ordynacji podatkowej.

Źródło: INFOR

Newsletter

Drukuj

Skopiuj link

Zgłoś błąd na stronie