Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

20 listopada 2024 r. wpłynął Pana wniosek z 19 listopada 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie braku opodatkowania podatkiem VAT dostawy 29 działek powstałych w wyniku podziału Działek. Uzupełnił go Pan pismami z 6 stycznia 2025 r. (wpływ 6 stycznia 2025 r.) oraz 7 stycznia 2025 r. (wpływ 7 stycznia 2025 r.) – w odpowiedzi na wezwanie.

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca jest właścicielem niezabudowanej nieruchomości gruntowej położonej w A, (…), stanowiącej działki ewidencyjne o nr:1, 2, 3, 4, 5, 6, 7, 8, 9, 10, 11, 12, 13, 14, 15, 16, 17, 18, 19, 20 oraz 21 z obrębu ewidencyjnego (…), A (zwane dalej: „Działkami”). W ewidencji gruntów i budynków Działki sklasyfikowane są jako pastwiska trwałe, grunty orne, grunty zadrzewione i zakrzewione, rowy i nieużytki.

Własność Działek została nabyta 10 marca 2014 r. na podstawie umowy sprzedaży dokumentowanej aktem notarialnym sporządzonym przez notariusza w (…), za Repertorium A nr (…). W momencie zakupu nieruchomość stanowiła działki ewidencyjne nr: 22, 23 oraz 24, stanowiące część gospodarstwa rolnego. Wnioskodawca nabył nieruchomość w celu powiększenia areału zajętego na prowadzenie gospodarstwa rolnego. Przed nabyciem nieruchomości Wnioskodawca prowadził gospodarstwo rolne w innej lokalizacji, zaś kupiona nieruchomość miała służyć rozwinięciu działalności rolniczej poprzez powiększenie prowadzonego przez Wnioskodawcę gospodarstwa o nową lokalizację.

Po zakupie nieruchomości Wnioskodawca dokonał w 2015 r. podziału nabytej nieruchomości na Działki, w tym także wydzielenia drogi wewnętrznej, która w 2021 r. została przekazana na rzecz Gminy B. Opisany wyżej podział został dokonany wspólnie z właścicielem sąsiednich nieruchomości w celu wydzielenia drogi wewnętrznej poprawiającej dojazd do Działek oraz do nieruchomości sąsiednich.

W 2023 r. weszła w życie uchwała nr (…) Rady Gminy B z 21 września 2023 r. w sprawie miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego dla wskazanych działek we wsiach C, D, E i A (dalej: „MPZP”). Zgodnie z ustaleniami MPZP Działki znajdują się na obszarach przeznaczonych pod zabudowę, oznaczonych symbolami: 3MNU, 3MN, 4MNU oraz 1KDZ.

Wnioskodawca brał udział w uchwaleniu MPZP, tj. złożył stosowny wniosek do Wójta Gminy B oraz poniósł koszty sporządzenia projektu MPZP przez firmę zewnętrzną. Wniosek o zmianę MPZP został złożony po konsultacjach z Wójtem Gminy B odbytych w 2021 r. przy okazji omawiania szczegółów przekazania na rzecz Gminy B drogi wewnętrznej. W trakcie spotkania zasugerowano Wnioskodawcy, że ze względu na zamiar opracowania planu zagospodarowania przestrzennego dla innych miejscowości, jest to dobry moment na ewentualne wnioski o zmianę aktualnie obowiązujących planów. W poprzednio obowiązującym planie zagospodarowania przestrzennego Działki były przeznaczone m.in. na budowę gazociągu, która to inwestycja została ostatecznie zaniechana. Intencją Wnioskodawcy było uzyskanie możliwości zabudowania Działek na własne potrzeby (budowa domu mieszkalnego), przy czym aktualna sytuacja ekonomiczna Wnioskodawcy nie umożliwia realizacji planowanej wcześniej inwestycji, stąd decyzja o ich sprzedaży.

Działki od momentu zakupu były wykorzystywane rolniczo. W dwóch ostatnich latach prowadzona była na nich uprawa soczewicy jadalnej z gryką oraz bobiku. W latach wcześniejszych na Działkach uprawiane były trawy. Działki traktowane były jako część gospodarstwa rolnego i były objęte dopłatami przyznawanymi przez (…). Uprawy prowadzone na Działkach miały ograniczony charakter i ich celem było prawidłowe gospodarowanie terenem rolnym, tj. aby ziemia nie leżała odłogiem. Wnioskodawca traktuje Działki jako element majątku prywatnego, niezwiązanego z działalnością biznesową Wnioskodawcy.

Działki nie były przedmiotem umów najmu, dzierżawy bądź umów o podobnym charakterze.

Wnioskodawca prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą w zakresie działalności wytwórczej w rolnictwie, przy czym Działki nie zostały wprowadzone do ewidencji środków trwałych. Wnioskodawca jest zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym. Działalność gospodarcza Wnioskodawcy prowadzona jest w innej lokalizacji, zaś Działki nie stanowią składników przedsiębiorstwa Wnioskodawcy. Wnioskodawca nie prowadzi działalności gospodarczej w zakresie handlu nieruchomościami, działalności deweloperskiej, najmu, dzierżawy ani zarządzania nieruchomościami ani żadnej działalności o podobnym charakterze. Wnioskodawca nie osiąga przychodów z działów specjalnych produkcji rolnej. Wnioskodawca przez cały okres wykorzystywania Działek jest ubezpieczony w (…).

Z uwagi na to, że Działki nie stanowią dla Wnioskodawcy terenu atrakcyjnego z punktu widzenia prowadzenia gospodarstwa rolnego, jako że są to grunty V i VI klasy bonitacyjnej, Wnioskodawca zamierza dokonać sprzedaży Działek. Przed dokonaniem transakcji Wnioskodawca rozważa dokonanie nowego podziału Działek – zgodnie z obowiązującym MPZP. Sprzedaż działek ma dokonywać się sukcesywnie, w miarę otrzymywania korzystnych ofert zakupu.

Wnioskodawca nie planuje podejmować żadnych działań marketingowych w stosunku do sprzedawanych Działek. Zamiar sprzedaży Wnioskodawca planuje ogłaszać na portalach branżowych. W zależności od skuteczności ogłoszeń, Wnioskodawca nie wyklucza współpracy z agencją pośrednictwa.

Wnioskodawca zamierza sprzedać działki w stanie niezabudowanym. Wnioskodawca nie planuje dokonywać czynności w postaci uzbrojenia działek, występować do dostawców mediów o warunki przyłączenia Działek do sieci, wydzielać dróg wewnętrznych, pozyskiwać pozwoleń na budowę ani udzielać potencjalnym nabywcom pełnomocnictw do pozyskiwania dokumentów czy decyzji dotyczących Działek.

Doprecyzowanie i uzupełnienie zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca wskazuje, że jest w trakcie procedury podziału nieruchomości na nowe działki o powierzchni ok. 1200 m² każda, stosownie do postanowień miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego. Dopiero po podziale nowym działkom zostaną nadane nowe oznaczenia ewidencyjne. Wskutek podziału planowane jest powstanie 29 nowych działek ewidencyjnych.

Wnioskodawca zamierza przeznaczyć do sprzedaży wszystkie działki powstałe wskutek podziału, aczkolwiek sprzedaż będzie dokonywana sukcesywnie. Wnioskodawca zakłada, że z uwagi na stosunkowo mało atrakcyjną okolicę sprzedaż działek będzie procesem wieloletnim.

Żadna z działek znajdujących się w A. i stanowiących własność Wnioskodawcy nie była oraz nie będzie wykorzystywana do działalności opodatkowanej podatkiem VAT.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca w ograniczonym zakresie prowadzi na działkach działalność rolniczą (uprawa traw, bobiku, soczewicy jadalnej z gryką), aby zapewnić prawidłowe gospodarowanie gruntami. Aktualnie działki nadal są wykorzystywane rolniczo, są objęte dopłatami przyznawanymi przez (…), aczkolwiek nie stanowią elementu przedsiębiorstwa Wnioskodawcy. Stąd też działki objęte wnioskiem są traktowane jako gospodarstwo prywatne, zaspokajające potrzeby własne Wnioskodawcy i niezwiązane z działalnością biznesową Wnioskodawcy.

Wnioskodawca dokonał w przeszłości trzech transakcji sprzedaży nieruchomości:

1)W 2013 r. Wnioskodawca sprzedał nieruchomość stanowiącą gospodarstwo rolne położone w miejscowości F, na którą składała się działka niezabudowana objęta księgą wieczystą (…) oraz dziewięć działek ewidencyjnych zabudowanych budynkiem mieszkalnym jednorodzinnym oraz siedmioma budynkami gospodarczymi objętych księgą wieczystą (…).

Działka niezabudowana objęta księgą wieczystą (…) została nabyta na podstawie umowy sprzedaży z 13 marca 2008 r., zaś nieruchomość objęta księgą wieczystą (…) na podstawie warunkowej umowy sprzedaży z 13 marca 2007 r. oraz umowy przeniesienia własności z 30 kwietnia 2007 r.

Wskazane wyżej nieruchomości zostały zakupione celem prowadzenia działalności rolniczej i w ten sposób były wykorzystywane od momentu wejścia w ich posiadanie do chwili sprzedaży.

Sprzedaż nastąpiła ze względu na wysokie zobowiązania kredytowe zaciągnięcie na ich zakup – poprzez ich sprzedaż Wnioskodawca mógł spłacić zadłużenie, jednocześnie koncentrując swoją działalność rolniczą na nieruchomościach dających najlepsze możliwości produkcji. Nieruchomości nie były udostępniane innym osobom na podstawie umów najmu, dzierżawy ani innej umowy i podobnym charakterze.

2)W 2014 r. Wnioskodawca sprzedał gospodarstwo rolne, na które składało się pięć niezabudowanych działek gruntu, dla których prowadzone są odrębne księgi wieczyste, położonych w miejscowości G i H.

Wyżej wymienione działki zostały zakupione na podstawie umowy sprzedaży z 17 października 2008 r.

Wskazane wyżej działki zostały zakupione celem prowadzenia działalności rolniczej i w ten sposób były wykorzystywane od momentu wejścia w ich posiadanie do chwili sprzedaży. Sprzedaż nastąpiła ze względu na wysokie zobowiązania kredytowe zaciągnięte na ich zakup – poprzez ich sprzedaż Wnioskodawca mógł spłacić zadłużenie, jednocześnie koncentrując swoją działalność rolniczą na nieruchomościach dających najlepsze możliwości produkcji. Nieruchomości nie były udostępniane innym osobom na podstawie umów najmu, dzierżawy ani innej umowy o podobnym charakterze.

3)W 2017 r. Wnioskodawca sprzedał lokal mieszkalny położony w I.

Wyżej wymieniony lokal został nabyty na podstawie umowy sprzedaży zawartej w 2014 r.

Nieruchomość była wykorzystywana do celów mieszkaniowych.

Sprzedaż nastąpiła z uwagi na chęć zmiany miejsca zamieszkania w związku z nowymi planami życiowymi Wnioskodawcy.

Lokal nie był udostępniany innym osobom na podstawie umów najmu, dzierżawy ani innej umowy o podobnym charakterze.

Dodatkowo Wnioskodawca nadmienia, że w 2016 r. wniósł tytułem wkładu niepieniężnego do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością prowadzone przez siebie gospodarstwo rolne składające się z dwóch działek gruntu zabudowanych trzema budynkami gospodarczymi. Gospodarstwo zostało nabyte w drodze przetargu ustnego przeprowadzonego 6 kwietnia 2011 r., na podstawie umowy sprzedaży i ustanowienia hipoteki z 27 kwietnia 2011 r. Wnioskodawca jest udziałowcem oraz członkiem zarządu spółki, do której wniósł wyżej wymieniony aport. Gospodarstwo było zakupione celem prowadzenia działalności rolniczej i w ten sposób było wykorzystywane od momentu wejścia w jego posiadanie do chwili wniesienia do spółki. Aktualnie gospodarstwo rolne prowadzone jest przez spółkę. Gospodarstwo nie było udostępniane innym osobom na podstawie umów najmu, dzierżawy ani innej umowy o podobnym charakterze.

W obecnej chwili Wnioskodawca nie planuje – poza działkami objętymi wnioskiem – przeznaczać żadnych innych nieruchomości stanowiących Jego własność do sprzedaży.

Pytanie nr 1 wniosku

Czy sprzedaż Działek przez Wnioskodawcę powinna być kwalifikowana jako działalność gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust. 2 Ustawy VAT, a w rezultacie Wnioskodawca, będzie każdorazowo działał w charakterze podatnika VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 Ustawy VAT?

Pana stanowisko w sprawie

Zgodnie z art. 15 ust. 1 Ustawy VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Z kolei z art. 15 ust. 2 Ustawy VAT wynika, że działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Wnioskodawca dokonując rejestracji jako podatnik VAT czynny, zrezygnował ze zwolnienia z VAT przysługującego rolnikom ryczałtowym – jednocześnie tracąc status rolnika ryczałtowego i przechodząc na zasady ogólne rozliczania podatku VAT.

Status podatnika VAT przysługujący Wnioskodawcy nie przesądza automatycznie, że w odniesieniu do planowanej transakcji sprzedaży działek Wnioskodawca również będzie działał w charakterze podatnika VAT, a więc, że sprzedaż ta będzie dokonana w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu Ustawy VAT.

Aby ustalić, czy Wnioskodawca będzie działał w charakterze podatnika VAT w odniesieniu do planowanej transakcji, należy rozpatrzyć całokształt okoliczności towarzyszących tej transakcji, sięgając jednocześnie do wskazówek zawartych w licznych indywidualnych interpretacjach podatkowych i orzecznictwie, w tym wyrokach TSUE.

I tak, NSA w wyroku z 27 maja 2014 r. (sygn. akt I FSK 774/13) stwierdził, że: „(...) zbycie nawet kilkunastu działek, powstałych z podziału gruntu rolnego i po uzyskaniu warunków ich zabudowy, nie stanowi per se działalności handlowej podlegającej VAT, gdyż brak przesłanek świadczących o takiej aktywności sprzedawcy w zakresie zbycia gruntów, która byłaby porównywalna do działań  podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem (brak przesłanek zawodowego - stałego i zorganizowanego charakteru takiej działalności), co wskazuje, że w takim przypadku mamy  do czynienia z czynnościami mieszczącymi się w ramach zarządu majątkiem prywatnym, niemającym cech działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług. Sprzedaż gruntów w ramach zarządu majątkiem prywatnym nie oznacza, że sprzedający nie może działać z zamiarem uzyskania jak największej ceny z tego rodzaju sprzedaży. Nie jest to żadne kryterium wskazujące na prowadzenie działalności gospodarczej, gdyż naturalne jest, że również w obrocie «prywatnym» dąży się do uzyskania jak najkorzystniejszych warunków sprzedaży.”

Jak z kolei podniósł NSA w wyroku z 17 kwietnia 2019 r. (sygn. akt I FSK 578/17): „(...) nie można się zgodzić z sądem pierwszej instancji, że całokształt działań podejmowanych przez skarżącego w stosunku do nieruchomości, które stanowiły jego własność, tj.: podział nieruchomości na 7 mniejszych działek, wydzielenie drogi wewnętrznej, utwardzenie tej drogi, wystąpienie o wydanie decyzji o warunkach zabudowy, dowodzi, że skarżący działa jak osoba prowadząca działalność w zakresie handlu nieruchomościami”.

Ponadto wyrok NSA, wydany w składzie 7 sędziów z 29 października 2007 r. (sygn. akt I FPS 3/07), podkreśla znaczenie warunku, jakim jest nabycie nieruchomości do majątku prywatnego: „(...) Innymi słowy, jeśli dana czynność została wykonana poza zakresem działań producenta, handlowca,  usługodawcy, pozyskującego zasoby naturalne, rolnika czy wykonującego wolny zawód, to w świetle art. 4 ust. 1 i 2 VI Dyrektywy z tytułu wykonania takiej czynności dany podmiot nie może być uznany za podatnika podatku od towarów i usług, i to bez względu na to, czy czynność tę wykonał jednorazowo, ale w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy, czy też wielokrotnie.

Taka właśnie sytuacja występuje w przypadku sprzedaży przez daną osobę jej majątku prywatnego. Majątek taki bowiem nabywany był na własne potrzeby danej osoby, a nie z przeznaczeniem na działalność handlową, a zatem jego sprzedaż zarówno w całości, jak i w częściach, jednemu lub wielu nabywcom, z zyskiem lub bez, nie może być uznana za działalność handlową ze skutkiem w postaci uznania tej osoby za podatnika podatku od towarów i usług”.

Należy także odnieść się do kryteriów sformułowanych przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) w wyroku z 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10. W powyższym wyroku TSUE sformułował tezę, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej, a ponadto TSUE wskazał, że na cele kwalifikacji transakcji sprzedaży nieruchomości:

• sama liczba i zakres transakcji sprzedaży nie ma charakteru decydującego, bowiem dużych transakcji sprzedaży można dokonywać również jako czynności osobistych;
• okoliczność, iż przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na mniejsze działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej sama z siebie nie jest decydująca; nie ma takiego charakteru również długość okresu, w jakim te transakcje następowały, ani wysokość osiągniętych z nich przychodów, całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym.

Natomiast jako okoliczność wskazującą na fakt, że sprzedaż nieruchomości jest dokonywana w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów VAT, TSUE wskazał fakt podejmowania przez zainteresowanego aktywnych działań w zakresie obrotu nieruchomościami, przy zaangażowaniu środków podobnych do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej.

Kryteria wskazane w powyższym wyroku TSUE uległy konkretyzacji w orzecznictwie sądów administracyjnych.

Przede wszystkim, na gruncie art. 15 ust. 1 i 2 Ustawy VAT, sądy administracyjne podkreślają, że nawet uzyskanie warunków zabudowy, podział nieruchomości w celu uzyskania lepszej ceny, wydzielenie drogi, liczba transakcji, odstępy pomiędzy transakcjami i wysokość osiągniętych przychodów, nie są decydujące i nie są czynnościami, które same z siebie wykraczałyby poza zarząd majątkiem prywatnym (tak np.: wyrok WSA w Łodzi z 18 października 2017 r., sygn. akt I SA/Łd 612/17; wyrok NSA z 3 lipca 2020 r., sygn. akt I FSK 1888/17; wyrok NSA z 28 sierpnia 2020 r., sygn. akt I FSK 2036/17; wyrok NSA z 28 października 2020 r., sygn. akt I FSK 245/18).

Sądy wskazują także, że nie mają znaczenia zamiar, czy motywy, jakimi kieruje się podmiot, rozpoczynając działalność gospodarczą, ani jakie potrzeby zaspokaja z uzyskanych środków pieniężnych; istotne znaczenie mają obiektywne, a nie subiektywne przesłanki pozwalające odróżnić działania o cechach zawodowych od tych, które mieszczą się w granicach dysponowania majątkiem prywatnym (tak np. ww. wyrok NSA sygn. akt I FSK 245/18).

Co więcej, jak wskazał WSA w Łodzi w wyroku z 7 września 2017 r., sygn. akt I SA/Łd 610/17, sprzedaż gruntów w ramach zarządu majątkiem prywatnym nie oznacza, że sprzedający nie mógł nabyć przedmiotu sprzedaży w celu jego zbycia z zamiarem uzyskania jak największej ceny z tego rodzaju sprzedaży. W ocenie Sądu, nie jest to żadne kryterium wskazujące na prowadzenie działalności gospodarczej, gdyż naturalne jest, że również w obrocie „prywatnym” dąży się do uzyskania jak najkorzystniejszych warunków sprzedaży.

W świetle orzecznictwa sądów administracyjnych natomiast jako okoliczności mogące wskazywać na profesjonalną działalność sprzedającego powołuje się przykładowo okoliczności podejmowania  działań marketingowych, uzbrajania nieruchomości, utwardzania drogi wewnętrznej, doprowadzania mediów czy załatwiania formalności związanych z zabudową – z wyjątkiem uzyskania decyzji o warunkach zabudowy (tak np. ww. wyrok NSA sygn. akt I FSK 245/18).

W orzecznictwie sądów administracyjnych podkreśla się, że przy ocenie działalności osoby sprzedającej nieruchomości należy uwzględniać działania na poszczególnych etapach aktywności sprzedającego w ich całokształcie, a nie wyłącznie osobno. Ze stwierdzeniem tym korespondują stanowiska sądów, w których wskazuje się na konieczność wystąpienia ciągu aktywnych działań cechujących profesjonalny obrót nieruchomości, jak zmiana przeznaczenia działek, ich uzbrojenie, podejmowanie działań marketingowych, korzystanie z usług biura obrotu nieruchomościami, wytyczanie dróg dojazdowych, a nie tylko niektórych z nich (tak np. ww. wyrok WSA w Gdańsku,  sygn. akt I SA/Gd 884/17).

Natomiast jak wynika z wyroku WSA w Warszawie z 11 lutego 2022 r., sygn. akt III SA/Wa 1403/21: „podmiot profesjonalny dokonując inwestycji zawsze zakłada cezurę czasową, w której powinien osiągnąć zysk z inwestycji. Trudno bowiem wyobrazić sobie profesjonalistę nabywającego grunty rolne celem ich odsprzedaży po przekształceniu zakładającego w modelu biznesowym działalności nieograniczony przedział czasu ich sprzedaży”.

Warto też przytoczyć fragment jednej z najnowszych interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 12 kwietnia 2024 r., znak: 0114-KDIP1-1.4012.95.2024.2.EW: „Przyjęcie, że dany podmiot sprzedając grunt działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec) wymaga ustalenia, czy jego działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną). Przejawem zaś takiej aktywności określonej osoby w zakresie  obrotu nieruchomościami, która może wskazywać że jej czynności przybierają formę zorganizowaną może być np.: nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działki, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy terenu czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług deweloperskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym  charakterze. Przy czym, na tego rodzaju aktywność «handlową» wskazywać musi ciąg wyżej przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu wystąpienia pojedynczych z nich”.

Mając na uwadze powyższe wytyczne, należy uznać – zdaniem Wnioskodawcy – że w odniesieniu do planowanej transakcji sprzedaży Działek Wnioskodawca nie będzie działał w charakterze podatnika VAT.

Mianowicie, Działki od momentu nabycia były i są wykorzystywane przez Wnioskodawcę rolniczo,  jako część prowadzonego przez niego gospodarstwa rolnego, co świadczy o braku zakładanej przez Wnioskodawcę cezury czasowej, w trakcie której miałby uzyskać zysk z „inwestycji”.

Natomiast pierwszy podział nieruchomości na Działki został dokonany m.in. w celu wydzielenia drogi wewnętrznej, która w roku 2021 została przekazana na rzecz Gminy B. Nie były to więc „przygotowania” do sprzedaży, tym bardziej, że po tym podziale Działki były wykorzystywane rolniczo przez Wnioskodawcę.

Natomiast ciąg okoliczności, tj. złożenie wniosku o uchwalenie miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, planowany podział zgodny z planem i sprzedaż Działek, w ocenie Wnioskodawcy nie jest wystarczający do stwierdzenia, że planowana sprzedaż będzie dokonana w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu Ustawy VAT. Wnioski o uchwalenie lub zmianę miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego są też przecież niejednokrotnie składane przez podmioty prywatne i nie są niczym niezwykłym w realiach, w których na znacznym obszarze kraju wciąż brak planów miejscowych bądź też obowiązujące zostały uchwalone na tyle dawno, że wymagają aktualizacji. Z kolei fakt poniesienia kosztów opracowania projektu planu też jest często „przerzucany” na wnioskodawcę, bowiem gminy niejednokrotnie po prostu nie dysponują odpowiednimi środkami finansowymi.

Wskazać należy, że wniosek o zmianę MPZP został złożony po konsultacjach z Wójtem Gminy B odbytych w 2021 r. przy okazji omawiania szczegółów przekazania na rzecz Gminy B. drogi wewnętrznej. W trakcie spotkania zasugerowano Wnioskodawcy, że ze względu na zamiar opracowania planu zagospodarowania przestrzennego dla innych miejscowości, jest to dobry moment na ewentualne wnioski o zmianę aktualnie obowiązujących aktów planistycznych. W poprzednio obowiązujących dokumentach Działki były przeznaczone m.in. na budowę gazociągu, która to inwestycja została ostatecznie zaniechana. Intencją Wnioskodawcy było uzyskanie możliwości zabudowania Działek na własne potrzeby (budowa domu mieszkalnego), przy czym aktualna sytuacja ekonomiczna Wnioskodawcy nie umożliwia realizacji planowanej wcześniej inwestycji. Wniosek o sporządzenie MPZP nie stanowił zatem czynności zmierzającej do sprzedaży Działek z zyskiem.

W opinii Wnioskodawcy należy natomiast podnieść, że Wnioskodawca nie dokonywał i nie planuje dokonywać działań marketingowych w związku z planowaną sprzedażą, nie uzbraja Działek, a Jego działania w zakresie sprzedaży nieruchomości nie mają cech powtarzalności.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.), zwanej dalej ustawą:

Stosownie do treści art. 2 pkt 6 ustawy:

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Należy przyjąć, że w oparciu o definicję zawartą w art. 2 pkt 6 ustawy, zbycie nieruchomości gruntowych (działek), traktowane jest jako czynność odpłatnej dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy.

Należy jednak zauważyć, że nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu musi być wykonywana przez podmiot o statusie podatnika działającego w takim charakterze w odniesieniu do tej czynności.

Pojęcia „podatnik” i „działalność gospodarcza”, na potrzeby podatku od towarów i usług, zostały określone w art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy.

Na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy:

Zgodnie z treścią art. 15 ust. 2 ustawy:

Definicja działalności gospodarczej, zawarta w ustawie, ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym.

Z przytoczonych regulacji prawnych wynika, że podatnikiem podatku od towarów i usług może być każda osoba, która okazjonalnie dokonuje czynności opodatkowanych, przy czym czynności te powinny być związane z działalnością zdefiniowaną jako działalność gospodarcza, tj. wszelką działalnością producentów, handlowców i osób świadczących usługi, włącznie z działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie.

Zatem dostawa towarów podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywana będzie przez podmiot mający status podatnika, a dodatkowo działającego w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji. Istotne dla określenia, że w odniesieniu do konkretnej dostawy mamy do czynienia z podatnikiem podatku VAT jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

Zasadne jest zatem wykluczenie osób fizycznych z grona podatników w przypadku, gdy dokonują sprzedaży, przekazania, aportu, darowizny towarów stanowiących część majątku osobistego, tj. majątku, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży bądź wykonywania innych czynności w ramach działalności gospodarczej.

W tym miejscu należy zaznaczyć, że pojęcie „majątku prywatnego” nie występuje na gruncie analizowanych przepisów ustawy, jednakże wynika z wykładni art. 15 ust. 2 ustawy, w której zasadnym jest odwołanie się do treści orzeczenia TSUE w sprawie C-291/92 (Finanzamt Uelzen v. Dieter Armbrecht), które dotyczyło kwestii opodatkowania sprzedaży przez osobę będącą podatnikiem podatku od wartości dodanej części majątku niewykorzystywanej do prowadzonej działalności gospodarczej, a służącej jej do celów prywatnych. „Majątek prywatny” to zatem taka część majątku danej osoby fizycznej, która nie jest przez nią przeznaczona ani wykorzystywana dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej. Ze wskazanego orzeczenia wynika zatem, że podatnik musi w całym okresie posiadania danej nieruchomości wykazywać zamiar wykorzystywania części nieruchomości w ramach majątku osobistego. Przykładem takiego wykorzystania nieruchomości mogłoby być np. wybudowanie domu dla zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych. Potwierdzone to zostało również w wyroku TSUE z 21 kwietnia 2005 r., sygn. akt C-25/03 Finanzamt Bergisch Gladbach v. HE, który stwierdził, że majątek prywatny to mienie wykorzystywane dla zaspokojenia potrzeb własnych.

Ponadto, z orzeczenia TSUE z 15 września 2011 r. w sprawach połączonych Jarosław Słaby przeciwko Ministrowi Finansów (C-180/10) oraz Emilian Kuć i Halina Jeziorska-Kuć przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie (C-181/10) wynika, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej. Sama liczba i zakres transakcji sprzedaży nie mogą stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania Dyrektywy 2006/112/WE, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Podobnie – zdaniem Trybunału – okoliczność, że przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej sama z siebie nie jest decydująca. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego.

Zatem za podatnika należy uznać osobę, która w celu dokonania sprzedaży gruntów angażuje podobne środki wykazując aktywność w przedmiocie zbycia nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem, tj. działania wykraczające poza zakres zwykłego zarządu majątkiem prywatnym.

Inaczej jest natomiast – jak wyjaśnił Trybunał – w wypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy 2006/112/WE. Przykładowo podane zostały działania polegające na uzbrojeniu terenu albo na działaniach marketingowych. Działania takie nie należą do zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym.

Zatem przyjęcie, że dana osoba fizyczna sprzedając nieruchomości działa w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, wymaga ustalenia, że jej działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną), czego przejawem jest taka aktywność tej osoby w zakresie obrotu nieruchomościami, która może wskazywać, że jej czynności przybierają formę zorganizowaną, np. nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zagospodarowania terenu (zabudowy), czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług developerskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. Przy czym na tego rodzaju aktywność „handlową” wskazywać musi ciąg powyżej przykładowo przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu zaistnienia pojedynczych z nich.

W rozumieniu powyższych twierdzeń pomóc mogą zapisy orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07, w myśl którego formalny status danego podmiotu jako podatnika zarejestrowanego, a także okoliczność, że dana czynność została wykonana wielokrotnie lub jednorazowo, lecz z zamiarem częstotliwości nie mogą przesądzać o opodatkowaniu tej czynności bez każdorazowego ustalenia, czy w odniesieniu do konkretnej czynności podmiot ten występował w charakterze podatnika podatku VAT.

Pana wątpliwości dotyczą kwestii nieuznania Pana za podatnika podatku VAT z tytułu sprzedaży 29 działek powstałych w wyniku podziału Działek.

Z opisu sprawy wynika, że w 2014 r. nabył Pan działki nr 22, 23 oraz 24 w celu powiększenia prowadzonego przez Pana gospodarstwa rolnego o nową lokalizację. W 2015 r. dokonał Pan podziału ww. nieruchomości na Działki, w tym dokonał Pan wydzielenia drogi wewnętrznej, która w 2021 r. została przekazana na rzecz Gminy. Przy okazji przekazania ww. drogi na rzecz Gminy brał Pan udział w uchwaleniu zmiany miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego oraz poniósł Pan koszty sporządzenia projektu ww. planu zagospodarowania przez firmę zewnętrzną. Działki wcześniej przeznaczone m.in. na budowę gazociągu obecnie znajdują się na obszarach przeznaczonych pod zabudowę, oznaczonych symbolami 3MNU, 3MN, 4MNU oraz 1KDZ. Pana intencją było uzyskanie możliwości zabudowania Działek na własne potrzeby mieszkaniowe (budowa domu mieszkalnego). Wskazał Pan, że Pana aktualna sytuacja gospodarcza nie pozwala na realizację ww. inwestycji, w związku z czym podjął Pan decyzję o sprzedaży Działek.

Działki od momentu zakupu wykorzystywane były rolniczo. Nie były przedmiotem umów najmu, dzierżawy ani innych umów o podobnym charakterze. Żadna z Działek nie była oraz nie będzie wykorzystywana do prowadzonej przez Pana rolniczej działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem VAT. Rozważa Pan przed dokonaniem transakcji sprzedaży nowego podziału Działek zgodnie z obowiązującym miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego. Nie planuje Pan podejmować żadnych działań marketingowych w stosunku do sprzedawanych Działek. Nie planuje Pan dokonywać uzbrojenia Działek, występowania do dostawców mediów o warunki przyłączenia Działek do sieci, wydzielania dróg wewnętrznych, pozyskiwania pozwoleń na budowę ani udzielenia potencjalnym nabywcom pełnomocnictw do pozyskiwania dokumentów czy też innych decyzji dotyczących Działek.

Działki zamierza Pan sprzedać jako działki niezabudowane.

Sprzedaż Działek zamierza Pan ogłaszać na portalach branżowych. Dodatkowo w zależności od skuteczności ww. ogłoszeń, nie wyklucza Pan współpracy z agencją pośrednictwa.

W kwestii opodatkowania dostawy nieruchomości niezabudowanych istotne jest, czy w świetle zaprezentowanego we wniosku opisu sprawy, w celu dokonania sprzedaży działek, podejmował Pan aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producenta, handlowca i usługodawcę w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, co skutkuje koniecznością uznania Pana za podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od towarów i usług, czy też sprzedaż nastąpiła w ramach zarządu majątkiem prywatnym. Zwykłe nabycie lub sprzedaż rzeczy nie stanowi wykorzystywania w sposób ciągły majątku rzeczowego w celu uzyskania z tego tytułu dochodu jako, że jedynym przychodem z takich transakcji może być ewentualny zysk ze sprzedaży tej rzeczy.

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika taka Pana aktywność, która wykracza poza ramy czynności związanych ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. Dokonał Pan podziału działek nabytych w 2014 r., w tym wydzielił Pan drogę wewnętrzną. W 2021 r. brał Pan udział w uchwaleniu obecnego miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, w wyniku czego posiadane przez Pana Działki obecnie znajdują się na terenie przeznaczonym pod zabudowę. Poniósł Pan również koszty sporządzenia projektu ww. planu zagospodarowania przez firmę zewnętrzną. Choć Pana intencją było wybudowanie domu mieszkalnego na własne potrzeby nie wykonał żadnych czynności z tą inwestycją związanych. Przed sprzedażą zamierza Pan ponownie dokonać podziału Działek na 29 nowych, których sprzedaż zamierza Pan ogłosić na portalach branżowych. Ewentualnie w zależności od skuteczności ogłoszeń nie wyklucza Pan współpracy z agencją pośrednictwa.

Ponadto z informacji zawartych we wniosku wynika również Pana aktywność w zakresie sprzedaży nieruchomości. W 2013 r. sprzedał Pan gospodarstwo rolne, składające się z działki niezabudowanej oraz dziewięciu działek zabudowanych budynkiem mieszkalnym jednorodzinnym i siedmioma budynkami gospodarczymi. W 2014 r. również dokonał Pan sprzedaży gospodarstwa rolnego, na które składało się pięć niezabudowanych działek gruntu. Zarówno gospodarstwo rolne sprzedane w 2013 r. jak i 2014 r. zakupione zostało przez Pana w 2008 r. w celu prowadzenia działalności rolniczej. Sprzedaż ich nastąpiła ze względu na wysokie zobowiązania kredytowe zaciągnięte na ich zakup. Wskazał Pan, że mógł Pan jednocześnie skoncentrować swoją działalność rolniczą na nieruchomościach dających najlepsze możliwości produkcji.

W 2017 r. sprzedał Pan także lokal mieszkalny nabyty w 2014 r., wykorzystywany do celów mieszkalnych. Sprzedaż nastąpiła z uwagi na chęć zmiany miejsca zamieszkania.

W 2016 r. wniósł Pan także aportem do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością prowadzone przez siebie gospodarstwo rolne, składające się z dwóch działek gruntu zabudowanych trzema budynkami gospodarczymi. Aktualnie gospodarstwo prowadzone jest przez ww. spółkę, w której jest Pan udziałowcem oraz członkiem zarządu.

Mając na uwadze powyższe należy wskazać, że podejmowane przez Pana czynności świadczą o takiej Pana aktywności, która przybiera formę zawodową (profesjonalną), a w konsekwencji zorganizowaną.

Podkreślić jeszcze raz należy, że z powołanego wyżej orzeczenia TSUE w sprawach połączonych Jarosław Słaby przeciwko Ministrowi Finansów (C-180/10) oraz Emilian Kuć i Halina Jeziorska-Kuć przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie (C-181/10) wynika, że w celu ustalenia czy podmiot dokonujący sprzedaży działek występuje w charakterze podatnika niezbędne jest przeanalizowanie wszystkich okoliczności sprawy. O opodatkowaniu danej transakcji przesądza ciąg działań podjętych w celu sprzedaży oraz angażowanie środków podobnych do podmiotów profesjonalnie zajmujących się sprzedażą gruntów. Pośród przesłanek TSUE wymienił m.in. wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, czy też wystąpienie o opracowanie - w Pana przypadku o zmianę – planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru.

W przedmiotowej sprawie w stosunku do planowanej dostawy 29 działek powstałych w wyniku podziału Działek podjął Pan ciąg działań w celu ich sprzedaży. Ponadto, na przestrzeni krótkiego okresu czasu dokonał Pan zakupu i sprzedaży oraz wniesienia aportem do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, w której jest Pan udziałowcem oraz członkiem zarządu, kilku gospodarstw rolnych. Zatem przedstawione powyżej okoliczności sprawy wskazują na Pana aktywność, która jest porównywalna do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem.

W rezultacie powyższego planowana sprzedaż 29 działek powstałych w wyniku podziału Działek będzie dostawą dokonywaną przez Pana jako podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu przepisu art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy, a więc przez podatnika podatku od towarów i usług. Nie można zatem uznać, aby w tej konkretnej sytuacji dostawa ta stanowiła realizację prawa do rozporządzania Pana majątkiem osobistym.

Tym samym Pana stanowisko uznaję za nieprawidłowe.

Powołany przez Pana wyrok NSA o sygn. akt I FPS 3/07 swoim uzasadnieniem potwierdza nasze stanowisko zajęte w tej interpretacji.

Natomiast wyroki o sygn. akt: I FSK 774/13, I FSK 578/17, I SA/Łd 612/17, I FSK 1888/17, I FSK 2036/17, I FSK 245/18, I SA/Łd 610/17, I SA/Gd 884/17, III SA/Wa 1403/21, które powołał Pan we własnym stanowisku, nie mogą wpłynąć na rozstrzygnięcie w niniejszej sprawie, ponieważ zapadły one w odniesieniu do indywidualnej i właściwej tylko temu orzecznictwu opisie sprawy. W związku z powyższym należy zauważyć, że moc obowiązująca zaprezentowanych wyroków zamyka się w obrębie spraw, dla których zostały wydane.

Ocena opodatkowania sprzedaży nieruchomości przez osoby fizyczne, nie jest pojęciem uniwersalnym, opiera się ona każdorazowo na analizie całokształtu wykonywanych przez osoby fizyczne czynności i powinna być dokonywana z punktu widzenia każdego odrębnego stanu faktycznego z osobna, uwzględniając te okoliczności. Tym samym wskazane orzeczenia potraktowano jako element Pana argumentacji, jednakże nie mogą one stanowić podstawy dla rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie.

Również interpretacja wydana 12 kwietnia 2024 r., znak 0114-KDIP1-1.4012.95.2024.2.EW nie może wpłynąć na rozstrzygnięcie w Pana sprawie. Została bowiem ona wydana na podstawie opisu zdarzenia przyszłego innego niż przedstawiony przez Pana.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Informujemy ponadto, że interpretacja rozstrzyga wyłącznie w zakresie podatku od towarów i usług (pytanie nr 1 wniosku), zaś w zakresie dotyczącym podatku dochodowego od osób fizycznych (pytanie nr 2 wniosku) zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pan do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.