Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

28 listopada 2024 r. wpłynął Państwa wniosek z 11 grudnia 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy niepodlegania opodatkowaniu podatkiem VAT czynności udostępnienia pasa drogi wewnętrznej, za które pobierają Państwo opłaty. Uzupełnili go Państwo w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 13 stycznia 2025 r. (data wpływu 13 stycznia 2025 r.).

Opis stanu faktycznego

Gmina (…) (dalej: Gmina) jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: VAT).

Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2024 r. poz. 1465; dalej: ustawa o samorządzie gminnym), Gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Jednocześnie w myśl art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, do zakresu działania Gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Do zadań własnych Gminy należą m.in. sprawy gminnych dróg, ulic, mostów, placów oraz organizacji ruchu drogowego, stosownie do art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy o samorządzie gminnym.

Gmina jako zarządca dróg gminnych, zawiera z Inwestorami umowy cywilnoprawne na zajęcie pasa drogowego dróg wewnętrznych znajdujących się na terenie Gminy (dalej: Umowy). Zajęcie pasa drogowego może mieć na celu, np. prowadzenie robót w pasie drogowym drogi wewnętrznej, usunięcie awarii infrastruktury technicznej w pasie drogowym drogi wewnętrznej, umieszczanie w pasie drogowym drogi wewnętrznej urządzeń infrastruktury technicznej niezwiązanych z budową, przebudową, remontem, utrzymaniem i ochroną dróg wewnętrznych, umieszczanie w pasie drogowym wszelkich obiektów i urządzeń niezwiązanych z potrzebami zarządzania drogami lub potrzebami ruchu drogowego oraz reklam.

Umowy w zależności od przypadku - zawierane są na jeden dzień lub dłuższy okres.

W związku z zawieranymi umowami Gmina pobiera jednorazowe opłaty za zajęcie pasa drogowego dróg wewnętrznych. W przypadku umieszczenia przez Inwestora urządzeń infrastruktury technicznej niezwiązanych z budową, przebudową, remontem, utrzymaniem i ochroną dróg wewnętrznych, Gmina nalicza opłatę roczną.

Wysokość wymienionych wyżej opłat ustalana jest na podstawie obowiązującego Zarządzenia Nr (…) w sprawie (…), stanowiących własność Gminy (…).

Wniosek dotyczy dróg wewnętrznych ogólnodostępnych, za których zajęcie pobiera się opłaty w przypadku, gdy zajęcie dróg wewnętrznych przez Inwestorów nie jest związane z budową, przebudową, remontem, utrzymaniem i ochroną dróg.

Do opłat za udostępnienie dróg wewnętrznych w ww. celach Gmina dotychczas doliczała podatek VAT według obowiązujących przepisów. Po podpisaniu Umowy cywilnoprawnej Gmina wystawiała faktury.

Pytanie

Czy odpłatne udostępniania przez Gminę pasa drogowego drogi wewnętrznej na podstawie Umowy cywilnoprawnej stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT?

Państwa stanowisko w sprawie

Gmina stoi na stanowisku, że odpłatne udostępniania przez Gminę pasa drogowego drogi wewnętrznej na postawie Umowy cywilnoprawnej nie stanowi czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza - jak stanowi art. 15 ust. 2 ustawy o VAT - obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z kolei, zgodnie z art. 6 przedmiotowej regulacji, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Jednocześnie zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, Gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

W myśl art. 6 ust. 1 ww. ustawy, do zakresu działania Gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Zatem organy władzy publicznej oraz urzędy obsługujące te organy są wyłączone z kręgu podatników podatku o towarów i usług - w zakresie czynności nałożonych przepisami prawa, dla realizacji których zostały powołane. Jest to wyłączenie podmiotowo-przedmiotowe i ma zastosowanie przy spełnieniu przez ten organ dwóch warunków:

• jego podmiotem jest organ władzy publicznej lub urząd obsługujący ten organ;
• odnosi się jedynie do czynności nałożonych przepisami prawa, dla których powołano te organy, z wyłączeniem czynności realizowanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

W świetle uregulowań zawartych w ustawie ustrojowej, województwo, podobnie jak powiat czy gmina jest specyficznym podmiotem publicznym, który pełni funkcje organu władzy i administracji publicznej, jak też może wykonywać zadania publiczne w ramach działalności gospodarczej.

Przepis art. 15 ust. 6 ustawy VAT stanowi implementację do prawa krajowego normy wynikającej z art. 13 ust. 1 Dyrektywy 112/2006/WE (Dz. U. UE z 2006 r. poz. 2006.347.1; dalej Dyrektywa 112), zgodnie z którą krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami. Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Z art. 13 Dyrektywy 112 wynika, że organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego mogą być uznane za podatników, gdy pobierają należności, składki opłaty lub płatności w związku z podejmowanymi działaniami. Krajowa regulacja zawarta w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT precyzuje, że organy władzy publicznej (podmioty prawa publicznego) tylko wtedy są podatnikami, gdy wykonują czynności na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych, zatem gdy pobierają należności o charakterze cywilnoprawnym.

Z powołanych przepisów wynika, że organy władzy publicznej nie są podatnikami od towarów i usług w związku z realizacją zadań, które podejmują jako podmioty prawa publicznego, nawet jeśli pobierają z tego tytułu należności, opłaty lub składki.

Organy te są natomiast podatnikami podatku od towarów i usług w przypadku wykonywanych przez nie czynności na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku VAT, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu VAT.

Biorąc pod uwagę powyższe, wyłączone z opodatkowania podatkiem VAT są czynności wykonywane przez podmioty prawa publicznego (organy władzy publicznej i urzędy obsługujące te organy) w ramach sprawowanego przez nie władztwa publicznego.

Do zadań własnych Gminy, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy o samorządzie gminnym należą sprawy gminnych dróg, ulic, mostów, placów oraz organizacji ruchu drogowego.

Na podstawie art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (Dz. U. z 2024 r. poz. 320 ze zm.; dalej: ustawa o drogach publicznych), organ administracji rządowej lub jednostki samorządu terytorialnego, do którego właściwości należą sprawy z zakresu planowania, budowy, przebudowy, remontu, utrzymania i ochrony dróg, jest zarządcą drogi. Jednocześnie, w myśl art. 19 ust. 2 ustawy o drogach publicznych, zarządcą dróg gminnych jest wójt (burmistrz, prezydent miasta).

Stosownie do art. 39 ust. 3 ustawy o drogach publicznych, w szczególnie uzasadnionych przypadkach, lokalizowanie w pasie drogowym urządzeń obcych oraz reklam, może nastąpić wyłącznie za zezwoleniem właściwego zarządcy drogi, wydawanym w drodze decyzji administracyjnej. Natomiast zgodnie z art. 40 ust. 1 ustawy o drogach publicznych zajęcia pasa drogowego na cele niezwiązane z budową, przebudową, remontem, utrzymaniem i ochroną dróg, wymaga zezwolenia zarządcy drogi, wydanego w drodze decyzji administracyjnej - zezwolenie nie jest wymagane w przypadku zawarcia umowy, o której mowa w art. 22 ust. 2, 2a lub 2c.

Na podstawie art. 40 ust. 2 ustawy o drogach publicznych zezwolenie, o którym mowa w ust. 1 dotyczy:

1)  prowadzenia robót w pasie drogowym;

2)  umieszczania w pasie drogowym liniowych urządzeń obcych;

3)  umieszczanie w pasie drogowym urządzeń obcych innych niż wymienione w pkt 2 oraz

4)  reklam;

5)  zajęcia pasa drogowego na prawach wyłączności w celach innych niż wymienione w pkt 1-3.

Jednocześnie, zgodnie z art. 40 ust. 3 ustawy o drogach publicznych, za zajęcie pasa drogowego pobiera się opłatę.

Działania zarządców dróg mieszczą się zatem w zakresie czynności o charakterze publicznoprawnym i wynikają z wykonywania przez jednostki państwowe władztwa publicznoprawnego.

Biorąc pod uwagę powyższe, zdaniem Gminy, udostępnianie ogólnodostępnych dróg wewnętrznych za odpłatnością należy postrzegać jako czynność ze sfery publicznoprawnej. Gmina działa w tym zakresie jako organ władzy publicznej. Zatem pobierane przez Gminę opłaty za zajęcie pasa drogowego stanowią daniny o charakterze publicznym i nie stanowią one zapłaty za świadczenie usług. W konsekwencji odpłatne udostępnianie przez Gminę pasa drogowego drogi wewnętrznej na podstawie Umowy nie podlega opodatkowaniu VAT.

Państwa stanowisko znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wydawanych w podobnych sprawach np.:

• interpretacja indywidualna z 26 kwietnia 2023 r. sygn. 0111 -KDIB3-2.4012.153.2023.2.MD,
• interpretacja indywidualna z 10 października 2023 r. sygn. 0113-KDIPT1-2.4012.608.2023.1.KW,
• interpretacja indywidualna z 25 lipca 2024 r. sygn. 0113-KDIPT1 -3.4012.319.2024.1.MJ, 
• interpretacja indywidualna z 16 października 2024 r. sygn. 0113- KDIPT1-3.4012.706.2024.1.MJ.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r., poz. 361 ze zm.), zwanej dalej ustawą:

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Natomiast na mocy art. 8 ust. 1 ustawy:

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy:

Na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy:

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy:

Zatem organy władzy publicznej oraz urzędy obsługujące te organy są wyłączone z kręgu podatników podatku od towarów i usług – w zakresie czynności nałożonych przepisami prawa, dla realizacji których zostały powołane. Jest to wyłączenie podmiotowo-przedmiotowe i ma zastosowanie przy spełnieniu przez ten organ dwóch warunków:

• jego podmiotem jest organ władzy publicznej lub urząd obsługujący ten organ;
• odnosi się jedynie do czynności nałożonych przepisami prawa, dla których powołano te organy, z wyłączeniem czynności realizowanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z powołanych przepisów wynika, że organy władzy publicznej nie są podatnikami podatku od towarów i usług w związku z realizacją zadań, które podejmują jako podmioty prawa publicznego, nawet jeśli pobierają z tego tytułu należności, opłaty lub składki. Organy te są natomiast podatnikami podatku od towarów i usług w przypadku wykonywanych przez nie czynności na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Generalnie zatem wyłączone z opodatkowania podatkiem od towarów i usług są czynności wykonywane przez podmioty prawa publicznego (organy władzy publicznej i urzędy obsługujące te organy) w ramach sprawowanego przez nie władztwa publicznego.

Z opisu sprawy wynika, że są Państwo zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Jako zarządca zawierają Państwo z inwestorami umowy cywilnoprawne na zajecie pasa drogowego dróg wewnętrznych znajdujących się na terenie Gminy. Zajęcie pasa drogowego może mieć na celu, np. prowadzenie robót w pasie drogowym drogi wewnętrznej, usunięcie awarii infrastruktury technicznej w pasie drogowym drogi wewnętrznej, umieszczanie w pasie drogowym drogi wewnętrznej urządzeń infrastruktury technicznej niezwiązanych z budową, przebudową, remontem, utrzymaniem i ochroną dróg wewnętrznych, umieszczanie w pasie drogowym wszelkich obiektów i urządzeń niezwiązanych z potrzebami zarządzania drogami lub potrzebami ruchu drogowego oraz reklam. W związku z zawieranymi umowami Gmina pobiera jednorazowe opłaty za zajęcie pasa drogowego dróg zewnętrznych. W przypadku umieszczenia przez inwestora urządzeń infrastruktury technicznej, niezwiązanych z budową, przebudową, remontem, utrzymaniem i ochroną dróg wewnętrznych naliczają Państwo opłatę roczną. Wysokość wymienionych wyżej opłat ustalana jest na podstawie zarządzenia Nr (…) w sprawie (…), stanowiących własność Gminy (…). Wniosek dotyczy dróg wewnętrznych ogólnodostępnych, za których zajęcie pobiera się opłaty w przypadku, gdy zajęcie dróg wewnętrznych przez Inwestorów nie jest związane z budową, przebudową, remontem, utrzymaniem i ochroną dróg.

Państwa wątpliwości dotyczą kwestii niepodlegania opodatkowaniu podatkiem VAT czynności udostępnienia pasa drogi wewnętrznej, za które pobierają Państwo opłaty.

Istota problemu sprowadza się zatem do ustalenia, czy wykonując czynności z obszaru publicznoprawnego, spełniają Państwo obie wskazane w art. 15 ust. 6 ustawy przesłanki, tj. czy są Państwo w tym zakresie organem władzy publicznej oraz czy pobieranie określonych opłat jest czynnością ze sfery cywilnoprawnej, czy publicznoprawnej.

Należy zaznaczyć, że takie pojęcia jak „organ władzy publicznej”, czy „urzędy obsługujące te organy” nie zostały zdefiniowane w ustawie o podatku od towarów i usług. Choć w wielu aktach normatywnych ustawodawca posługuje się pojęciem „władza publiczna”, czy „organy władzy publicznej”, to jednocześnie nigdzie nie definiuje tych pojęć.

Dokonując wykładni art. 15 ust. 6 ustawy należy więc zauważyć, że celem tej regulacji jest wyłączenie wszelkich organów władzy publicznej oraz innych organów podlegających prawu publicznemu z kategorii podatników VAT w odniesieniu do czynności wykonywanych przez te podmioty w charakterze władz publicznych. Podatnikiem podatku od towarów i usług jest więc również organ władzy publicznej oraz urząd obsługujący ten organ, jeżeli w stosunku do określonej czynności lub transakcji zachowuje się jak podmiot gospodarczy. Z tego właśnie względu, ustawodawca uznał w art. 15 ust. 6 ustawy, że organy (urzędy) nie są podatnikami w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1465 ze zm.):

Jak stanowi art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:

Na mocy art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy o samorządzie gminnym:

W świetle art. 9 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:

Zgodnie z art. 9 ust. 2 ustawy o samorządzie gminnym:

Stosownie do art. 9 ust. 3 ustawy o samorządzie gminnym:

Na podstawie art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 320 ze zm.):

W myśl art. 19 ust. 2 ustawy o drogach publicznych:

Zgodnie z art. 21 ust. 1 ustawy o drogach publicznych:

Stosownie do art. 39 ust. 1 ustawy o drogach publicznych:

Jednak art. 39 ust. 3 ustawy o drogach publicznych stanowi, że:

Stosownie do przepisu art. 40 ust. 1 ustawy o drogach publicznych:

Według art. 40 ust. 2 ustawy o drogach publicznych:

W tym miejscu należy wskazać, że zgodnie z art. 4 ustawy o drogach publicznych:

W myśl przepisu art. 40 ust. 3 ustawy o drogach publicznych:

Zgodnie z art. 40 ust. 11 ustawy o drogach publicznych:

Stosownie do przepisu art. 40 ust. 12 ustawy o drogach publicznych:

Działania zarządców dróg mieszczą się zatem w zakresie czynności o charakterze publicznoprawnym i wynikają z wykonywania przez jednostki państwowe władztwa publicznoprawnego.

Zgodnie z art. 5 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1530):

W myśl art. 60 pkt 7 ustawy o finansach publicznych:

Pobieranie opłat za zajęcie pasa drogi wewnętrznej jest działaniem mieszczącym się w zakresie Państwa zadań własnych, a więc daniną o charakterze publicznym, która nie będzie stanowiła zapłaty za świadczenie usług. Należy uznać, że w zakresie realizacji ww. zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa są Państwo adresatem normy prawnej, o której mowa w art. 15 ust. 6 ustawy.

Tym samym, pobierana przez Państwa ww. opłata za zajęcie pasa drogi wewnętrznej nie podlega przepisom ustawy.

Podsumowując, stwierdzam, że czynności udostępnienia pasa drogi wewnętrznej, za które pobierają Państwo opłaty, nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Tym samym, Państwa stanowisko należało uznać za prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa:

Jestem ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego, Państwo ponoszą ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym jego przedstawieniem. Zatem, wydając przedmiotową interpretację oparłem się na wynikającym z treści wniosku opisie stanu faktycznego. W przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych. Ponadto, w sytuacji zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosują się Państwo do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.