Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług – jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

12 listopada 2024 r. wpłynął Państwa wniosek z 12 listopada 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy:

·uznania wniesienia aportem do Spółki mienia zlikwidowanego Zakładu, za zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa i w związku z tym braku podlegania opodatkowaniu podatkiem VAT tej transakcji (pytanie oznaczone we wniosku nr 1);

·uznania wniesienia aportem do Spółki Infrastruktury kanalizacyjnej za element zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa i w związku z tym braku podlegania opodatkowaniu podatkiem VAT tej transakcji (pytanie oznaczone we wniosku nr 2);

·braku obowiązku dokonania korekty podatku naliczonego od wydatków ponoszonych na zakup/budowę/modernizację Infrastruktury kanalizacyjnej w związku z jej aportem (pytanie oznaczone we wniosku nr 3).

Uzupełnili go Państwo pismem z 24 stycznia 2025 r. (wpływ 24 stycznia 2025 r.) – w odpowiedzi na wezwanie.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku VAT.

Do dnia (...)2024 r. na terenie Gminy funkcjonował Zakład (...) (dalej: „Zakład”), działający w formie samorządowego zakładu budżetowego w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1530 ze zm.; dalej: „UFP”). Zakład posiadał własny statut oraz formalny schemat organizacyjny.

Do zadań Zakładu należało prowadzenie działalności w zakresie:

·gospodarki mieszkaniowej i gospodarowania lokalami użytkowymi;

·dróg, ulic, mostów, placów oraz organizacji ruchu drogowego;

·kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych oraz utrzymania czystości i porządku, w tym prowadzenia Punktu Selektywnej Zbiórki Odpadów Komunalnych (dalej: „PSZOK”);

·utrzymania terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych.

W celu realizacji swoich zadań we wskazanym powyżej zakresie Zakład dysponował określonym mieniem. Mienie to obejmowało ruchomości niezbędne do prowadzenia działań w zakresie wskazanym powyżej. Zakład nie posiadał żadnych nieruchomości.

Gmina podjęła uchwałę Rady Gminy (...) w sprawie likwidacji Zakładu stanowiącego samorządowy zakład budżetowy w celu jego przekształcenia w spółkę prawa handlowego – (...) spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Spółka”).

Przekształcenie Zakładu w Spółkę przeprowadzone zostało w dniu (...)2024 r. w trybie określonym w art. 22-23 ustawy o gospodarce komunalnej (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 679, ze zm., dalej: „UGK”). Powyższe oznacza, że doszło do likwidacji Zakładu w celu zawiązania Spółki poprzez wniesienie na pokrycie kapitału Spółki wkładu w postaci mienia Zakładu pozostałego po jego likwidacji (art. 22 ust. 1 UGK). Z dniem przekształcenia Zakładu nastąpiła jednocześnie jego likwidacja.

W ramach ww. trybu przekształcenia, co do zasady składniki mienia Zakładu po jego likwidacji stały się majątkiem Spółki (art. 23 ust. 1 UGK). Spółka powstała w wyniku przekształcenia wstąpiła jednocześnie we wszystkie prawa i obowiązki związane z działalnością Zakładu (art. 23 ust. 3 UGK). Spółka kontynuuje działalność prowadzoną dotychczas przez Zakład.

Oprócz majątku, w ramach przekształcenia, Spółka przejęła również wszelkie należności i zobowiązania likwidowanego Zakładu.

Gmina zaznacza, że nie nastąpiła likwidacja przedmiotowa i podmiotowa Zakładu, lecz zmiana formy organizacyjno-prawnej prowadzenia działalności gospodarczej, zgodnie z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej: „NSA”) z dnia 18 lipca 2012 r., sygn. akt II FSK 2651/10.

Pracownicy Zakładu stali się z mocy prawa pracownikami Spółki.

Zgodnie z aktem założycielskim Spółki, który Gmina zawarła w formie aktu notarialnego (dalej: „Akt założycielski”), w skład majątku Spółki weszły składniki mienia przekształcanego Zakładu, zgodnie ze spisem majątku Zakładu stanowiącego załącznik do Aktu założycielskiego. W tym zakresie w drodze aportu do Spółki przekazane zostały ruchomości stanowiące majątek zlikwidowanego Zakładu, tj. specjalistyczne urządzenia, narzędzia, pojazdy oraz innego rodzaju ruchomości dotychczas wykorzystywane przez Zakład do realizacji swoich zadań.

Zgodnie z dotychczasowym modelem organizacyjnym, w skład majątku Zakładu nie wchodziły żadne nieruchomości, w tym również infrastruktura kanalizacyjna (sieci kanalizacyjne, oczyszczalnie ścieków, pozostała infrastruktura służąca działalności kanalizacyjnej – dalej: „Infrastruktura kanalizacyjna”) oraz PSZOK. Infrastruktura kanalizacyjna oraz PSZOK, z udziałem których Zakład prowadził swoją działalność, w momencie przekształcenia znajdowały się na majątku Urzędu Gminy jako jednostki obsługującej Gminę i były użyczone zlikwidowanemu Zakładowi do zarządzania w ramach prowadzonej przez niego działalności.

Zakładowi działającemu w strukturach Gminy przysługiwało prawo do odliczenia VAT od wydatków na Infrastrukturę kanalizacyjną.

W związku z powyższym, w ramach samej czynności przekształcenia nie doszło do przejęcia Infrastruktury kanalizacyjnej na majątek Spółki. W tym zakresie Gmina wskazuje jednak, że z uwagi na przedmiot działalności Spółki, Gmina przewidziała w Akcie założycielskim możliwość podwyższenia kapitału zakładowego do kwoty (…) zł w terminie do 31 grudnia 2030 r., bez konieczności dokonywania zmiany umowy spółki, a wyłącznie na mocy uchwały zgromadzenia wspólników Spółki, podjętej większością 2/3 głosów. Zatem ze względów, które Gmina szerzej wyjaśnia poniżej, przewidziano w tym trybie możliwość przekazania Infrastruktury kanalizacyjnej do Spółki w terminie późniejszym.

Gmina wskazuje, że niektóre składniki Infrastruktury kanalizacyjnej zostały wybudowane w ramach inwestycji dofinansowanych ze źródeł zewnętrznych, tj. ze środków Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich oraz Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa (…). W związku z przewidzianymi w tych programach zasadami udzielania dofinansowań, przed jakąkolwiek zmianą w sposobie zarządzania dofinansowanym majątkiem, beneficjent powinien potwierdzić taką możliwość z instytucją dofinansowującą. W konsekwencji, przed dokonaniem przeniesienia tych składników na Spółkę, Gmina powinna uprzednio uzyskać odpowiednią akceptację, a co jest procesem złożonym i czasochłonnym. Przed dokonaniem przekształcenia Zakładu w Spółkę Gmina takiej akceptacji nie uzyskała. Dlatego też przeniesienie tych składników na Spółkę zostanie dokonane niezwłocznie po dokonaniu stosownych ustaleń z odpowiednią instytucją dofinansowującą. Z uwagi na kwestie organizacyjne związane z przeniesienia Infrastruktury kanalizacyjnej na Spółkę, Gmina chce przenieść całą Infrastrukturę kanalizacyjną jednocześnie.

Na moment przekształcenia Zakładu i wniesienia aportu do Spółki przeniesione w ramach przekształcenia składniki majątkowe były wyodrębnione w prowadzonej przez Zakład działalności na płaszczyźnie finansowej. Składniki majątku stanowiące przedmiot aportu posiadały samodzielność finansową, pozwalającą na autonomiczne funkcjonowanie w obrocie gospodarczym.

Ponadto, z uwagi na brak posiadania przez Zakład (a następczo również przez Spółkę) nieruchomości, po przekształceniu Zakładu w Spółkę, Gmina wynajmuje na rzecz Spółki lokal, w którym dotychczas znajdowała się siedziba Zakładu (formalna siedziba Zakładu – nieruchomość odrębna od bazy operacyjnej). Budynek, w którym znajduje się przedmiotowy lokal jest własnością Gminy i nigdy nie wchodził w skład majątku Zakładu. Wobec powyższego, siedziba przekształconego podmiotu nie uległa zmianie.

Dodatkowo, Gmina udostępnia również na rzecz Spółki nieodpłatnie tzw. bazę operacyjną – budynek, w którym mieszczą się zasoby sprzętowe Spółki (wcześniej Zakładu).

W ramach przekształcenia, Gmina wniosła do Spółki również wkład pieniężny. Środki pieniężne, które na (...)2024 r. znajdowały się na rachunku bankowym Zakładu, zostały zaksięgowane w Spółce jako kapitał rezerwowy. Środki z Zakładowego Funduszu Świadczeń Socjalnych Zakładu przeszły na Spółkę jako fundusz socjalny.

Kapitał zakładowy Spółki został zatem pokryty wniesionymi przez Gminę wkładami: pieniężnym oraz niepieniężnym, w postaci ww. mienia Zakładu pozostałego po jego likwidacji.

Gmina w zamian za wniesiony wkład objęła 100% udziałów w Spółce, tj. stała się jedynym właścicielem Spółki.

Gmina dodatkowo wskazuje, że Spółka przejęła należności i zobowiązania wynikające z umów cywilnoprawnych związanych z działalnością Zakładu, które na moment przeniesienia działalności Zakładu do Spółki nie zostały wykonane. Spółka wstąpiła także w prawa i obowiązki wynikające z umów cywilnoprawnych zawartych przez Gminę (reprezentowaną przez Zakład) z podmiotami korzystającymi z oferowanych usług odbioru ścieków, najmu lokali mieszkalnych oraz lokali użytkowych. Spółka przejęła także wypracowaną przez Zakład bazę odbiorców świadczonych usług kanalizacyjnych, najemców lokali mieszkalnych i użytkowych oraz wstąpiła w prawa i obowiązki wynikające z umów zawartych z tymi podmiotami. W konsekwencji, zasadniczo zostaną zachowane dotychczasowe zasady świadczenia usług najmu lokali mieszkalnych i użytkowych czy usług kanalizacyjnych na rzecz ww. podmiotów.

Doprecyzowanie opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

1.W ocenie Gminy, na dzień transakcji zbycia na rzecz Spółki mienia zlikwidowanego Zakładu Usług Komunalnych, był on wyodrębniony w Gminie pod względem:

a)organizacyjnym – Zakład stanowił wyodrębniony zespół składników materialnych (w szczególności ruchomości, wyposażenie administracyjno-biurowe, specjalistyczne urządzenia, narzędzia, pojazdy) oraz składników niematerialnych (w szczególności statut, umowy z pracownikami, umowy cywilnoprawne związane z działalnością Zakładu, baza odbiorców usług, umowy z dostawcami towarów i usług, know-how, doświadczenie w zakresie prowadzenia działalności kanalizacyjnej, najmu lokali mieszkalnych oraz użytkowych), który do czasu przekształcenia samodzielnie funkcjonował jako jednostka organizacyjna (zakład budżetowy) Gminy, zajmująca się konkretnym, wydzielonym obszarem działalności, w oparciu o własny statut, opracowany i przyjęty tylko i wyłącznie dla Zakładu;

b)finansowym – Zakład posiadał samodzielność finansową i prowadził rachunkowość w taki sposób, że można było do niego przyporządkować koszty i przychody oraz należności i zobowiązania, w tym prowadził osobne księgi rachunkowe oraz sporządzał odrębne sprawozdania finansowe, a także cząstkowe pliki JPK_V7M;

c)funkcjonalnym – za pomocą posiadanych składników majątkowych (w tym za pomocą Infrastruktury kanalizacyjnej, która pozostawała własnością Gminy, jednak została Zakładowi oddana do zarządzania) Zakład mógł samodzielnie realizować przekazane mu zadania, tj. działalność kanalizacyjną oraz działalność w zakresie najmu lokali mieszkalnych i użytkowych, a przez to miał potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy i umożliwiał nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

2.W ocenie Gminy, za pomocą mienia zlikwidowanego Zakładu Usług Komunalnych, będącego przedmiotem aportu do Spółki (a więc łącznie za pomocą zarządzanej Infrastruktury kanalizacyjnej oraz składników mienia objętych spisem majątku Zakładu stanowiącego załącznik do Aktu notarialnego), możliwe jest kontynuowanie działalności w takim zakresie, w jakim w oparciu o te składniki prowadził zlikwidowany Zakład, bez angażowania innych składników majątku Spółki bądź podejmowania dodatkowych działań faktycznych lub prawnych przez Spółkę.

3.Przed aportem Infrastruktury kanalizacyjnej, z udziałem której Zakład prowadził swoją działalność, Spółka korzysta z niej bez tytułu prawnego.

Gmina pragnie podkreślić, iż jest to sytuacja przejściowa, tj. infrastruktura ta została udostępniona Spółce w ten sposób wyłącznie do momentu, w którym Gmina uzyska zgody od wszystkich właściwych instytucji pośredniczących na aport tej Infrastruktury kanalizacyjnej do Spółki. Celem Gminy jest jak najszybsze wniesienie do Spółki aportu w postaci Infrastruktury kanalizacyjnej, bowiem taki był jej zamiar od momentu podjęcia decyzji o przekształceniu Zakładu w Spółkę.

Gmina zaznacza również, że PSZOK nie został objęty zakresem niniejszego Wniosku.

Pytania

1.Czy wniesienie aportem przez Gminę do Spółki składników majątkowych, stanowiących mienie zlikwidowanego Zakładu, stanowi zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 6 pkt 1 ustawy o VAT i czy w związku z tym nie podlega opodatkowaniu VAT?

2.Czy wniesienie aportem przez Gminę do Spółki Infrastruktury kanalizacyjnej będzie stanowić element zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa i czy w związku z tym nie będzie podlegać opodatkowaniu VAT?

3.Czy w związku z aportem Infrastruktury kanalizacyjnej Gmina będzie zobowiązana do korekty podatku naliczonego od wydatków ponoszonych na zakup/budowę/modernizację Infrastruktury kanalizacyjnej, od których dokonano odliczenia VAT w przeszłości?

Państwa stanowisko w sprawie

1.Wniesienie aportem przez Gminę do Spółki składników majątkowych, stanowiących mienie zlikwidowanego Zakładu, stanowi zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 6 pkt 1 ustawy o VAT i w związku z tym nie podlega opodatkowaniu VAT.

2.Wniesienie aportem przez Gminę do Spółki Infrastruktury kanalizacyjnej będzie stanowić element zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa i w związku z tym nie będzie podlegać opodatkowaniu VAT.

3.W związku z aportem Infrastruktury kanalizacyjnej Gmina nie będzie zobowiązana do korekty podatku naliczonego od wydatków ponoszonych na zakup/budowę/modernizację Infrastruktury kanalizacyjnej, od których dokonano odliczenia VAT w przeszłości.

Uzasadnienie Państwa stanowiska w sprawie

Ad 1 i 2.

Na wstępie Gmina pragnie wskazać, iż zgodnie z art. 55¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2024 r. poz. 1061, dalej: Kodeks cywilny), przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

1)oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);

2)własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;

3)prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;

4)wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;

5)koncesje, licencje i zezwolenia;

6)patenty i inne prawa własności przemysłowej;

7)majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;

8)tajemnice przedsiębiorstwa;

9)księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Ponadto, ww. pojęcie nie zostało zdefiniowane w ustawie o VAT, niemniej skoro ustawodawca wprowadził je do systemu prawnego (tutaj: Kodeksu cywilnego) to nie ma podstaw do tego, aby odrzucać istniejącą definicję przedsiębiorstwa.

W konsekwencji, zgodnie z poglądem prezentowanym w licznych interpretacjach indywidualnych Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: DKIS) wyrażonym m.in. w interpretacji indywidualnej z 7 marca 2022 r., sygn. 0114-KDIP4-3.4012.797.2021.2.IG, przedsiębiorstwo, jako przedmiot zbycia, musi więc stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla przedmiotowego zagadnienia jest ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu. Przedsiębiorstwo w rozumieniu powyższego przepisu powinno łączyć mienie w funkcjonalnie zorganizowane przedsięwzięcie gospodarcze, a nie tylko stanowić zgromadzone niematerialne i materialne składniki stanowiące sobą przedsiębiorstwo w znaczeniu przedmiotowym. Organizacyjna i funkcjonalna istota przedsiębiorstwa kreuje powstanie samodzielnego podmiotu gospodarczego, zdolnego do funkcjonowania w obrocie na niezmienionych zasadach, pomimo jego zbycia. Ponadto, przepis art. 55¹ Kodeksu cywilnego wskazuje, że przedsiębiorstwo jest „zespołem składników”. Pojęcie zespół (a nie zbiór) zakłada istnienie pewnego poziomu powiązań organizacyjnych pomiędzy składnikami przedsiębiorstwa. Przy czym, zgodnie z art. 55² Kodeksu cywilnego, czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba, że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych. W konsekwencji, o tym, czy nastąpiło zbycie przedsiębiorstwa decydują każdorazowo okoliczności faktyczne związane z konkretną transakcją.

Z kolei pojęcie zorganizowanej części przedsiębiorstwa zostało zdefiniowane bezpośrednio w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, zgodnie z którym zorganizowana część przedsiębiorstwa to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

W świetle powyższej definicji, podstawowym wymogiem jest więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie na płaszczyźnie organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze.

Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa.

Zatem aby można było uznać część mienia przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część, musi ona posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Ponadto, wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

W związku z powyższym, w rozumieniu przepisów podatkowych, aby określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Reasumując, na gruncie ustawy o VAT mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są łącznie następujące przesłanki:

·istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania;

·zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie;

·składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych;

·zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Brak zaistnienia którejkolwiek z ww. przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT.

Ponadto, przy ocenie czy składniki majątku powinny być uznane za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT uwzględnić należy następujące okoliczności:

·zamiar kontynuowania przez nabywcę działalności prowadzonej dotychczas przez zbywcę przy pomocy składników majątkowych będących przedmiotem transakcji oraz

·faktyczną możliwość kontynuowania tej działalności w oparciu o składniki będące przedmiotem transakcji.

Dodatkowo, zgodnie z art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L 347 str. 1, ze zm.; dalej: Dyrektywa 2006/112/WE), w przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako aportu do spółki całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i że w takim przypadku osoba, której przekazano towary, będzie traktowana jako następca prawny przekazującego. W przypadkach, gdy odbiorca nie podlega w pełni opodatkowaniu, państwa członkowskie mogą przedsięwziąć środki niezbędne w celu uniknięcia zakłóceń konkurencji. Mogą także przyjąć wszelkie niezbędne środki, aby zapobiec uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania poprzez wykorzystanie przepisów niniejszego artykułu.

Z powyższego przepisu wynika, że wprowadza on, tak samo jak ma to miejsce w ustawie o VAT, możliwość wyłączenia z zakresu opodatkowania przekazania całości lub części majątku przedsiębiorstwa.

W praktyce obrotu gospodarczego zdarzają się sytuacje, w których niektóre elementy przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części podlegają wyłączeniu z transakcji zbycia. Jednak nawet w takim przypadku, składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład części przedsiębiorstwa powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w taki sposób, by można było o nich mówić jako o zespole, a nie tylko zbiorze pewnych elementów. Decydujące zatem jest to, aby w zbywanej części przedsiębiorstwa zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami w sposób umożliwiający kontynuowanie określonej działalności gospodarczej.

Zakres powyższego wyłączenia zdefiniował w wyrokach Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE lub Trybunał). W wyroku z dnia 27 listopada 2003 r. sprawa C-497/01, Zita Modes Sarl, TSUE stwierdził, że celem ww. opcji jest uproszczenie rozliczeń związanych z przeniesieniem majątku przedsiębiorstwa lub jego części, bądź wniesieniem ich aportem. W wyroku tym przyjęto, że jeżeli państwo członkowskie wprowadziło do swojego systemu VAT opcję zawartą w pierwszym zdaniu art. 5 ust. 8 Szóstej dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych — wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (dalej: Szósta Dyrektywa) uznając, że w przypadku wydania całości majątku nie ma miejsca dostawa towarów w rozumieniu regulacji VAT, to zasada ta ma zastosowanie – nie wyłączając możliwości ograniczenia jej stosowania do okoliczności zawartych w zdaniu drugim tego samego paragrafu – do każdego wydania przedsiębiorstwa lub samodzielnej części przedsiębiorstwa, włączając składniki materialne i niematerialne, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa, mogącego samodzielnie prowadzić działalność gospodarczą. Nabywca musi jednak wyrazić zamiar dalszego prowadzenia nabytego przedsiębiorstwa lub jego części, a nie jego bezpośredniej likwidacji i sprzedaży zapasów. TSUE wskazał, że biorąc pod uwagę cel dyrektywy, pojęcia w niej użyte powinny być interpretowane w sposób jednolity i niezależny (autonomiczny), uwzględniając kontekst i cel regulacji. W wyroku tym, dokonując wykładni funkcjonalnej art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy, TSUE uznał, że celem wyłączenia zbycia przedsiębiorstwa z opodatkowania jest zapewnienie neutralności podatkowej takiej czynności, która obciążając stronę istotnym zobowiązaniem podatkowym i tak rodziłaby prawo do odliczenia lub zwrotu podatku naliczonego. TSUE podkreślił, że przeniesienie, o jakim mowa w art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE, dotyczy między innymi części przedsiębiorstwa, a istotne znaczenie ma funkcjonalne powiązanie składników majątkowych umożliwiające realizację określonego zadania gospodarczego.

Podobnie Trybunał wypowiedział się w wyroku z dnia 10 listopada 2011 r. w sprawie C-444/10 Finanzamt Ludenscheid przeciwko Christel Schriever, wskazując, że regulacja art. 5 (8) Szóstej Dyrektywy (obecnie art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE) obejmuje przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części, w tym składników materialnych i ewentualnie niematerialnych, łącznie składających się na przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa zdolną prowadzić samodzielną działalność gospodarczą, nie obejmuje zaś samego zbycia towarów, jak sprzedaż zapasu produktów. Jak wskazuje Trybunał, stwierdzenie, że nastąpiło przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części w rozumieniu art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE, wymaga by całość przekazanych składników pozwalała na prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej. Kwestię, czy całość ta musi obejmować określone dobra, zarówno ruchome, jak i nieruchome, należy rozpatrywać z punktu widzenia charakteru prowadzonej działalności gospodarczej.

Odnosząc powyższe do analizowanej transakcji, zdaniem Gminy, majątek Zakładu stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Biorąc pod uwagę opis sprawy i wyżej zacytowany art. 55¹ Kodeksu cywilnego stwierdzić należy, iż Zakład posiadał oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo. Zgodnie z orzecznictwem sądów administracyjnych, nazwa jest jednym z najistotniejszych składników przedsiębiorstwa. Pozwala odróżnić jedno przedsiębiorstwo od drugiego, decyduje o tożsamości, odrębności prawnej i jest identyfikatorem i nośnikiem renomy przedsiębiorstwa.

Zakład był także wyodrębniony organizacyjnie od Gminy. Świadczy o tym fakt, iż został on wydzielony w strukturze organizacyjnej Gminy. O jego odrębności organizacyjnej świadczą również ściśle określone rodzaje działalności (np. wykonywanie czynności w zakresie gospodarki ściekowej). Takie stanowisko znajduje potwierdzenie w interpretacji wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 14 czerwca 2016 r. (sygn. ITPP2/4512-244/16/AW), w której stwierdzono, że „Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział, itp. Przy czym w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Organizacyjny aspekt wyodrębnienia oznacza, że składniki tworzące „część przedsiębiorstwa” powinny posiadać cechę zorganizowania. Cecha ta powinna występować w „istniejącym przedsiębiorstwie”, a więc w ramach prowadzonej działalności i dotyczyć określonego zespołu składników tworzących część tego przedsiębiorstwa”.

Zakład spełniał również przesłankę wyodrębnienia finansowego.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 UFP, „samorządowy zakład budżetowy pokrywa koszty swojej działalności z przychodów własnych”.

Dodatkowo należy podkreślić, iż zgodnie z art. 15 ust. 2 UFP „podstawą gospodarki finansowej samorządowego zakładu budżetowego jest roczny plan finansowy obejmujący przychody, w tym dotacje z budżetu jednostki samorządu terytorialnego, koszty i inne obciążenia, stan środków obrotowych, stan należności i zobowiązań na początek i koniec okresu oraz rozliczenia z budżetem jednostki samorządu terytorialnego”, co oznacza, iż Zakład jako przedsiębiorstwo samodzielnie sporządzał bilans.

Zakład był także wyodrębnionym zespołem funkcjonalnie powiązanych ze sobą składników materialnych i niematerialnych. Składniki te, czyli m.in. składniki majątkowe wytworzone przez Zakład, jak również składniki majątkowe wytworzone przez Gminę, z których korzystał Zakład, służyły mu do samodzielnej realizacji zadań w ramach art. 15 ust. 1 UFP, polegających w szczególności na odbiorze ścieków, jak również zarządzaniu PSZOK oraz lokalami mieszkalnymi i użytkowymi.

Jednocześnie, doszło również do przeniesienia umów o pracę osób zatrudnionych w Zakładzie, a także przejęcia przez Spółkę zobowiązań z tytułu umów związanych z działalnością Zakładu (tj. umów zawieranych z podmiotami, na rzecz których Zakład świadczył usługi w ramach prowadzonej przez niego działalności).

Docelowo Spółka będzie, na bazie nabytego po Zakładzie majątku, podmiotem, który będzie zdolny do samodzielnego prowadzenia działalności i kontynuowania dotychczasowej działalności Zakładu.

Za potwierdzeniem tezy, iż Spółka kontynuuje działalność zlikwidowanego Zakładu przemawia także fakt, iż przenoszone składniki majątkowe objęły także zobowiązania i należności, które w ramach przekształcenia z mocy prawa zostały przeniesione na Gminę, a potem na Spółkę.

W ocenie Wnioskodawcy, majątek Zakładu, który w ramach transakcji przekształcenia stał się własnością Spółki, stanowi zespół składników, przy pomocy którego możliwe będzie nieprzerwane prowadzenie działalności w zakresie odpowiadającym dotychczasowej działalności Zakładu, tj. bez dokonywania istotnych modyfikacji/zmian funkcjonalnych oraz organizacyjnych w przedmiotowym zakresie. Tym samym można uznać, iż w omawianej sprawie przesłanka wyodrębnienia funkcjonalnego również zostanie spełniona.

Mając na uwadze powyższe, należy wskazać, że w ramach omawianej transakcji doszło do przeniesienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa, gdyż przedmiotowy majątek jest organizacyjnie i finansowo wyodrębnionym zespołem składników materialnych i niematerialnych, obejmuje zobowiązania i może w ocenie Gminy stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, w tym przypadku z zakresu działalności prowadzonej do tej pory przez Zakład.

Należy podkreślić, iż stanowisko zgodne z zaprezentowanym przez Wnioskodawcę jest podzielane zarówno przez sądy administracyjne jak i organy podatkowe.

Przykładowo stanowisko takie przedstawił Naczelny Sąd Administracyjny (dalej: NSA) w wyroku z 3 lipca 2024 r., sygn. I FSK 1449/20, wskazując: „Zarówno z tez sformułowanych w orzecznictwie TSUE, jak i orzecznictwie sądów krajowych wynika, że kluczem do oceny czy dany zespół składników majątkowych stanowi ZCP jest to, czy ten zbywalny zespół jest w takim kształcie, że bez modyfikacji (bez istotnych zmian) możliwe jest dalsze prowadzenie działalności gospodarczej w podobnym zakresie, czy też mamy do czynienia z grupą składników, które nie stanowią takiej zorganizowanej całości, która niejako „z marszu” od razu umożliwiałaby prowadzenie działalności gospodarczej. W stanie faktycznym sprawy nie ma wątpliwości, że celem tego nabycia nie jest wyprzedaż składników majątku i likwidacja przedsiębiorstwa. We wniosku jest podkreślane, że ten trzeci wspólnik będzie kontynuował tę działalność. Działalność ta będzie tego samego rodzaju co dotychczas, właściwie nawet nieograniczona ilościowo w porównaniu z działalnością wcześniej prowadzoną. Ponadto bez dokonania istotnych modyfikacji można prowadzić, w oparciu o ten zespół składników, działalność. W analizowanej sprawie nastąpi bowiem prosta kontynuacja tej samej działalności na tym samym zespole składników. Nie ma także potrzeby dokonywania jakichkolwiek istotnych zmian funkcjonalnych, organizacyjnych, po to żeby działalność w tym samym kształcie prowadzić. W konsekwencji przychylić należy się do stanowiska, że w sprawie mamy do czynienia z ZCP i tym samym czynność jej przeniesienia należy postrzegać jako niepodlegającą przepisom u.p.t.u.”.

Analogiczne wnioski płyną z wyroku NSA z 14 marca 2023 r., sygn. I FSK 2093/18, w którym wskazał: „(…) skoro w niniejszej sprawie, bez podejmowania przez spółkę jakichkolwiek dodatkowych działań (spółka nie zatrudniła pracowników, nie musiała zwierać nowych umów najmu) można było prowadzić na przedmiotowej nieruchomości działalność gospodarczą w przedmiocie wynajmu komercyjnego, to mamy do czynienie ze sprzedażą ZCP”.

Podobnie NSA orzekł również w wyroku z 14 marca 2023 r., sygn. I FSK 198/20, wskazując następujące: „Istotne zatem dla oceny czynności zbycia przedsiębiorstwa jest ustalenie, czy przekazane elementy tworzą całość umożliwiającą nabywcy prowadzenie określonej aktywności gospodarczej. Za niewystarczające uznać należy proste porównanie katalogu składników należących do zbywcy prowadzącego przedsiębiorstwo z listą składników przekazanych nabywcy. Chodzi bowiem przede wszystkim o funkcjonalny i organizacyjny związek między nabytymi składnikami, decydujący o samodzielnej realizacji celów gospodarczych. Jak zasadnie wskazano w jednym z wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego, w sytuacji, gdy braki w określonych nabytych składnikach majątku nie mają istotnego znaczenia dla funkcjonowania przedsiębiorstwa, to nie mogą one przesądzić, że nie doszło do jego dostawy. Dla zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części wystarczające jest przeniesienie na nabywcę minimum środków pozwalających na kontynuowanie realizowanej uprzednio w tym przedsiębiorstwie działalności gospodarczej”.

Stanowisko zgodne z powyższym zostało zaprezentowane również przez DKIS m. in. w interpretacji indywidualnej z 28 grudnia 2022 r., sygn. 0111-KDIB3-2.4012.671.2022.4.ASZ, w której Organ wskazał: „Analiza zaprezentowanego opisu sprawy w kontekście przytoczonych regulacji prawnych oraz orzecznictwa TSUE, prowadzi do wniosku, że zostaną spełnione wszystkie wskazane wcześniej przesłanki do uznania wydzielonego w ramach przedsiębiorstwa Spółki zespołu składników majątkowych mającego być przedmiotem wydzielenia i przeniesienia do nowo zawiązanej Spółki, za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT. Zespół składników majątkowych wydzielony w ramach przedsiębiorstwa Spółki, jak wynika z wniosku, stanowi zespół składników, który jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie Wnioskodawcy oraz przeznaczony jest do realizacji określonych zadań gospodarczych i potencjalnie mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące konkretnie przypisane mu zadania gospodarcze. W konsekwencji uznania opisanego zespołu składników majątkowych za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, planowana czynność nie będzie – zgodnie z cytowanym powyżej art. 6 pkt 1 ustawy o VAT – podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT”.

W ten sam sposób DKIS wypowiedział się m. in. w interpretacjach indywidualnych:

·z 7 marca 2022 r., sygn. 0114-KDIP4-3.4012.797.2021.2.IG,

·z 22 maja 2018 r., sygn. 0112-KDIL1-1.4012.157.2018.2.MW,

·z 27 marca 2017 r., sygn. 3063-ILPP3.4512.21.2017.2.JKU.

Podsumowując, majątek Zakładu, który został przeniesiony do Spółki stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, a w konsekwencji przeniesienie majątku Zakładu do Spółki stanowi wyłączoną z opodatkowania VAT transakcję zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

W ocenie Gminy, powyższe rozważania znajdą zastosowanie również w odniesieniu do Infrastruktury kanalizacyjnej. Bez wpływu na ww. konkluzję pozostawać będzie fakt, iż z uwagi na to, że Infrastruktura kanalizacyjna na moment dokonywania przekształcenia Zakładu w Spółkę znajdowała się na majątku Gminy, nie Zakładu, jak również z uwagi na fakt, że część Infrastruktury kanalizacyjnej powstała przy udziale środków zewnętrznych, a przez to związane z tym skomplikowane kwestie organizacyjne, Gmina dokona przekazania Infrastruktury kanalizacyjnej na rzecz Spółki niejako w drugim etapie. Wniesienie do Spółki Infrastruktury kanalizacyjnej stanowić będzie kontynuację czynności wyposażenia Spółki w majątek w związku z przekształceniem Zakładu w Spółkę.

Zdaniem Gminy kluczowe znaczenie dla traktowania przekształcenia wraz z aportem Infrastruktury kanalizacyjnej jako zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa mieć powinien fakt, iż założeniem Gminy i sensem ekonomicznym przekształcenia Zakładu w Spółkę było, aby docelowo cały majątek wykorzystywany wcześniej przez Zakład znalazł się w Spółce i aby Spółka kontynuowała działalność likwidowanego Zakładu (a więc również działalność w zakresie gospodarki kanalizacyjnej).

Opóźnienie w przekazaniu Infrastruktury kanalizacyjnej do Spółki wynika z tego, że Infrastruktura kanalizacyjna pozostaje na majątku Gminy, nie Zakładu, a częściowo została dofinansowana ze źródeł zewnętrznych (w związku z czym istnieją dodatkowe warunki konieczne do spełnienia przez Gminę przed zmianą sposobu jej wykorzystywania) i przekazanie jej do Spółki jest w ocenie Gminy skomplikowane organizacyjnie i czasochłonne. Jest to jednak kwestia techniczna, które nie zmienia ekonomicznego sensu przekształcenia.

Zdaniem Gminy, zasadniczym założeniem przekształcenia Zakładu w Spółkę jest przeniesienie na nią majątku wykorzystywanego wcześniej przez Zakład, tak by umożliwić mu w pełni prowadzenie działalności operacyjnej wcześniej prowadzonej przez Zakład, co powinno skutkować uznaniem przekształcenia za transakcję zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W konsekwencji przekazanie części majątku do Spółki z opóźnieniem wynikającym z kwestii organizacyjnych, nie stanowi kolejnej transakcji, lecz stanowi kontynuację dokonanego przez Gminę przekształcenia.

Bez znaczenia jest również fakt, iż całość majątku nie została przekazana Spółce jednorazowo w momencie przekształcenia. Jak stanowi art. 23 ust. 1 UGK, składniki mienia samorządowego zakładu budżetowego przekształconego w spółkę stają się majątkiem spółki. Natomiast art. 16 ust. 3 UFP stanowi, iż likwidując samorządowy zakład budżetowy, organ stanowiący jednostki samorządu terytorialnego określa przeznaczenie mienia znajdującego się w użytkowaniu tego zakładu.

Gmina od początku zmierza do tego, Spółka kontynuowała działalność Zakładu w zakresie gospodarki kanalizacyjnej. Zdaniem Gminy przekazanie Infrastruktury kanalizacyjnej z opóźnieniem nie zmienia zamiaru Gminy co do wyposażenia Spółki w majątek w celu kontynuowania działalności, a w konsekwencji nie powinno prowadzić do odmiennej klasyfikacji danej transakcji na gruncie ustawy o VAT.

Reasumując, przeniesienie Infrastruktury kanalizacyjnej pomiędzy Gminą a Spółką w wyniku przekształcenia Zakładu w Spółkę w sposób opisany w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym, w ocenie Gminy stanowić będzie element transakcji zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa, która na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT stanowić będzie czynność, która wyłączona będzie z opodatkowania VAT.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych DKIS, m.in. w:

·interpretacji indywidualnej z 16 sierpnia 2021 r., sygn. 0111-KDIB3-2.4012.420.2021.2.SR: „(…) wprawdzie aport przez Gminę poszczególnych składników materialnych dawnego Zakładu, przekształconego w spółkę Z. sp. z o.o. odbywa się etapami, jednakże Gmina zamierzała i w dalszym ciągu zamierza przenieść aportem cały majątek trwały Zakładu. Powyższe zamierzenie realizowane jest etapami wyłącznie ze względu na ograniczenia wynikające z przepisów prawa, w tym finansów publicznych. (…)

W ocenie Organu należy uznać, że w sytuacji istnienia powiązań pomiędzy zbywanymi w kolejnych transakcjach składnikami majątku, pozostawania ich w bezpośredniej zależności w kontekście celów, jakim mają służyć nabywcy, przedmiot tych transakcji należy uznać za zorganizowaną część przedsiębiorstwa niezależnie od tego, czy aportu dokonuje się w jednym, czy w dwóch etapach.

Ponadto z opisu sprawy wynika, że działalność dawnego zakładu komunalnego jest kontynuowana w formie spółki z o.o. Gmina wskazała, że celem działania Spółki była kontynuacja działalności Zakładu określonej w jego statucie, w szczególności realizacja zadań własnych Gminy Miasto związanych z zaspokajaniem potrzeb mieszkaniowych oraz gospodarowaniem nieruchomościami. Tym samym działalność dawnego Zakładu i obecnie Spółki są tożsame. Zachowana jest ciągłość wykorzystywania przedsiębiorstwa Zakładu w obecnej formie czyli spółce z ograniczoną odpowiedzialnością.

W świetle powyższego, skoro transakcja przeniesienia w drodze aportu składników mienia Gminy na utworzoną Spółkę obejmuje cały majątek, który był dotychczas wykorzystywany do realizacji działalności Zakładu na terenie Gminy, to – pomimo przeniesienia składników majątkowych stanowiących nieruchomość przy ul. D. w X. w II Etapie, ze względu na zakaz zmiany beneficjenta pod rygorem utraty środków publicznych z UE – stanowi zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy. W związku z tym czynność przeniesienia w drodze aportu przedmiotowych składników mienia stanowiących nieruchomość przy ul. D. w X. w II Etapie, jako kontynuacja zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa, będzie wyłączona z opodatkowania na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy.”;

·interpretacji indywidualnej z 29 maja 2020 r., sygn. 0114-KDIP4-1.4012.184.2020.1.BS: „wskazana przez Wnioskodawcę okoliczność, że we wstępnej fazie przekształcenia Gmina nie będzie uprawniona do przekazania na rzecz Spółki nieruchomości, które w dacie przekształcenia Zakładu znajdowały się w jego trwałym zarządzie i z tego powodu przeniesienie może nastąpić z opóźnieniem, nie wyklucza uznania tej transakcji za zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa, gdyż celem jest przejęcie całego mienia Zakładu i kontynuacja działalności w zakresie wykonywanym dotychczas przez Zakład, tj. działalności komunalnej. (…)

Mając na uwadze przedstawione okoliczności sprawy oraz powołane powyżej przepisy, stwierdzić należy, że zespół składników majątkowych będących w posiadaniu Zakładu oraz wykorzystywanych przez niego do realizacji zadań własnych Gminy, który po likwidacji Zakładu będzie wykorzystywany przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością do kontynuowania tej działalności, będzie stanowił zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług.

W konsekwencji, wniesienie wkładu w postaci składników mienia, o których mowa w opisie sprawy do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością będzie wyłączone z opodatkowania na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy.”;

·interpretacji indywidualnej z 3 października 2019 r., sygn. 0114-KDIP4.4012.488.2019.2.MP: „(…) wprawdzie aport przez Wnioskodawcę składników materialnych i niematerialnych odbywa się etapami, jednak już w momencie aportu składników objętych pierwszym etapem transakcji Wnioskodawca zamierzał wnieść do Spółki cały majątek Zakładu. (…)

W ocenie Organu należy uznać, że w sytuacji istnienia powiązań pomiędzy zbywanymi w kolejnych transakcjach składnikami majątku, pozostawania ich w bezpośredniej zależności w kontekście celów, jakim mają służyć nabywcy, przedmiot tych transakcji należy uznać za element zorganizowanej części przedsiębiorstwa niezależnie od tego, czy aportu dokonuje się w jednym, czy w kilku etapach.

W konsekwencji, przeniesienie infrastruktury powstałej w wyniku realizacji „inwestycji dofinansowanych” pomiędzy Gminą a Spółką w wyniku przekształcenia Zakładu w Spółkę w sposób opisany w zdarzeniu przyszłym, stanowić będzie element transakcji zbycia zorganizowanej części, która na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT stanowić będzie czynność wyłączoną z opodatkowania VAT.”;

·interpretacji indywidualnej z 1 lutego 2018 r., sygn. 0115-KDIT1-2.4012.871.2017.2.KT: „(…) skoro planowana transakcja przeniesienia w drodze aportu składników mienia Gminy na tworzoną spółkę komunalną będzie obejmowała w zasadzie majątek, który był dotychczas wykorzystywany do realizacji gospodarki komunalnej na terenie Gminy, to – niezależnie od wyłączenia z niej składników majątkowych stanowiących nieruchomości, których przeniesienie ma nastąpić po zarejestrowanie spółki w KRS – będzie stanowiła zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług. Ponadto z treści wniosku wynika, że nowotworzona spółka będzie nadal zajmowała się prowadzoną dotychczas przez Gminę szeroko rozumianą gospodarką komunalną. Jednocześnie zgodzić się należy z Gminą, że przedmiotowa czynność przeniesienia w drodze aportu składników mienia Gminy będzie wyłączona z opodatkowania na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług.”;

·interpretacji indywidualnej z 25 października 2017 r., sygn. 0114-KDIP1-1.4012.524.2017.1.KBR: „(…) zespół składników majątkowych (w tym nieruchomości, środki trwałe, wartości niematerialne i prawne oraz efekty inwestycji dofinansowanych w ramach PROW oraz Funduszu Spójności) będących w posiadaniu Zakładu oraz wykorzystywanych przez niego do realizacji zadań własnych Gminy, który po likwidacji Zakładu będzie wykorzystywany przez spółkę z o.o. do kontynuowania tej działalności, będzie stanowił zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług. W konsekwencji, wniesienie aportem ww. składników do spółki z o.o. będzie wyłączone od opodatkowania na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług.”.

Ad 3.

Zgodnie z art. 91 ust. 2 ustawy o VAT, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu.

Zgodnie natomiast z art. 91 ust. 7 ustawy o VAT, korekty, o której mowa powyżej dokonuje się, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty.

Stosownie zaś do art. 91 ust. 8 ustawy o VAT korekty, o której mowa w ust. 5-7, dokonuje się również, jeżeli towary i usługi nabyte do wytworzenia towaru, o którym mowa w ust. 2, zostały zbyte lub zmieniono ich przeznaczenie przed oddaniem tego towaru do użytkowania.

Natomiast w świetle art. 91 ust. 9 ustawy o VAT w przypadku transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa korekta określona w ust. 1-8 jest dokonywana przez nabywcę przedsiębiorstwa lub nabywcę zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Jak już Gmina wykazała powyżej, przeniesienie majątku Zakładu do Spółką w sposób opisany w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym powinno zostać potraktowane jako transakcja zbycia przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55¹ Kodeksu cywilnego lub jako zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa, w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT.

W konsekwencji, Gmina jest zdania, iż dokonanie przedstawionego w ramach opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego aportu Infrastruktury kanalizacyjnej do Spółki, w ramach przekształcenia Zakładu w Spółkę, nie będzie się wiązać po stronie Gminy z obowiązkiem jakiejkolwiek korekty podatku naliczonego odliczonego w przeszłości od tej Infrastruktury kanalizacyjnej. Obowiązek sporządzenia takiej korekty może powstać jedynie u nabywcy przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, tj. u Spółki.

Stanowisko takie znajduje potwierdzenie przykładowo w:

·interpretacji indywidualnej z 14 września 2022 r., sygn. 0114-KDIP4-1.4012.394.2022.2.RMA, w której DKIS wskazał: „Z uwagi na powyższe stwierdzić należy, że w związku z aportem składników majątkowych dokonanym przez Gminę do Spółki w ramach przekształcenia Zakładu w Spółkę w trybie określonym w przepisach ustawy o gospodarce komunalnej, stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy, Gmina nie jest zobowiązana do korekty podatku naliczonego od wydatków ponoszonych na zakup/budowę/modernizację środków trwałych wchodzących w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa będącego przedmiotem aportu. Obowiązek dokonania ewentualnej korekty podatku naliczonego, zgodnie z art. 91 ust. 9 ustawy, zostanie przeniesiony na Spółkę.”;

·interpretacji indywidualnej z 27 września 2019 r., sygn. 0112-KDIL1-3.4012.395.2019.3.PR, w której DKIS stwierdził, iż: „Analiza przedstawionego opisu stanu faktycznego oraz treści powołanych przepisów prawa prowadzi do wniosku, że skoro przedmiotem zbycia jest zorganizowana część przedsiębiorstwa, to w związku z tą czynnością Zbywca nie jest zobowiązany do dokonania korekty wcześniej odliczonego podatku, ponieważ zgodnie z art. 91 ust. 9 ustawy obowiązek ewentualnego dokonania korekty ciąży na Nabywcy zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Podsumowując, Zbywca nie ma obowiązku dokonania korekty podatku VAT wcześniej odliczonego przy zakupie składników majątkowych wchodzących w skład zbywanej zorganizowanej części przedsiębiorstwa”.

Gmina nadmienia, że jej zdaniem nawet w przypadku uznania, że stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania 2 niniejszego wniosku należy ocenić jako nieprawidłowe, a wniesienie Infrastruktury kanalizacyjnej do Spółki podlega VAT – taki aport Infrastruktury kanalizacyjnej podlegałby opodatkowaniu stawką 23% (w związku z brzmieniem art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT w związku z przysługującym Zakładowi/Gminie prawie do odliczenia VAT od wydatków na przedmiotową Infrastrukturę). W konsekwencji również w takim przypadku Gmina nie byłaby zobowiązana do korekty podatku naliczonego od wydatków ponoszonych na zakup/budowę/ modernizację Infrastruktury kanalizacyjnej, od których dokonano odliczenia VAT w przeszłości, gdyż nie zmieniłoby się prawo do odliczenia VAT w tym zakresie (tj. nadal przysługiwałoby ono Gminie na podstawie art. 86 ust. 1 Ustawy o VAT w związku z przeznaczeniem Infrastruktury do czynności opodatkowanych VAT).

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku – jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.), zwanej dalej ustawą:

Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy:

Nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy, podlega opodatkowaniu. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu musi być wykonana przez podatnika.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy:

Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy:

Natomiast, jak stanowi art. 15 ust. 6 ustawy:

Jednocześnie przepis art. 6 ustawy wskazuje na wyłączenia określonych czynności spod zakresu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Są w nim wskazane czynności, które co do zasady należą do grupy czynności podlegających opodatkowaniu, mieszczące się w zakresie odpłatnej dostawy towarów czy też odpłatnego świadczenia usług, z uwagi jednak na stosowne wyłączenie, czynności te nie podlegają opodatkowaniu.

I tak, na mocy art. 6 pkt 1 ustawy:

Termin „transakcja zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do pojęcia „dostawy towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, nieodpłatne przekazanie, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu. Zbycie przedsiębiorstwa podlega zasadzie swobody umów, a więc może nastąpić na podstawie każdej czynności rozporządzającej.

Podkreślenia wymaga, że ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy o podatku VAT, winien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa (w rozumieniu Kodeksu cywilnego) lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy.

Należy zauważyć, że powyższa regulacja stanowi implementację art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11 grudnia 2006 r. str. 1 ze zm.), zgodnie z którym w przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako aportu do spółki całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i że w takim przypadku osoba, której przekazano towary, będzie traktowana jako następca prawny przekazującego. W przypadkach gdy odbiorca nie podlega w pełni opodatkowaniu, państwa członkowskie mogą przedsięwziąć środki niezbędne w celu uniknięcia zakłóceń konkurencji. Mogą także przyjąć wszelkie niezbędne środki, aby zapobiec uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania poprzez wykorzystanie przepisów niniejszego artykułu.

Z powyższego przepisu wynika, że wprowadza on, tak samo jak ma to miejsce w ustawie o podatku od towarów i usług, możliwość wyłączenia z zakresu opodatkowania przekazania całości lub części majątku przedsiębiorstwa.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują terminu „przedsiębiorstwo”. Zatem dla celów określenia zakresu pojęcia „przedsiębiorstwo” należy odwołać się do regulacji zawartej w art. 55¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1061 ze zm.), który stanowi, że:

Należy wskazać również art. 55² Kodeksu cywilnego, zgodnie z którym:

Przedsiębiorstwo, jako przedmiot zbycia, musi stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla badanej kwestii jest ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu. Przedsiębiorstwo, w rozumieniu powyższego przepisu, powinno więc łączyć mienie w funkcjonalnie zorganizowane przedsięwzięcie gospodarcze, a nie tylko stanowić zgromadzone niematerialne i materialne składniki stanowiące sobą przedsiębiorstwo w przedstawionym znaczeniu przedmiotowym. Organizacyjna i funkcjonalna istota przedsiębiorstwa kreuje powstanie samodzielnego podmiotu gospodarczego, zdolnego do funkcjonowania w obrocie na niezmienionych zasadach, pomimo jego zbycia. Ponadto, przepis art. 55¹ Kodeksu cywilnego wskazuje, że przedsiębiorstwo jest „zespołem składników”. Pojęcie zespół (a nie zbiór) zakłada istnienie pewnego poziomu powiązań organizacyjnych pomiędzy składnikami przedsiębiorstwa.

Zgodnie natomiast z art. 2 pkt 27e ustawy:

Zorganizowana część przedsiębiorstwa, jako przedmiot zbycia, musi zatem stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla przedmiotowego zagadnienia jest ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu.

Podstawowym wymogiem dla uznania, że transakcja dotyczy zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest więc to, aby obejmowała ona zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Organizacyjny aspekt wyodrębnienia oznacza, że składniki tworzące „część przedsiębiorstwa” powinny posiadać cechę zorganizowania. Cecha ta powinna występować w „istniejącym przedsiębiorstwie”, a więc w ramach prowadzonej działalności i dotyczyć określonego zespołu składników tworzących część tego przedsiębiorstwa.

Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której przez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona – obiektywnie oceniając – posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Ponadto, wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

W związku z powyższym, w rozumieniu przepisów podatkowych, aby określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Reasumując, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy do czynienia z zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są łącznie następujące przesłanki:

1)istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania;

2)zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie;

3)składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych;

4)zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy.

Ponadto, przy ocenie czy składniki majątku powinny być uznane za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 2 pkt 27e ustawy uwzględnić należy następujące okoliczności:

·zamiar kontynuowania przez nabywcę działalności prowadzonej dotychczas przez zbywcę przy pomocy składników majątkowych będących przedmiotem transakcji oraz

·faktyczną możliwość kontynuowania tej działalności w oparciu o składniki będące przedmiotem transakcji.

Wskazanej oceny należy dokonać na moment przeprowadzenia transakcji. Tym samym, w przypadku, gdy konieczne dla kontynuowania działalności gospodarczej jest angażowanie przez nabywcę innych składników majątku, które nie są przedmiotem transakcji lub podejmowanie dodatkowych działań, brak jest możliwości stwierdzenia, że w danym przypadku zespół składników majątkowych stanowi przedsiębiorstwo lub zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Aby zatem ocenić czy w danej, konkretnej sytuacji mamy do czynienia ze zbyciem zorganizowanej części przedsiębiorstwa, należy dokładnie przeanalizować zarówno to jakie składniki majątku będą przedmiotem transakcji, ale także czy istniejące między nimi funkcjonalne zależności pozwolą na kontynuowanie działalności zbywanej zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Przy dokonaniu tej analizy pomocne, a czasami nawet niezbędne mogą okazać się orzeczenia TSUE.

W zakresie braku obowiązku opodatkowania czynności zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części wypowiedział się Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z 27 listopada 2003 r. sprawa C-497/01, Zita Modes Sarl, w którym stwierdził, że celem ww. opcji jest uproszczenie rozliczeń związanych z przeniesieniem majątku przedsiębiorstwa lub jego części, bądź wniesieniem ich aportem. W wyroku tym przyjęto, że jeżeli państwo członkowskie wprowadziło do swojego systemu VAT opcję zawartą w pierwszym zdaniu art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy uznając, że w przypadku wydania całości majątku nie ma miejsca dostawa towarów w rozumieniu regulacji VAT, to zasada ta ma zastosowanie – nie wyłączając możliwości ograniczenia jej stosowania do okoliczności zawartych w zdaniu drugim tego samego paragrafu – do każdego wydania przedsiębiorstwa lub samodzielnej części przedsiębiorstwa, włączając składniki materialne i niematerialne, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa, mogącego samodzielnie prowadzić działalność gospodarczą. Nabywca musi jednak wyrazić zamiar dalszego prowadzenia nabytego przedsiębiorstwa lub jego części, a nie jego bezpośredniej likwidacji i sprzedaży zapasów. TSUE wskazał, że biorąc pod uwagę cel dyrektywy, pojęcia w niej użyte powinny być interpretowane w sposób jednolity i niezależny (autonomiczny), uwzględniając kontekst i cel regulacji. W wyroku tym, dokonując wykładni funkcjonalnej art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy, TSUE uznał, że celem wyłączenia zbycia przedsiębiorstwa z opodatkowania jest zapewnienie neutralności podatkowej takiej czynności, która obciążając stronę istotnym zobowiązaniem podatkowym i tak rodziłaby prawo do odliczenia lub zwrotu podatku naliczonego. Trybunał podkreślił, że przeniesienie, o jakim mowa w art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE, dotyczy między innymi części przedsiębiorstwa, a istotne znaczenie ma funkcjonalne powiązanie składników majątkowych umożliwiające realizację określonego zadania gospodarczego.

W wyroku z 10 listopada 2011 r., w sprawie C-444/10 Finanzamt Ludenscheid przeciwko Christel Schriever, TSUE wywiódł, że regulacja art. 5 (8) VI Dyrektywy Rady (obecnie art. 19 Dyrektywy 112) obejmuje przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części, w tym składników materialnych i ewentualnie niematerialnych, łącznie składających się na przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa zdolną prowadzić samodzielną działalność gospodarczą, nie obejmuje natomiast samego zbycia towarów, jak sprzedaż zapasu produktów. Jak wskazuje Trybunał, stwierdzenie, że nastąpiło przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części w rozumieniu art. 19 Dyrektywy 112, wymaga, by całość przekazanych składników pozwalała na prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej. W wyroku tym Trybunał wywiódł, że jeżeli działalność gospodarcza tego nie wymaga, przedmiotem zbycia nie muszą być wszystkie składniki z nią związane, aby czynność ta wyłączona była z opodatkowania na podstawie art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy. Trybunał uznał również, że regulacja art. 19 Dyrektywy 112 może znaleźć zastosowanie także w sytuacji przekazania aktywów przedsiębiorstwa bez prawa własności nieruchomości, jeżeli działalność gospodarcza nie wymaga użytkowania konkretnych pomieszczeń lub pomieszczeń wyposażonych w stałe instalacje konieczne do jej prowadzenia. Oznacza to, zdaniem TSUE, że wspomniany przepis obejmuje również sytuacje, w których lokal handlowy zostanie udostępniony nabywcy w drodze dzierżawy lub jeżeli nabywca dysponuje odpowiednią nieruchomością, do której może przenieść całość przejętych aktywów i gdzie może kontynuować działalność gospodarczą. Doprowadziło to Trybunał do wniosku, że: „przeniesienie własności zapasu towarów oraz wyposażenia sklepu z jednoczesnym oddaniem nabywcy w dzierżawę lokalu handlowego na podstawie umowy na czas nieoznaczony, ale możliwej do rozwiązania przez każdą ze stron z zachowaniem krótkiego terminu wypowiedzenia, stanowi przekazanie całości lub części aktywów w rozumieniu tego przepisu, pod warunkiem iż przekazane aktywa są wystarczające do prowadzenia przez nabywcę w sposób trwały samodzielnej działalności gospodarczej”.

Jak już wyjaśniono, zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich, by można było mówić o nich jak o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa w momencie przekazania określonych składników majątkowych (na ile stanowią w nim w tym momencie wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Zaznaczenia wymaga, że definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta w przepisie art. 2 pkt 27e ustawy, nie jest definicją samoistną, lecz należy rozpatrywać ją m.in. w kontekście uregulowań art. 6 pkt 1 ustawy, który wyłącza z opodatkowania podatkiem od towarów i usług zbycie składników majątkowych i niemajątkowych uprzednio wyodrębnionych organizacyjnie i finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, nie dotyczy zaś zbycia poszczególnych składników majątkowych przedsiębiorstwa.

O tym, czy nastąpiło zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa decydują każdorazowo okoliczności faktyczne związane z konkretną transakcją. Podatnik obowiązany jest do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z koniecznością prawidłowego zdefiniowania dokonywanej czynności.

W przedmiotowej sprawie należy również wskazać na przepisy ustawy z dnia 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 679), zwanej dalej ustawą o gospodarce komunalnej. W myśl art. 2 tej ustawy:

Na podstawie art. 6 ust. 1 ustawy o gospodarce komunalnej:

Stosownie do art. 22 ust. 1 ustawy o gospodarce komunalnej:

Jak stanowi art. 23 ust. 1 ustawy o gospodarce komunalnej:

Zgodnie z art. 23 ust. 3 ustawy o gospodarce komunalnej:

W myśl art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1530 ze zm.), zwanej dalej ustawą o finansach publicznych:

Artykuł 16 ust. 3 ustawy o finansach publicznych stanowi, że:

Na podstawie art. 16 ust. 5 ustawy o finansach publicznych:

Stosownie do art. 16 ust. 6 ustawy o finansach publicznych:

W myśl art. 16 ust. 7 ustawy o finansach publicznych:

Z opisu sprawy wynika, że są Państwo zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku VAT. Na terenie Gminy funkcjonował Zakład, działający w formie samorządowego zakładu budżetowego. Zakład posiadał własny statut oraz formalny schemat organizacyjny. Do zadań Zakładu należało prowadzenie działalności w zakresie gospodarki mieszkaniowej i gospodarowania lokalami użytkowymi, dróg, ulic, mostów, placów oraz organizacji ruchu drogowego, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych oraz utrzymania czystości i porządku, w tym prowadzenia PSZOK, a także utrzymania terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych. W celu realizacji swoich zadań Zakład dysponował określonym mieniem, które obejmowało ruchomości niezbędne do prowadzenia działań w ww. zakresie. Zakład nie posiadał żadnych nieruchomości. Podjęli Państwo uchwałę w sprawie likwidacji Zakładu w celu jego przekształcenia w Spółkę. Przekształcenie Zakładu w Spółkę przeprowadzone zostało (...)2024 r. w trybie określonym w art. 22-23 ustawy o gospodarce komunalnej. Doszło zatem do likwidacji Zakładu w celu zawiązania Spółki poprzez wniesienie na pokrycie kapitału Spółki wkładu w postaci mienia Zakładu pozostałego po jego likwidacji. Z dniem przekształcenia Zakładu nastąpiła jednocześnie jego likwidacja. W ramach ww. trybu przekształcenia, co do zasady składniki mienia Zakładu po jego likwidacji stały się majątkiem Spółki. Spółka wstąpiła jednocześnie we wszystkie prawa i obowiązki związane z działalnością Zakładu. Spółka kontynuuje działalność prowadzoną dotychczas przez Zakład. Oprócz majątku, w ramach przekształcenia, Spółka przejęła również wszelkie należności i zobowiązania likwidowanego Zakładu. Nie nastąpiła likwidacja przedmiotowa i podmiotowa Zakładu, lecz zmiana formy organizacyjno-prawnej prowadzenia działalności gospodarczej. Pracownicy Zakładu stali się z mocy prawa pracownikami Spółki. W skład majątku Spółki weszły składniki mienia przekształcanego Zakładu, zgodnie ze spisem majątku Zakładu. W tym zakresie w drodze aportu do Spółki przekazane zostały ruchomości stanowiące majątek zlikwidowanego Zakładu, tj. specjalistyczne urządzenia, narzędzia, pojazdy oraz innego rodzaju ruchomości dotychczas wykorzystywane przez Zakład do realizacji swoich zadań. W skład majątku Zakładu nie wchodziły żadne nieruchomości, w tym również infrastruktura kanalizacyjna oraz PSZOK. Infrastruktura kanalizacyjna oraz PSZOK, z udziałem których Zakład prowadził swoją działalność, w momencie przekształcenia znajdowały się na majątku Urzędu Gminy jako jednostki obsługującej Gminę i były użyczone zlikwidowanemu Zakładowi do zarządzania w ramach prowadzonej przez niego działalności. Zakładowi działającemu w Państwa strukturach przysługiwało prawo do odliczenia VAT od wydatków na Infrastrukturę kanalizacyjną. W ramach samej czynności przekształcenia nie doszło do przejęcia Infrastruktury kanalizacyjnej na majątek Spółki. Z uwagi na przedmiot działalności Spółki, przewidzieli Państwo w Akcie założycielskim możliwość podwyższenia kapitału zakładowego w terminie do dnia 31 grudnia 2030 r., bez konieczności dokonywania zmiany umowy Spółki. Zatem przewidziano w tym trybie możliwość przekazania Infrastruktury kanalizacyjnej do Spółki w terminie późniejszym. Niektóre składniki Infrastruktury kanalizacyjnej zostały wybudowane w ramach inwestycji dofinansowanych ze źródeł zewnętrznych. W związku z przewidzianymi w tych programach zasadami udzielania dofinansowań, przed jakąkolwiek zmianą w sposobie zarządzania dofinansowanym majątkiem, beneficjent powinien potwierdzić taką możliwość z instytucją dofinansowującą. W konsekwencji, przed dokonaniem przeniesienia tych składników na Spółkę, powinni Państwo uprzednio uzyskać odpowiednią akceptację. Przed dokonaniem przekształcenia Zakładu w Spółkę takiej akceptacji Państwo nie uzyskali. Dlatego też przeniesienie tych składników na Spółkę zostanie dokonane niezwłocznie po dokonaniu stosownych ustaleń z odpowiednią instytucją dofinansowującą. Z uwagi na kwestie organizacyjne związane z przeniesienia Infrastruktury kanalizacyjnej na Spółkę, chcą Państwo przenieść całą Infrastrukturę kanalizacyjną jednocześnie. Na moment przekształcenia Zakładu i wniesienia aportu do Spółki przeniesione w ramach przekształcenia składniki majątkowe były wyodrębnione w prowadzonej przez Zakład działalności na płaszczyźnie finansowej. Składniki majątku stanowiące przedmiot aportu posiadały samodzielność finansową, pozwalającą na autonomiczne funkcjonowanie w obrocie gospodarczym. Z uwagi na brak posiadania przez Zakład (a następczo również przez Spółkę) nieruchomości, po przekształceniu Zakładu w Spółkę, wynajmują Państwo na rzecz Spółki lokal, w którym dotychczas znajdowała się siedziba Zakładu. Budynek, w którym znajduje się ten lokal jest Państwa własnością i nigdy nie wchodził w skład majątku Zakładu. Udostępniają Państwo również na rzecz Spółki nieodpłatnie tzw. bazę operacyjną – budynek, w którym mieszczą się zasoby sprzętowe Spółki (wcześniej Zakładu). W ramach przekształcenia, wnieśli Państwo do Spółki również wkład pieniężny. Środki pieniężne, które znajdowały się na rachunku bankowym Zakładu, zostały zaksięgowane w Spółce jako kapitał rezerwowy. Środki z Zakładowego Funduszu Świadczeń Socjalnych Zakładu przeszły na Spółkę jako fundusz socjalny. Kapitał zakładowy Spółki został zatem pokryty wniesionymi przez Państwa wkładami: pieniężnym oraz niepieniężnym, w postaci ww. mienia Zakładu pozostałego po jego likwidacji. W zamian za wniesiony wkład objęli Państwo 100% udziałów w Spółce. Spółka przejęła należności i zobowiązania wynikające z umów cywilnoprawnych związanych z działalnością Zakładu, które na moment przeniesienia działalności Zakładu do Spółki nie zostały wykonane. Spółka wstąpiła także w prawa i obowiązki wynikające z umów cywilnoprawnych zawartych przez Państwa (reprezentowanych przez Zakład) z podmiotami korzystającymi z oferowanych usług odbioru ścieków, najmu lokali mieszkalnych oraz lokali użytkowych. Spółka przejęła także wypracowaną przez Zakład bazę odbiorców świadczonych usług kanalizacyjnych, najemców lokali mieszkalnych i użytkowych oraz wstąpiła w prawa i obowiązki wynikające z umów zawartych z tymi podmiotami. W konsekwencji, zasadniczo zostaną zachowane dotychczasowe zasady świadczenia usług najmu lokali mieszkalnych i użytkowych czy usług kanalizacyjnych na rzecz ww. podmiotów.

Na dzień transakcji zbycia na rzecz Spółki mienia zlikwidowanego Zakładu Usług Komunalnych, był on wyodrębniony w Gminie pod względem:

a)organizacyjnym – Zakład stanowił wyodrębniony zespół składników materialnych oraz składników niematerialnych, który do czasu przekształcenia samodzielnie funkcjonował jako jednostka organizacyjna Gminy, zajmująca się konkretnym, wydzielonym obszarem działalności, w oparciu o własny statut, opracowany i przyjęty tylko i wyłącznie dla Zakładu;

b)finansowym – Zakład posiadał samodzielność finansową i prowadził rachunkowość w taki sposób, że można było do niego przyporządkować koszty i przychody oraz należności i zobowiązania, w tym prowadził osobne księgi rachunkowe oraz sporządzał odrębne sprawozdania finansowe, a także cząstkowe pliki JPK_V7M;

c)funkcjonalnym – za pomocą posiadanych składników majątkowych Zakład mógł samodzielnie realizować przekazane mu zadania, tj. działalność kanalizacyjną oraz działalność w zakresie najmu lokali mieszkalnych i użytkowych, a przez to miał potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy i umożliwiał nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Za pomocą mienia zlikwidowanego Zakładu możliwe jest kontynuowanie działalności w takim zakresie, w jakim w oparciu o te składniki prowadził zlikwidowany Zakład, bez angażowania innych składników majątku Spółki bądź podejmowania dodatkowych działań faktycznych lub prawnych przez Spółkę.

Przed aportem Infrastruktury kanalizacyjnej, z udziałem której Zakład prowadził swoją działalność, Spółka korzysta z niej bez tytułu prawnego. Jest to sytuacja przejściowa, tj. infrastruktura ta została udostępniona Spółce w ten sposób wyłącznie do momentu, w którym uzyskają Państwo zgody od wszystkich właściwych instytucji pośredniczących na aport tej Infrastruktury kanalizacyjnej do Spółki. Państwa celem jest jak najszybsze wniesienie do Spółki aportu w postaci Infrastruktury kanalizacyjnej, bowiem taki był Państwa zamiar od momentu podjęcia decyzji o przekształceniu Zakładu w Spółkę.

Państwa wątpliwości dotyczą kwestii uznania wniesienia aportem do Spółki mienia zlikwidowanego Zakładu, za zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa i w związku z tym braku podlegania opodatkowaniu podatkiem VAT tej transakcji (pytanie oznaczone we wniosku nr 1) oraz kwestii uznania wniesienia aportem do Spółki Infrastruktury kanalizacyjnej za element zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa i w związku z tym braku podlegania opodatkowaniu podatkiem VAT tej transakcji (pytanie oznaczone we wniosku nr 2).

Z wyłączenia stosowania przepisów ustawy korzysta przekazanie przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, w tym dóbr materialnych oraz ewentualnie elementów niematerialnych, które razem tworzą przedsiębiorstwo lub jego część zdolne do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej. Nabywca musi jednakże mieć na celu prowadzenie przekazanego przedsiębiorstwa lub jego części, a nie jedynie natychmiastową likwidację danej działalności lub sprzedanie zapasów zasobów, jeśli istnieją.

Na tę ostatnią okoliczność, czyli przydatność zespołu składników do prowadzenia (kontynuowania) działalności przez nabywcę, zwrócił uwagę TSUE w wyroku C-408/98 (Abbey National Plc), podzielając opinię Rzecznika Generalnego z 13 kwietnia 2000 r., który stwierdził, iż „rozwiązanie przyjęte w Zjednoczonym Królestwie wydaje się rozsądne: gdy aktywa stanowiące część przedsiębiorstwa zdolną do odrębnego funkcjonowania są zbywane w taki sposób, że sprzedana część kontynuuje swoją działalność, ma zastosowanie opcja, z której Zjednoczone Królestwo skorzystało na mocy art. 5 (8) VI Dyrektywy i uznaje się, że nie nastąpiła dostawa towarów”.

Sformułowanie zawarte w art. 6 pkt 1 ustawy, zgodnie z którym przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, należy w aspekcie art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE, rozumieć w sposób funkcjonalny, a nie tylko werbalny, tzn. analizując, czy dany zespół aktywów, który jest przedmiotem zbycia, pozwala na prowadzenie i służy w sposób trwały prowadzeniu samodzielnej działalności gospodarczej nabywcy, realizowanej uprzednio w przedsiębiorstwie zbywcy. Zbycie przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w rozumieniu art. 6 pkt 1 ustawy, ma miejsce wówczas, gdy cały majątek przedsiębiorstwa lub jego zorganizowana część przechodzi na własność nabywcy, który kontynuuje działalność gospodarczą zbywcy.

Jak już wyjaśniono, zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jak o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa w momencie przekazania określonych składników majątkowych (na ile stanowią w nim w tym momencie, wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

W odniesieniu do wskazanych przez Państwa wątpliwości należy w pierwszej konieczności wskazać, że Gmina realizując zadania wynikające z zapisów ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1465 ze zm.) może prowadzić działalność gospodarczą w różnym zakresie, a nie jedynie w zakresie usług realizowanych dotychczas przez Zakład. Uwzględnienie powyższego prowadzi do wniosku, że przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 55¹ Kodeksu cywilnego w przypadku Gminy stanowią wszystkie składniki majątkowe i niemajątkowe związane z całokształtem prowadzonej przez Gminę działalności gospodarczej.

W związku z tym, że przedmiotem przeniesienia majątku – jak wynika z treści wniosku – jest mienie, którym do tej pory dysponował Zakład w celu realizacji swoich zadań, przedmiotem aportu nie będzie przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 55¹ Kodeksu cywilnego.

Przedstawione we wniosku okoliczności wskazują, że opisany zespół składników materialnych i niematerialnych cechuje się wyodrębnieniem finansowym, organizacyjnym oraz funkcjonalnym.

Z przedstawionych przez Państwa informacji wynika, że na dzień transakcji zbycia na rzecz Spółki mienia zlikwidowanego Zakładu Usług Komunalnych, był on wyodrębniony w Gminie pod względem organizacyjnym, ponieważ Zakład stanowił wyodrębniony zespół składników materialnych oraz składników niematerialnych, który do czasu przekształcenia samodzielnie funkcjonował jako jednostka organizacyjna Gminy, zajmująca się konkretnym, wydzielonym obszarem działalności, w oparciu o własny statut, opracowany i przyjęty tylko i wyłącznie dla Zakładu. Zakład był także wydzielony na płaszczyźnie finansowej, ponieważ posiadał samodzielność finansową i prowadził rachunkowość w taki sposób, że można było do niego przyporządkować koszty i przychody oraz należności i zobowiązania, w tym prowadził osobne księgi rachunkowe oraz sporządzał odrębne sprawozdania finansowe, a także cząstkowe pliki JPK_V7M. Z kolei wyodrębnienie funkcjonalne przejawia się tym, że za pomocą posiadanych oraz zarządzanych przez Zakład składników majątkowych Zakład mógł samodzielnie realizować przekazane mu zadania, tj. działalność kanalizacyjną oraz działalność w zakresie najmu lokali mieszkalnych i użytkowych, a przez to miał potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy i umożliwiał nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa. Spółka kontynuuje działalność prowadzoną dotychczas przez Zakład. Ponadto, za pomocą mienia zlikwidowanego Zakładu możliwe jest kontynuowanie działalności w takim zakresie, w jakim w oparciu o te składniki prowadził zlikwidowany Zakład, bez angażowania innych składników majątku Spółki bądź podejmowania dodatkowych działań faktycznych lub prawnych przez Spółkę.

Analiza zaprezentowanego opisu sprawy w kontekście przytoczonych regulacji prawnych oraz orzecznictwa TSUE, prowadzi do wniosku, że w opisanej sytuacji zostaną spełnione wszystkie wskazane przesłanki do uznania zespołu składników materialnych i niematerialnych przekazywanych do spółki komunalnej za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 2 pkt 27e ustawy. Opisany we wniosku zespół składników materialnych i niematerialnych stanowi zespół składników materialnych i niematerialnych, który jest wyodrębniony organizacyjnie, funkcjonalnie i finansowo i może stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące konkretnie przypisane mu zadania, jednocześnie na bazie przekazanego majątku działalność ta jest kontynuowana przez Spółkę.

W konsekwencji uznania przenoszonego majątku za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy, czynność prawna polegająca na przekazaniu zorganizowanej części przedsiębiorstwa aportem do Spółki, nie podlega/nie będzie podlegała przepisom ustawy o podatku od towarów i usług, na mocy art. 6 pkt 1 ustawy.

Przechodząc do kwestii wniesienia aportem przez Państwa do Spółki Infrastruktury kanalizacyjnej należy wskazać, że wprawdzie aport przez Państwa ww. infrastruktury nastąpi już po przekazaniu Spółce mienia zlikwidowanego Zakładu, jednak – jak wynika z wniosku – już na etapie aportu tego mienia mieli Państwo zamiar wnieść do Spółki cały majątek wykorzystywany wcześniej przez Zakład – również majątek, będący przedmiotem umowy użyczenia między Państwem a Zakładem – w tym infrastrukturę kanalizacyjną. Przewidzieli Państwo bowiem w Akcie założycielskim możliwość podwyższenia kapitału zakładowego, bez konieczności dokonywania zmiany umowy Spółki, a zatem przewidzieli Państwo w tym trybie możliwość przekazania Infrastruktury kanalizacyjnej do Spółki w terminie późniejszym.

Przyczyną, dla której infrastruktura kanalizacyjna nie została przekazana wraz z likwidacją Zakładu jest fakt, że niektóre składniki Infrastruktury kanalizacyjnej zostały wybudowane w ramach inwestycji dofinansowanych ze źródeł zewnętrznych. W związku z przewidzianymi w tych programach zasadami udzielania dofinansowań, przed jakąkolwiek zmianą w sposobie zarządzania dofinansowanym majątkiem, beneficjent powinien potwierdzić taką możliwość z instytucją dofinansowującą. W konsekwencji, przed dokonaniem przeniesienia tych składników na Spółkę, powinni Państwo uprzednio uzyskać odpowiednią akceptację. Przed dokonaniem przekształcenia Zakładu w Spółkę takiej akceptacji Państwo nie uzyskali. Przeniesienie tych składników na Spółkę zostanie dokonane niezwłocznie po dokonaniu stosownych ustaleń z odpowiednią instytucją dofinansowującą.

Co więcej, jak Państwo wskazali, obecnie Spółka korzysta z Infrastruktury kanalizacyjnej bez tytułu prawnego. Infrastruktura ta została udostępniona Spółce w ten sposób wyłącznie do momentu, w którym uzyskają Państwo zgody od wszystkich właściwych instytucji pośredniczących na aport tej Infrastruktury kanalizacyjnej do Spółki. Państwa celem jest jak najszybsze wniesienie do Spółki aportu w postaci Infrastruktury kanalizacyjnej, bowiem taki był Państwa zamiar od momentu podjęcia decyzji o przekształceniu Zakładu w Spółkę.

Należy zatem uznać, że w sytuacji istnienia powiązań pomiędzy zbywanymi w kolejnych transakcjach składnikami majątku, pozostawania ich w bezpośredniej zależności w kontekście celów, jakim mają służyć nabywcy, przedmiot tych transakcji należy uznać za element zorganizowanej części przedsiębiorstwa niezależnie od tego, czy aportu dokonuje się w jednym, czy w kilku etapach.

W konsekwencji, przeniesienie Infrastruktury kanalizacyjnej aportem do Spółki będzie stanowiło element transakcji zbycia zorganizowanej części, która na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy stanowić będzie czynność wyłączoną z opodatkowania VAT.

Podsumowując, stwierdzam, że wniesienie aportem przez Państwa do Spółki składników majątkowych, stanowiących mienie zlikwidowanego Zakładu, stanowi/będzie stanowiło zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 6 pkt 1 ustawy i w związku z tym nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Również wniesienie aportem przez Państwa do Spółki Infrastruktury kanalizacyjnej będzie stanowić element zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa i w związku z tym nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT.

Tym samym, Państwa stanowisko w zakresie pytań oznaczonych we wniosku nr 1 i 2 należało uznać za prawidłowe.

Państwa wątpliwości dotyczą również kwestii braku obowiązku dokonania korekty podatku naliczonego od wydatków ponoszonych na zakup/budowę/modernizację Infrastruktury kanalizacyjnej w związku z jej aportem (pytanie oznaczone we wniosku nr 3).

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy, zgodnie z którym:

W myśl art. 91 ust. 1 ustawy:

Stosownie do art. 91 ust. 2 ustawy:

Według art. 91 ust. 4 ustawy:

W myśl art. 91 ust. 7 ustawy:

Według art. 91 ust. 7a ustawy:

W myśl art. 91 ust. 8 ustawy:

Stosownie do art. 91 ust. 9 ustawy:

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że zbycie przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, o których mowa w art. 6 pkt 1 ustawy, pozostaje dla zbywcy bez wpływu na wcześniejsze odliczenia podatku naliczonego dokonane na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy w związku z zakupami, które służyły podatnikowi do wykonywania czynności opodatkowanych w zbywanym przedsiębiorstwie lub jego zorganizowanej części. Równocześnie przepis art. 91 ust. 9 ustawy nakłada na nabywcę, jako beneficjenta praw i obowiązków zbywcy, obowiązek dokonania stosownych korekt w zakresie podatku naliczonego, określonych w art. 91 ust. 1-8 ustawy, do których byłby zobligowany podmiot, który dokonał odliczenia, w przypadku gdyby nie doszło do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części.

Z uwagi na powyższe stwierdzić należy, że w związku z aportem Infrastruktury kanalizacyjnej, który ma zostać dokonany przez Państwa do Spółki w ramach przekształcenia Zakładu w Spółkę w trybie określonym w przepisach ustawy o gospodarce komunalnej, stanowiącej element zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy, nie będą Państwo zobowiązani do korekty podatku naliczonego od wydatków ponoszonych na zakup/budowę/modernizację Infrastruktury kanalizacyjnej, wchodzącej w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa będącej przedmiotem aportu. Obowiązek dokonania ewentualnej korekty podatku naliczonego, zgodnie z art. 91 ust. 9 ustawy, zostanie przeniesiony na Spółkę.

Podsumowując, stwierdzam, że w związku z aportem Infrastruktury kanalizacyjnej nie będą Państwo zobowiązani do korekty podatku naliczonego od wydatków ponoszonych na zakup/budowę/modernizację Infrastruktury kanalizacyjnej, od których dokonano odliczenia VAT w przeszłości.

Tym samym, Państwa stanowisko w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 3 należało uznać za prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy:

·stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia oraz

·zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa:

Jestem ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym i zdarzeniem przyszłym, Państwo ponoszą ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym jego przedstawieniem. Zatem, wydając przedmiotową interpretację oparłem się na wynikającym z treści wniosku opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego. W przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych. Ponadto, w sytuacji zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

·Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.