Interpretacja indywidualna – stanowisko w części nieprawidłowe i w części prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest nieprawidłowe w zakresie braku opodatkowania VAT sprzedaży Nieruchomości przez Sprzedawcę i prawidłowe w zakresie prawa do obniżenia kwoty VAT należnego o kwotę VAT naliczonego przez Zainteresowanego.

Zakres wniosku wspólnego o wydanie interpretacji indywidualnej

18 listopada 2024 r. wpłynął Państwa wniosek wspólny z 8 listopada 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy skutków podatkowych sprzedaży Nieruchomości przez Sprzedawcę. Uzupełnili go Państwo pismem z 27 grudnia 2024 r. (wpływ 27 grudnia 2024 r.) – w odpowiedzi na wezwanie. Treść wniosku wspólnego jest następująca:

Zainteresowani, którzy wystąpili z wnioskiem

1)Zainteresowany będący stroną postępowania:

AA;

2)Zainteresowany niebędący stroną postępowania:

(...) Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością.

Opis zdarzenia przyszłego

Dnia 31 stycznia 2008 r. AA (dalej: „Sprzedawca”) na podstawie umowy darowizny oraz oświadczenia o ustanowieniu służebności gruntowej sporządzonych dnia 31 stycznia 2008 r. przez notariusza (...) otrzymała od swojej matki, pani BB niezabudowaną działkę gruntu (...), o powierzchni 1,0178 ha oznaczoną wówczas numerem ewidencyjnym 1 (nr księgi wieczystej: (...)). Równocześnie na mocy wzmiankowanej umowy darowizny oraz oświadczenia o ustanowieniu służebności gruntowej, pani BB ustanowiła na rzecz każdoczesnego właściciela działki o numerze ewidencyjnym 1, o której mowa powyżej, nieodpłatną służebność gruntową polegającą na prawie przejazdu i przechodu oraz przeprowadzenia wszelkich mediów przez część działki o numerze ewidencyjnym 2, sąsiadującej z ww. działką o numerze ewidencyjnym 1. Ustanowienie ww. służebności gruntowej przez panią BB związane było z zamiarem wzniesienia przez Sprzedawcę na południowym skraju ww. działki o numerze ewidencyjnym 1 domu jednorodzinnego z pożądanym dostępem do ul. (...). W momencie nabycia przez Sprzedawcę na drodze wzmiankowanej darowizny nieruchomość opisana w poprzednim zdaniu nie była objęta miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego. W dniu ww. darowizny wskazana nieruchomość gruntowa była nieuzbrojona (tj. do rzeczonej nieruchomości nie były doprowadzone żadne media).

Po nabyciu własności wzmiankowanej działki o numerze ewidencyjnym 1 (...) Sprzedawca rozpoczął budowę domu jednorodzinnego na jej południowym skraju (rozważana działka ma kształt wydłużonego prostokąta o krótkich bokach południowym i północnym i długich bokach wschodnim i zachodnim). Zawiadomienie o zakończeniu budowy rzeczonego domu jednorodzinnego zostało złożone w Starostwie Powiatowym w (...) dnia 20 lipca 2010 r. Rozważany dom jednorodzinny od momentu zakończenia budowy po dzień sporządzenia niniejszego wniosku wspólnego o wydanie interpretacji indywidualnej prawa podatkowego zamieszkany i wykorzystywany jest na cele osobiste Sprzedawcy (tj. służy do zaspokajania potrzeb mieszkaniowych Sprzedawcy i jego rodziny). Dodatkowo, na działce o numerze ewidencyjnym 1, jako nieruchomości obciążonej, dnia 15 listopada 2013 r. została ustanowiona na rzecz Gminy (...) służebność przesyłu polegająca na zapewnieniu dostępu i korzystania z działki gruntu nr 1 w pasie gruntu o szerokości niezbędnej do zainstalowania sieci kanalizacyjnej i wodociągowej, szczegółowo opisana w księdze wieczystej (...).

Z uwagi na kształt działki o numerze ewidencyjnym 1 (...), przybliżony w poprzednim punkcie niniejszego opisu zdarzenia przyszłego oraz umiejscowienie domu jednorodzinnego przy jej południowym skraju, północna część ww. działki będącej własnością Sprzedawcy nie była w kolejnych latach w żaden sposób zagospodarowana, ani wykorzystywana. Charakter jednorazowy miał miesięczny wynajem rzeczonej, północnej części ww. działki będącej własnością Sprzedawcy na przestrzeni lat 2017-2018 na rzecz podmiotu, który wykorzystywał wynajętą część działki do prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie sprzedaży drzewek świątecznych (choinek).

W 2018 r. do niewykorzystywanej, północnej części działki o numerze ewidencyjnym 1 (...), doprowadzone zostały media pod postacią przyłącza do sieci elektroenergetycznej.

Dnia 29 listopada 2018 r. na mocy uchwały nr (...) Rady Gminy (...) w sprawie miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego części terenów położonych (...), teren na którym znajduje się rozważana działka objęty został miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, na mocy którego północna część rozważanej działki uzyskała przeznaczenie „tereny zabudowy usługowej i obiektów produkcyjnych oraz składów i magazynów”, ozn. 2UP oraz „teren w liniach rozgraniczających drogi lokalnej 1 KDL - teren zabudowy usługowej i obiektów produkcyjnych oraz składów, magazynów i obiektów handlowych o powierzchni sprzedaży powyżej 2000 m²”, ozn. 1UPUC, z kolei część południowa uzyskała przeznaczenie „tereny zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej i zabudowy usługowej”.

W 2022 r. fragment północnej części ww. działki o powierzchni 2000 m² został przez Sprzedawcę ogrodzony z trzech stron (grodzenie ww. powierzchni w pełni, tj. poprzez zamontowanie ogrodzenia z ostatniej - czwartej - strony, zakończono w 2023 r.), a w miesiącu październiku 2022 r. Sprzedawca ogłosił chęć wynajęcia rzeczonej, północnej części ww. działki, w zw. z czym umieścił tamże plakat ogłoszeniowy informujący o możliwości najmu rzeczonej części działki, a także umieścił na internetowym portalu (...) ogłoszenie w tożsamym zakresie.

Dnia 14 stycznia 2023 r. między Sprzedawcą, a p. CC zawarta została umowa najmu powierzchni 2000 m² w północnej części rozważanej działki. Okres najmu na podstawie rzeczonej umowy rozpoczął się z dniem 1 marca 2023 r., a p. CC, jako najemca postawił na wynajmowanym gruncie niewielkie blaszane magazyny samoobsługowe typu „self storage”. Obiekty te od początku nie były trwale związane z gruntem i od początku okresu obowiązywania ww. umowy najmu stanowiły własność najemcy. Na początku 2023 r., po zawarciu wzmiankowanej umowy najmu, Sprzedawca dokonał także utwardzenia wynajętego fragmentu działki o numerze ewidencyjnym 1 tłuczniem betonowo-ceglanym i wzmiankowanego już w poprzednim punkcie opisu zdarzenia przyszłego, domknięcia ogrodzenia rzeczonego fragmentu działki, poprzez montaż ogrodzenia od strony dotychczas nieogrodzonej. Równocześnie wraz z wynajęciem rzeczonej części działki, na przyłączu elektroenergetycznym do niej doprowadzonym został założony licznik energii elektrycznej.

Niezależnie od wynajęcia ww. fragmentu dotychczas nieużytkowanej, północnej części działki o numerze ewidencyjnym 1 (...), od jesieni 2022 r. Sprzedawca prowadził ze (...) sp. z o.o. z siedzibą w (...) (dalej: „Zainteresowany”, a wraz z „Sprzedawcą” dalej jako: „Strony”) rozmowy ws. sprzedaży rzeczonej części działki i z tego względu dnia 4 stycznia 2024 r. wystąpił do Wójta Gminy (...) z wnioskiem o podział rzeczonej działki.

Dnia 23 maja 2024 r. Wójt Gminy (...), (...) wydał decyzję (...), na mocy której rozważana działka o numerze ewidencyjnym 1 została podzielona na:

(i)działkę nr 3 o powierzchni 0,1601 ha, zabudowaną budynkiem mieszkalnym, znajdującą się w południowej części dotychczasowej działki o numerze ewidencyjnym 1;

(ii)działkę nr 4 o powierzchni 0,8754 ha, znajdującą się w północnej części dotychczasowej działki o numerze ewidencyjnym 1 (dalej: „Nieruchomość”).

Nieruchomość stanowi przedmiot planowanej sprzedaży, objętej niniejszym wnioskiem wspólnym o wydanie interpretacji indywidualnej.

Dokonany podział dotychczasowej działki o numerze ewidencyjnym 1 jest spójny z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, który Rada Gminy (...) uchwaliła uchwałą (...) w sprawie miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego (...) (zgodnie z którym to miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego część, która przypadła na Nieruchomość posiadała przeznaczenie „tereny zabudowy usługowej i obiektów produkcyjnych oraz składów i magazynów”, ozn. 2UP oraz „teren w liniach rozgraniczających drogi lokalnej 1 KDL - teren zabudowy usługowej i obiektów produkcyjnych oraz składów, magazynów i obiektów handlowych o powierzchni sprzedaży powyżej 2000 m²”, ozn. 1UPUC).

Po tym, jak doszło do podziału dotychczasowej działki o numerze ewidencyjnym 1 i wydzielenia z niej Nieruchomości, Zainteresowany potwierdził wolę nabycia Nieruchomości w całości, w tym także w części objętej umową najmu zawartą między Sprzedawcą, a p. CC dnia 14 stycznia 2023 r. (która zawarta została na czas określony do dnia 28 lutego 2028 r.). Z tego względu dnia 4 października 2024 r. doszło do rozwiązania (ze skutkiem na dzień 31 grudnia 2024 r.) umowy najmu z dnia 14 stycznia 2023 r. zawartej między Sprzedawcą, a p. CC w stosunku do powierzchni 2000 m² w północnej części obecnej Nieruchomości.

W toku negocjacji warunków zawarcia umowy sprzedaży Nieruchomości Strony powzięły wątpliwość w przedmiocie konieczności objęcia sprzedaży Nieruchomości podatkiem od towarów i usług (dalej: „VAT”). Z uwagi na okoliczność, że Nieruchomość nie była od momentu nabycia działki o numerze ewidencyjnym 1 (...) przez Sprzedawcę na mocy umowy darowizny wzmiankowanej w pkt 1 niniejszego opisu zdarzenia przyszłego wykorzystywana w sposób inny aniżeli opisany w poprzednich punktach niniejszego opisu zdarzenia przyszłego, zasadne jest stwierdzenie, że część owej działki, stanowiąca obecnie (tj. po podziale owej działki na mocy decyzji (...)) Nieruchomość nie była przez Sprzedawcę wykorzystywana w ogóle, w żaden sposób, poza jednorazowym wynajęciem jej części na okres 1 miesiąca na przestrzeni lat 2017-2018, co opisano powyżej oraz wynajęciem jej części na okres efektywnie skrócony do niecałych 2 lat na rzecz p. CC w roku 2023, w ocenie Stron sprzedaż Nieruchomości powinna zostać zakwalifikowana jako zarząd majątkiem prywatnym przez Sprzedawcę, w zw. z czym Sprzedawca nie powinien zostać zaliczony w poczet podatników VAT na mocy art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, a sama transakcja nie powinna zostać potraktowana jako mieszcząca się w zakresie zastosowania art. 5 ust. 1 i art. 7 ust. 1 ustawy o VAT. Intencją Stron jest zatem uzyskanie potwierdzenia Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, że sprzedaż Nieruchomości, nabyciem której zainteresowany jest Zainteresowany, nie podlega opodatkowaniu VAT.

Uzupełnienie i doprecyzowanie opisu zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca wskazuje, że nie podejmował żadnych aktywności, nakierowanych na sprzedaż Nieruchomości, a z zapytaniem, czy jest on zainteresowany sprzedażą Nieruchomości, sam zgłosił się do Wnioskodawcy przedstawiciel D, będącej liderem wśród polskich firm doradczych świadczących kompleksowe usługi na rynku nieruchomości komercyjnych. D działa w imieniu i na rzecz Zainteresowanego.

Wnioskodawca wskazuje, że udzielił pełnomocnictw (...) – prawnikom odpowiadającym za obsługę prawną przyszłej transakcji w imieniu Zainteresowanego, oraz (...) przedstawicielom D, tj. pośrednika działającego w imieniu i na rzecz Zainteresowanego, jako osobom zobligowanym do uzyskania dokumentów do umowy sprzedaży typu aktualny wypis i wyrys z ewidencji, wypis z planu itd. Szczegółowe zakresy ww. pełnomocnictw były następujące:

(i)„(...) do występowania w charakterze mojego pełnomocnika przed organami administracji, jednostkami samorządu terytorialnego, sądami, instytucjami oraz wszelkimi osobami fizycznymi i prawnymi i podejmowania czynności w celu uzyskiwania wszelkich informacji, dokumentów, decyzji, postanowień, zaświadczeń, wypisów, wyrysów, map, warunków, opinii, uzgodnień, zatwierdzeń itp. dotyczących lub związanych z Nieruchomością, nabyciem przeze mnie praw do Nieruchomości, stanu prawnego i faktycznego Nieruchomości, w szczególności pełnomocnik upoważniony jest do uzyskiwania: - wypisów z ewidencji gruntów dotyczących Nieruchomości (z klauzulą, iż dokumenty te przeznaczone są do dokonywania wpisów w księdze wieczystej), - wyrysów z mapy ewidencyjnej dotyczących Nieruchomości (z klauzulą, iż dokumenty te przeznaczone są do dokonywania wpisów w księdze wieczystej), - wypisów i wyrysów z planu zagospodarowania przestrzennego dla Nieruchomości”,

(ii)oraz dot. „(...) zaświadczeń dotyczących objęcia/nie objęcia Nieruchomości uproszczonym planem urządzenia lasu oraz decyzją z art. 19 ust. 3 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o lasach, - zaświadczeń dotyczących objęcia/nie objęcia Nieruchomości uchwałą, o której mowa w art. 8 ustawy z dnia 9 października 2015 roku o rewitalizacji oraz położenia/nie położenia terenu Nieruchomości w Specjalnej Strefie Rewitalizacji, o której mowa w rozdziale 5 tej ustawy, - zaświadczeń dotyczących znajdowania się/nie znajdowania się na terenie Nieruchomości wód śródlądowych stojących w rozumieniu art. 23 ustawy prawo wodne, - zaświadczeń dotyczących wydania/nie wydania decyzji o lokalizacji inwestycji celu publicznego dla terenu Nieruchomości, decyzji o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej, toczenia się/nie toczenia się postępowań zmierzających do wydania takich decyzji, - zaświadczeń i innych dokumentów dotyczących wszelkich roszczeń restytucyjnych, reprywatyzacyjnych i w związku z tym prowadzonych postępowań dotyczących Nieruchomości, - zaświadczeń dotyczących postępowań wywłaszczeniowych dotyczących Nieruchomości i roszczeń z tym związanych, - zaświadczeń o niezaleganiu przeze mnie w podatkach lub stwierdzające stan zaległości, w tym podatku rolnym od Nieruchomości, - zaświadczeń o niezaleganiu przeze mnie w opłacaniu składek na rzecz Zakładu Ubezpieczeń Społecznych, Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego, Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych. Pełnomocnik upoważniony jest do przeglądania akt wszelkich postępowań dotyczących Nieruchomości i nabycia przeze mnie praw do Nieruchomości z prawem do sporządzania kopii/fotografowania treści przedmiotowych akt, uzyskiwania odpisów i kopii oraz składania wszelkich związanych z tym wniosków”,

(iii)pełnomocnictwo PPS-1 dla przedstawiciela Zainteresowanego do podpisania wniosku, złożenia wniosku i odbioru zaświadczenia o niezaleganiu z Urzędu Skarbowego wydanego w trybie 306e lub 306g Ordynacji Podatkowej albo zaświadczenie o wysokości zaległości zbywającego w trybie 306g Ordynacji Podatkowej.

Były to pełnomocnictwa udzielone przez Wnioskodawcę, które miały na celu sprawdzenie stanu prawnego Nieruchomości przez kupującego Zainteresowanego oraz do uzyskania dokumentów do umowy sprzedaży wymaganych przez Zainteresowanego lub notariusza. W celu usprawnienia ich uzyskania, Wnioskodawca udzielił wskazanych pełnomocnictw kancelarii prawnej i pośrednikowi działającemu na rzecz Zainteresowanego. Podobnie rzecz się ma z pełnomocnictwem do złożenia w imieniu Wnioskodawcy niniejszego wniosku o wydanie wspólnej interpretacji podatkowej (także tutaj w celu usprawnienia jej uzyskania Wnioskodawca udzielił pełnomocnictwa doradcy podatkowemu Zainteresowanego).

Zainteresowany jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny oraz będzie on wykorzystywać Nieruchomość wyłącznie do czynności opodatkowanych VAT. Odnosząc się do zapytania o konkretne czynności, do których Zainteresowany planuje wykorzystywać nieruchomość, Wnioskodawca wskazuje, że w bliższej przyszłości będą to m.in. czynności zw. z użytkowaniem Nieruchomości zgodnie z przeznaczeniem, głównie do wynajmu dla celów komercyjnych budynków usługowych, które Zainteresowany planuje wznieść na Nieruchomości zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego przyjętym przez Radę Gminy (...) w sprawie miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego. W dalszej przyszłości Zainteresowany rozważa opodatkowaną sprzedaż zabudowanej Nieruchomości po jej zabudowaniu komercyjnymi budynkami usługowymi na rzecz podmiotów trzecich.

Na Nieruchomości, pod powierzchnią gruntu nie znajduje się sieć kanalizacyjna i sieć wodociągowa. Z tego względu nie istnieje konieczność odnoszenia się do pytania warunkowego, czy rzeczone sieci stanowią budowle w rozumieniu art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane oraz kiedy były oddane do użytkowania, czy były ponoszone wydatki na ulepszenie ww. budowli w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym stanowiące co najmniej 30% wartości początkowej każdej budowli odrębnie oraz czy w stosunku do tych wydatków przysługiwało Sprzedawcy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Pytania te są bezprzedmiotowe wobec nieistnienia na nieruchomości żadnej rozważanej sieci kanalizacyjnej, czy wodociągowej.

Pytania

1.Czy w przypadku sprzedaży przez Sprzedawcę na rzecz Zainteresowanego Nieruchomości, rozważana transakcja sprzedaży mieścić będzie się w zakresie zarządu majątkiem prywatnym Sprzedawcy i nie będzie stanowić dostawy towarów podlegającej opodatkowaniu VAT?

2.W przypadku udzielenia odpowiedzi przeczącej na pytanie nr 1, na skutek czego sprzedaż przez Sprzedawcę na rzecz Zainteresowanego działki nr 4 o powierzchni 0,8754 ha, znajdującą się w północnej części dotychczasowej działki o numerze ewidencyjnym 1 (...) (dalej: „Nieruchomość”) uznana zostanie za dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu VAT, czy Zainteresowany będzie uprawniony do obniżenia własnej kwoty VAT należnego o kwotę VAT naliczonego wynikającego z faktury dokumentującej nabycie przez niego Nieruchomości od Wnioskodawcy, przy założeniu, że Nieruchomość będzie w całości wykorzystywana przez Zainteresowanego do wykonywania czynności opodatkowanych VAT oraz Zainteresowany otrzyma wcześniej od Wnioskodawcy prawidłowo wystawioną fakturę wystawioną przez Wnioskodawcę jako zarejestrowanego podatnika VAT?

Państwa stanowisko w sprawie

1.W przypadku sprzedaży przez Sprzedawcę na rzecz Zainteresowanego Nieruchomości, rozważana transakcja sprzedaży mieścić będzie się w zakresie zarządu majątkiem prywatnym Sprzedawcy i nie będzie stanowić dostawy towarów podlegającej opodatkowaniu VAT.

Celem złożenia niniejszego wniosku wspólnego było uzyskanie przez Strony potwierdzenia Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, że sprzedaż Nieruchomości, nabyciem której zainteresowany jest Zainteresowany, nie podlega opodatkowaniu VAT. Strony stoją na stanowisku, że w przypadku sprzedaży przez Sprzedawcę na rzecz Zainteresowanego Nieruchomości, w rzeczy samej rozważana transakcja nie będzie podlegać opodatkowaniu VAT jako dostawa towarów, albowiem mieścić będzie się w zakresie zarządu majątkiem prywatnym Sprzedawcy.

Jak wynika z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT „Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają: odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju”, zgodnie zaś z art. 7 ust. 1 ab initio ustawy o VAT „Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel”. Na tym tle wskazać można, że transakcja sprzedaży Nieruchomości między Sprzedawcą, a Zainteresowanym w istocie stanowić będzie dostawę towarów w rozumieniu ustawy o VAT.

Niemniej jednak jak wynika z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT „Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności”. Jak z kolei stanowi art. 15 ust. 2 ustawy o VAT „Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych”. Powyższe przepisy dowodzą zatem, że Sprzedawca, jako osoba fizyczna, która nie wykorzystywała dotąd Nieruchomości w ww. sposób (za wykorzystywanie jej w sposób ciągły dla celów zarobkowych nie sposób uznać zawarcia - na przestrzeni ponad 16 lat - dwóch umów najmu terenu stanowiącego obecnie część Nieruchomości, a w owym czasie stanowiącego część działki o numerze ewidencyjnym 1 (...), od jesieni 2022 r., z której dopiero dnia 23 maja 2024 r. decyzją (...) Wójt Gminy (...), po przeprowadzeniu postępowania (...) wydzielił Nieruchomość, spośród których pierwsza zawarta została na okres 1 miesiąca w latach 2017-2018, a druga na okres 5 lat, efektywnie skrócony do niecałych lat 2 po wcześniejszym rozwiązaniu umowy najmu, w latach 2023-2024), nie wykonuje w zw. z władaniem prawem własności do Nieruchomości działalności gospodarczej w powyższym rozumieniu i co za tym idzie, zbycie rzeczonego prawa własności na rzecz Zainteresowanego w stosunku do Nieruchomości nie będzie stanowić również czynności, którą można zakwalifikować jako działalności gospodarczej.

Sprzedawca wskazuje, że zbycie Nieruchomości na rzecz Zainteresowanego w sytuacji opisanej w opisie zdarzenia przyszłego w niniejszym wniosku wspólnym stanowić będzie zatem czynność zarządu majątkiem prywatnym Sprzedawcy, jako osoby fizycznej niebędącej podatnikiem VAT, nie zaś dostawę towarów w ramach wykonywanej działalności gospodarczej podatnika VAT i z tego względu rozważana transakcja nie będzie podlegać opodatkowaniu VAT.

Swoją ocenę Sprzedawca opiera na ugruntowanej praktyce interpretacyjnej organów podatkowych, w tym samego Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, a także orzecznictwie sądów administracyjnych. W źródłach tych jednolicie przyjmuje się, że sprzedaż nieruchomości nienabytej na cele handlowe, ale nabytej do majątku prywatnego i sprzedawanej jako część takiego majątku, stanowi czynność zarządu majątkiem prywatnym, a nie dostawę towarów w ramach działalności gospodarczej, i to nawet jeśli sprzedawana nieruchomość została wydzielona z wcześniej nabytej nieruchomości wyłącznie dla celów jej sprzedaży. Z tego względu w źródłach tych przesądza się, że czynność taka nie podlega opodatkowaniu VAT.

Problematyka sprzedaży gruntów budowlanych lub przeznaczonych pod zabudowę i jej konsekwencje na gruncie ustawy o VAT były wielokrotnie przedmiotem orzekania przez sądy administracyjne. Należy przede wszystkim zauważyć, że NSA w wydanym w składzie siedmiu sędziów wyroku z dnia 29 października 2007 r. (sygn. akt I FPS 3/07) wyraził pogląd, iż przepisy art. 15 ust. 1 i 2 Ustawy VAT powinny być rozumiane w ten sposób, że warunkiem sine qua non uznania, iż dany podmiot działa w charakterze podatnika podatku VAT jest ustalenie, że działa on jako producent, handlowiec, usługodawca, pozyskujący zasoby naturalne, rolnik lub jako osoba wykonująca wolny zawód. NSA wywiódł, iż ani formalny status danego podmiotu, jako podatnika zarejestrowanego, ani okoliczność, że dana czynność została wykonana wielokrotnie lub jednorazowo, lecz z zamiarem częstotliwości, nie mogą przesądzać o opodatkowaniu tej czynności bez każdorazowego ustalenia, iż w odniesieniu do konkretnej czynności podmiot ten występował w charakterze podatnika podatku VAT. Uzasadniając wyrażone stanowisko NSA stwierdził, że jeśli dana czynność została wykonana poza zakresem działań producenta, handlowca, usługodawcy, pozyskującego zasoby naturalne, rolnika czy wykonującego wolny zawód, to z tytułu wykonania takiej czynności dany podmiot nie może być uznany za podatnika podatku VAT, i to bez względu na to, czy czynność tę (sprzedaż działek) wykonał jednorazowo, ale w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy, czy też wielokrotnie. Sąd dodał także, iż taka właśnie sytuacja występuje w przypadku sprzedaży przez daną osobę jej majątku prywatnego. Majątek taki bowiem nabywany jest przede wszystkim na własne potrzeby danej osoby a nie z przeznaczeniem na działalność handlową, a zatem jego sprzedaż zarówno w całości, jak i w częściach, jednemu lub wielu nabywcom, z zyskiem lub bez, nie może być uznana za działalność handlową ze skutkiem w postaci uznania tej osoby za podatnika podatku VAT. NSA podkreślił przy tym, że zwłaszcza w przypadku działalności gospodarczej w zakresie handlu, zamiar częstotliwego wykonywania czynności musi być ujawniony już w momencie nabycia towaru, a nie w momencie jego sprzedaży. Nie można bowiem pominąć tego, iż przez pojęcie „handel” należy rozumieć dokonywanie w sposób zorganizowany zakupów towarów w celu ich odsprzedaży.

Jak wskazuje Naczelny Sąd Administracyjny (dalej: „NSA”) w wyroku z dnia 12 stycznia 2010 r., sygn. akt I FSK 1626/08 „Nie budzi żadnych wątpliwości to, że zawodowa (profesjonalna) działalność handlowca polega na nabywaniu towarów i ich późniejszej sprzedaży z zyskiem. Ponadto taka profesjonalna działalność handlowa - co do zasady - nie jest ograniczana w czasie i nie kończy się po sprzedaży z góry określonej ilości towarów. Zatem nie jest działalnością handlową sprzedaż majątku osobistego (prywatnego), który nie został nabyty w celach odsprzedaży (w celach handlowych). Jeżeli sprzedane działki zostały wydzielone z gruntu stanowiącego majątek osobisty sprzedawcy, który nie został nabyty w celu prowadzenia działalności gospodarczej, sprzedawca nie może być uznany za handlowca w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u. (...) Sprzedaż działek budowlanych wydzielonych z gospodarstwa rolnego ograniczona jest do wskazanej we wniosku liczby działek. Wskazuje to na ograniczony ilościowo zakres realizacji tej sprzedaży. Zatem taka działalność jest działalnością okazjonalną i nie może być kwalifikowana jako prowadzenie handlowej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u.”.

Podobnie NSA w wyroku z dnia 23 lutego 2010 r., sygn. akt I FSK 42/09 zwraca uwagę, że „Sprzedaż kilku działek budowlanych lub przeznaczonych pod zabudowę, stanowiących majątek prywatny sprzedawcy, wskazująca tym samym na ograniczony ilościowo zakres realizacji tej sprzedaży, nie może być kwalifikowana jako prowadzenie handlowej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u. Tylko gdy osoba sprzedająca takie działki swoim zachowaniem wykaże, że realizując tę sprzedaż działa i chce działać w charakterze podatnika (handlowca, który nabył grunty w celu ich zbycia i chce oprócz tej sprzedaży kontynuować tego rodzaju aktywność), czyli podmiotu prowadzącego w tym zakresie działalność profesjonalną, stałą i zorganizowaną - sprzedaż taka będzie opodatkowana VAT. Na taki profesjonalny charakter wskazywać może również skala prowadzonej działalności handlowej nieograniczająca się do kilku gruntów, wskazująca na zorganizowaną na stałe, a nie jedynie okazjonalną, działalność w tym zakresie”.

Jak z kolei wynika z wyroku NSA z dnia 23 stycznia 2009 r., sygn. akt I FSK 1629/07 „Dla porządku trzeba jedynak wskazać, iż zgodnie z treścią art. 15 ust. 2 ustawy o VAT z 2004 r. działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Powołany przepis wskazuje, iż by uznać dany podmiot za podatnika VAT należy ustalić czy działał jako jedna z osób wyżej wymienionych. Innymi słowy jeśli dana czynność wykonana została poza zakresem działań tych osób, to nie można mówić o czynności opodatkowanej. W przypadku sprzedaży działki, lub jakiegokolwiek elementu majątku osobistego, wydaje się, iż skoro ich nabycie dotyczyło zaspokojenia własnych (prywatnych) potrzeb i nie miało związku z prowadzoną działalnością handlową, to w konsekwencji trzeba uznać, że ich sprzedaż nie może być traktowana za dokonaną w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Stwierdzenie to rodzi jednoznaczne skutki w świetle treści art. 15 ust. 1 ustawy o VAT z 2004 r., który to przepis stanowi, iż podatnikiem są wyłącznie podmioty wykonujące działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2 i to bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Mając powyższe na uwadze, kluczową kwestią wydaje się ustalenie czy sprzedane przez skarżącą działki zostały wydzielone z gruntu, stanowiącego jej majątek osobisty czy też z gruntu, który został nabyty w celu prowadzenia działalności gospodarczej. Jedynie bowiem udzielenie odpowiedzi na tak postawione pytanie przesądza czy dokonane czynności sprzedaży podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT”.

W końcu w wyroku z dnia 21 września 2012 r., sygn. akt I FSK 1841/11 NSA wskazał, że „Pojęcie działalności gospodarczej, zdefiniowane w tych normach, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców i usługodawców, w tym wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu. Zwykłe nabycie lub sprzedaż rzeczy nie stanowi wykorzystywania w sposób ciągły majątku rzeczowego w celu uzyskania z tego tytułu dochodu w rozumieniu art. 9 ust. 1 dyrektywy VAT (a tym samym art. 15 ust. 2 ustawy o VAT), jako że jedynym przychodem z takich transakcji może być ewentualny zysk ze sprzedaży tej rzeczy. O tym, że dokonujący sprzedaży gruntu budowlanego działał w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, a nie w ramach zarządu majątkiem prywatnym, wykonując prawo własności, decyduje stopień jego aktywności w zakresie obrotu nieruchomościami, który wskazuje, że angażuje on środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w ramach prowadzenia działalności gospodarczej”.

Oceniając, czy określoną osobę fizyczną, która dokonuje sprzedaży gruntu, należy uznać za podatnika podatku od towarów i usług, należy wziąć pod uwagę wskazówki zawarte w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej jako „TSUE”) z dnia 15 września 2011 r., w sprawach połączonych C-180/10 oraz C-181/10.

W orzeczeniu tym TSUE przyjął, że:

(36) „czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej (...)”.

(37) „Należy dodać, że sama liczba i zakres transakcji sprzedaży dokonanych w niniejszej sprawie nie ma charakteru decydującego. Jak orzekł Trybunał, zakres transakcji sprzedaży nie może stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Trybunał stwierdził, że dużych transakcji sprzedaży można dokonywać również jako czynności osobistych (...)”.

(38) „Podobnie okoliczność, iż przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej sama z siebie nie jest decydująca. Nie ma takiego charakteru również długość okresu, w jakim te transakcje następowały, ani wysokość osiągniętych z nich przychodów. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego”.

(45) „Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem zwykłe nabycie lub sprzedaż rzeczy nie stanowi wykorzystywania w sposób ciągły majątku rzeczowego w celu uzyskania z tego tytułu dochodu w rozumieniu art. 9 ust. 1 dyrektywy VAT, jako że jedynym przychodem z takich transakcji może być ewentualny zysk ze sprzedaży tej rzeczy. Takie transakcje nie stanowią zaś same z siebie działalności gospodarczej w rozumieniu dyrektywy (...)”.

Na tle powyższego orzecznictwa Sprzedawca raz jeszcze podkreśla, że Nieruchomość została wydzielona w 2024 r. z działki o numerze ewidencyjnym 1 (...), którą Sprzedawca nabył na drodze darowizny przeszło 16 lat wcześniej na cele prywatne, zasilając w ten sposób swój majątek osobisty. O okoliczności, że ww. działkę pierwotną Sprzedawca nabył do swojego majątku osobistego, na cele prywatne, przesądzać może już sama okoliczność, że działka ta, darowana Sprzedawcy przez matkę, została szybko wykorzystana do wzniesienia domu jednorodzinnego, w którym Sprzedawca mieszka wraz z rodziną nieprzerwanie od roku 2010. O braku intencji w zakresie gospodarczego wykorzystania Nieruchomości może świadczyć także fakt, że na przestrzeni 16 lat, owa część dawnej działki o numerze ewidencyjnym 1 stanowiła nieużytek, z którego Sprzedawca nie czerpał żadnych pożytków poza jednorazowym wynajmem części obecnej Nieruchomości (a wówczas jeszcze działki pierwotnej o ww. numerze ewidencyjnym) na okres 1 miesiąca w latach 2017-2018 podmiotowi prowadzącemu działalność w zakresie sprzedaży drzewek świątecznych (choinek) i wynajmem części Nieruchomości (na ów moment także jeszcze działki pierwotnej o ww. numerze ewidencyjnym) na okres 5 lat (finalnie skrócony do mniej niż 2 lat) ze skutkiem dopiero od dnia 1 marca 2023 r. p. CC, wykorzystującemu wynajęty teren do świadczenia usług magazynowych przy pomocy niewielkich blaszanych magazynów samoobsługowych typu „self storage”. Powyższe w ocenie Sprzedawcy przesądza o tym, że mająca nastąpić na rzecz Zainteresowanego sprzedaż Nieruchomości nie powinna podlegać opodatkowaniu VAT, szczególnie, że nie nastąpi w ramach działalności o charakterze profesjonalnym, stałym i zorganizowanym.

Powyższe stanowisko podziela Zainteresowany, w którego interesie prawnym jest uznanie przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej stanowiska zaprezentowanego przez Sprzedawcę za prawidłowe. W takiej sytuacji cena nabycia przez Zainteresowanego Nieruchomości nie wzrośnie o konieczny do uregulowania wraz z wartością netto VAT, stanowiący kolejno VAT naliczony dla Zainteresowanego (ów VAT powiększyłby zaś cenę transakcyjną w sytuacji uznania stanowiska Sprzedawcy za nieprawidłowe, co rzutowałoby na przepływy pieniężne po stronie Zainteresowanego, a kolejno także na rozliczenie przezeń VAT naliczonego).

Z powyższych względów Sprzedawca (którego stanowisko podziela też Zainteresowany) uważa, że jego stanowisko odnośnie pytania zaprezentowanego w niniejszym wniosku wspólnym uznać należy za prawidłowe.

2.W przypadku udzielenia odpowiedzi przeczącej na pytanie nr 1, na skutek czego sprzedaż przez Sprzedawcę na rzecz Zainteresowanego Nieruchomości uznana zostanie za dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu VAT przez Wnioskodawcę, Zainteresowany będzie uprawniony do obniżenia kwoty własnego VAT należnego o kwotę VAT naliczonego wynikającego z faktury dokumentującej nabycie przez niego Nieruchomości od Wnioskodawcy, przy założeniu, że Nieruchomość będzie w całości wykorzystywana przez Zainteresowanego do wykonywania czynności opodatkowanych VAT oraz Zainteresowany otrzyma wcześniej od Wnioskodawcy prawidłowo wystawioną fakturę wystawioną przez Wnioskodawcę jako zarejestrowanego podatnika VAT.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 Ustawy o VAT, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 Ustawy o VAT kwotę VAT naliczonego stanowi suma kwot wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika m.in. z tytułu nabycia towarów.

Zainteresowany zauważa, że skoro na mocy uchwały Rady Gminy (...) w sprawie miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego (...), teren na którym znajduje się Nieruchomość objęty został miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, na mocy którego Nieruchomość uzyskała przeznaczenie „tereny zabudowy usługowej i obiektów produkcyjnych oraz składów i magazynów”, ozn. 2UP oraz „teren w liniach rozgraniczających drogi lokalnej 1 KDL - teren zabudowy usługowej i obiektów produkcyjnych oraz składów, magazynów i obiektów handlowych o powierzchni sprzedaży powyżej 2000 m²” to dostawa Nieruchomości stanowić będzie dostawę terenu niezabudowanego będącego terenem budowlanym w rozumieniu art. 2 pkt 33 Ustawy o VAT, zatem dostawę podlegającą opodatkowaniu VAT (przy założeniu udzielenia odpowiedzi przeczącej na pytanie nr 1), niemieszczącą się w zakresie zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 9 Ustawy o VAT.

Wobec powyższego, zakładając, że sprzedaż przez Sprzedawcę na rzecz Zainteresowanego Nieruchomości uznana zostanie za dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu VAT, Zainteresowany będzie uprawniony do obniżenia kwoty własnego podatku należnego o całość podatku VAT naliczonego wynikającego z faktury dokumentującej dokonanie nabycia Nieruchomości od Wnioskodawcy, pod warunkiem, że Nieruchomość będzie przez Zainteresowanego wykorzystywana wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych VAT oraz Zainteresowany otrzyma wcześniej od Wnioskodawcy prawidłowo wystawioną fakturę wystawioną przez Wnioskodawcę jako zarejestrowanego podatnika VAT.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest w części nieprawidłowe i w części prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:

Stosownie do treści art. 2 pkt 6 ustawy:

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Należy przyjąć, że w oparciu o definicję zawartą w art. 2 pkt 6 ustawy zbycie nieruchomości gruntowych traktowane jest jako czynność odpłatnej dostawy towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy:

Z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług co do zasady podlegają opodatkowaniu VAT wówczas, gdy są wykonywane odpłatnie. Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę i odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Przy czym przepisy ustawy nie określają postaci wynagrodzenia.

Odpłatność określana jest przez strony umowy i jeśli strony ustalą zapłatę, wówczas wykonane świadczenie staje się odpłatne. W przypadku istnienia świadczenia wzajemnego otrzymanego przez świadczącego usługę, należy uznać czynności wykonywane w ramach zawartej umowy za odpłatne świadczenie usług określone w art. 8 ust. 1 ustawy podlegające opodatkowaniu na zasadach ogólnych.

Nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ustawy lub świadczenie usług zdefiniowane w art. 8 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ponieważ aby dana czynność podlegała opodatkowaniu tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Pojęcia „podatnik” i „działalność gospodarcza” zostały określone w art. 15 ust. 1 i 2 ustawy.

W myśl art. 15 ust. 1 i 2 ustawy:

Definicja działalności gospodarczej zawarta w ustawie ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym.

Właściwym zatem jest wykluczenie osób fizycznych z grona podatników w przypadku, gdy dokonują sprzedaży, przekazania, bądź darowizny towarów stanowiących część majątku osobistego, tj. majątku, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży lub wykonywania innych czynności w ramach działalności gospodarczej. Nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług ten, kto jako osoba fizyczna dokonuje jednorazowych lub okazjonalnych transakcji, za które nie jest przewidziana ściśle regularna zapłata oraz nie prowadzi zorganizowanej, czy zarejestrowanej działalności gospodarczej, a tylko np. wyzbywa się majątku osobistego. Dokonywanie określonych czynności incydentalnie, poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej, również nie pozwala na uznanie danego podmiotu za podatnika w zakresie tych czynności.

Pojęcie „majątku prywatnego” nie występuje na gruncie analizowanych przepisów, jednak wynika z wykładni art. 15 ust. 2 ustawy, w której zasadnym jest odwołanie się do orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C‑291/92 (Finanzamt Uelzen v. Dieter Armbrecht). Dotyczyło ono kwestii opodatkowania sprzedaży przez osobę, będącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, części majątku niewykorzystywanej do prowadzonej działalności gospodarczej, a służącej jej do celów prywatnych. „Majątek prywatny” to zatem taka część majątku danej osoby fizycznej, która nie jest przez nią przeznaczona ani wykorzystywana dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej.

Potwierdzone to zostało również w wyroku TSUE z 21 kwietnia 2005 r., sygn. akt C-25/03 Finanzamt Bergisch Gladbach v. HE, w którym Sąd stwierdził, że majątek prywatny to mienie wykorzystywane dla zaspokojenia potrzeb własnych.

Problem odnoszący się do rozstrzygnięcia, czy sprzedaż nieruchomości jest sprzedażą majątku osobistego, czy też stanowi sprzedaż realizowaną przez podatnika prowadzącego w tym zakresie działalność gospodarczą, była przedmiotem orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 15 września 2011 r. w sprawach połączonych Jarosław Słaby przeciwko Ministrowi Finansów (C-180/10) oraz Emilian Kuć i Halina Jeziorska-Kuć przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie (C-181/10).

Z ww. orzeczenia wynika m.in., że osoby fizycznej, która prowadziła działalność rolniczą na gruncie nabytym ze zwolnieniem z podatku od wartości dodanej i przekształconym wskutek zmiany planu zagospodarowania przestrzennego niezależnej od woli tej osoby w grunt przeznaczony pod zabudowę, nie można uznać za podatnika podatku od wartości dodanej w rozumieniu art. 9 ust. 1 i art. 12 ust. 1 dyrektywy 112, zmienionej dyrektywą 2006/138/WE, kiedy dokonuje ona sprzedaży tego gruntu, jeśli sprzedaż ta następuje w ramach zarządu majątkiem prywatnym tej osoby.

Ponadto Trybunał orzekł, że liczba i zakres transakcji sprzedaży nie ma charakteru decydującego i nie może stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Trybunał stwierdził, że dużych transakcji sprzedaży można dokonywać również jako czynności osobistych.

Podobnie okoliczność, że przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej sama z siebie nie jest decydująca. Nie ma takiego charakteru również długość okresu, w jakim te transakcje następowały, ani wysokość osiągniętych z nich przychodów. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego.

Trybunał wyjaśnił, że inaczej jest w przypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy. Przykładowo podane zostały działania polegające na uzbrojeniu terenu albo na działaniach marketingowych. Działania takie nie należą do zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym.

Przyjęcie więc, że dany podmiot sprzedając grunt działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec) wymaga ustalenia, czy jego działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną). Przejawem takiej aktywności może być np.: nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działki, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy terenu, czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług deweloperskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. Na tego rodzaju aktywność „handlową” wskazywać musi ciąg powyższych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu wystąpienia pojedynczych z nich.

Państwa wątpliwości dotyczą uznania sprzedaży Nieruchomości przez Sprzedawcę na rzecz Zainteresowanego za transakcję, która będzie się mieścić w zakresie zarządu majątkiem prywatnym Sprzedawcy i nie będzie stanowić dostawy towarów podlegającej opodatkowaniu VAT.

Jak wskazano wyżej, istotnym dla określenia czy w odniesieniu do konkretnej dostawy mamy do czynienia z podatnikiem podatku VAT jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy. Dopiero po zdefiniowaniu podmiotu jako podatnika VAT - co do zasady - mają dla określenia jego praw i obowiązków zastosowanie przepisy ustawy. Warto w tym miejscu zaznaczyć, że powyższe może mieć miejsce również w odniesieniu do czynności dokonanej jednorazowo. Dla uznania czynności za wykonywaną w ramach działalności gospodarczej nie ma bowiem znaczenia częstotliwość jej wykonywania, lecz zamiar z jakim została zrealizowana i okoliczności w jakich ją wykonano.

W przypadku osób fizycznych, które dokonują sprzedaży, przekazania, bądź darowizny towarów stanowiących część majątku osobistego, tj. majątku, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży lub wykonywania innych czynności w ramach działalności gospodarczej, należy przeanalizować okoliczności, w jakich będzie realizowana transakcja. Co do zasady bowiem osoby fizyczne, które dokonują transakcji w ramach zarządu majątkiem prywatnym, wykluczone są z grona podatników VAT.

Podkreślić należy, że z powołanego wyżej orzeczenia TSUE w sprawach połączonych Jarosław Słaby przeciwko Ministrowi Finansów (C-180/10) oraz Emilian Kuć i Halina Jeziorska-Kuć przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie (C-181/10) wynika, że w celu ustalenia czy podmiot dokonujący sprzedaży działek występuje w charakterze podatnika niezbędne jest przeanalizowanie wszystkich okoliczności sprawy. O opodatkowaniu danej transakcji przesądza ciąg działań podjętych w celu sprzedaży oraz angażowanie środków podobnych do podmiotów profesjonalnie zajmujących się sprzedażą gruntów.

W przedmiotowej sprawie należy uznać, że w stosunku do planowanej dostawy Nieruchomości wystąpił ciąg działań pozwalający uznać Sprzedawcę za podatnika podatku od towarów i usług. Wbrew Państwa twierdzeniom, transakcja nie będzie wykonywana w ramach rozprządzania majątkiem osobistym Sprzedawcy – sprzedaż będzie nosiła znamiona przeprowadzenia jej w ramach działalności gospodarczej.

Po pierwsze należy mieć na uwadze, że w 2018 r. do niewykorzystywanej, północnej części działki o numerze ewidencyjnym 1 (tj. tej jej części, z której została wydzielona Nieruchomość – działka nr 4 o powierzchni 0,8754 ha) doprowadzone zostały media pod postacią przyłącza do sieci elektroenergetycznej.

Przyłączenie sieci jest kosztowną inwestycją, która nie została poniesiona przez Sprzedawcę na własne potrzeby osobiste.

Kolejno w 2022 r. fragment północnej części ww. działki o numerze ewidencyjnym 1 o powierzchni 2000 m² został przez Sprzedawcę ogrodzony z trzech stron (grodzenie ww. powierzchni w pełni, tj. poprzez zamontowanie ogrodzenia z ostatniej - czwartej - strony, zakończono w 2023 r.).

W miesiącu październiku 2022 r. Sprzedawca ogłosił chęć wynajęcia rzeczonej, północnej części ww. działki, w zw. z czym umieścił plakat ogłoszeniowy informujący o możliwości najmu, a także umieścił na internetowym portalu (...) ogłoszenie w tym samym zakresie.

Dnia 14 stycznia 2023 r. między Sprzedawcą, a p. CC zawarta została umowa najmu przedmiotowej części.

Na początku 2023 r. Sprzedawca dokonał utwardzenia wynajętego fragmentu działki o numerze tłuczniem betonowo-ceglanym i domknięcia ogrodzenia.

Wraz z wynajęciem części działki na przyłączu elektroenergetycznym został założony licznik energii elektrycznej.

Nie ulega więc wątpliwości, że wyżej wskazany szeroko zakrojony zakres czynności nie jest typowy dla działań podejmowanych przez osoby fizyczne w zakresie zarządzania majątkiem osobistym – prywatnym. Dokonując ww. działań (doprowadzenie energii elektrycznej do działki i założenie licznika, ogrodzenie i utwardzenie części działki), Sprzedawca uatrakcyjnił ww. część działki (która ostatecznie weszła w skład wydzielonej Nieruchomości) i przyczynił się do wzrostu jej wartości.

O tym, że przedmiotem planowanej sprzedaży nie będzie majątek osobisty Sprzedawcy świadczy również fakt, że część ww. Nieruchomości była przedmiotem najmu.

Jak Państwo wskazali we wniosku, charakter jednorazowy miał miesięczny wynajem na przestrzeni lat 2017-2018 północnej części działki o numerze ewidencyjnym 1 (z której została wydzielona m.in. ww. Nieruchomość) na rzecz podmiotu, który wykorzystywał wynajętą część działki do prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie sprzedaży drzewek świątecznych (choinek). Jednocześnie z wniosku wynika, że dnia 14 stycznia 2023 r. między Sprzedawcą, a p. CC zawarta została umowa najmu powierzchni 2000 m² w północnej części działki. Okres najmu na podstawie ww. umowy rozpoczął się z dniem 1 marca 2023 r., a p. CC jako najemca postawił na wynajmowanym gruncie niewielkie blaszane magazyny samoobsługowe typu „self storage”.

Zgodnie z art. 659 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1061 ze zm.), zwanej dalej „Kodeksem cywilnym”:

Najem jest więc umową dwustronnie zobowiązującą i wzajemną. Odpowiednikiem świadczenia wynajmującego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania, jest świadczenie najemcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu.

W kontekście sprawy należy również wskazać treść zdania drugiego definicji pojęcia „działalność gospodarcza”, w której mówi się o wykorzystywaniu m.in. towarów w sposób ciągły do celów zarobkowych. Zatem czerpanie dochodów ze składnika majątku wskazuje na prowadzenie działalności gospodarczej. Takie wykorzystywanie towarów ma miejsce poprzez oddanie ich w stosunki obligacyjne (najem, dzierżawa, leasing itp.).

W konsekwencji, najem nieruchomości stanowi odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy. Najem wypełnia określoną w art. 15 ust. 2 ustawy definicję działalności gospodarczej, bez względu na to, czy jest prowadzony w ramach działalności gospodarczej, czy jako odrębne źródło przychodu w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W opisanym przypadku istotny jest ww. wyrok TSUE w sprawie C-291/92. Z orzeczenia tego wynika bowiem, że aby uznać daną nieruchomość za majątek osobisty muszą istnieć obiektywne dowody potwierdzające przeznaczenie danej nieruchomości wyłącznie do celów prywatnych w całym okresie jej posiadania. Przykładem takiego wykorzystania nieruchomości mogłoby być np. wybudowanie domu dla zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych.

W analizowanej sprawie północna część działki o numerze ewidencyjnym 1 (która została podzielona m.in. na Nieruchomość przeznaczoną do sprzedaży) była przedmiotem zawartych umów najmu, co mieści się w pojęciu wykonywania działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy. Najem polega bowiem na wykorzystywaniu przedmiotu umowy w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Tym samym wynajem przez Sprzedawcę ww. części (składowej Nieruchomości) spowodowało, że utraciła ona charakter majątku prywatnego (osobistego). Innymi słowy grunt ten sprzedany zostanie jako majątek wykorzystywany w działalności gospodarczej, polegającej na świadczeniu przez Sprzedawcę usług odpłatnego wynajmu.

Ponadto wskazali Państwo, że niezależnie od wynajęcia ww. fragmentu działki Sprzedawca prowadził ze sp. z o.o. z siedzibą w (...) rozmowy ws. sprzedaży tej części.

Z tego względu dnia 4 stycznia 2024 r. Sprzedawca wystąpił z wnioskiem o podział działki.

Po tym, jak doszło do podziału działki o numerze ewidencyjnym 1 i wydzielenia z niej Nieruchomości, Zainteresowany potwierdził wolę nabycia Nieruchomości w całości, 4 października 2024 r. doszło do rozwiązania umowy najmu zawartej między Sprzedawcą, a p. CC w stosunku do powierzchni 2000 m² w północnej części obecnej Nieruchomości.

W opisanej sytuacji dokonując ww. czynności (podziału działki, wcześniejszego rozwiązania umowy najmu) Sprzedawca wychodzi naprzeciw oczekiwaniom Zainteresowanego i przyspiesza proces realizacji planowanej transakcji.

Zatem przedstawione powyżej okoliczności sprawy wskazują na aktywność, która jest porównywalna do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem. Przedmiotem planowanej sprzedaży będzie Nieruchomość (grunt) inny niż w chwili nabycia. Na podstawie umowy darowizny oraz oświadczenia o ustanowieniu służebności gruntowej Sprzedawca otrzymał niezabudowaną działkę gruntu o powierzchni 1,0178 ha o numerze ewidencyjnym 1, która w momencie nabycia nie była objęta miejscowym stanem zagospodarowania przestrzennego i była nieuzbrojona. Dostawa będzie natomiast dotyczyć gruntu podzielonego, tj. Nieruchomości, która została wydzielona z ww.działki - działki nr 4 o powierzchni 0,8754 ha, objętej miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, częściowo uzbrojonej. W rezultacie powyższego planowana sprzedaż Nieruchomości będzie dostawą dokonywaną przez Sprzedawcę jako podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu przepisu art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy, a więc przez podatnika podatku od towarów i usług i podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem VAT jako odpłatna dostawa towarów na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 1 ustawy.

Należy zauważyć, że czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, może korzystać ze zwolnienia od tego podatku albo może być opodatkowana tym podatkiem.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy:

W świetle art. 2 pkt 33 ustawy:

Opodatkowane podatkiem VAT są dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe zabudowane i niezabudowane, przy czym w przypadku tych ostatnich opodatkowane są wyłącznie te, których przedmiotem są tereny budowlane, czyli tereny przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

We wniosku wskazali Państwo, że zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego część, która przypadła na Nieruchomość posiadała przeznaczenie „tereny zabudowy usługowej i obiektów produkcyjnych oraz składów i magazynów”, ozn. 2UP oraz „teren w liniach rozgraniczających drogi lokalnej 1 KDL - teren zabudowy usługowej i obiektów produkcyjnych oraz składów, magazynów i obiektów handlowych o powierzchni sprzedaży powyżej 2000 m²”, ozn. 1UPUC.

Tym samym Nieruchomość będzie stanowiła teren budowlany zdefiniowany w art. 2 pkt 33 ustawy i w rezultacie jej sprzedaż nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.

W tym miejscu należy wskazać, że jeżeli przy zbyciu nieruchomości wystąpią przesłanki uniemożliwiające zastosowanie zwolnienia od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, to należy przeanalizować możliwość zwolnienia dostawy w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy:

Dla zastosowania ww. zwolnienia od podatku VAT spełnione muszą być łącznie dwa warunki wskazane w tym przepisie, tj.:

• towary od momentu ich nabycia do momentu ich zbycia muszą służyć wyłącznie działalności zwolnionej, w żadnym momencie ich posiadania nie można zmienić ich przeznaczenia oraz sposobu wykorzystywania,
• brak prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego przy nabyciu (imporcie, wytworzeniu) tych towarów.

Niespełnienie jednego z powyższych warunków daje podstawę do wyłączenia dostawy towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Zaznaczenia wymaga przy tym, że NSA w wyroku z 28 lutego 2013 r. sygn. akt I FSK 627/12 wskazał, że:

W wyroku, na który powołuje się Naczelny Sąd Administracyjny, Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej stwierdził, że ze zwolnienia z VAT nie będzie korzystać dostawa towarów, w stosunku do których podatnik nie odliczył VAT naliczonego z powodów innych niż ściśle określone w art. 136 Dyrektywy 2006/112/WE. Tym samym, przepis art. 136 Dyrektywy 2006/112/WE wskazuje zatem, że w przypadkach, w których przy nabyciu towaru VAT w ogóle nie wystąpił, nie można uznać, że mamy do czynienia z brakiem prawa do odliczenia podatku VAT.

Powyższe oznacza, że zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, nie może mieć zastosowania do zbycia towaru przez podatnika, jeżeli transakcja sprzedaży, w wyniku której nabył on wcześniej ten towar nie była opodatkowana podatkiem od towarów i usług.

Jak wynika z wniosku, na podstawie umowy darowizny oraz oświadczenia o ustanowieniu służebności gruntowej, Sprzedawca otrzymał od swojej matki niezabudowaną działkę gruntu o powierzchni 1,0178 ha oznaczoną wówczas numerem ewidencyjnym 1.

Nabycie działki nie było zatem opodatkowane podatkiem VAT. Nie można zatem uznać, że Sprzedawcy nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT, skoro dostawa nie była objęta tym podatkiem.

Tym samym do sprzedaży Nieruchomości (tj. części gruntu wydzielonego z ww. działki o numerze ewidencyjnym 1) nie będzie miał zastosowania również art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, gdyż nie jest spełniony jeden z warunków w nim wskazany.

Zatem transakcja sprzedaży przez Sprzedawcę Nieruchomości na rzecz Zainteresowanego nie będzie się mieścić w zakresie zarządu majątkiem prywatnym i tym samym będzie stanowiła czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 w powiązaniu z art. 7 ust. 1 ustawy, która nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 bądź pkt 2 ustawy.

Stanowisko w zakresie pytania nr 1 jest zatem nieprawidłowe.

Państwa wątpliwości dotyczą również tego, czy Zainteresowany będzie uprawniony do obniżenia własnej kwoty VAT należnego o kwotę VAT naliczonego wynikającego z faktury dokumentującej nabycie przez niego Nieruchomości od Sprzedawcy w sytuacji, gdy transakcja zostanie uznana za dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu VAT.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy:

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy:

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje gdy:

• podatek odlicza podatnik podatku od towarów i usług,
• towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Warunkiem, który daje podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Podatnik nie ma prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od nabywanych towarów i usług, których nie będzie wykorzystywał do wykonywania czynności opodatkowanych (czyli czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi).

Art. 88 ustawy zawiera listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W myśl art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy:

Z wniosku wynika, że Zainteresowany jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny oraz będzie on wykorzystywać Nieruchomość wyłącznie do czynności opodatkowanych VAT.

Tym samym spełniona jest przesłanka pozytywna warunkująca prawo do odliczenia podatku naliczonego – odliczenia będzie dokonywał zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług, a nabyte towary będą związane z wykonywaniem przez niego czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Jednocześnie w odpowiedzi na pytanie nr 1 rozstrzygnięto, że transakcja sprzedaży przez Sprzedawcę Nieruchomości na rzecz Zainteresowanego będzie opodatkowana podatkiem od towarów i usług (będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, która nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku).

Nie zaistnieje zatem ww. przesłanka negatywna wskazana w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, wyłączająca wskazane prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Tym samym w sytuacji otrzymania przez Zainteresowanego faktury wystawionej prawidłowo przez Sprzedawcę jako zarejestrowanego podatnika VAT, Zainteresowany będzie uprawniony do obniżenia własnej kwoty VAT należnego o kwotę VAT naliczonego z niej wynikającego, dokumentującej nabycie Nieruchomości.

Stanowisko w zakresie pytania nr 2 jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dacie zaistnienia zdarzenia.

Odnosząc się do przywołanych przez Zainteresowanych w uzasadnieniu własnego stanowiska wyroków sądów należy zaznaczyć, że każdy z wyroków zapada na gruncie unikalnego stanu faktycznego, i w zasadzie wyłącznie do niego się ogranicza. Ocena omawianej kwestii, tj. skutków sprzedaży nieruchomości nie jest kwestią uniwersalną, dającą się odnieść do ogólnych okoliczności w analizowanych sprawach, lecz opiera się na wielu przesłankach podnoszonych wyżej przez organ podatkowy i powinna być dokonywana z punktu widzenia każdego odrębnego stanu faktycznego. Specyfika działalności podmiotów jest na tyle różnorodna, że niekiedy nawet podobne okoliczności faktyczne nie spowodują analogicznych konsekwencji prawnopodatkowych, a tym samym nie mogą być tożsamo traktowane. Zatem z uwagi na różnorodność i odmienność okoliczności faktycznych występujących w każdej z indywidualnych spraw, powołane przez Zainteresowanych orzeczenia sądowe, choć stanowią element argumentacji Zainteresowanych, to nie mogą stanowić podstawy do rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Z funkcji ochronnej będą mogli skorzystać Ci z Państwa, którzy zastosują się do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację przez Zainteresowanego, który jest stroną postępowania

AA (Zainteresowany będący stroną postępowania – art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) ma prawo wnieść skargę na tę interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (...). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a, art. 14b § 1 i art. 14r Ordynacji podatkowej