Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

28 października 2024 r. wpłynął Państwa wniosek z 21 października 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy wykazywania wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów oraz eksportu towarów w pliku JPK. Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 10 stycznia 2025 r. (wpływ, za pośrednictwem ePUAP 10 stycznia 2025 r.). Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

A. GmbH (dalej jako „Spółka”, „Wnioskodawca”) jest spółką z siedzibą w Niemczech, zarejestrowaną w Polsce jako czynny podatnik podatku VAT i podatnik VAT-UE. Spółka wchodzi w skład międzynarodowej Grupy kapitałowej, prowadzącej działalność w obszarze sprzedaży produktów jubilerskich.

Wnioskodawca pełni w ramach Grupy m. in. funkcje w obszarze zaopatrzenia, polegające na dostarczaniu do innych spółek z Grupy produktów, które następnie odsprzedawane są przez te spółki klientom. Wnioskodawca ma w Polsce do dyspozycji halę magazynową, z której realizowane są dostawy towarów do innych spółek z Grupy.

Wnioskodawca realizuje dostawy towarów zarówno do krajów trzecich jak i do krajów unijnych, które dla celów podatku VAT mogą być kwalifikowane albo jako wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów (w przypadku dostaw zrealizowanych do innego niż Polska państwa członkowskiego UE) albo też jako eksport towarów (w przypadku dostaw zrealizowanych do kraju trzeciego).

Specyfika tych dostaw polega na tym, że w trakcie danego miesiąca dochodzi do bardzo wielu, ale stosunkowo drobnych dostaw towarów. Pojedyncze dostawy mogą bowiem obejmować jeden lub kilka produktów, a z uwagi na fakt, że chodzi tu o wyroby jubilerskie (o niewielkiej wielkości), dostawy te mają często formę niewielkiej przesyłki/koperty wysyłanej za pośrednictwem firmy spedycyjnej.

Dostawy zrealizowane na rzecz jednego nabywcy w trakcie jednego okresu rozliczeniowego, obejmującego, co do zasady, jeden miesiąc handlowy dokumentowane są jedną zbiorczą fakturą.

Spółka uznaje realizowane przez siebie dostawy za tzw. dostawy ciągłe i rozlicza je w sposób określony:

• dla dostaw realizowanych do krajów unijnych (wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów/WDT) w art. 20 ust. 1a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług („ustawa o VAT”), który wskazuje, że w przypadku wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów wykonywanej w sposób ciągły przez okres dłuższy niż miesiąc uważa się ją za dokonaną z upływem każdego miesiąca do czasu zakończenia dostawy tych towarów. Oznacza to, że wszystkie pomniejsze (pojedyncze) dostawy uznawane są za część dostawy ciągłej, a więc wszystkie dostawy dokonane w jednym miesiącu kalendarzowym uznaje się za dokonane w ostatnim dniu danego miesiąca.
• dla dostaw realizowanych do krajów trzecich (eksport towarów) w art. 19a ust. 3 i ust. 4 ustawy o VAT, zgodnie z którymi usługę, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi. Usługę świadczoną w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, dla której w związku z jej świadczeniem w danym roku nie upływają terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego roku podatkowego, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi, a zasady te stosuje się odpowiednio do dostawy towarów. Oznacza to, że wszystkie pomniejsze dostawy uznawane są za część dostawy ciągłej, a więc wszystkie dostawy częściowe dokonane w okresie rozliczeniowym uznaje się za wykonane z upływem każdego okresu rozliczeniowego.

W przypadku dostaw towarów zrealizowanych do krajów trzecich, Spółka gromadzi określone w ustawie o VAT dokumenty potwierdzające wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej, niezbędne dla zastosowania stawki VAT 0%. W tym zakresie chodzi w szczególności o komunikat IE-599, otrzymany z systemu teleinformatycznego służącego do obsługi zgłoszeń celnych wywozowych. Oznacza to, że za dany okres rozliczeniowy, udokumentowany jedną fakturą VAT, może być wygenerowanych kilka, kilkanaście, a nawet kilkadziesiąt dokumentów potwierdzających wywóz poszczególnych towarów z Polski poza terytorium Unii Europejskiej.

Analogiczna sytuacja występuje także w przypadku dostaw towarów zrealizowanych do innych niż Polska krajów członkowskich UE. W takich sytuacjach Spółka gromadzi określone w ustawie o VAT dokumenty, niezbędne dla zastosowania stawki VAT 0% z tytułu wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów, potwierdzające wywóz towarów z Polski do innego kraju członkowskiego UE. W tym zakresie chodzi o dokumenty wymienione w art. 42 ust. 3 ustawy o VAT oraz o dokumenty wymienione w art. 42 ust. 11 ustawy o VAT, w szczególności zaś o odpowiednie dokumenty przewozowe. Oznacza to, że za dany okres rozliczeniowy, udokumentowany jedną fakturą VAT, może być wygenerowanych kilka, kilkanaście, a nawet kilkadziesiąt dokumentów potwierdzających wywóz poszczególnych towarów z Polski do innego państwa członkowskiego Unii Europejskiej.

Czasami zdarza się, że dla niektórych dostaw towarów nie udaje się zgromadzić dokumentów wymaganych dla zastosowania stawki VAT 0%, czy to z tytułu eksportu towarów (np. brak komunikatu IE-599), czy też z tytułu WDT (brak odpowiedniego dokumentu przewozowego).

W takich sytuacjach faktura wystawiona za dany okres rozliczeniowy dokumentuje jednocześnie:

• dostawy, dla których właściwa jest stawka VAT 0% w związku z tym, że udało się dla nich zgromadzić wymagane przepisami dokumenty niezbędne dla zastosowania tej preferencyjnej stawki, oraz
• dostawy, dla których właściwa jest stawka VAT 23% w związku z tym, że nie udało się dla nich zgromadzić wymaganych przepisami dokumentów niezbędnych dla zastosowania stawki VAT 0%.

Spółka wyjaśnia również, że fakt posiadania dokumentów uprawniających do zastosowania stawki VAT 0% w odniesieniu do części dostaw towarów (stanowiących eksport towarów lub wewnątrzwspólnotową dostawę towarów) stanowi element opisanego stanu faktycznego. W związku z tym przedmiotem niniejszego wniosku o interpretację nie jest ocena, czy posiadane przez Spółkę dokumenty są prawidłowe i wystarczające do zastosowania stawki VAT 0% w przypadku eksportu towarów lub wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów.

Uzupełnienie i doprecyzowanie opisu sprawy

1)Od kiedy Spółka jest zarejestrowana w Polsce jako czynny podatnik podatku VAT oraz VAT UE?

Spółka jest zarejestrowana w Polsce:

• jako czynny podatnik podatku VAT od (…) 2021 r., oraz
• jako podatnik VAT-UE od (…) 2021 r.

2)Czy dostawy towarów realizowane przez Spółkę na rzecz kontrahentów z krajów trzecich stanowią eksport towarów, o którym mowa w art. 2 pkt 8 ustawy o VAT?

Tak, dostawy towarów realizowane przez Spółkę na rzecz kontrahentów z krajów trzecich stanowią eksport towarów, o którym mowa w art. 2 pkt 8 ustawy o VAT.

3)Czy dostawy towarów realizowane przez Spółkę na rzecz kontrahentów z innych niż Polska państw członkowskich Unii Europejskiej stanowią wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, w rozumieniu art. 13 ust. 1 ustawy o VAT?

Tak, dostawy towarów realizowane przez Spółkę na rzecz kontrahentów z innych niż Polska państw członkowskich Unii Europejskiej stanowią wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, w rozumieniu art. 13 ust. 1 ustawy o VAT.

4)Przedstawienie okoliczności transakcji będącej przedmiotem zapytania, w tym wskazanie odrębnie dla dostaw stanowiących eksport towarów, o którym mowa w art. 2 pkt 8 ustawy o VAT i odrębnie dla dostaw stanowiących wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, w rozumieniu art. 13 ust. 1 ustawy o VAT:

Odpowiedzi na poniższe pytania dotyczą zarówno dostaw stanowiących eksport towarów, o którym mowa w art. 2 pkt 8 ustawy o VAT, jak i dostaw stanowiących wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, w rozumieniu art. 13 ust. 1 ustawy o VAT. Przedstawianie odpowiedzi odrębnie dla dostaw kwalifikowanych jako eksport towarów i tych stanowiących wewnątrzwspólnotową dostawę towarów byłoby bezcelowe, ponieważ odpowiedzi te miałyby dokładnie takie samo brzmienie.

a)kiedy miała miejsce transakcja będąca przedmiotem zapytania (prosimy podać datę)?

Podanie konkretnej daty transakcji nie jest niestety możliwe. Wynika to z faktu, że przedmiotem zapytania nie jest jedna, konkretna transakcja, która miała już miejsce, tylko stosowany przez Spółkę każdego miesiąca sposób realizacji dostaw towarów na rzecz podmiotów powiązanych. Dostawy towarów, opisane we wniosku o interpretację, rozpoczęły się zatem po zarejestrowaniu się przez Spółkę dla celów podatku VAT w Polsce i realizowane są każdego miesiąca aż do chwili obecnej. Planowane jest również kontynuowanie tych dostaw towarów, w sposób opisany we wniosku o interpretację i w niniejszym piśmie (patrz - wyjaśnienia poniżej), w przyszłości.

b)czy Spółka ma podpisaną jedną umowę z danym kontrahentem na dostawę towarów, czy też każda dostawa towarów na rzecz danego kontrahenta realizowana jest na podstawie odrębnych umów?

Jak wskazano we wniosku o interpretację, Spółka wchodzi w skład międzynarodowej Grupy kapitałowej, prowadzącej działalność w obszarze sprzedaży produktów jubilerskich.

Spółka pełni w ramach Grupy m.in. funkcje w obszarze zaopatrzenia, polegające na dostarczaniu do innych spółek z Grupy produktów, które następnie odsprzedawane są przez te spółki klientom.

Spółka realizuje dostawy towarów zarówno do krajów trzecich jak i do krajów unijnych. Specyfika tych dostaw polega na tym, że w trakcie danego miesiąca dochodzi do bardzo wielu, ale stosunkowo drobnych dostaw towarów. Pojedyncze dostawy mogą bowiem obejmować jeden lub kilka produktów, a z uwagi na fakt, że chodzi tu o wyroby jubilerskie (o niewielkiej wielkości), dostawy te mają często formę niewielkiej przesyłki/koperty wysyłanej za pośrednictwem firmy spedycyjnej.

Odpowiadając zatem na pytanie Organu interpretacyjnego: dostawy towarów na rzecz danego kontrahenta realizowane są na podstawie jednej umowy (która niekoniecznie musi mieć formę pisemną). Nie występuje zatem sytuacja, w której każda dostawa towarów na rzecz danego kontrahenta realizowana byłaby na podstawie odrębnych umów. Biorąc pod uwagę ilość i częstotliwość realizowanych dostaw (np. kilkadziesiąt dostaw w jednym miesiącu), zawieranie odrębnej umowy dla każdej pojedynczej dostawy byłoby nie tylko bezcelowe, ale wręcz niewykonalne. Poszczególne dostawy realizowane są na podstawie zamówień, które składane są w ramach jednego stosunku prawnego łączącego Spółkę z poszczególnym kontrahentem.

c)na jaki okres czasu została zawarta umowa dotycząca sprzedaży towarów?

Umowy Spółki z kontrahentami, na podstawie których realizowane są dostawy towarów, nie są ograniczone czasowo. Zawarte są na czas nieokreślony.

d)czy przedmiotem umowy łączącej Spółkę i kontrahenta jest „stałe zaopatrzenie” klienta w towary w okresie obowiązywania umowy, tj. czy Spółka dostarcza towary danemu kontrahentowi w ramach powtarzających się dostaw częściowych realizowanych w ustalonym okresie, z założoną powtarzalnością, ustalonymi następującymi po sobie terminami płatności lub rozliczeń - prosimy opisać zdarzenie, w tym wskazać jakie terminy płatności/rozliczeń ustalono w umowie łączącej Strony?

Jak wskazano we wniosku o interpretację, Spółka wchodzi w skład międzynarodowej Grupy kapitałowej, prowadzącej działalność w obszarze sprzedaży produktów jubilerskich.

Spółka pełni w ramach Grupy m.in. funkcje w obszarze zaopatrzenia, polegające na dostarczaniu do innych spółek z Grupy produktów, które następnie odsprzedawane są przez te spółki klientom.

Spółka realizuje dostawy towarów zarówno do krajów trzecich jak i do krajów unijnych. Specyfika tych dostaw polega na tym, że w trakcie danego miesiąca dochodzi do bardzo wielu, ale stosunkowo drobnych dostaw towarów. Pojedyncze dostawy mogą bowiem obejmować jeden lub kilka produktów, a z uwagi na fakt, że chodzi tu o wyroby jubilerskie (o niewielkiej wielkości), dostawy te mają często formę niewielkiej przesyłki / koperty wysyłanej za pośrednictwem firmy spedycyjnej.

Odpowiadając zatem na pytanie Organu interpretacyjnego: tak, przedmiotem umowy łączącej Spółkę i kontrahenta jest „stałe zaopatrzenie” kontrahenta w towary w okresie obowiązywania umowy.

Dostawy towarów realizowane są w sposób powtarzalny i z dużą częstotliwością. W danym miesiącu może zostać zrealizowanych kilkanaście, a nawet kilkadziesiąt pojedynczych dostaw towarów na rzecz jednego kontrahenta. Należy zwrócić uwagę, że sprzedawane przez Spółkę towary, co do zasady, są towarami gotowymi. Są to bowiem wyroby jubilerskie, które przez kontrahentów Spółki (prowadzących sklepy/punkty handlowe) odsprzedawane są na rzecz klientów końcowych/konsumentów w stanie nieprzetworzonym (ewentualnie po dokonaniu na nich jakichś drobnych prac/ dostosowań). Dostawy Spółki realizowane są zatem nie po to, aby np. podtrzymać procesy produkcyjne po stronie kontrahenta (jak to ma miejsce np. w branży produkcji przemysłowej), ale po to, aby uzupełnić stany magazynowe po stronie kontrahenta.

W rezultacie, dostawy towarów realizowane są przez Spółkę na podstawie i zgodnie z otrzymywanymi od kontrahentów zamówieniami, ponieważ to kontrahenci Spółki wiedzą, jakie towary (jaki rodzaj i w jakiej ilości) są im w danym momencie potrzebne.

Spółka dostarcza zatem towary danemu kontrahentowi w ramach powtarzających się dostaw realizowanych w ustalonym okresie, w sposób powtarzalny i zgodnie z ustalonymi, następującymi po sobie terminami płatności lub rozliczeń. Stosowanym przez Spółkę okresem rozliczeniowym jest tzw. miesiąc handlowy („miesiąc retail”), obejmujący pełne tygodnie. Za jeden okres rozliczeniowy wystawiana jest jedna faktura na danego kontrahenta, z terminem płatności wynoszącym - co do zasady – 30 dni.

e)z czego wynika specyfikacja poszczególnych dostaw, tj. rodzaj i ilość dostarczanego towaru, w jaki sposób ustalane są terminy dostaw (np. z umowy podpisanej z kontrahentem, czy zamówień składanych do danej dostawy), w jaki sposób Spółka pozyskuje informacje o wielkości dostawy, rodzaju towarów, czy każda dostawa towarów poprzedzona jest odrębnym zamówieniem?

Dostawy towarów realizowane są przez Spółkę na podstawie i zgodnie z otrzymywanymi od kontrahentów zamówieniami, ponieważ to kontrahenci Spółki wiedzą, jakie towary (jaki rodzaj i w jakiej ilości) są im w danym momencie potrzebne. W zamówieniu określona jest zatem specyfikacja danej dostawy: rodzaj i ilość zamówionych towarów, ewentualnie data i miejsce dostawy, itd.

f)kiedy/w którym momencie, Spółka przenosi na nabywcę prawo do rozporządzania jak właściciel towarami, tj. czy kontrahent nabywa prawo do rozporządzania towarami jak właściciel w momencie otrzymania każdej partii / części towarów, czy dopiero w momencie zakończenia dostarczania towaru w ramach jednostkowego zamówienia.

Jak wyjaśniono już powyżej, przedmiotem dostaw są wyroby jubilerskie. Rodzaj i ilość towarów, które mają zostać dostarczone przez Spółkę, określone są każdorazowo w zamówieniu kontrahenta. Kontrahent nabywa prawo do rozporządzania towarami jak właściciel w momencie otrzymania każdej dostarczonej partii towarów.

Wnioskodawca nie do końca rozumie natomiast tę część pytania Organu interpretacyjnego: „czy kontrahent nabywa prawo do rozporządzania towarami jak właściciel w momencie otrzymania każdej partii/części towarów, czy dopiero w momencie zakończenia dostarczania towaru w ramach jednostkowego zamówienia”. Wydaje się, że rozróżnienie wskazane w tym pytaniu nie do końca jest miarodajne w odniesieniu do dostaw Spółki. Spółka realizuje zazwyczaj dane zamówienie w całości poprzez wysyłkę wszystkich towarów zamówionych przez kontrahenta i wraz z realizacją takiej wysyłki przenoszone jest również prawo do rozporządzania tymi towarami. Raczej nie zdarzają się natomiast sytuacje, w których dane zamówienie byłoby realizowane w częściach, a więc w ramach kilku przesyłek. Gdyby jednak nawet taka sytuacja wystąpiła, to w danej przesyłce znajdowałyby się już kompletne i gotowe towary, wobec czego, wraz z ich dostarczeniem kontrahent nabywałby już prawo do rozporządzania tymi towarami jak właściciel (nawet, jeżeli wciąż oczekiwałby na dosłanie jakichś innych zamówionych towarów).

Pytania

1)Czy Wnioskodawca może wykazać w deklaracji VAT (pliku JPK-VAT) za dany okres rozliczeniowy poszczególne dostawy częściowe jako:

• wewnątrzwspólnotową dostawę towarów opodatkowaną stawką VAT 0% - w odniesieniu do tych dostaw częściowych towarów, dla których Spółka zgromadziła wymagane przepisami dokumenty niezbędne dla zastosowania tej preferencyjnej stawki, oraz
• dostawę krajową towarów opodatkowaną stawką VAT 23% - w odniesieniu do tych dostaw częściowych towarów, dla których Spółce nie udało się zgromadzić wymaganych przepisami dokumentów niezbędnych dla zastosowania stawki VAT 0%

w sytuacji, w której wszystkie te dostawy, zrealizowane w trakcie jednego okresu rozliczeniowego, zostały udokumentowane jedną zbiorczą fakturą wystawioną za ten okres rozliczeniowy?

2)Czy Wnioskodawca może wykazać w deklaracji VAT (pliku JPK-VAT) za dany okres rozliczeniowy poszczególne dostawy częściowe jako:

• eksport towarów opodatkowany stawką VAT 0% - w odniesieniu do tych dostaw częściowych towarów, dla których Spółka zgromadziła wymagane przepisami dokumenty niezbędne dla zastosowania tej preferencyjnej stawki, oraz
• dostawę krajową towarów opodatkowaną stawką VAT 23% - w odniesieniu do tych dostaw częściowych towarów, dla których Spółce nie udało się zgromadzić wymaganych przepisami dokumentów niezbędnych dla zastosowania stawki VAT 0%

w sytuacji, w której wszystkie te dostawy, zrealizowane w trakcie jednego okresu rozliczeniowego, zostały udokumentowane jedną zbiorczą fakturą wystawioną za ten okres rozliczeniowy?

Państwa stanowisko w sprawie

Ad 1

W opinii Wnioskodawcy, może on wykazać w deklaracji VAT (pliku JPK VAT) za dany okres rozliczeniowy poszczególne dostawy częściowe jako:

• wewnątrzwspólnotową dostawę towarów opodatkowaną stawką VAT 0% - w odniesieniu do tych dostaw częściowych towarów, dla których Spółka zgromadziła wymagane przepisami dokumenty niezbędne dla zastosowania tej preferencyjnej stawki, oraz
• dostawę krajową towarów opodatkowaną stawką VAT 23% - w odniesieniu do tych dostaw częściowych towarów, dla których Spółce nie udało się zgromadzić wymaganych przepisami dokumentów niezbędnych dla zastosowania stawki VAT 0% w sytuacji, w której wszystkie te dostawy, zrealizowane w trakcie jednego okresu rozliczeniowego, zostały udokumentowane jedną zbiorczą fakturą wystawioną za ten okres rozliczeniowy.

Jak stanowi art. 2 pkt 22 ustawy o VAT, ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o sprzedaży - rozumie się przez to odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Zgodnie z art. 13 ust. 1 ustawy o VAT, przez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 5, rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, z zastrzeżeniem ust. 2-8.

Art. 7 ustawy o VAT skupia się zasadniczo na tym, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Jednocześnie, zgodnie z art. 41 ust. 3 ustawy o VAT, w wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów stawka podatku wynosi 0%, z zastrzeżeniem art. 42. Konsekwentnie, art. 42 ust. 1 stanowi, że wewnątrzwspólnotową dostawa towarów podlega opodatkowaniu według stawki podatku 0%, pod warunkiem że:

1)podatnik dokonał dostawy na rzecz nabywcy posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy, zawierający dwuliterowy kod stosowany dla podatku od wartości dodanej, który nabywca podał podatnikowi;

2)podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, posiada w swojej dokumentacji dowody, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju;

3)podatnik składając deklarację podatkową, w której wykazuje tę dostawę towarów, jest zarejestrowany jako podatnik VAT UE.

Ustęp 12 pkt 2 oraz ustęp 12a tego przepisu wskazują, że jeżeli warunek, o którym mowa w ust. 1 pkt 2, nie został spełniony przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za okres miesięczny - podatnik nie wykazuje tej dostawy w ewidencji, o której mowa w art. 109 ust. 3, za ten okres; podatnik wykazuje tę dostawę w ewidencji, o której mowa w art. 109 ust. 3, za kolejny po następnym okresie rozliczeniowym okres rozliczeniowy ze stawką właściwą dla dostawy danego towaru na terytorium kraju, jeżeli przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatnik za ten kolejny po następnym okresie rozliczeniowym okres rozliczeniowy nie posiada dowodów, o których mowa w ust. 1 pkt 2. W przypadkach, o których mowa w ust. 12, otrzymanie dowodów, o których mowa w ust. 1 pkt 2, upoważnia podatnika do wykazania wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów ze stawką 0% w ewidencji, o której mowa w art. 109 ust. 3, za okres rozliczeniowy, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu dokonania przez niego tej dostawy, i dokonania korekty deklaracji podatkowej oraz odpowiednio informacji podsumowującej, o której mowa w art. 100 ust. 1.

Jednocześnie, zgodnie z art. 20 ust. 1a ustawy o VAT, w przypadku wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów wykonywanej w sposób ciągły przez okres dłuższy niż miesiąc uważa się ją za dokonaną z upływem każdego miesiąca do czasu zakończenia dostawy tych towarów. Bezpośrednio łączy się to z zasadą wyrażoną w ust. 1 tego przepisu, zgodnie z którym w wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury przez podatnika, nie później jednak niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano tej dostawy, z zastrzeżeniem ust. 4. Moment uznania dostawy za dokonaną wpływa zatem na terminy, zgodnie z którymi obowiązek podatkowy powstanie albo w momencie wystawienia faktury dokumentującej WDT albo w 15. dniu miesiąca następującym po miesiącu, w którym dokonano tej dostawy.

Z powyższych przepisów wynika więc, że przez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów powinno rozumieć się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności prowadzących do przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju. Oznacza to, że WDT stanowi każdy poszczególny wywóz towaru, w wyniku którego nabywca nabywa prawo do rozporządzania towarami jak właściciel. W efekcie, WDT będzie stanowić każda poszczególna dostawa częściowa (a więc fizyczny wywóz towarów), który spełnia wskazane w art. 13 ustawy o VAT warunki. Bez znaczenia będzie więc to, że poszczególne dostawy częściowe wykonane w danym miesiącu dla celów określenia momentu powstania obowiązku podatkowego są agregowane do jednego momentu, w którym można uznać je za wykonane.

Art. 20 ust. 1a ustawy o VAT to odrębna norma, która nie reguluje definicji WDT i nie określa czym jest dostawa, ale wskazuje jedynie, że jeśli można uznać, że mamy do czynienia z dostawą ciągłą, to wszystkie poszczególne i odrębne czynności, które się na nią składają, zostają uznane za dokonane w jednym momencie.

Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 4 sierpnia 2020 r., sygn. I FSK 1848/17: „Podzielając omówione powyżej argumenty orzecznicze, Naczelny Sąd Administracyjny wyrokujący w niniejszej sprawie za prawidłowe uznaje stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, który zakwestionował przyjętą przy wydaniu interpretacji indywidualnej wykładnię art. 19a ust. 4 i ust. 3 u.p.t.u. dokonaną przez organ, iż przepisy te mają zastosowanie wyłącznie do przypadków, w których nie da się wyróżnić odrębnych świadczeń, a ponadto że „ciągłość” świadczenia (w rozumieniu rzeczonych przepisów) ma wynikać z istoty świadczenia, nie może być natomiast wynikiem umowy pomiędzy stronami.

Prawidłowa wykładnia przepisu art. 19 ust. 4 w związku z ust. 3 u.p.t.u. nakazuje przyjąć, że za dostawę świadczoną w sposób ciągły, o której mowa w art. 19a ust. 4 w zw. z ust. 3 u.p.t.u., należy uznać ciąg kolejnych świadczeń (dostaw), stanowiących realizację przyjętego zobowiązania do dokonania szeregu dostaw częściowych określonych towarów, objętych jednym stosunkiem zobowiązaniowym, z założoną powtarzalnością świadczeń (dostaw) i ustalonymi okresami ich rozliczeń lub terminami płatności.”

Powyższy wyrok dotyczy co prawda dostaw ciągłych regulowanych w art. 19 ust. 4 ustawy o VAT, jednak wykładnia systemowa nakazuje uznać, że chodzi o tę samą instytucję prawną co w art. 20 ust. 1a. W obu przypadkach chodzi bowiem o „dostawę ciągłą” i obie regulacje odnoszą się do momentu uznania dostawy za dokonaną.

Jak więc wynika z powyższego orzeczenia, „dostawa ciągła” to nie jest fizycznie jedna, ciągła dostawa, ale tak naprawdę szereg cyklicznych, powtarzających się dostaw (wywozów), które można wyodrębnić w czasie i przestrzeni. Mogą one jednak korzystać ze szczególnego rozwiązania zaproponowanego przez ustawodawcę, jakim jest ułatwienie w postaci zagregowania ich wszystkich do jednego momentu dokonania, co przekłada się na znaczące ułatwienia w zakresie momentu rozliczenia, ograniczonej liczby kursów przeliczeniowych, które należy stosować, itp. Możliwość ta jest przyznana ze względów praktycznych - objęcie jednym stosunkiem zobowiązaniowym, powtarzalność dostaw. Uznanie dostawy za ciągłą (co ma miejsce w zaprezentowanym stanie faktycznym) nie powoduje, że zanika świadomość występowania poszczególnych dostaw częściowych, które się na nią składają. One nadal istnieją i nadal mają przymiot dostaw - z tego założenia wynika sens ich agregacji, kumulowania do jednego momentu. Gdyby dostawa materialnie była jedna, moment jej dokonania siłą rzeczy również musiałby być jeden, a więc przepisy te byłyby zbędne. To faktyczna wielość dostaw wypełnia treścią przepisy, które określają fikcję jednego momentu dokonania ich wszystkich. Jest to jednak rozwiązanie służące jedynie dla celów określenia momentu powstania obowiązku podatkowego - dostawa ciągła nie jest pojęciem ogólnoustawowym, nie jest odrębnym rodzajem dostawy dla celów ustawy o VAT. Jest rozwiązaniem stworzonym i opisanym jedynie w części ustawy dotyczącej momentu powstania obowiązku podatkowego, a więc jest rozwiązaniem jedynie na potrzeby tej dziedziny.

Uznanie dostawy za ciągłą, na potrzeby określenia momentu powstania obowiązku podatkowego, nie ma więc wpływu na to, co rozumiane jest pod pojęciem „dostawa” na potrzeby innych przepisów ustawy o VAT. W efekcie, art. 42 ustawy o VAT regulujący prawo do zastosowania stawki 0% w przypadku WDT odnosi się do każdej pojedynczej dostawy częściowej. Wewnątrzwspólnotową dostawą towarów jest bowiem każdy poszczególny wywóz, a więc kwestię spełnienia poszczególnych warunków zastosowania stawki 0% określoną w tym przepisie należy odnosić do poszczególnych wywozów. Nie ulega bowiem wątpliwości, że Spółka dokonuje fizycznie wielu odrębnych wywozów towarów, do których dopasowane są indywidualne dokumenty dokumentujące ten wywóz i w efekcie każdego takiego wywozu prawo do rozporządzania towarami jak właściciel przechodzi na nabywcę od razu w odniesieniu do otrzymanej partii/dostawy częściowej (a nie dopiero w momencie dostarczenia wszystkich towarów w danym miesiącu/okresie rozliczeniowym).

Co więcej, na powyższe wnioski nie ma wpływu ta okoliczność, że Spółka wystawia faktury zbiorcze za okresy rozliczeniowe, w efekcie czego może dochodzić do sytuacji, w której faktura za dany okres obejmuje zarówno dostawy, które kwalifikują się do stawki 0% VAT właściwej dla WDT, jak i dostawy, które nie mogą być objęte stawką VAT 0%. Stawkę podatku VAT przyporządkowuje się bowiem do danej dostawy, a nie do faktury. Nie ulega przecież żadnej wątpliwości, że jedną fakturą mogą być objęte dostawy towarów, które podlegają różnym stawkom VAT.

Stosowanie faktur zbiorczych za okresy rozliczeniowe powoduje jedynie, że ta sama faktura zostanie wykazana w deklaracji VAT (pliku JPK-VAT) w części jako dokumentująca wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów opodatkowane stawką 0%, a w części jako dokumentująca dostawy towarów opodatkowane stawką 23%. Taki sposób ujęcia faktury nie jest jednak niczym szczególnym, ponieważ przykładowo faktury dokumentujące dostawy towarów opodatkowane różnymi stawkami VAT (np. 5%, 8% i 23%) również wykazywane są w części ewidencyjnej pliku JPK-VAT w kilku różnych pozycjach.

W efekcie, w opinii Wnioskodawcy, może on wykazać w deklaracji VAT (pliku JPK-VAT) za dany okres rozliczeniowy poszczególne dostawy częściowe jako:

• wewnątrzwspólnotową dostawę towarów opodatkowaną stawką VAT 0% - w odniesieniu do tych dostaw częściowych towarów, dla których Spółka zgromadziła wymagane przepisami dokumenty niezbędne dla zastosowania tej preferencyjnej stawki, oraz
• dostawę krajową towarów opodatkowaną stawką VAT 23% - w odniesieniu do tych dostaw częściowych towarów, dla których Spółce nie udało się zgromadzić wymaganych przepisami dokumentów niezbędnych dla zastosowania stawki VAT 0%,

w sytuacji, w której dla celów określenia momentu dokonania dostawy (i co za tym idzie - pochodnie momentu powstania obowiązku podatkowego) uznaje on dokonane w trakcie jednego miesiąca poszczególne dostawy za dostawy dokonywane w sposób ciągły i w efekcie uznaje je za dokonane w jednym momencie. Uznanie, dla celów określenia momentu powstania obowiązku podatkowego, że wszystkie dostawy zostały dokonane w jednym momencie nie zmienia bowiem faktu, że dla celów przepisów regulujących prawidłową stawkę podatku są to odrębne wywozy (dostawy), a więc warunki dotyczące właściwej stawki należy odnosić do każdej z tych dostaw odrębnie. W efekcie fakt objęcia jedną zbiorczą fakturą za dany okres rozliczeniowy wielu poszczególnych dostaw towarów nie powoduje, że wszystkie dostawy objęte taką fakturą zbiorczą muszą być objęte jedną stawką podatku VAT.

Twierdzenie, jakoby wszystkie dostawy zrealizowane w trakcie danego okresu rozliczeniowego i objęte jedną fakturą zbiorczą musiały być objęte jedną stawką podatku VAT (z uwagi na ustalenie dla nich jednego momentu powstania obowiązku podatkowego) jest oczywiście błędne, co doskonale ilustruje przykład faktur zbiorczych, dokumentujących krajowe dostawy towarów, które to towary opodatkowane są różnymi stawkami VAT. W takiej sytuacji nikt nie ma bowiem najmniejszych wątpliwości, że właściwe stawki podatku VAT przyporządkowywane są do poszczególnych towarów dostarczonych w trakcie danego okresu rozliczeniowego, a fakt objęcia ich jedną fakturą i jednym wspólnym momentem powstania obowiązku podatkowego nie ma tu żadnego znaczenia.

Ad 2

W opinii Wnioskodawcy, może on wykazać w deklaracji VAT (pliku JPK-VAT) za dany okres rozliczeniowy poszczególne dostawy częściowe jako:

• eksport towarów opodatkowany stawką VAT 0% - w odniesieniu do tych dostaw częściowych towarów, dla których Spółka zgromadziła wymagane przepisami dokumenty niezbędne dla zastosowania tej preferencyjnej stawki, oraz
• dostawę krajową towarów opodatkowaną stawką VAT 23% - w odniesieniu do tych dostaw częściowych towarów, dla których Spółce nie udało się zgromadzić wymaganych przepisami dokumentów niezbędnych dla zastosowania stawki VAT 0%

w sytuacji, w której wszystkie te dostawy, zrealizowane w trakcie jednego okresu rozliczeniowego, zostały udokumentowane jedną zbiorczą fakturą wystawioną za ten okres rozliczeniowy.

Zasadniczo znajdą w tym zakresie zastosowanie te same argumenty, co w odniesieniu do punktu 1, przy czym dla porządku należy wskazać, że zgodnie z art. 2 pkt 8 ustawy o VAT ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o eksporcie towarów - rozumie się przez to dostawę towarów wysyłanych lub transportowanych z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej przez:

a)dostawcę lub na jego rzecz, lub

b)nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju lub na jego rzecz, z wyłączeniem towarów wywożonych przez samego nabywcę do celów wyposażenia lub zaopatrzenia statków rekreacyjnych oraz turystycznych statków powietrznych lub innych środków transportu służących do celów prywatnych

- jeżeli wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej jest potwierdzony przez właściwy organ celny określony w przepisach celnych.

Zgodnie z art. 41 ust. 4 i następne, w eksporcie towarów, o którym mowa w art. 2 pkt 8 lit. a, stawka podatku wynosi 0%. Stawkę podatku 0% stosuje się w eksporcie towarów, o którym mowa w ust. 4 i 5, pod warunkiem że podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy otrzymał dokument potwierdzający wywóz towaru poza terytorium Unii Europejskiej.

Dokumentem, o którym mowa w ust. 6, jest w szczególności:

1)dokument w formie elektronicznej otrzymany z systemu teleinformatycznego służącego do obsługi zgłoszeń wywozowych albo potwierdzony przez właściwy organ celny wydruk tego dokumentu;

2)dokument w formie elektronicznej pochodzący z systemu teleinformatycznego służącego do obsługi zgłoszeń wywozowych, otrzymany poza tym systemem, jeżeli zapewniona jest jego autentyczność;

3)zgłoszenie wywozowe na piśmie utrwalonym w postaci papierowej złożone poza systemem teleinformatycznym służącym do obsługi zgłoszeń wywozowych albo jego kopia potwierdzona przez właściwy organ celny.

Jeżeli warunek, o którym mowa w ust. 6, nie został spełniony, podatnik nie wykazuje tej dostawy w ewidencji, o której mowa w art. 109 ust. 3, za dany okres rozliczeniowy, lecz w okresie następnym, stosując stawkę podatku 0%, pod warunkiem otrzymania dokumentu wymienionego w ust. 6 przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za ten następny okres. W przypadku nieotrzymania tego dokumentu w terminie określonym w zdaniu poprzednim mają zastosowanie stawki właściwe dla dostawy tego towaru na terytorium kraju.

Przepis ust. 7 stosuje się w przypadku, gdy podatnik posiada dokument celny potwierdzający procedurę wywozu.

Otrzymanie przez podatnika dokumentu potwierdzającego wywóz towaru poza terytorium Unii Europejskiej w terminie późniejszym niż określony w ust. 6 i 7 upoważnia podatnika do dokonania korekty podatku należnego w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym podatnik otrzymał ten dokument.

Moment uznania dostawy za dokonaną jest natomiast określany przez art. 19a ust. 3 i 4 ustawy o VAT (wspomniane w uzasadnieniu do pytania nr 1), zgodnie z którymi usługę, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi.

Usługę świadczoną w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, dla której w związku z jej świadczeniem w danym roku nie upływają terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego roku podatkowego, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi. Przepisy te stosuje się odpowiednio do dostawy towarów.

Zastosowanie tych konkretnych przepisów sprawia, że wskazany w uzasadnieniu do pytania nr 1 wyrok NSA z dnia 4 sierpnia 2020 r., sygn. I FSK 1848/17 znajduje tu bezpośrednie zastosowanie.

Przepisy dotyczące eksportu tak jak w przypadku WDT, wskazują na rozdzielenie dwóch instytucji: dostawy, ściśle powiązanej z fizycznym wywozem towarów oraz dostawy ciągłej, która jest instytucją wyznaczającą moment powstania obowiązku podatkowego. W przypadku eksportu, stawka 0% jest nawet dużo bardziej powiązana z dokumentami celnymi, podkreślając wagę fizycznego wywozu danej partii towaru, co wskazuje na to, że każdy poszczególny wywóz towaru powinien być analizowany osobno, bo przypisane będą do niego odrębne dokumenty celne.

W efekcie również w tym przypadku w opinii Wnioskodawcy może on wykazać w deklaracji VAT (pliku JPK-VAT) za dany okres rozliczeniowy poszczególne dostawy częściowe jako:

• eksport towarów opodatkowany stawką VAT 0% - w odniesieniu do tych dostaw częściowych towarów, dla których Spółka zgromadziła wymagane przepisami dokumenty niezbędne dla zastosowania tej preferencyjnej stawki, oraz
• dostawę krajową towarów opodatkowaną stawką VAT 23% - w odniesieniu do tych dostaw częściowych towarów, dla których Spółce nie udało się zgromadzić wymaganych przepisami dokumentów niezbędnych dla zastosowania stawki VAT 0%

w sytuacji, w której dla celów określenia momentu powstania obowiązku podatkowego uznaje on dokonane w trakcie jednego okresu rozliczeniowego poszczególne dostawy za dostawy dokonywane w sposób ciągły i w efekcie uznaje je za dokonane w jednym momencie.

Uznanie, dla celów określenia momentu powstania obowiązku podatkowego, że wszystkie dostawy zostały dokonane w jednym momencie nie zmienia faktu, że dla celów przepisów regulujących stawkę podatku są to odrębne wywozy (dostawy), a więc warunki dotyczące właściwej stawki należy odnosić do każdej z tych dostaw odrębnie. Co więcej, fakt objęcia jedną zbiorczą fakturą za dany okres rozliczeniowy wielu poszczególnych dostaw towarów nie powoduje, że wszystkie dostawy objęte taką fakturą zbiorczą muszą być objęte jedną stawką podatku VAT.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:

Z powołanego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają wymienione czynności, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia jest terytorium kraju.

W myśl art. 2 pkt 1, 4 i 5 ustawy:

Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy:

Stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy:

Na mocy art. 8 ust. 1 ustawy:

Natomiast w myśl art. 2 pkt 22 ustawy:

Według art. 2 pkt 8 ustawy:

Zgodnie z art. 13 ust. 1 ustawy:

W myśl art. 13 ust. 2 pkt 1 i 2 ustawy:

Na podstawie art. 13 ust. 6 ustawy:

Zatem, co do zasady, przy spełnieniu warunków dotyczących podmiotów biorących udział w transakcji, w przypadku gdy w wykonaniu czynności określonych w art. 7 ustawy następuje wywóz towarów z terytorium kraju na terytorium innego niż Polska państwa członkowskiego UE występuje wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów w sprzedaży, której po stronie nabywcy odpowiada wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów w zakupie.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy:

W myśl art. 19a ust. 1 ustawy:

Zgodnie a art. 19a ust. 2 ustawy:

Przy czym, jak stanowi art. 19a ust. 3 ustawy:

Jednocześnie, stosownie do art. 19a ust. 4 ustawy:

Zgodnie z art. 20a ust. 1 ustawy:

Przepis ten zobowiązuje podatnika rozliczającego podatek z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do rozpoznania obowiązku podatkowego 15 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru, chyba że przed tym dniem podatnik, będący dostawcą towarów, wystawił fakturę. Wówczas obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury.

W myśl art. 20a ust. 1a ustawy:

Przepis ten stanowi implementację art. 64 ust. 2 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L Nr 347 str. 1), który stanowi, że:

W myśl art. 41 ust. 4 ustawy:

Zgodnie z art. 41 ust. 6 ustawy:

Na podstawie art. 41 ust. 6a ustawy:

Według art. 41 ust. 7 ustawy:

Stosownie do art. 41 ust. 8 ustawy:

Zgodnie z tym przepisem zasady wskazane w ust. 7 stosuje się, jeśli podatnik (dostawca) posiada dokument celny potwierdzający procedurę wywozu. Jeżeli podatnik nie posiada tego dokumentu, wówczas nie ma prawa do przesunięcia okresu wykazania eksportu, lecz ma obowiązek wykazać sprzedaż ze stawką krajową w okresie, w którym została ona dokonana.

Jak stanowi art. 41 ust. 9 ustawy:

Ponadto, na podstawie art. 41 ust. 11 ustawy:

Zatem, zastosowanie stawki 0% w eksporcie towarów jest możliwe pod warunkiem, że podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy otrzymał dokument, który jednoznacznie i w sposób niebudzący wątpliwości potwierdza wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej, a w przypadku eksportu pośredniego dokument, który potwierdza wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej, i z którego wynika tożsamość towaru będącego przedmiotem dostawy i wywozu.

Natomiast według art. 41 ust. 3 ustawy:

Stosownie do art. 42 ust. 1 ustawy:

Warunki te muszą być spełnione łącznie. Spełnienie pierwszego z nich ma zagwarantować, że czynność zostanie potraktowana jako wewnątrzwspólnotowe nabycie w kraju odbiorcy i tam faktycznie opodatkowana. Natomiast drugi wskazuje, że istotnie nastąpił wywóz towarów z jednego państwa członkowskiego (z kraju) i jego transport (przemieszczenie) do innego państwa członkowskiego. Istotą transakcji wewnątrzwspólnotowych jest faktyczne opodatkowanie dostawy towaru w państwie przeznaczenia (do którego towar jest docelowo przemieszczany). Dostawa, która następuje na terytorium państwa dostawcy towarów, jest opodatkowana stawką VAT 0%. Natomiast w państwie nabywcy następuje opodatkowanie tej dostawy według stawki podatku tam właściwej.

Transakcja opodatkowana w ten sposób ma na celu uniknięcie zakłócania konkurencji, powodowanego podwójnym opodatkowaniem lub brakiem opodatkowania. Jednocześnie, zgodnie z powołanym art. 42 ust. 1 pkt 2 ustawy, podatnik dokonujący dostawy może zastosować stawkę podatku VAT 0% w wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów pod warunkiem, że przed upływem terminu do złożenia deklaracji za dany okres rozliczeniowy, posiadał w swojej dokumentacji dowody, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z Polski i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium Polski.

W myśl art. 42 ust. 1a ustawy:

Zgodnie z art. 42 ust. 3 ustawy:

Jednak w myśl art. 42 ust. 11 ustawy:

Zgodnie z art. 42 ust. 12 ustawy:

Na podstawie art. 42 ust. 12a ustawy:

Zgodnie z art. 99 ust. 1 ustawy:

W myśl art. 99 ust. 7c ustawy:

Jak stanowi art. 99 ust. 11c ustawy:

W myśl art. 109 ust. 3 ustawy:

Zgodnie z art. 109 ust. 3b ustawy:

Powyższy przepis obliguje czynnych podatników podatku VAT do wykazywania określonych czynności w ewidencji oraz do przesyłania do urzędu skarbowego ewidencji prowadzonej na potrzeby podatku od towarów i usług, łącznie z deklaracją podatkową, w terminie do złożenia tej deklaracji, za pomocą środków komunikacji elektronicznej. Z uwagi na to, że podatek od towarów i usług należy do grupy podatków powstających z mocy prawa, który pobierany jest w trybie tzw. samoobliczenia, dlatego też szczególnie istotną rolę w tym podatku odgrywają deklaracje podatkowe (plik JPK_VAT z deklaracją). Przy ich pomocy podatnik określa i zgłasza organowi podatkowemu (deklaruje) wysokość zobowiązania podatkowego. Deklaracja podatkowa (plik JPK_VAT z deklaracją) stanowi zatem opis zdarzeń, zaistniałych w określonym przedziale czasowym, który w efekcie ma doprowadzić do wykonania przez podatnika obowiązku zapłaty podatku lub zrealizowania swojego uprawnienia w postaci uzyskania zwrotu podatku od organu podatkowego.

Zgodnie z art. 106b ust. 1 pkt 1 i 3 ustawy:

Według art. 106i ust. 1 ustawy:

Jak stanowi art. 353¹ ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z  2024 r. poz. 1061):

Z wniosku wynika, że Wnioskodawca posiada siedzibę działalności gospodarczej w Niemczech. Spółka jest zarejestrowana w Polsce jako czynny podatnik podatku VAT (od (…) 2021 r.) oraz jako podatnik VAT UE (od (…) 2021 r.).

Spółka dostarcza wyroby jubilerskie (gotowe towary) do spółek z Grupy kapitałowej (podmioty prowadzące sklepy/punkty handlowe), które odsprzedają te produkty klientom końcowym (konsumentom).

Umowy na dostawy towarów łączące Spółkę i kontrahentów zostały zawarte na czas nieokreślony, a ich przedmiotem jest stałe zaopatrzenie kontrahenta w towary, w okresie obowiązywania umowy, w celu uzupełnianie jego stanów magazynowych. W trakcie danego miesiąca dochodzi do wielu dostaw towarów, które w formie niewielkiej przesyłki/koperty wysyłane są za pośrednictwem firmy spedycyjnej. Poszczególne dostawy towarów realizowane są przez Spółkę na rzecz danego kontrahenta w ramach jednej umowy, na podstawie składanych przez niego zamówień, które zawierają specyfikację danej dostawy (rodzaj i ilość zamówionych towarów, ewentualnie data i miejsce dostawy).

Za jeden okres rozliczeniowy wystawiana jest jedna faktura zbiorcza na danego kontrahenta, z terminem płatności 30 dni. Stosowanym przez Spółkę okresem rozliczeniowym jest tzw. miesiąc handlowy („miesiąc retail”), obejmujący pełne tygodnie.

Transakcje dokonywane przez Spółkę stanowią wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, w rozumieniu art. 13 ust. 1 ustawy oraz eksport towarów, o którym mowa w art. 2 pkt 8 ustawy.

Wątpliwości Spółki dotyczą możliwości wykazywania w deklaracji VAT za dany okres rozliczeniowy poszczególnych dostaw częściowych - opodatkowanych stawką VAT 0% przewidzianą dla wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów i eksportu towarów oraz stawką właściwą dla danego towaru w kraju (w zależności od tego czy Spółka posiada wymagane przepisami prawa dokumenty pozwalające na zastosowanie stawki VAT 0%) w sytuacji, gdy wszystkie dostawy, zrealizowane w trakcie jednego okresu rozliczeniowego, zostały udokumentowane jedną zbiorczą fakturą wystawioną za ten okres rozliczeniowy.

Spółka uznaje realizowane przez siebie dostawy za tzw. dostawy ciągłe.

Wskazać należy, że przepisy regulujące podatek od towarów i usług nie definiują pojęcia usługi/dostawy „o charakterze ciągłym”. Wykładnia językowa pojęcia „sprzedaż o charakterze ciągłym” sprowadza się do ustalenia znaczenia przymiotnika „ciągły”. W Słowniku Języka Polskiego (https://sjp.pwn.pl) słowo to zdefiniowane zostało jako «trwający bez przerwy», «powtarzający się stale» oraz «ciągnący się nieprzerwanie w przestrzeni». Zatem, za sprzedaż o charakterze ciągłym należy uznać sprzedaż odbywającą się bezustannie, stale, bez przerwy, itd.  Pod pojęciem sprzedaży „ciągłej” należy rozumieć świadczenie polegające na stałym i powtarzalnym (trwałym) zachowaniu się strony zobowiązanej do świadczenia, wynikające z zobowiązania o charakterze ciągłym.

Mając na uwadze informacje wskazane przez Wnioskodawcę należy uznać, że w opisanym przypadku mamy do czynienia z dostawami wykonywanymi w sposób ciągły, dla których w związku z ich świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy rozliczeń.

Spółka zawarła z kontrahentami umowy na czas nieokreślony o stałym zaopatrzeniu w towary. Współpraca polega na powtarzających się dostawach częściowych, dla których ustalono następujące po sobie terminy rozliczeń (tzw. miesiąc handlowy, obejmujący pełne tygodnie). Powyższe pozwala przyjąć, że transakcje stanowiące eksport towarów wpisują się w dyspozycję art. 19a ust. 4 w związku z ust. 3 ustawy natomiast transakcje stanowiące wewnątrzwspólnotową dostawę wpisują się w dyspozycję art. 20a ust. 1a ustawy. Poszczególne dostawy są realizacją zobowiązania przyjętego przez Spółkę do dokonania szeregu dostaw, objętych jednym stosunkiem zobowiązaniowym, gdzie z góry przyjęto powtarzalność dostaw i ustalono dla nich okresy rozliczeniowe.

Jednocześnie wskazać należy, że każdy (pojedynczy) wywóz towarów z Polski na terytorium innego niż Polska państwa członkowskiego UE, który ma miejsce w wyniku dokonania transakcji z ustalonym nabywcą, w związku z przeniesieniem na konkretny podmiot prawa do rozporządzania wywożonym towarem jak właściciel stanowi wewnątrzwspólnotową dostawę towarów. Każda z tych transakcji musi spełniać warunki określone w art. 42 ustawy, aby podatnik mógł do nich zastosować stawkę VAT w wysokości 0%. Natomiast każdy wywóz towarów z Polski na terytorium państwa trzeciego dokonany w wyniku dostawy towarów i potwierdzony przez właściwy organ celny stanowi eksport towarów i również w tym przypadku, warunki umożliwiające zastosowanie stawki VAT 0%, określone w art. 41 ustawy muszą być spełnione w odniesieniu do każdej dostawy częściowej.

Natomiast w przypadku, gdy podatnik nie posiada dokumentów potwierdzających wywóz towarów z Polski na terytorium innego państwa członkowskiego UE lub na terytorium państwa trzeciego, w termiach określonych w ustawie, powinien opodatkować transakcje z zastosowaniem stawek podatku właściwych dla danego towaru w kraju.

Odnośnie dostaw stanowiących eksport towarów Spółka wskazała, że gromadzi określone w ustawie o VAT dokumenty potwierdzające wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej, niezbędne dla zastosowania stawki VAT 0%, w szczególności komunikat IE-599. Również w przypadku wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów, Spółka gromadzi określone w ustawie dokumenty, niezbędne dla zastosowania stawki VAT 0% z tytułu wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów, potwierdzające wywóz towarów z Polski do innego kraju członkowskiego UE, tj. dokumenty wymienione w art. 42 ust. 3 i w art. 42 ust. 11 ustawy, w szczególności odpowiednie dokumenty przewozowe. Przy czym, za dany okres rozliczeniowy udokumentowany jedną fakturą VAT, może być wygenerowanych od kilku do kilkudziesięciu dokumentów potwierdzających wywóz poszczególnych towarów z Polski do innego państwa członkowskiego Unii Europejskiej lub do kraju trzeciego. Jednocześnie Spółka wskazała, że zdarza się, że dla niektórych dostaw towarów nie udaje się zgromadzić dokumentów wymaganych dla zastosowania stawki VAT 0% np. brak komunikatu IE-599 w przypadku eksportu towarów czy też brak odpowiedniego dokumentu przewozowego w przypadku wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów.

Mając na uwadze obowiązujące przepisy prawa oraz przedstawione okoliczności sprawy za prawidłowy należy uznać przyjęty przez Spółkę sposób rozliczeń, tj. Spółka może wykazać w deklaracji VAT (pliku JPK VAT) za dany okres rozliczeniowy poszczególne dostawy częściowe jako:

• wewnątrzwspólnotową dostawę towarów opodatkowaną stawką VAT w wysokości 0% - w odniesieniu do tych dostaw częściowych towarów, dla których Spółka zgromadziła wymagane przepisami dokumenty niezbędne dla zastosowania tej preferencyjnej stawki, oraz dostawę krajową opodatkowaną wg właściwej dla danego towaru stawki VAT w odniesieniu do tych dostaw częściowych towarów, dla których Spółce nie udało się zgromadzić wymaganych przepisami dokumentów niezbędnych dla zastosowania stawki VAT 0% oraz
• eksport towarów opodatkowany stawką VAT 0% - w odniesieniu do tych dostaw częściowych towarów, dla których Spółka zgromadziła wymagane przepisami dokumenty niezbędne dla zastosowania tej preferencyjnej stawki, oraz dostawę krajową towarów opodatkowaną wg właściwej dla danego towaru stawki VAT - w odniesieniu do tych dostaw częściowych towarów, dla których Spółce nie udało się zgromadzić wymaganych przepisami dokumentów niezbędnych dla zastosowania stawki VAT 0%.

Tym samym, stanowisko w zakresie pytania 1 i 2 jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Podkreślamy, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy co oznacza, że w przypadku gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Informujemy, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (pytań). Inne kwestie, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być -zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej - rozpatrzone. W szczególności niniejsza interpretacja nie rozstrzyga kwestii prawidłowości wystawiania faktur zbiorczych, gdyż w tym zakresie nie sformułowano pytania.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz.111). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosują się Państwo do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1)z zastosowaniem art. 119a;

2)w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3)z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.