Interpretacja indywidualna – stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest:

-prawidłowe w zakresie uznania dostawy nieruchomości, będących w użytkowaniu wieczystym, na rzecz Dzierżawcy za dostawę wyłącznie gruntów zabudowanych podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, niekorzystającą ze zwolnienia z VAT,

-nieprawidłowe w zakresie podstawy opodatkowania dla ww. transakcji,

-prawidłowe w zakresie prawa do odliczenia VAT naliczonegoz tytułu transakcji nabycia przez Dzierżawcę ww. nieruchomości.

Zakres wniosku wspólnego o wydanie interpretacji indywidualnej

29 października 2024 r. wpłynął Państwa wniosek wspólny z 15 października 2024 roku o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie uznania dostawy nieruchomości, będących w użytkowaniu wieczystym, na rzecz Dzierżawcy za dostawę wyłącznie gruntów zabudowanych podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, niekorzystającą ze zwolnienia z VAT; podstawy opodatkowania dla ww. transakcji; prawa do odliczenia VAT naliczonego z tytułu transakcji nabycia przez Dzierżawcę ww. nieruchomości.

Uzupełnili go Państwo – pismem z 16 stycznia 2025 r. – w odpowiedzi na wezwanie.

Treść wniosku wspólnego jest następująca:

Zainteresowani, którzy wystąpili z wnioskiem

1.Zainteresowany będący stroną postępowania:

A. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością

2.Zainteresowany niebędący stroną postępowania:

B. spółka cywilna

Opis zdarzenia przyszłego

Wnioskującym i Zainteresowanym będącym Stroną postępowania jest A. Sp. z o.o. z siedzibą w ..., będąca dzierżawcą nieruchomości, których dotyczy wniosek i pełniąca w planowanej transakcji rolę nabywcy (dalej także: Dzierżawca lub Spółka). Spółka, będąc czynnym podatnikiem VAT i nabywając nieruchomości na potrzeby prowadzonej przez siebie działalności opodatkowanej VAT, zainteresowana jest potwierdzeniem prawa do odliczenia VAT naliczonego na opisanej transakcji.

Zainteresowanym niebędącym stroną postępowania jest B. spółka cywilna (dalej także: Wydzierżawiający), pełniąca w planowanej transakcji rolę sprzedawcy nieruchomości i w związku z tym zainteresowana ustaleniem prawidłowej podstawy opodatkowania i stawki VAT. W dalszej części niniejszego wniosku Wydzierżawiający wraz z Dzierżawcą będą łącznie zwani Zainteresowanymi lub Stronami. Pomiędzy Stronami występują powiązania w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych.

Wydzierżawiający prowadzi na terytorium Polski działalność polegającą m.in. na nabywaniu i odpłatnym wydzierżawianiu nieruchomości. Wydzierżawiający jest czynnym podatnikiem VAT, a czynsz z tytułu dzierżawy podlega opodatkowaniu VAT i jest ujmowany przez Wydzierżawiającego w prowadzonej dla celów VAT ewidencji. W związku ze zmianą przedmiotu działalności i wygaszaniem działalności w zakresie dzierżawy, Wydzierżawiający planuje stopniową sprzedaż wszystkich wydzierżawianych nieruchomości (zbycie prawa własności lokalu, budynków i budowli, zbycie prawa użytkowania wieczystego gruntów).

Dzierżawca prowadzi działalność gospodarczą między innymi w zakresie obróbki metali i nakładania powłok na metale (PKWiU 25.61). Działalność ta prowadzona jest w zakładzie produkcyjnym w ..., posadowionym na nieruchomościach własnych Spółki oraz na nieruchomościach dzierżawionych od Wydzierżawiającego. Możliwość korzystania z tych nieruchomości jest kluczowa dla działalności Dzierżawcy.

Uwzględniając powyższe, Strony planują zawrzeć umowę sprzedaży (dalej: Transakcja), na podstawie której Wydzierżawiający przeniesie na Dzierżawcę prawo użytkowania wieczystego następujących nieruchomości będących przedmiotem umowy dzierżawy pomiędzy Stronami (dalej: Nieruchomości):

1.działka nr 1 - w 2019 r. Wydzierżawiający nabył prawo użytkowania wieczystego działki niezabudowanej; w 2022 r. Dzierżawca wybudował na działce budowlę w postaci chodnika z kostki brukowej;

2.działka nr 2 - w 2019 r. Wydzierżawiający nabył prawo użytkowania wieczystego działki niezabudowanej; w tym samym roku Dzierżawca wybudował na tej działce brukowany plac załadunkowy;

3.działka nr 3 - w 2019 r. Wydzierżawiający nabył prawo użytkowania wieczystego działki niezabudowanej; w 2022 r. Dzierżawca wybudował na tej działce brukowany plac załadunkowy;

4.działka nr 4 - w 2016 r. Wydzierżawiający nabył prawo użytkowania wieczystego działki niezabudowanej; w 2022 r. Dzierżawca wybudował na tej działce plac składowy oraz fundamenty pod zbiornik LPG zaopatrujący halę produkcyjną.

Prawem związanym z użytkowaniem wieczystym jest własność budynków i budowli położonych na użytkowanym gruncie przysługująca wieczystemu użytkownikowi. Dlatego planowana Transakcja obejmie nie tylko przeniesienie prawa użytkowania wieczystego gruntów, ale również przeniesienie własności budowli, które znajdują się na Nieruchomościach (dalej: Budowle).

Budowle w całości zostały wzniesione przez Dzierżawcę, za zgodą Wydzierżawiającego. Dzierżawca poniósł koszty ich wybudowania, rozliczając je dla celów podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatku od towarów i usług. Nieruchomości, zarówno w trakcie trwania umowy dzierżawy, jak i po dokonaniu Transakcji są i będą wykorzystywane dla celów opodatkowanych podatkiem VAT, tj. w bieżącej działalności Dzierżawcy w zakresie obróbki metali i nakładania powłok na metale, jako część kompleksu zakładu produkcyjnego Dzierżawcy.

Sprzedaż Nieruchomości nastąpi bezpośrednio na rzecz Dzierżawcy i nie będzie się wiązała ze zmianą posiadania Nieruchomości, ponieważ od dnia zawarcia umowy dzierżawy Nieruchomości do dnia ich sprzedaży pozostają one i będą pozostawały w posiadaniu Dzierżawcy. Nie dojdzie również pomiędzy Dzierżawcą i Wydzierżawiającym do wydania Nieruchomości w związku z zakończeniem umowy dzierżawy. Umowa dzierżawy Nieruchomości między Stronami będzie obowiązywała do momentu dokonania skutecznego przeniesienia własności Nieruchomości na Dzierżawcę i z tym momentem stosunek dzierżawy wygaśnie z mocy prawa.

Strony nie dokonają odrębnego rozliczenia nakładów na Budowle. Ponieważ nie dojdzie do zwrotu Wydzierżawiającemu Nieruchomości po zakończeniu umowy dzierżawy, nie zajdą przesłanki do rozliczenia nakładów na Budowle na podstawie przepisów prawa cywilnego. Zawarta pomiędzy Stronami umowa dzierżawy nie przewiduje również rozliczenia nakładów na zasadach innych niż kodeksowe. Wartość nakładów zostanie natomiast uwzględniona w cenie sprzedaży Nieruchomości, w takim zakresie, w jakim wartość ta wpłynęła na wartość rynkową Nieruchomości wskazaną w operacie szacunkowym, w celu uzyskania ceny, jaką ustaliłyby podmioty działające niezależnie na rynku. Pozwoli to na uniknięcie sytuacji, w której Dzierżawca zostałby obciążony wzrostem wartości Nieruchomości, który na własny koszt wygenerował.

Dla obszaru, na którym położone są Nieruchomości, nie obowiązuje miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego, a nadrzędnym dokumentem planistycznym jest Studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego, w którym teren ten oznaczony jest jako: P (tereny obiektów produkcyjnych oraz zabudowy usługowej) - tereny, na których preferuje się przemysł i usługi (z wyjątkiem chronionych), z wyłączeniem produkcji rolnej i bez funkcji mieszkaniowych.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał, że:

1.Nabycie prawa użytkowania wieczystego działki niezabudowanej nr 1 nastąpiło w wyniku czynności podlegającej zwolnieniu z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT i nie zostało udokumentowane fakturą VAT z wykazaną kwotą podatku VAT i tym samym Wydzierżawiającemu nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z nabyciem prawa użytkowania wieczystego działki niezabudowanej nr 1. Dzierżawca będzie wykorzystywać tę działkę, wraz z budowlami, które na niej wybudował, do działalności opodatkowanej VAT niekorzystającej ze zwolnienia od podatku VAT.

2.Nabycie prawa użytkowania wieczystego działki niezabudowanej nr 2 nastąpiło w wyniku czynności podlegającej zwolnieniu z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT i nie zostało udokumentowane fakturą VAT z wykazaną kwotą podatku VAT i tym samym Wydzierżawiającemu nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z nabyciem prawa użytkowania wieczystego działki niezabudowanej nr 2. Dzierżawca będzie wykorzystywać tę działkę, wraz z budowlami, które na niej wybudował, do działalności opodatkowanej VAT niekorzystającej ze zwolnienia od podatku VAT.

3.Nabycie prawa użytkowania wieczystego działki niezabudowanej nr 3 nastąpiło w wyniku czynności podlegającej zwolnieniu z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT i nie zostało udokumentowane fakturą VAT z wykazaną kwotą podatku VAT i tym samym Wydzierżawiającemu nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z nabyciem prawa użytkowania wieczystego działki niezabudowanej nr 3. Dzierżawca będzie wykorzystywać tę działkę, wraz z budowlami, które na niej wybudował, do działalności opodatkowanej VAT niekorzystającej ze zwolnienia od podatku VAT.

4.Nabycie prawa użytkowania wieczystego działki niezabudowanej nr 4 nastąpiło w wyniku czynności opodatkowanej VAT wg stawki 23% i zostało udokumentowane fakturą VAT z wykazaną kwotą podatku VAT. Wydzierżawiającemu przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z nabyciem prawa użytkowania wieczystego działki niezabudowanej nr 4. Dzierżawca będzie wykorzystywać tę działkę, wraz z budowlami, które na niej wybudował, do działalności opodatkowanej VAT niekorzystającej ze zwolnienia od podatku VAT.

Pytania

1.(ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku) Czy opisaną dostawę Nieruchomości na rzecz Dzierżawcy należy zakwalifikować jako dostawę wyłącznie gruntów zabudowanych podlegającą opodatkowaniu VAT od podstawy opodatkowania, którą stanowi cena ustalona pomiędzy Dzierżawcą i Wydzierżawiającym, niepodlegającą zwolnieniu z VAT?

2.Czy Dzierżawcy będzie z tytułu transakcji nabycia Nieruchomości przysługiwało prawo do odliczenia VAT naliczonego?

Państwa stanowisko w sprawie (z uwzględnieniem uzupełnienia wniosku)

1.ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku

W opisanych okolicznościach dostawę należy zakwalifikować jako dostawę wyłącznie gruntów zabudowanych podlegającą opodatkowaniu VAT od podstawy opodatkowania, którą stanowi cena ustalona pomiędzy Dzierżawcą i Wydzierżawiającym i niepodlegającą zwolnieniu z VAT.

2.Z tytułu transakcji nabycia Nieruchomości Dzierżawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia VAT naliczonego.

Uzasadnienie:

W zakresie Pytania 1

Przedmiot dostawy

Zapytanie Wnioskodawcy dotyczy w pierwszej kolejności tego, czy na gruncie przepisów o VAT za przedmiot planowanej dostawy należy uznać wyłącznie nieruchomości gruntowe, czy też grunty wraz z posadowionymi na nich budowlami w postaci brukowanych chodników, placów i fundamentów, które zostały wybudowane przez Dzierżawcę, na jego zlecenie, koszt i ryzyko (tj. Budowlami).

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1 i art. 8 ust. 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów rozumiana jako przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel oraz odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju rozumiane jako każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów. Natomiast towary definiowane są jako rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Towarem jest także udział w prawie własności lub użytkowania wieczystego nieruchomości. Jest to zgodne z normami unijnymi, bowiem w myśl art. 15 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, ze zm.): Państwa członkowskie mogą uznać za rzeczy:

a)określone udziały w nieruchomości,

b)prawa rzeczowe dające ich posiadaczowi prawo do korzystania z nieruchomości,

c)udziały i inne równoważne udziałom tytuły prawne dające ich posiadaczowi prawne lub faktyczne prawo własności lub posiadania nieruchomości lub jej części.

Zgodnie z powyższym prawo użytkowania wieczystego spełnia definicję towaru.

Wątpliwość Wnioskodawcy wynika z faktu, iż zgodnie z przepisami Kodeksu cywilnego (ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny; t.j. z 2023, poz. 1610) transakcja będzie obejmowała przeniesienie własności zarówno prawa użytkowania wieczystego Nieruchomości jak i prawa własności posadowionych na Nieruchomościach Budynków. Zgodnie z art. 191 Kodeksu cywilnego, własność nieruchomości rozciąga się bowiem na rzecz ruchomą, która została połączona z nieruchomością w taki sposób, że stała się jej częścią składową. Zatem z chwilą wybudowania Budowli przez Dzierżawcę, własność Budowli powstała ex lege po stronie Wydzierżawiającego. W konsekwencji na gruncie prawa cywilnego w momencie planowanej sprzedaży dojdzie do skutecznego zbycia Budowli na rzecz Dzierżawcy.

Jednak dostawa w rozumieniu przepisów o VAT nie jest definiowana poprzez odniesienie do przepisów prawa cywilnego, ale jest zdefiniowana jako przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Ustawa o VAT nie definiuje przy tym, co należy rozumieć pod pojęciem „prawo do rozporządzania jak właściciel”, jednak zarówno z doktryny prawa podatkowego, jak i z orzecznictwa wynika, że zwrotu tego nie można interpretować jako prawa własności (tak m.in. A. Bartosiewicz w Komentarzu do art. 7 ustawy o VAT (wyd. XVII), jak również Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku w sprawie C-320/88, Staatssecretaris van Financiën v. Shipping and Forwarding Enterprise Safe BV, w którym Trybunał podkreślił, że „dostawa towarów nie odnosi się do zbycia prawa własności zgodnie z procedurami przewidzianymi przez prawo krajowe, lecz obejmuje wszelkie zbycie majątku rzeczowego przez jedną stronę, która upoważnia drugą stronę do dysponowania w rzeczywistości tym majątkiem tak jakby była jego właścicielem”).

W polskim orzecznictwie sądów administracyjnych wskazuje się również, że do przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel dochodzi wówczas, gdy „sytuacja nabywcy jest porównywalna z pozycją właściciela” niezależnie od tego, czy jego prawo zostało nabyte według norm prawa cywilnego” (Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 28.05.2010 r., sygn. akt I FSK 963/09), a samo prawne przeniesienie własności rzeczy bez jej fizycznego przekazania nie skutkuje dostawą w rozumieniu powyższego przepisu (tak m.in. WSA w Warszawie w wyroku z dnia 17.01.2012 r., sygn. akt III SA/Wa 1326/11).

Ustawa o VAT zawiera zatem autonomiczne wobec prawa cywilnego regulacje dotyczące dostawy, co dodatkowo potwierdza art. 5 ust. 2 ustawy o VAT, zgodnie z którym opodatkowanie podatkiem od towarów i usług następuje niezależnie od tego, czy czynności podlegające opodatkowaniu zostały wykonane z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa.

W powyższym kontekście w piśmiennictwie identyfikuje się zarówno sytuacje „w których prawo własności pomiędzy stronami umowy przejdzie, natomiast transakcji tej nie będzie można traktować jako dostawy” (T. Michalik, Glosa do uchwały NSA z 8.01.2007 r., I FPS 1/06, OSP 2008/2, poz. 19), jak i sytuacje, gdy czynność prawna będzie uznana za dostawę tylko w określonej części (ponownie A. Bartosiewicz w Komentarzu do art. 7 ustawy o VAT (wyd. XVII).

Na gruncie VAT określone zdarzenie powinno być zatem rozpatrywane niezależnie od jego kwalifikacji na gruncie prawa cywilnego, ale z perspektywy ekonomicznej istoty transakcji. W konsekwencji dla ustalenia, czy dojdzie do dostawy Budowli w toku planowanej Transakcji należy ustalić, czy dojdzie do przeniesienia pomiędzy stronami prawa do rozporządzania Budowlami jak właściciel.

W ocenie Wnioskodawcy dotychczasowy status Budowli oraz planowany przebieg Transakcji nie pozwalają na zidentyfikowanie w opisanym stanie faktycznym żadnej dostawy, która miałaby za przedmiot Budowle, ponieważ:

-Wydzierżawiający przez cały okres trwania umowy dzierżawy nie nabywa ani władztwa fizycznego ani ekonomicznego nad Budowlami, a do czasu zakończenia umowy dzierżawy nie będzie on uprawniony do decydowania o losie tych Budowli, w tym nawet do decydowania, czy budowle te pozostaną na gruncie, czy też zostaną z niego usunięte;

-nie dojdzie do przejścia na Wydzierżawiającego prawa do dysponowania Budowlami jak właściciel w związku z zakończeniem dzierżawy, gdyż umowa rozwiąże się automatycznie w związku z nabyciem przez Dzierżawcę własności nieruchomości (tzw. konfuzja praw), gdyż na gruncie prawa cywilnego nie jest możliwe pozostawanie w jednym czasie właścicielem i dzierżawcą tej samej rzeczy;

-nie dojdzie do rozliczenia nakładów na Budowle na podstawie art. 676 Kodeksu cywilnego w zw. z art. 694 Kodeksu cywilnego, zgodnie z którym po zakończeniu dzierżawy właściciel może według swego wyboru albo zatrzymać ulepszenia za zapłatą sumy odpowiadającej ich wartości w chwili zwrotu, albo żądać przywrócenia stanu poprzedniego; w żadnym bowiem momencie nie dojdzie do zwrotu przedmiotu dzierżawy, zatem Wnioskodawca nie będzie miał możliwości zatrzymania ulepszeń; tym samym również własność ekonomiczna Budowli pozostanie po stronie Dzierżawcy;

-brak jest w umowie dzierżawy alternatywnej podstawy dla rozliczenia nakładów na Budowle.

Podsumowując, skoro Dzierżawca wybudował Budowle z własnych środków, na własny koszt i ryzyko, i na potrzeby prowadzonej przez siebie działalności, a nie na zlecenie Wnioskodawcy i w żadnym momencie nie doszło i nie dojdzie do przeniesienia posiadania tych Budowli, ani do powstania po stronie Dzierżawcy nawet roszczenia o zwrot poniesionych nakładów, to nie ma w ocenie Wnioskodawcy podstaw do przyjęcia, że Wydzierżawiający w którymkolwiek momencie nabył prawo do dysponowania tymi Budowlami jak właściciel lub nabył własność ekonomiczną tych Budowli. Nie mógł zatem dokonać ich przeniesienia w toku Transakcji. W rezultacie w ocenie Wnioskodawcy sprzedaż Nieruchomości, mimo jej skutków na gruncie prawa cywilnego, nie będzie się wiązała z dostawą Budowli posadowionych na sprzedawanych gruntach a tym samym z perspektywy VAT transakcję należy zakwalifikować jako sprzedaż działek gruntu, a nie sprzedaż Budowli.

Na marginesie Wnioskodawca wskazuje, że wartość nakładów - jedynie w zakresie, w jakim podwyższyła ona wartość rynkową Nieruchomości - zostanie uwzględniona przy określaniu ceny Nieruchomości na poziomie rynkowym tj. takim, jaki ustaliłyby pomiędzy sobą podmioty niepowiązane. Należy bowiem przyjąć, że działający na rynku podmiot niepowiązany nie byłby zainteresowany ponownym poniesieniem kosztów ulepszeń - w cenie zakupu Nieruchomości - których wybudowanie sam sfinansował. Jak jednak wskazano powyżej, nie wystąpi żadna odrębna transakcja mająca za przedmiot przeniesienie własności prawnej lub ekonomicznej nakładów na Nieruchomości.

Skoro zatem art. 7 ust. 1 mówi o czynności, w wyniku której nabywca otrzyma prawo rozporządzania rzeczą jak właściciel, to niewątpliwie transakcja zbycia Nieruchomości - w części obejmującej Budowle wybudowane na działkach będących przedmiotem opisywanej transakcji - nie będzie stanowiła dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT.

Taka konkluzja znajduje potwierdzenie w interpretacjach podatkowych wydawanych w analogicznych sprawach (np. interpretacja indywidualna z dnia 15 października 2018 r., sygn. 0115-KDIT1-3.4012.524.2018.1.AP, interpretacja indywidualna z dnia 28 maja 2021 r., sygn. 0111-KDIB3-1.4012.178.2021.1.IK), jak również w orzecznictwie sądów administracyjnych. Przykładowo warto zwrócić uwagę na wyrok NSA z 10.01.2013 r. (I FSK 310/12, LEX nr 1278099), w którym sąd zauważył: „Nie można uznać, że przedmiotem dostawy, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy VAT, będzie budynek nierozerwalnie związany z gruntem, jeżeli budynek został zbudowany przez nabywcę z własnych środków bez udziału właściciela gruntu, a cena zbycia została tak skalkulowana, że nie obejmuje wartości tego budynku”. W powyższej sprawie uznano zatem, że nie było dostawy budynku, chociaż na gruncie przepisów prawa cywilnego na nabywcę przeszła jego własność.

Analogiczne stanowisko potwierdził również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 4 września 2018 r. sygn. I FSK 1274/16 w którym wskazał, że: „W przypadku tym Gmina, jako jedynie ekonomiczny dysponent gruntów, nie dysponując w tej sytuacji możliwością rozporządzania posadowionym na nich pawilonem gastronomicznym, stanowiącym własność ekonomiczną dzierżawcy, nie mogła dokonać jego dostawy. Innymi słowy, Gmina jedynie w przypadku gruntów mogła dokonać przeniesienia prawa do rozporządzenia nimi jak właściciel w rozumieniu art. 7 ust. 1 u.p.t.u., nie mogąc tego uczynić w stosunku do znajdującego się na nich budynku (pawilonu gastronomicznego), którym nabywca dysponował już jak właściciel”.

Brak podstaw do zastosowania zwolnienia z VAT

Sposób opodatkowania dostawy gruntu zależy od ustalenia, czy przedmiotem dostawy jest grunt zabudowany (art. 29a ust. 8, art. 43 ust. 1 pkt 9, 10, 10a ustawy o VAT) czy niezabudowany oraz jakie jest przeznaczenie tego gruntu.

Ponieważ planowana przez Strony dostawa będzie – w ocenie Wnioskodawcy – obejmowała tylko dostawę gruntu (prawa wieczystego użytkowania gruntu) i nie nastąpi dostawa Budowli posadowionych na tym gruncie, to art. 29a ust. 8 ustawy o VAT nie znajdzie w przedmiotowej sprawie zastosowania, jak również – w konsekwencji - art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a tej ustawy.

Jednocześnie, z uwagi na fakt, iż przedmiotem dostawy jest prawo wieczystego użytkowania gruntu zabudowanego Budowlami, to w świetle powołanych powyżej przepisów przy sprzedaży tego gruntu nie znajdzie zastosowania zwolnienie z VAT dotyczące terenów niezabudowanych, tj. zwolnienie na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, zgodnie z którym zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

O ile ustawa o VAT zawiera definicję terenu budowlanego (zgodnie z art. 2 pkt 33 ustawy o VAT), brak jest w przepisach tej ustawy definicji terenów niezabudowanych. W związku z powyższym w ocenie Wnioskodawcy należy odwołać się do potocznego znaczenia tego słowa. W mowie potocznej określenie «zabudowany» pochodzi od czasownika «zabudować», co oznacza «postawić na jakimś terenie budowle» (por. Wielki Słownik Języka Polskiego PWN, pod red. Stanisława Dubisza, Warszawa 2018).

W świetle powyższego należy w ocenie Wnioskodawcy uznać, że określenie «teren niezabudowany» oznacza taki teren, na którym nie zostały postawione żadne budowle. Kwalifikacja gruntu jako zabudowanego ma zatem w języku potocznym wymiar obiektywny, odnoszący się do faktycznego stanu tego gruntu, tj. od tego, czy na gruncie tym istnieją budynki lub budowle.

W związku z zabudowaniem gruntów przez Dzierżawcę grunty będące przedmiotem dostawy należy zatem uznać za grunty zabudowane. Mimo iż przedmiotem dostawy będzie wyłącznie grunt, bez posadowionych na nim Budowli, grunt ten nie stanie się przez to gruntem niezabudowanym.

Wnioskodawca zwraca przy tym uwagę, że choć orzecznictwo NSA w tym przedmiocie nie jest jednolite, to wyraźnie zmierza w kierunku przyjęcia, że o charakterze gruntu na potrzeby art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT decyduje właśnie faktyczny stan nieruchomości, a nie stosunki własnościowe.

Przykładowo, w wyroku z dnia 5 lutego 2019 r o sygn. akt I FSK 44/17 Sąd wskazał, iż „W świetle powyższego należy uznać, że określenie "teren niezabudowany" oznacza taki teren, na którym nie występują obiekty budowlane (budynki, budowle), przy czym dla oceny zabudowania bez znaczenia musi pozostać, jaka część wydzielonego terenu pokryta została obiektami budowlanymi, jak również czy zabudowę stanowią obiekty w całości, czy też części obiektów z uwagi na ich posadowienie w granicach wyodrębnionych, różnych zrazem terenów (sąsiadujących działek).

Kwalifikacja terenu jako zabudowanego (niebędącego terenem niezabudowanym) nie wyklucza tego, że w okolicznościach takich, jak przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, przedmiotem planowanej dostawy będzie sam grunt, skoro Miastu nie przysługuje prawo do części budynków, które zachodzą na działkę stanowiącą jego własność.”

Podobnie w wyroku z dnia 30 maja 2018 r. o sygn. akt I FSK 889/16, Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że „Przez teren zabudowany należy więc uznać każdy teren, na którym znajdują się budynki lub ich części. Również okoliczność, że przedmiotem dostawy jest tylko teren, a nie znajdujące się na nim części budynków pozostaje bez wpływu na ocenę, czy przedmiotowa dostawa podlega zwolnieniu od podatku VAT. Ustawodawca nie uzależnił bowiem zwolnienia od podatku VAT od tego, czy przedmiotem dostawy są równocześnie budynki”.

Analogiczne stanowisko zaprezentował Dyrektor Krajowej Izby Skarbowej w interpretacji indywidualnej wydanej dnia 28 maja 2021 r., sygn. 0111-KDIB3-1.4012.178.2021.1.IK, w której wskazał, że: „Jak wynika z treści wniosku, na nieruchomości gruntowej oznaczonej nr ewid… posadowione są naniesienia w postaci stacji benzynowej paliw z obiektami towarzyszącymi, wybudowane przez Dzierżawcę. Nieruchomość gruntowa oznaczona nr... nie stanowi więc gruntu niezabudowanego, o którym mowa w ww. art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy. Zatem dostawa ww. nieruchomości nie będzie mogła korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, albowiem grunt mający być przedmiotem planowanej dostawy już jest terenem zabudowanym”.

Z powyższego wynika, że jeżeli przedmiotem sprzedaży jest grunt pod budynkiem lub budowlą, nie ma zastosowania zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, ponieważ grunt jest faktycznie zabudowany.

W konsekwencji, w ocenie Wnioskodawcy, planowana transakcja dostawy Nieruchomości stanowić będzie dostawę gruntów zabudowanych podlegającą opodatkowaniu VAT od podstawy opodatkowania, którą stanowi cena ustalona pomiędzy Dzierżawcą i Wydzierżawiającym i nie będzie spełniała przesłanek do zastosowania wyżej opisanego zwolnienia z VAT.

W zakresie Pytania 2

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Dodatkowo, na podstawie art. 86 ust. 2 ustawy o VAT kwotę podatku naliczonego stanowi:

1)suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

a)nabycia towarów i usług,

b)dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Analizując przytoczone regulacje stwierdzić należy, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony przysługuje w przypadku, gdy spełnione zostaną określone przesłanki tj., gdy odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Od ww. reguły ustawodawca określił jednak wyłączenia. Jak wynika z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Odnosząc powyższe do informacji wskazanych w zdarzeniu przyszłym, zarówno Dzierżawca jak i Wydzierżawiający są i na moment dokonania Transakcji będą zarejestrowanymi podatnikami VAT czynnymi.

Ponadto, Nieruchomości zarówno przed jak i po nabyciu przez Wnioskodawcę będą wykorzystywane do wykonywania czynności dających prawo do odliczenia VAT, tj. prowadzenia bieżącej działalności Spółki, w zakresie której Spółka pozostaje podatnikiem VAT.

Ponadto, do dostawy Nieruchomości nie znajdzie zastosowania zwolnienie od podatku, gdyż, jak wykazano powyżej, dostawę tę należy zakwalifikować jako dostawę gruntów zabudowanych, podlegającą opodatkowaniu według stawki 23% VAT.

Mając powyższe na uwadze, w przypadku dostawy Nieruchomości opisanych w stanie faktycznym Wnioskodawca spełni przesłanki uprawniające do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z dokonaną Transakcją.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest:

-prawidłowe w zakresie uznania dostawy nieruchomości, będących w użytkowaniu wieczystym, na rzecz Dzierżawcy za dostawę wyłącznie gruntów zabudowanych podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, niekorzystającą ze zwolnienia z VAT,

-nieprawidłowe w zakresie podstawy opodatkowania dla ww. transakcji,

-prawidłowe w zakresie prawa do odliczenia VAT naliczonegoz tytułu transakcjiprzez Dzierżawcę nabycia ww. nieruchomości.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.) – zwanej dalej „ustawą”:

Stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy:

Na mocy art. 2 pkt 22 ustawy:

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

W świetle powołanych powyżej przepisów, grunt spełnia definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a jego sprzedaż, jak również oddanie w użytkowanie wieczyste, stanowi dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy.

Jednak nie każda czynność stanowiąca dostawę w rozumieniu art. 7 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność była opodatkowana, musi być wykonana przez podmiot, który spełnia przesłanki umożliwiające uznanie go – dla tej czynności – za podatnika podatku od towarów i usług, działającego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

W świetle art. 15 ust. 1 ustawy:

Jak stanowi art. 15 ust. 2 ustawy:

Na podstawie art. 29a ust. 1 ustawy:

Według art. 29a ust. 6 ustawy:

W myśl art. 29a ust. 7 ustawy:

Oznacza to, że podstawę opodatkowania w podatku od towarów i usług stanowi wynagrodzenie, które dostawca lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu dostawy towarów albo świadczenia usług. Wynagrodzenie to oznacza wartość rzeczywiście otrzymaną (lub która ma być otrzymana) w konkretnym przypadku.

Wątpliwości w niniejszej sprawie dotyczą m.in. kwestii ustalenia czy dostawę Nieruchomości na rzecz Dzierżawcy należy zakwalifikować jako dostawę wyłącznie gruntów zabudowanych podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT od podstawy opodatkowania, którą stanowi cena ustalona pomiędzy Dzierżawcą i Wydzierżawiającym, niepodlegającą zwolnieniu z VAT.

Zgodnie z art. 46 § 1 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1061 ze zm.):

W świetle art. 47 § 1 i § 2 Kodeksu cywilnego:

Stosownie do art. 48 Kodeksu cywilnego:

Powyższy przepis łączy się z art. 191 Kodeksu cywilnego, wyrażającym klasyczną zasadę superficies solo cedit:

Z punktu widzenia prawa cywilnego właściciel gruntu oddanego w najem, dzierżawę, użyczenie jest również właścicielem wzniesionych na nim budynków i budowli. Sposób rozliczenia się przez strony umowy najmu/dzierżawy/użyczenia w związku z ulepszeniami poczynionymi przez użytkownika na nieruchomość, pozostawiony jest, w ramach swobody zawierania umów, woli stron, chyba że ze względu na treść lub cel umów w tym przedmiocie sprzeciwiałyby się właściwości (naturze) stosunku umowy najmu/dzierżawy/użyczenia, ustawie lub zasadom współżycia społecznego, co wynika z brzmienia art. 353¹ Kodeksu cywilnego.

Jak stanowi art. 693 § 1 ustawy Kodeks cywilny:

Jak wynika z powyższego przepisu, dzierżawa jest umową dwustronnie zobowiązującą i wzajemną. Odpowiednikiem świadczenia wydzierżawiającego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania, jest świadczenie dzierżawcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu.

Na mocy art. 694 ustawy Kodeks cywilny:

W myśl art. 676 ustawy Kodeks cywilny:

Na podstawie art. 705 ustawy Kodeks cywilny:

Przepis art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, definiujący pojęcie „dostawa towarów” nie odwołuje się do cywilistycznych pojęć sprzedaży, czy też przeniesienia prawa własności, stąd też nie można utożsamiać dostawy towarów w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług z przeniesieniem prawa własności na gruncie prawa cywilnego. W celu właściwego zinterpretowania pojęcia „przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel” należy mieć na uwadze, że dotyczy ono tego rodzaju czynności, które dają nabywcy prawo do postępowania z nim jak właściciel. Chodzi tutaj przede wszystkim o możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania nią w sensie prawnym. Istotą dostawy towarów nie jest bowiem przeniesienie prawa własności, zatem wyrażenia „prawo do rozporządzania jak właściciel” nie można interpretować jako „prawo własności”.

Czynności przejęcia własności ekonomicznej nie musi towarzyszyć przejęcie własności w sensie prawnym, bowiem „dostawa towarów” nie ogranicza się wyłącznie do zbycia prawa własności rzeczy. W konsekwencji, pojęcie „dostawa towarów” oraz ekonomiczne aspekty transakcji nie muszą wiązać się ze skutkami powstającymi na gruncie cywilistycznego prawa własności. Pozwala to na uznanie danej czynności za dostawę towarów, nawet w przypadkach nałożenia na nabywcę pewnych ograniczeń we władaniu towarem. Chwilą decydującą o przejściu na odbiorcę korzyści i ciężarów związanych z nabyciem towaru jest, co do zasady, wydanie towaru.

Powyższe tezy znajdują potwierdzenie zarówno w orzecznictwie krajowym (wyrok NSA z dnia 10 października 2013 r., sygn. akt I FSK 310/12), jak również w orzecznictwie europejskim (orzeczenie C-320/88 Staatssecretaris van Financiën v Shipping and Forwarding Enterprise Safe BV), w którym to orzeczeniu Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej stwierdził, że:

jednak jednocześnie zastrzegł, że:

Dla uznania, że miała miejsce dostawa towarów wystarczy, że podmiot nabędzie tzw. własność ekonomiczną, tzn. będzie miał możliwość dowolnego rozporządzania i dysponowania uzyskanym towarem. Przykładowo dostawą towarów będzie faktyczne rozporządzanie nieruchomością nawet bez zachowania formy aktu notarialnego, sprzedaż rzeczy znalezionej, której własności znalazca jeszcze nie nabył.

Zatem rozważając skutki podatkowe transakcji polegającej na dostawie gruntu na rzecz właściciela nakładów posadowionych na tym gruncie należy mieć na uwadze nie jej aspekty cywilnoprawne, lecz te, które mają znaczenie z punktu widzenia ustawy o podatku od towarów i usług.

O ile jest oczywiste, że zbycie gruntu spowoduje przeniesienie na nowego właściciela także własności posadowionych na nim budynków i/lub budowli, jako części składowych gruntu, to bynajmniej nie jest oczywiste, że tym samym dojdzie do dostawy towarów, jakimi są niewątpliwie budynki i/lub budowle w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług.

Z opisu sprawy wynika, że Strony planują zawrzeć umowę sprzedaży, na podstawie której Wydzierżawiający przeniesie na Dzierżawcę prawo użytkowania wieczystego następujących nieruchomości będących przedmiotem umowy dzierżawy pomiędzy Stronami:

1.działka nr 1 - w 2019 r. Wydzierżawiający nabył prawo użytkowania wieczystego działki niezabudowanej; w 2022 r. Dzierżawca wybudował na działce budowlę w postaci chodnika z kostki brukowej;

2.działka nr 2 - w 2019 r. Wydzierżawiający nabył prawo użytkowania wieczystego działki niezabudowanej; w tym samym roku Dzierżawca wybudował na tej działce brukowany plac załadunkowy;

3.działka nr 3 - w 2019 r. Wydzierżawiający nabył prawo użytkowania wieczystego działki niezabudowanej; w 2022 r. Dzierżawca wybudował na tej działce brukowany plac załadunkowy;

4.działka nr 4 - w 2016 r. Wydzierżawiający nabył prawo użytkowania wieczystego działki niezabudowanej; w 2022 r. Dzierżawca wybudował na tej działce plac składowy oraz fundamenty pod zbiornik LPG zaopatrujący halę produkcyjną.

Budowle w całości zostały wzniesione przez Dzierżawcę, za zgodą Wydzierżawiającego. Dzierżawca poniósł koszty ich wybudowania. Sprzedaż ww. nieruchomości, będących przedmiotem użytkowania wieczystego, nastąpi bezpośrednio na rzecz Dzierżawcy i nie będzie się wiązała ze zmianą posiadania nieruchomości, ponieważ od dnia zawarcia umowy dzierżawy nieruchomości do dnia ich sprzedaży pozostają one i będą pozostawały w posiadaniu Dzierżawcy. Umowa dzierżawy nieruchomości między Stronami będzie obowiązywała do momentu dokonania skutecznego przeniesienia własności nieruchomości na Dzierżawcę i z tym momentem stosunek dzierżawy wygaśnie z mocy prawa. Strony nie dokonają odrębnego rozliczenia nakładów na Budowle. Ponieważ nie dojdzie do zwrotu Wydzierżawiającemu nieruchomości po zakończeniu umowy dzierżawy, nie zajdą przesłanki do rozliczenia nakładów na Budowle na podstawie przepisów prawa cywilnego. Wartość nakładów zostanie natomiast uwzględniona w cenie sprzedaży nieruchomości, w takim zakresie, w jakim wartość ta wpłynęła na wartość rynkową nieruchomości wskazaną w operacie szacunkowym.

Analiza przedstawionych we wniosku okoliczności sprawy oraz treści powołanych przepisów prowadzi do stwierdzenia, że w przedmiotowej sprawie nie można uznać, że w momencie transakcji ww. nakłady poniesione na zabudowania na działkach w aspekcie ekonomicznym będą stanowiły własność Wydzierżawiającego.

W świetle art. 7 ust. 1 ustawy, w ramach planowanej dostawy, nie dojdzie więc do przeniesienia prawa do rozporządzania ww. nakładami jak właściciel. W rozpatrywanej sprawie nastąpi bowiem sprzedaż wyłącznie prawa użytkowania wieczystego gruntów, a nie ww.  nakładów, które stanowią odrębną ekonomiczną własność innego podmiotu, tj. dotychczasowego Dzierżawcy. Zatem w istocie ww. nakłady nie będą stanowiły przedmiotu dostawy, bowiem przed dokonaniem sprzedaży nieruchomości pomiędzy Wydzierżawiającym a Dzierżawcą nie dojdzie do rozliczenia nakładów i tym samym nakłady przed dniem sprzedaży nie będą w ekonomicznym posiadaniu Wydzierżawiającego. Pomimo, że z punktu widzenia prawa cywilnego na Dzierżawcę formalnie przejdzie prawo własności gruntów wraz z naniesieniami, to – biorąc pod uwagę rozwiązania przyjęte w ustawie o podatku od towarów i usług – w ramach planowanej transakcji nie wystąpi dostawa towarów w postaci naniesień posadowionych na gruntach, ponieważ to Dzierżawca dysponuje nimi jak właściciel. W wyniku sprzedaży nieruchomości gruntowych, będących przedmiotem użytkowania wieczystego, w odniesieniu do ww. nakładów, nie dojdzie więc do przeniesienia prawa do rozporządzania nimi jak właściciel, co oznacza, że nie zostanie spełniona dyspozycja art. 7 ust. 1 ustawy.

W rezultacie przedmiotem opodatkowania planowanej sprzedaży na rzecz Dzierżawcy będzie – w rozumieniu art. 7 ustawy – wyłącznie prawo użytkowania wieczystego gruntów.

Skoro więc ww. nakłady – jak wykazano powyżej - nie zostały poniesione przez Wydzierżawiającego a przez Dzierżawcę i przed dokonaniem sprzedaży prawa użytkowania wieczystego gruntów pomiędzy Wydzierżawiającym a Dzierżawcą nie dojdzie do rozliczenia nakładów, tym samym podstawą opodatkowania będzie wyłącznie wartość nieruchomości gruntowych, będących przedmiotem prawa użytkowania wieczystego, o nr 1, 2, 3 i 4, bez uwzględniania wartości poniesionych przez Dzierżawcę nakładów, pomniejszona o kwotę podatku należnego, zgodnie z art. 29a ust. 1 w zw. z art. 29a ust. 6 ustawy.

Zauważyć należy, że zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy:

Powyższe oznacza, że zwolnienie przysługuje względem takiej dostawy, której przedmiotem jest grunt niezabudowany i jednocześnie o przeznaczeniu innym niż budowlane. Zatem ze zwolnienia od podatku korzystać będą dostawy gruntów o charakterze rolnym, leśnym, itp.

Definicję terenu budowlanego zawiera art. 2 pkt 33 ustawy:

Jak wynika z treści wniosku, na działce nr 1 Dzierżawca wybudował budowlę w postaci chodnika z kostki brukowej; na działce nr 2 Dzierżawca wybudował brukowany plac załadunkowy; na działce nr 3 Dzierżawca wybudował brukowany plac załadunkowy; na działce nr 4 Dzierżawca wybudował plac składowy oraz fundamenty pod zbiornik LPG zaopatrujący halę produkcyjną.

Nieruchomości gruntowe oznaczone nr 1, 2, 3 i 4 nie stanowią więc gruntów niezabudowanych, o  których mowa w ww. art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy. Zatem dostawa ww. nieruchomości, będących przedmiotem prawa użytkowania wieczystego, nie będzie mogła korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, albowiem grunty te są terenami zabudowanymi.

Skoro nie zaistniały przesłanki umożliwiające zastosowanie zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, należy przeanalizować warunki do zastosowania zwolnienia dla dostawy ww. nieruchomości gruntowych, będących przedmiotem prawa użytkowania wieczystego, wynikające z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, zgodnie z którym:

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy, dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku od towarów i usług i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy czy lat) – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku.

W przedmiotowej sprawie działki nr 1, 2 i 3 są przedmiotem dzierżawy i z tytułu dzierżawy Wydzierżawiający pobiera czynsz dzierżawny, do którego doliczany jest podatek od towarów i usług. Zatem ww. nieruchomości nie są wykorzystywane wyłącznie do działalności zwolnionej. Ponadto jak Państwo wskazali nabycie prawa użytkowania wieczystego tych działek nastąpiło w wyniku czynności podlegającej zwolnieniu z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy i nie zostało udokumentowane fakturą VAT z wykazaną kwotą podatku VAT. Mając na uwadze powyższe należy wskazać, że przy nabyciu tej nieruchomości nie wystąpił podatek od towarów i usług, który mógłby podlegać odliczeniu. Skoro w odniesieniu do czynności nabycia przedmiotowych działek, nie wystąpił podatek od towarów i usług, to nie można uznać, że Wydzierżawiającemu przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu ww. działki, lub że takie prawo nie przysługiwało.

Zatem należy stwierdzić, że w stosunku do ww. działek nie są spełnione oba warunki do zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Działka nr 4 jest również przedmiotem dzierżawy i nie jest wykorzystywana wyłącznie do działalności zwolnionej. Ponadto – jak Państwo wskazali - nabycie prawa użytkowania wieczystego tej działki nastąpiło w wyniku czynności opodatkowanej VAT wg stawki 23% i zostało udokumentowane fakturą VAT z wykazaną kwotą podatku VAT. Wydzierżawiającemu przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z tym nabyciem. Zatem także dla tej działki oba ww. warunki do zastosowania zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy nie są spełnione.

Wobec powyższego, dostawa działek nr 1, 2, 3 i 4, będących przedmiotem prawa użytkowania wieczystego, nie będzie mogła korzystać również ze zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

W konsekwencji, sprzedaż nieruchomości gruntowych, będących przedmiotem prawa użytkowania wieczystego, składających się z działek nr 1, 2, 3 i 4 na rzecz dotychczasowego Dzierżawcy będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, która nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku VAT. Natomiast podstawą opodatkowania będzie wartość samych gruntów, będących przedmiotem prawa użytkowania wieczystego, pomniejszona o kwotę podatku należnego.

Tym samym oceniając całościowo Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 uznałem je za prawidłowe w zakresie uznania dostawy nieruchomości, będących w użytkowaniu wieczystym, na rzecz Dzierżawcy za dostawę wyłącznie gruntów zabudowanych podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, niekorzystającą ze zwolnienia z VAT. Natomiast stanowisko w zakresie podstawy opodatkowania dla ww. transakcji uznałem za nieprawidłowe, ponieważ w Państwa ocenie podstawę opodatkowania stanowi cena ustalona pomiędzy Dzierżawcą i Wydzierżawiającym, w której to zostanie uwzględniona wartość nakładów w takim zakresie, w jakim wartość ta wpłynęła na wartość rynkową Nieruchomości wskazaną w operacie szacunkowym.

W odniesieniu natomiast do kwestii ustalenia czy Dzierżawcy będzie z tytułu transakcji nabycia nieruchomości, będących przedmiotem użytkowania wieczystego, przysługiwało prawo do odliczenia VAT naliczonego należy wskazać, że podstawowe zasady dotyczące odliczenia podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy. W świetle tego przepisu:

Na mocy art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

Z treści powołanych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Podkreślam, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 tej ustawy.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy:

Zatem, z prawa do odliczenia podatku naliczonego skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, a transakcja udokumentowana fakturą podlega opodatkowaniu i nie jest zwolniona od podatku.

Z opisu sprawy wynika, że zarówno Wydzierżawiający jak i Dzierżawca są czynnymi podatnikami VAT. Ponadto Dzierżawca będzie wykorzystywać działki o nr 1, 2, 3 i 4, wraz z Budowlami, które na nich wybudował, do działalności opodatkowanej VAT niekorzystającej ze zwolnienia od podatku VAT.

W związku z powyższym, Dzierżawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego z tytułu transakcji nabycia nieruchomości, będących przedmiotem użytkowania wieczystego, ponieważ w okolicznościach sprawy zostaną spełnione łącznie oba warunki określone w art. 86 ust. 1 ustawy. Przy czym, prawo to będzie przysługiwało pod warunkiem niezaistnienia okoliczności określonych w art. 88 ustawy.

Zatem Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 2 uznaję za prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Jestem ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem zdarzenia przyszłego. Zainteresowani ponoszą ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu sprawy. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Państwa w złożonym wniosku.

Interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy co oznacza, że w przypadku gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Odnośnie natomiast powołanych przez Państwa interpretacji indywidualnych, zauważam, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach podatników i niewątpliwie kształtują sytuację prawną tych podatników w sprawach będących przedmiotem rozstrzygnięcia, lecz dotyczą konkretnych stanów faktycznych i należy je traktować indywidualnie.

Ponadto, odnosząc się do powołanych przez Państwa w przedmiotowym wniosku wyroków sądów, wyjaśniam, że powołane wyroki są rozstrzygnięciami w indywidualnych sprawach, osadzonych w określonych stanach faktycznych i tylko do nich się zawężają. Zatem wskazane we wniosku wyroki sądów nie mają wpływu na podjęte w niniejszej interpretacji rozstrzygnięcie.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego. Z funkcji ochronnej będą mogli skorzystać Ci z Państwa, którzy zastosują się do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

·Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację przez Zainteresowanego, który jest stroną postępowania

A. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (Zainteresowany będący stroną postępowania – art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) ma prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a, art. 14b § 1 i art. 14r Ordynacji podatkowej.