Interpretacja indywidualna po wyroku sądu – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

1.ponownie rozpatruję sprawę Państwa wniosku z 8 lipca 2019 r. o wydanie interpretacji indywidualnej – uwzględniam przy tym wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 9 września 2024 r., sygn. akt I FSK 1786/20; i

2.stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług (w zakresie pytań oznaczonych we wniosku nr 1, 3 i 4) jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

17 lipca 2019 r. wpłynął Państwa wniosek z 8 lipca 2019 r. o wydanie interpretacji indywidualnej. Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

1.

Wnioskodawca (dalej również – Spółka) prowadzi działalność gospodarczą w zakresie (…).

Wnioskodawca posiada siedzibę działalności gospodarczej w Polsce, jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT i nie korzysta ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2018 r. poz. 2174; dalej – ustawa o VAT). Spółka jest również zarejestrowana dla potrzeb transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium RP (jako podatnik VAT-UE).

2.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Spółka nabywa różnego rodzaju usługi (np. usługi testowania, usługi transportu towarów) od podmiotów zagranicznych (dalej - Kontrahent, Usługodawca), które nie posiadają siedziby działalności gospodarczej ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski.

W niektórych przypadkach nabywane przez Spółkę usługi mają charakter ciągły i są rozliczane w okresach rozliczeniowych.

Usługodawcy są zarejestrowani na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium innych niż Polska państw członkowskich UE (jako podatnicy VAT-UE). Miejscem świadczenia (opodatkowania) przedmiotowych usług jest – zgodnie z art. 28b ustawy o VAT – terytorium Polski. W związku z powyższym, nabycie ww. usług stanowi dla Wnioskodawcy import usług.

Nabywane przez Spółkę usługi nie stanowią usług, do których stosuje się regulacje art. 19a ust. 5 ustawy o VAT, przewidujące szczególny moment powstania obowiązku podatkowego.

3.

W przypadku opisanych wyżej usług, fakt ich odpowiedniego wykonania będący podstawą naliczenia wynagrodzenia jest weryfikowany przez Wnioskodawcę. Dotyczy to także usług ciągłych, których prawidłowość wykonania podlega weryfikacji Wnioskodawcy po zakończeniu każdego okresu rozliczeniowego. Po pozytywnej weryfikacji wskazanych okoliczności kontrahent wystawia fakturę dokumentującą wykonanie usług na rzecz Spółki.

W przypadku, gdy dokonana przez Wnioskodawcę weryfikacja doprowadzi do stwierdzenia, że usługa została wykonana nieprawidłowo, wówczas usługodawca może zostać zobowiązany do dokonania koniecznych zmian, by rezultat wykonanego świadczenia odpowiadał temu, co zostało uzgodnione. W związku z powyższym, przed dokonaniem weryfikacji i akceptacji wykonanych przez usługodawcę prac, nie jest możliwe stwierdzenie, czy usługa nabywana przez Spółkę rzeczywiście została wykonana zgodnie z ustaleniami poczynionymi między stronami transakcji.

4.

W przypadku realizowanej na rzecz Spółki usługi transportowej, z uwagi na dużą liczbę oraz powtarzalność realizowanych przez Usługodawcę transportów, strony transakcji zdecydowały o rozliczaniu przedmiotowej usługi w miesięcznych okresach rozliczeniowych (których długość nie pokrywa się jednak z miesiącami kalendarzowymi).

W związku z powyższym, z tytułu świadczenia ww. usługi Kontrahent, po zakończeniu przyjętego przez strony okresu rozliczeniowego wystawia na rzecz Spółki fakturę VAT za całość zrealizowanych w danym okresie transportów towarów. Na fakturze zawarta jest – w szczególności - adnotacja „reverse charge” oraz informacja o kolejnym numerze okresu rozliczeniowego, której ona dotyczy.

Zgodnie z ustaleniami stron transakcji, do faktur wystawianych w wyżej określony sposób, Usługodawca dołącza zestawienia, z których wynikają - między innymi - następujące dane: liczba wykonanych w danym okresie transportów towarów, koszty poszczególnych dostaw czy kraj rozpoczęcia oraz zakończenia transportu.

Powyższe zestawienia nie zawierają informacji o dacie zakończenia (tj. wykonania) poszczególnych transportów.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca na zadane pytania udzielił następujących odpowiedzi dotyczących nabywanych usług transportowych od Kontrahenta:

1)Czy Wnioskodawca podpisał z Kontrahentem jedną umowę na świadczenie szeregu usług częściowych? Czy w umowie z góry przyjęto powtarzalność usług transportowych i ustalono dla nich okresy rozliczeniowe? Jeśli tak, należy wskazać konkretne okresy rozliczeniowe.

Odp.: Wnioskodawca nie zawarł z Kontrahentem pisemnej umowy dotyczącej świadczenia usług transportowych. Istnieją jednak ustne uzgodnienia w tym zakresie. W uzgodnieniach z góry przyjęto powtarzalność usług transportowych i ustalono dla nich okresy rozliczeniowe (nie pokrywające się jednak z miesiącami kalendarzowymi).

Precyzując informacje wskazane we wniosku z dnia 8 lipca 2019 r. Wnioskodawca wskazał, że zgodnie z ustaleniami stron transakcji:

‒Kontrahent, po zakończeniu przyjętego przez strony okresu rozliczeniowego wystawia na rzecz Spółki fakturę VAT za całość transportów towarów rozliczonych przez niego z przewoźnikiem w danym okresie (tj. transportów wykonanych przez przewoźnika najpóźniej w danym okresie, których prawidłowe wykonanie zostało pozytywnie zweryfikowane w danym okresie rozliczeniowym). Na fakturze zawarta jest - w szczególności - adnotacja „reverse charge” oraz informacja o kolejnym numerze okresu rozliczeniowego, której ona dotyczy,

‒Kontrahent fakturuje Spółkę 25. dnia miesiąca za transporty rozliczone przez niego z przewoźnikiem w okresach od 25. dnia poprzedniego miesiąca do 24. dnia miesiąca, w którym faktura została wystawiona,

‒do faktur wystawianych w wyżej określony sposób, Usługodawca dołącza zestawienia, z których wynikają - między innymi - następujące dane: liczba transportów towarów rozliczonych przez niego z przewoźnikiem w danym okresie, koszty poszczególnych dostaw czy kraj rozpoczęcia oraz zakończenia transportu.

2)Czy w ramach tej umowy Wnioskodawca jest zobowiązany do nabywania usług transportowych, a Kontrahent do ich świadczenia?

Odp.: W myśl ustnych uzgodnień poczynionych między Wnioskodawcą a Kontrahentem, jest on zobowiązany do nabywania usług transportowych, a Kontrahent do ich świadczenia.

3)Czy Wnioskodawca zamawia u Kontrahenta odrębnie każdy transport towarów?

Odp.: Wnioskodawca zamawia u Kontrahenta konkretną liczbę środków transportu (samochodów) na dany tydzień z podziałem na każdy dzień tego tygodnia.

4)Czy Wnioskodawca w momencie zamówienia zna cenę danego transportu (czy u Kontrahenta obowiązuje np. stały cennik usług)?

Odp.: Wnioskodawca w momencie zamówienia zna cenę danego transportu. Ceny usług transportowych ustalane są przez X bezpośrednio z przewoźnikiem i są znane przez wszystkie strony.

5)Czy wynagrodzenie Kontrahenta naliczane jest od każdego transportu oddzielnie?

Odp.: Wynagrodzenie Kontrahenta naliczane jest za każdy okres rozliczeniowy w oparciu o wartość poszczególnych transportów rozliczonych w tym okresie rozliczeniowym.

6)Czy Wnioskodawca posiada dodatkowe dokumenty, z których wynika data rozpoczęcia i zakończenia każdego pojedynczego transportu, np. obowiązujący w transporcie dokument CMR otrzymany od przewoźnika?

Odp.: Wnioskodawca posiada dodatkowe dokumenty, z których wynika data rozpoczęcia i zakończenia każdego pojedynczego transportu, np. obowiązujący w transporcie dokument CMR otrzymany od przewoźnika.

7)Czy Kontrahent wystawiając fakturę wyszczególnia poszczególne transporty towarów?

Odp.: Do wystawianych faktur Kontrahent dołącza zestawienia, w których wyszczególnione są poszczególne transporty towarów rozliczone przez niego z przewoźnikiem w danym okresie.

8)Czy nabywane usługi są wykorzystywane przez Wnioskodawcę do wykonywania czynności opodatkowanych?

Odp.: Nabywane usługi wykorzystywane są przez Wnioskodawcę do wykonywania czynności opodatkowanych VAT.

Pytania

1)Czy obowiązek podatkowy z tytułu importu opisanych w stanie faktycznym usług powstaje w dacie wystawienia faktury przez usługodawcę, tj. w dacie w której Wnioskodawca ostatecznie zweryfikował i potwierdził fakt należytego wykonania usługi na jego rzecz? (w uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca sprecyzował, że pytanie dotyczy nabywanej przez niego usługi transportowej)

2)Czy - w przypadku uznania stanowiska Spółki w zakresie pytania 1 za nieprawidłowe - obowiązek podatkowy z tytułu importu usługi transportowej powstaje z upływem każdego przyjętego okresu rozliczeniowego, tj. w ostatnim dniu każdego okresu (do momentu zakończenia świadczenia tej usługi przez Usługodawcę)?

3)Czy, jeżeli - po upływie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu importu usługi - okaże się (w tym - na przykład - w wyniku kontroli podatkowej), że Spółka rozliczyła podatek należny i naliczony w niewłaściwym okresie rozliczeniowym, to Spółka będzie mogła odliczyć podatek VAT naliczony z tytułu tej transakcji w tym samym okresie rozliczeniowym, w którym został wykazany podatek VAT należny (w wyniku korekty złożonej w terminie późniejszym niż 3 miesiące od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych usług powstał obowiązek podatkowy)?

4)Czy nierozliczenie przez Spółkę podatku należnego i naliczonego z tytułu importu usługi we właściwej deklaracji VAT (wynikające z błędnego rozpoznania przez Spółkę momentu powstania obowiązku podatkowego z ww. tytułu) w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym powstał obowiązek podatkowy, będzie skutkowało pozbawieniem Spółki prawa do odliczenia VAT wynikającego z tej transakcji?

Państwa stanowisko w sprawie

1)Obowiązek podatkowy z tytułu importu opisanych w stanie faktycznym usług powstaje w dacie wystawienia faktury przez usługodawcę, tj. w dacie w której Wnioskodawca ostatecznie zweryfikował i potwierdził fakt należytego wykonania usługi na jego rzecz.

2)W przypadku uznania stanowiska Spółki w zakresie pytania 1 za nieprawidłowe - obowiązek podatkowy z tytułu importu usługi transportowej powstaje z upływem każdego przyjętego okresu rozliczeniowego, tj. w ostatnim dniu każdego okresu (do momentu zakończenia świadczenia tej usługi przez Usługodawcę).

3)Jeżeli po upływie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu importu usługi - okaże się (w tym - na przykład - w wyniku kontroli podatkowej), że Spółka rozliczyła podatek należny i naliczony w niewłaściwym okresie rozliczeniowym, to Spółka będzie mogła odliczyć podatek VAT naliczony z tytułu tej transakcji w tym samym okresie rozliczeniowym, w którym został wykazany podatek VAT należny (w wyniku korekty złożonej w terminie późniejszym niż 3 miesiące od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych usług powstał obowiązek podatkowy).

4)Nierozliczenie przez Spółkę podatku należnego i naliczonego z tytułu importu usługi we właściwej deklaracji VAT (wynikające z błędnego rozpoznania przez Spółkę momentu powstania obowiązku podatkowego z ww. tytułu) w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym powstał obowiązek podatkowy, nie będzie skutkowało pozbawieniem Spółki prawa do odliczenia VAT wynikającego z tej transakcji.

Szczegółowe uzasadnienie stanowiska

1.         Moment powstania obowiązku podatkowego z tytułu importu usług

a)        Uwagi ogólne

1.

Zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy o VAT, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 1a, 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Zatem, dla określenia momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu świadczenia usług istotne znaczenie ma ustalenie momentu, w którym daną usługę uważa się za wykonaną.

Jednocześnie w myśl art. 19a ust. 3 ustawy o VAT, usługę, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi. Usługę świadczoną w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, dla której w związku z jej świadczeniem w danym roku nie upływają terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego roku podatkowego, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi.

Powyższe regulacje znajdują odpowiednie zastosowanie w przypadku importu usług.

2.

Zasada określona w ww. art. 19a ust. 3 zdanie pierwsze ustawy o VAT ma zastosowanie w odniesieniu do „usługi, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń” a więc do takiej usługi, która wykonywana jest zwykle przez pewien czas, rozliczenie zaś należności za nią następuje w ramach okresu (rozliczeniu podlegają wszystkie czynności wykonane w ramach usługi w danym okresie rozliczeniowym). Usługę taką uznaję się za wykonaną (co jest równoznaczne z powstaniem obowiązku podatkowego) z upływem każdego przyjętego okresu rozliczeniowego, do momentu zakończenia jej świadczenia.

Nie budzi przy tym wątpliwości, że powyższy przepis odnosi się do usługi wykonywanej (świadczonej) w sposób ciągły (innymi słowy - usługi o charakterze ciągłym). Stanowisko to potwierdza wyrok NSA z dnia 11 kwietnia 2017 r. (sygn. akt I FSK 1104/15), w którym Sąd stwierdził, że: „Art. 19a ust. 3 odnosi się w całości do usług świadczonych w sposób ciągły. Nie można twierdzić, że zdanie pierwsze dotyczy innego rodzaju usług niż zdanie drugie”

3.

Termin „usługi wykonywanej w sposób ciągły” nie posiada definicji legalnej. Zakres semantyczny tego pojęcia, zdaniem Wnioskodawcy, powinien zostać zatem ustalony - w szczególności - poprzez odwołanie się do potocznego znaczenia przymiotnika „ciągły”.

W Słowniku Języka Polskiego pod red. J. Szymczaka (PWN, Warszawa 1989) słowo to zostało zdefiniowane jako: „dziejący się, odbywający nieustannie, trwający stale, nieustannie; bezustanny, ustawiczny, stale się powtarzający, stały” oraz „ciągnący się nieprzerwanie w przestrzeni, nie mający luk, odstępów”.

Zastosowanie wykładni językowej prowadzi zatem do wniosku, że przez usługę o charakterze ciągłym należy rozumieć zarówno usługę świadczoną nieustannie (niemającą luk, odstępów), jak również usługę „stale się powtarzającą”.

4.

W świetle powyższego, zdaniem Wnioskodawcy, komentowany przepis dotyczy - co do zasady - wszystkich usług, z założenia, stale powtarzających się (o ile strony postanowią, że będą one rozliczane nie jednorazowo, lecz w następujących po sobie okresach), a nie tylko takich, których nie można wyodrębnić.

Powyższy pogląd znajduje potwierdzenie w orzecznictwie polskich sądów administracyjnych, w tym w szczególności w wyżej przywołanym wyroku z dnia 11 kwietnia 2017 r. (sygn. akt I FSK 1104/15), w którym Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że:

-wykładnia językowa „daje podstawy zarówno do rozumienia tego pojęcia w sposób wskazany przez Sąd pierwszej instancji (dziejący się nieustannie, nie mający luk, odstępów), jak i przez stronę skarżącą, bo w definicji słownikowej znajduje się również takie rozumienie tego słowa, jak »stale powtarzający się« (...)”;

-„Nie ma (...) dostatecznych podstaw ku temu, by pod pojęciem tym [usługi ciągłej

– adnotacja Wnioskodawcy] rozumieć wyłącznie takie usługi, których poszczególnych czynności nie można wyodrębnić, gdy nie da się określić kiedy kończą się pewne świadczenia, a kiedy rozpoczynają się następne”;

-„(…) pod pojęciem dostawy świadczonej w sposób ciągły, o której mowa w art. 19a ust. 4 w związku z ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

(t. j. w Dz. U. z 2011 r. Nr 173, poz. 1054 z późn. zm.) należy rozumieć dostawę, która realizowana jest w sposób ciągły, w drodze świadczeń częściowych, dla której ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń”.

Z ww. orzeczenia wynika zatem - przede wszystkim - że przez pojęcie usługi ciągłej należy rozumieć nie tylko taką usługę, której poszczególnych czynności nie można wyodrębnić (gdy nie da się określić, kiedy kończą się pewne świadczenia, a kiedy rozpoczynają się następne), ale również taką usługę, która jest realizowana w sposób ciągły, w drodze świadczeń częściowych, dla której są ustalane następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń.

5.

Wnioskodawca zwraca również uwagę na fakt, że moment powstania obowiązku podatkowego w przypadku usług, w ramach których nie da się wyodrębnić poszczególnych czynności usługodawcy i nie można określić, kiedy kończą się pewne świadczenia, a kiedy następne się rozpoczynają, został uregulowany w art. 19a ust. 5 pkt 4 lit. b ustawy o VAT (a zatem - mając na uwadze obowiązywanie w polskim porządku prawnym zasady lex specialis derogat legi generali - nie ma do nich zastosowania art. 19a ust. 3 ww. ustawy). Usługami tymi są:

-usługi telekomunikacyjne,

-usługi wymienione w poz. 140-153, 174 i 175 załącznika nr 3 do ustawy o VAT, a więc m.in. usługi związane z uzdatnianiem i dostarczaniem wody za pośrednictwem sieci wodociągowych czy usługi związane z odprowadzeniem i oczyszczaniem ścieków,

-usługi najmu, dzierżawy, leasingu oraz usługi o podobnym charakterze,

-usługi ochrony osób oraz usługi ochrony, dozoru i przechowywania mienia,

-usługi stałej obsługi prawnej i biurowej oraz

-usługi dystrybucji energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej oraz gazu przewodowego.

W związku z powyższym, zdaniem Spółki, w przypadku gdyby uznać, że przepis art. 19a ust. 3 ustawy o VAT nie znajduje zastosowania do usług realizowanych w sposób ciągły, w drodze świadczeń „częściowych” dla których ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, okazałoby się, że analizowany przepis jest przepisem martwym.

Potwierdza to zatem, że art. 19a ust. 3 zdanie pierwsze ustawy o VAT odnosi się - w szczególności - do usług, które są wykonywane sukcesywnie (poprzez realizację stale powtarzających się, pokrewnych czynności) i rozliczane w następujących po sobie okresach (według ustaleń stron tej transakcji).

Analogiczna konkluzja wynika z następujących orzeczeń wydanych przez Naczelny Sąd Administracyjny:

-z wyroku z dnia 12 lipca 2017 r., sygn. akt I FSK 1714/15, w którym NSA wskazał, że: „gdyby przyjąć za organem podatkowym, że za dostawę ciągłą można uznać tylko dostawę »nieustającą«, okazałoby się, że przepis art. 19a ust. 3 u.p.t.u, w tym zakresie jest przepisem martwym. W przypadku bowiem wskazanych przez organ podatkowy jako przykłady świadczeń/dostaw ciągłych: usług najmu, usług telekomunikacyjnych czy dostawy energii elektrycznej - chwilę powstania obowiązku podatkowego określono nie w art. 19a ust. 3 i 4, tylko w ust. 5 pkt 4 tego przepisu, oraz

-z wyroku z dnia 2 lutego 2018 r., sygn. akt I FSK 1906/15, w którym NSA zajął stanowisko zbieżne z powyższym.

b)        Moment powstania obowiązku podatkowego z tytułu importu usług

1.

Jak wynika z art. 19a ust. 1 ustawy o VAT, dla określenia momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu świadczenia usług istotne znaczenie ma ustalenie momentu, w którym daną usługę uważa się za wykonaną.

Z kolei w przypadku importowanych przez Wnioskodawcę usług dla określenia momentu wykonania usługi istotne znaczenie ma weryfikacja prawidłowości wykonania usług. Jeżeli bowiem w wyniku weryfikacji okaże się, że usługodawca powinien wykonać konieczne zmiany świadczonej usługi, wówczas moment uznania usługi za wykonaną ulega odroczeniu do czasu akceptacji jej finalnego efektu. Dopiero w momencie akceptacji wykonanej usługi przez Spółkę Usługodawca wystawia fakturę. Jeżeli - pomimo zastrzeżeń Wnioskodawcy do jakości wykonanych prac - Usługodawca nie dokona stosownych modyfikacji świadczenia, wówczas - wobec nienależytego wykonania usługi - wynagrodzenie nie jest należne lub jest należne w niższej wysokości.

Zatem, przed ostateczną akceptacją jakości otrzymanego przez Spółkę świadczenia (potwierdzoną fakturą wystawioną przez usługodawcę) - nie jest możliwe określenie momentu wykonania usługi ani wysokości należnej zapłaty. Tym samym, przed wystawieniem faktury przez usługodawcę nie ma możliwości konkretyzacji istotnych elementów zobowiązania podatkowego, takich jak podstawa opodatkowania czy obowiązek podatkowy.

Mając powyższe na względzie, w ocenie Wnioskodawcy, za moment zakończenia wykonywania usług należy uznać moment wystawienia faktury przez usługodawcę, tj. datę, w której Wnioskodawca ostatecznie zweryfikował i potwierdził fakt należytego wykonania usługi na jego rzecz.

2.

Wniosek, zgodnie z którym obowiązek podatkowy w VAT powinien być rozpoznawany przez podatnika dopiero w momencie akceptacji prawidłowości wykonania usług, znajduje potwierdzenie m.in. w tezach uzasadnienia wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej - TSUE lub Trybunał) z dnia 2 maja 2019 r., sygn. akt. C-224/18 w sprawie Budimex S.A.

Wskazany wyrok wydany został na podstawie stanu faktycznego, w którym przed odbiorem robót przez zamawiającego następowała weryfikacja wykonanych przez usługodawcę prac, która mogła doprowadzić do konieczności dokonania przez tego usługodawcę koniecznych zmian. W takim stanie faktycznym Trybunał zgodził się ze stanowiskiem podatnika, że przed formalnym odbiorem usługi poprzedzonym weryfikacją prawidłowości wykonanych prac niemożliwe jest określenie podstawy opodatkowania i kwoty podatku należnego. W związku z powyższym orzekł, że:

-„w zakresie, w jakim nie jest możliwe określenie wynagrodzenia należnego od usługobiorcy przed dokonaniem przez niego odbioru usług budowlanych lub budowlano-montażowych, podatek od tych usług nie może stać się wymagalny przed owym odbiorem”;

-„w tych okolicznościach i w zakresie, w jakim odbiór robót został uzgodniony w umowie o świadczenie (...) należy uznać, że formalność ta jest jako taka objęta usługą i że w związku z tym jest ona decydująca dla uznania, że owa usługa została rzeczywiście wykonana”.

Również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 11 maja 2017 r., sygn. I FSK 1366/15, uznał, że dopóty dopóki ostateczna wysokość wynagrodzenia usługodawcy nie jest znana, nie może powstać obowiązek podatkowy w VAT. Zgodnie z uzasadnieniem ww. orzeczenia „w przypadku podatku od towarów i usług zastosowanie znajduje art. 21 § 1 pkt 1 o.p., a więc zobowiązanie podatkowe w tym podatku powstaje z dniem zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania. Powstające w ten sposób zobowiązania podatkowe powinny być obliczane i rozliczane przez podmioty zobowiązane (przede wszystkim podatników) w drodze samoobliczenia. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie może być zaakceptowana wykładnia przepisów prawa podatkowego, której rezultatem jest uznanie, że obowiązki podatnika w omawianym zakresie mogą powstać w sytuacji, gdy ze względu na okoliczności od siebie niezależne nie może on tym obowiązkom sprostać. Tymczasem z takim właśnie przypadkiem będziemy mieli do czynienia w sytuacji, gdy podatnik z uwagi na niemożność obliczenia podstawy opodatkowania (zależnej od wysokości należnej zapłaty – por. art. 29a u.p.t.u.), nie będzie mógł stwierdzić, w jakiej wysokości zobowiązanie podatkowe go obciąża, a tym samym jaki podatek należny powinien uwzględnić w składanej przez siebie deklaracji i jakiej wpłaty na rzecz organu podatkowego powinien dokonać”.

Wprawdzie powołane orzeczenia zostały wydane w innych stanach faktycznych niż będący przedmiotem złożonego wniosku, niemniej argumentacja w nich zawarta - w ocenie Spółki - znajduje odpowiednie zastosowanie do importowanych przez nią usług.

c)         Moment powstania obowiązku podatkowego z tytułu importu usługi transportowej przez Spółkę

1.

Zdaniem Wnioskodawcy, usługa transportowa nabywana przez niego niewątpliwie stanowi usługę o charakterze ciągłym, o której mowa w art. 19a ust. 3 zdanie pierwsze ustawy o VAT. Jak zostało bowiem wskazane w opisanie stanu faktycznego, usługa ta:

-jest rozliczana w ustalonych okresach rozliczeniowych (co jest zgodne z wolą stron i znajduje odzwierciedlenie w sposobie fakturowania wynagrodzenia należnego Usługodawcy z tego tytułu) oraz

-stanowi usługę „stale powtarzającą się”, gdyż obejmuje czynności (transporty towarów), które są wykonywane w sposób cykliczny przez cały czas realizacji usługi.

Mając na uwadze wcześniej przywołany wyrok NSA z dnia 11 kwietnia 2017 r. (sygn. akt I FSK 1104/15) Wnioskodawca zaznacza, że powyższej argumentacji nie zmienia fakt, że usługa transportowa nabywana przez niego jest realizowana przez Usługodawcę w drodze świadczeń częściowych (tj. poprzez wykonywanie pojedynczych transportów towarów), bowiem nie stoi to na przeszkodzie objęcia jej pojęciem usługi wykonywanej w sposób ciągły.

2.

W świetle powyższego, w ocenie Spółki, obowiązek podatkowy z tytułu importu usługi transportowej powstaje z upływem każdego przyjętego okresu rozliczeniowego, tj. w ostatnim dniu każdego okresu (do momentu zakończenia świadczenia tej usługi przez Usługodawcę).

2.Konsekwencje wynikające z nierozliczenia przez Spółkę podatku należnego z tytułu importu usługi transportowej we właściwej deklaracji w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym powstał obowiązek podatkowy

a)Zasady rozliczania VAT naliczonego z tytułu importu usług w świetle przepisów ustawy o VAT

1.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. a ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi kwota podatku należnego z tytułu świadczenia usług, dla którego zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 (...) podatnikiem jest ich usługobiorca.

Zgodnie z regułą generalną wyrażoną w art. 86 ust. 10 ustawy o VAT, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy. Przepisy ustawy o VAT uzależniają przy tym realizację tego prawa od spełnienia innych szczegółowych warunków.

W stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2017 r., stosownie do art. 86 ust. 10b pkt 3 ustawy o VAT, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 4 lit. a, b i d – powstaje zgodnie z ust. 10, pod warunkiem że podatnik uwzględni kwotę podatku należnego z tytułu tych transakcji w deklaracji podatkowej, w której jest on obowiązany rozliczyć ten podatek, nie później niż w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów lub usług powstał obowiązek podatkowy.

W przypadku, gdy trzymiesięczny termin, o którym mowa powyżej nie zostanie dochowany, zastosowanie znajduje art. 86 ust. 10i ustawy o VAT, w myśl którego, w przypadku uwzględnienia przez podatnika kwoty podatku należnego w deklaracji podatkowej, w której jest on obowiązany rozliczyć ten podatek, w terminie późniejszym niż określony w ust. 10b pkt 2 lit. b i pkt 3, podatnik może odpowiednio zwiększyć kwotę podatku naliczonego w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w odniesieniu do którego nie upłynął jeszcze termin do złożenia deklaracji podatkowej.

2.

Kierując się literalnym brzmieniem ww. przepisów w sytuacji, gdy Spółka, w wyniku błędnego rozpoznania obowiązku podatkowego z tytułu importu usługi, nie uwzględniłaby kwoty podatku należnego z ww. tytułu we właściwej deklaracji w ciągu 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym powstał obowiązek podatkowy, byłaby:

-zobowiązana do wykazania VAT należnego w drodze korekty deklaracji VAT za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy oraz

-uprawniona do odpowiedniego zwiększenia kwoty VAT naliczonego w bieżącej deklaracji VAT.

W konsekwencji podatek naliczony i należny z tytułu ww. transakcji byłyby sobie równe, ale ze względu na konieczność ujęcia ich w odrębnych okresach rozliczeniowych, Spółka musiałaby ponieść ekonomiczny ciężar podatku należnego wraz z zapłatą odsetek liczonych od pierwszego dnia po terminie, w którym podatek należny stał się wymagalny do dnia faktycznej jego wpłaty.

b)Niezgodność polskich regulacji dotyczących rozliczania VAT naliczonego z tytułu importu usług z przepisami prawa wspólnotowego

W ocenie Wnioskodawcy, powyższe regulacje w zakresie, w jakim odsuwają w czasie prawo podatnika do odliczenia podatku VAT naliczonego oraz nakładają na podatnika obowiązek zapłaty odsetek z tytułu niewykazania w określonym w ustawie o VAT terminie, są sprzeczne z przepisami Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 2006 r. Nr 347; dalej - Dyrektywa), w szczególności z zasadą neutralności tego podatku oraz zasadą proporcjonalności.

Poniżej Spółka prezentuje szczegółowe uzasadnienie swojego stanowiska.

•          Wymóg zgodności krajowych regulacji z przepisami Dyrektywy

Zgodnie z art. 87 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (j. t. Dz. U. z 1997 r., nr 78, poz. 483; dalej – Konstytucja), źródłami powszechnie obowiązującego prawa Rzeczypospolitej Polskiej są Konstytucja, ratyfikowane umowy międzynarodowe, ustawy oraz rozporządzenia. Przy czym w myśl art. 91 ust. 1 i 2 Konstytucji, ratyfikowana umowa międzynarodowa, po jej ogłoszeniu w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej stanowi część krajowego porządku prawnego i jest bezpośrednio stosowana, chyba że jej stosowanie jest uzależnione od wydania ustawy. Umowa międzynarodowa ratyfikowana za uprzednią zgodą wyrażoną w ustawie ma pierwszeństwo przed ustawą, jeżeli ustawy tej nie da się pogodzić z umową.

Taką umową międzynarodową jest Traktat Akcesyjny z dnia 16 kwietnia 2003 r., który został ratyfikowany przez Polskę i jest bezpośrednio stosowany od dnia 1 maja 2004 r.

W związku z powyższym, Polska przyjęła do swojego porządku prawnego cały dorobek Unii Europejskiej, w skład którego wchodzą, obok prawa unijnego, w tym prawa podatkowego, zasady wykładni oraz orzecznictwo TSUE. Przy czym, gdy norma prawa krajowego jest sprzeczna z normą wspólnotową, pierwszeństwo ma prawo unijne.

Obecnie obowiązująca ustawa o VAT powinna stanowić implementację Dyrektywy. Oznacza to, że przepisy krajowe powinny być zgodne, a także powinny być interpretowane w sposób zgodny z regulacjami unijnymi oraz orzecznictwem TSUE. Co istotne, zgodnie z linią orzeczniczą TSUE, jeżeli przepisy Dyrektywy z punktu widzenia ich treści są bezwarunkowe i wystarczająco precyzyjne, jednostka może stosować bezpośrednio przepisy Dyrektywy (C-236/92 Comitato Coordinamento per la Difesa della Cava) oraz powoływać się na nie przed sądami krajowymi.

•          Prawo do odliczenia VAT od importu usług w świetle Dyrektywy

1.

Na podstawie art. 167 Dyrektywy, prawo do odliczenia powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny. W przypadku transakcji takich jak import usług, podatek VAT staje się wymagalny w momencie powstania obowiązku podatkowego.

Materialne przesłanki powstania prawa do odliczenia zostały wymienione w art. 168 lit. a Dyrektywy. W celu skorzystania z omawianego prawa:

-dany podmiot musi być podatnikiem w rozumieniu Dyrektywy VAT oraz

-towary i usługi, które mają być podstawą prawa do odliczenia, powinny być wykorzystywane przez podatnika na potrzeby jego własnych opodatkowanych transakcji oraz powinny być dostarczone przez innego podatnika.

Zgodnie z kolei z brzmieniem art. 179 akapit pierwszy Dyrektywy VAT, podatnik dokonuje odliczenia poprzez potrącenie od całkowitej kwoty VAT należnego za dany okres rozliczeniowy, kwoty VAT dającej w tym samym okresie prawo do odliczenia stosowane zgodnie z art. 178.

2.

W świetle powyższych regulacji, rozliczenie podatku VAT z tytułu importu usług powinno być dokonane w sposób neutralny dla podatnika, poprzez wykazanie podatku należnego i naliczonego w tym samym okresie rozliczeniowym, tj. w deklaracji w której powstał obowiązek podatkowy (ewentualnie poprzez korektę tej deklaracji jeśli już minął termin na jej złożenie). Prawo do odliczenia VAT powinno móc zostać wykonane w okresie, w którym powstało to prawo do odliczenia, ponieważ tylko wtedy możliwe jest zdjęcie z podatnika pełnego ciężaru VAT.

Dyrektywa nie przewiduje natomiast możliwości odroczenia terminu odliczenia VAT z tytułu importu usług. Wymóg wykazania podatku należnego w terminie 3 miesięcy wskazany w art. 86 ust. 10b pkt 3 ustawy o VAT jest zatem warunkiem formalnym, nieprzewidzianym w Dyrektywie.

•Niezgodność polskich regulacji dotyczących rozliczania VAT naliczonego z tytułu importu usług z zasadą neutralności VAT

1.

Dyrektywa VAT ustanawia podstawowe zasady systemu podatku VAT dla państw członkowskich Unii Europejskiej, w tym Polski. Jedną z nich jest zasada neutralności podatku VAT. Zasada ta jest najważniejszą zasadą systemu podatku VAT, przybierającą formę normy prawnej o podstawowym znaczeniu dla tego podatku.

Wywodzi się ją z treści art. 1 ust. 2 Dyrektywy, zgodnie z którym zasada wspólnego systemu VAT polega na zastosowaniu do towarów i usług ogólnego podatku konsumpcyjnego dokładnie proporcjonalnego do ceny towarów i usług, niezależnie od liczby transakcji, które mają miejsce w procesie produkcji i dystrybucji poprzedzającym etap obciążenia tym podatkiem. VAT obliczony od ceny towaru lub usługi według stawki, która ma zastosowanie do takiego towaru lub usług jest wymagalny od każdej transakcji, po odjęciu kwoty podatku poniesionego bezpośrednio w różnych składnikach kosztów. Wspólny system VAT stosuje się aż do etapu sprzedaży detalicznej włącznie.

2.

Zasada neutralności podatku VAT dla podatnika wyraża się w tym, że przez realizację prawa do odliczenia podatku naliczonego podatnik nie ponosi faktycznie ekonomicznego ciężaru omawianego podatku. A zatem realizacja zasady neutralności polega na stworzeniu takich rozwiązań legislacyjnych, w ramach których podatek naliczony (zapłacony) przez podatnika w cenie nabytych towarów i usług do celów jego działalności opodatkowanej tym podatkiem może zostać odliczony, nie stanowiąc tym samym dla podatnika obciążenia kosztowego.

Konieczność przestrzegania tej zasady przez systemy legislacyjne państw członkowskich szczególnie stanowczo jest akcentowana przez TSUE, który w swoim orzecznictwie wielokrotnie podkreślał, że prawo do odliczenia zostało wprowadzone w tym celu, aby całkowicie uwolnić przedsiębiorcę od kosztów podatku zapłaconego lub podlegającego zapłacie w toku jego działalności gospodarczej. Jakiekolwiek ograniczenia w tym zakresie, przewidziane przez ustawodawstwo państwa członkowskiego, jako naruszające zasadę neutralności, są sprzeczne z ogólnymi zasadami wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, wynikającymi z Dyrektywy (zob. orzeczenie TSUE w sprawie C-268/83 pomiędzy D. A. Rompelman i E. A. Rompelman-Van Deelen; orzeczenie TSUE w połączonych sprawach C-177/99 pomiędzy Ampafrance SA i C-181/99 pomiędzy Sanofi Synthelabo).

Zasada neutralności VAT powinna być rozumiana szeroko i swoim zakresem obejmować nie tylko sam podatek VAT, ale też ewentualne odsetki od zaległości podatkowej. Wymaga ona, by prawo do odliczenia podatku VAT zostało przyznane w razie spełnienia podstawowych wymagań, nawet jeżeli podatnik nie spełni niektórych wymagań formalnych. W związku z powyższym ustawa o VAT nie może nakładać dodatkowych warunków dotyczących przysługującego podatnikowi prawa do odliczania podatku VAT, które mogłyby w efekcie praktycznie pozbawić podatnika tego prawa lub je ograniczyć (por. wyroki TSUE w sprawach C-385/09 Nidera Handelscompagnie BV i C-392/09 Uszodaepito).

3.

Uregulowanie wprowadzone w dniu 1 stycznia 2017 r. do ustawy o VAT oznacza, że składając korektę wsteczną deklaracji VAT w celu prawidłowego ujęcia prowadzonych rozliczeń z tytułu importu usług Spółka zobowiązana jest do wstecznego wykazania kwoty podatku należnego przy jednoczesnym wykazaniu podatku naliczonego „na bieżąco”. Skutkuje to czasową utratą prawa do odliczenia podatku naliczonego – prawo do odliczenia może być realizowane nie ex tunc, ale na bieżąco, po złożeniu odpowiedniej deklaracji korygującej.

Takie uregulowanie, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2017 r., sprzeczne jest z zasadą neutralności VAT.

Potwierdzeniem powyższego wniosku są m.in. wyroki TSUE:

•z dnia 15 września 2016 r., sygn. akt C-518/14, w sprawie Senatex GmbH, w którym to wyroku Trybunał wskazał, że:

-„prawo do odliczenia przewidziane w art. 167 i nast. dyrektywy 2006/112 stanowi integralną część mechanizmu podatku VAT i co do zasady nie podlega ograniczeniu oraz że przysługuje w sposób bezpośredni w stosunku do całego podatku obciążającego transakcje powodujące naliczenie podatku (...). System odliczeń (...) ma na celu całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od ciężaru podatku VAT należnego bądź zapłaconego w ramach całej prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Jednak przepisy prawa krajowego takie jak te rozpatrywane w postępowaniu głównym, przewidujące odsetki za zwłokę od kwoty podatku VAT, jaką przepisy te uznają za należną (...) nakładają na tę działalność gospodarczą obciążenie podatkowe z tytułu podatku VAT, chociaż wspólny system podatku VAT gwarantuje tej działalności neutralność w zakresie podatku VAT”;

-„podstawowa zasada neutralności podatku VAT wymaga, aby prawo do odliczenia podatku naliczonego zostało przyznane w razie spełnienia przesłanek materialnych, nawet jeśli podatnicy nie spełnili niektórych wymogów formalnych” oraz

•z dnia 9 lipca 2015 r., sygn. akt C-183/14 w sprawie Salamie i Oltean, w którym TSUE uznał, że:

-„podstawowa zasada neutralności podatku VAT wymaga, by prawo do odliczenia naliczonego podatku VAT zostało przyznane w razie spełnienia podstawowych wymagań, nawet jeśli podatnicy nie spełnili niektórych wymagań formalnych”;

-„jeżeli organ podatkowy posiada informacje niezbędne do ustalenia, że zostały spełnione podstawowe wymagania, to nie może on nakładać dodatkowych warunków dotyczących przysługującego podatnikowi prawa do odliczenia tego podatku, które mogłyby w efekcie praktycznie uniemożliwić wykonanie tego prawa”.

•Niezgodność polskich regulacji dotyczących rozliczania VAT naliczonego z tytułu importu usług z zasadą proporcjonalności VAT

1.

Kolejną naczelną zasadą systemu VAT jest zasada proporcjonalności. Zgodnie z tą zasadą państwa członkowskie muszą stosować takie środki ochrony ich interesów fiskalnych, które umożliwiając im efektywne osiąganie tych celów, jednocześnie w jak najmniejszym stopniu zagrażają celom i zasadom wynikającym z odpowiednich przepisów wspólnotowych, takim jak zasada neutralności VAT. Zgodnie zatem z zasadą proporcjonalności podjęte środki prawne muszą być współmierne (konieczne i proporcjonalne do wagi zagadnienia), jeśli chodzi o cel, jaki prawodawca chce osiągnąć. Aby środek dotyczący systemu VAT był zgodny z zasadą proporcjonalności, przepisy, które on obejmuje, muszą być konieczne dla osiągnięcia określonego celu, do jakiego środek ten zmierza, lecz powinny jednocześnie wywierać najmniejszy wpływ na cele i zasady dyrektywy VAT (por. J. Zubrzycki, Leksykon VAT, Unimex 2015, s. 59).

Państwa członkowskie są właściwe do ustanowienia sankcji z tytułu niespełnienia wymogów formalnych dotyczących wykonywania prawa do odliczenia VAT. Przy czym należy pamiętać, że narzucone przez państwa członkowskie sankcje nie mogą naruszać bądź niweczyć podstawowych zasad systemu VAT, czyli proporcjonalności i neutralności. Wszelkie ograniczenia prawa do odliczenia powinny mieć charakter wyjątkowy i muszą mieć wyraźną podstawę w Dyrektywie. Ograniczeń tych nie można domniemywać ani rekonstruować według rozszerzającej wykładni przepisów.

Zasada proporcjonalności VAT wyrażona została w art. 273 Dyrektywy, zgodnie z którym państwa członkowskie mogą nałożyć inne obowiązki, jakie uznają za niezbędne dla zapewnienia prawidłowego poboru VAT i zapobieżenia oszustwom podatkowym, pod warunkiem równego traktowania transakcji krajowych i transakcji dokonywanych między państwami członkowskim przez podatników oraz pod warunkiem, że obowiązki te, w wymianie handlowej między państwami członkowskimi, nie będą prowadzić do powstania formalności związanych z przekraczaniem granic.

Z powyższego przepisu wynika, że ustanawianie sankcji może być dokonane przez państwo członkowskie pod warunkiem, że ma na celu zapewnienie prawidłowego poboru podatku oraz zapobieganie oszustwom podatkowym.

2.

Wykazanie zgodnie z obecnymi przepisami ustawy o VAT podatku należnego od importu usług w miesiącu powstania obowiązku podatkowego poprzez dokonanie wstecznej korekty deklaracji VAT w terminie późniejszym niż wskazany w art. 86 ust. 10b pkt 3 ustawy o VAT, skutkuje utratą prawa do odliczenia podatku naliczonego w danym okresie. Uzależnienie prawa do odliczenia VAT od terminu, w którym zostanie złożona przez podatnika korekta deklaracji podatkowej powoduje powstanie u tego podatnika zaległości podatkowej, którą należy uregulować wraz z należnymi odsetkami.

Powyższe przesunięcie w czasie prawa do odliczenia służy jako sankcja, która wykracza poza to, co jest konieczne do osiągnięcia celów wymienionych w art. 273 Dyrektywy.

W przypadku bowiem transakcji stanowiących import usług, dla których podatnikiem jest usługobiorca, nie ma możliwości wyłudzenia podatku VAT, gdyż ten podatek jest neutralny zarówno dla przedsiębiorcy (któremu przysługuje pełne prawo do odliczenia), jak i dla budżetu Państwa (obowiązek odprowadzenia VAT należnego, jak i prawo do jego odliczenia są przynależne jednemu podmiotowi). W szczególności do żadnych nadużyć podatkowych nie może prowadzić sytuacja, w której podatnik rozpoznaje obowiązek podatkowy z tytułu dokonanej transakcji importu usług, jednak ujmuje ją w deklaracji VAT składanej za niewłaściwy okres rozliczeniowy. Przepis art. 86 ust. 10b pkt 3 ustawy o VAT w żaden sposób nie przyczynia się zatem do zapobiegania oszustwom podatkowym.

Fakt, że przepisy ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2017 r. wprowadzają automatyczne przesunięcie w czasie prawa do odliczenia i związaną z tym konieczność zapłaty odsetek za zwłokę, bez względu na brak przesłanek wystąpienia w danej transakcji ryzyka oszustwa podatkowego lub świadomego nadużycia prawa jest zdaniem Spółki nie do pogodzenia z zasadą proporcjonalności.

3.

Analogiczne wnioski wynikają z powołanych wyżej orzeczeń TSUE:

•z dnia 15 września 2016 r., sygn. akt C-518/14, w sprawie Senatex GmbH, w którym Trybunał wskazał, że:

-„państwa członkowskie są właściwe do ustanowienia sankcji z tytułu niespełnienia wymogów formalnych dotyczących wykonywania prawa do odliczenia podatku VAT. Zgodnie z art. 273 dyrektywy 2006/112 państwa członkowskie są upoważnione do przyjęcia przepisów w celu zapewnienia prawidłowego poboru podatku i uniknięcia oszustw podatkowych, pod warunkiem że przepisy te nie wykraczają poza to, co jest konieczne do osiągnięcia tych celów, ani nie podważają neutralności podatku VAT (zob. podobnie wyrok z dnia 9 lipca 2015 r., Salomie i Oltean, C-183/14, EU:C:2015:454, pkt 62)” oraz

•z dnia 9 lipca 2015 r., sygn. akt C-183/14 w sprawie Salomie i Oltean, w którym TSUE uznał, że:

-„Sankcjonowanie z tytułu nieprzestrzegania przez podatnika obowiązków w zakresie rachunkowości i składania deklaracji odmową prawa do odliczenia wykracza w sposób oczywisty poza to, co jest niezbędne do realizacji celu polegającego na zapewnieniu prawidłowego stosowania tych obowiązków, w sytuacji gdy prawo Unii nie stoi na przeszkodzie, by państwa członkowskie nakładały w odpowiednich przypadkach, jako sankcje za naruszenie wspomnianych obowiązków, grzywny lub kary pieniężne proporcjonalne do wagi naruszenia. Praktyka taka wykracza również poza to, co jest niezbędne do zapewnienia prawidłowego poboru podatku VAT i do unikania oszustw podatkowych w rozumieniu art. 273 dyrektywy 2006/112, ponieważ jeżeli korekta deklaracji przez organ podatkowy następuje dopiero po upływie terminu zawitego przysługującego podatnikowi na dokonanie odliczenia, może ona prowadzić nawet do utraty prawa do odliczenia”;

-„W niniejszym przypadku z akt sprawy przekazanych Trybunałowi wynika, że spełnione zostały wymogi materialne dotyczące prawa do odliczenia naliczonego podatku, a skarżący w postępowaniu głównym zostali uznani za podatników do celów podatku VAT w ramach kontroli skarbowej. W takich okolicznościach odroczenie wykonania prawa do odliczenia podatku VAT do czasu złożenia pierwszej deklaracji w zakresie tego podatku przez tych podatników wyłącznie z tego powodu, że nie byli oni zarejestrowani do celów podatku VAT w chwili dokonywania transakcji objętych podatkiem VAT, przy jednoczesnym zobowiązaniu ich do uiszczenia związanego z tym podatku, wykracza poza to, co jest niezbędne do zapewnienia prawidłowego poboru podatku i uniknięcia oszustw podatkowych”.

c)         Podsumowanie

Analiza przepisów Dyrektywy oraz orzecznictwa TSUE wskazuje, że podatnik, który spełnił materialne przesłanki prawa do odliczenia podatku naliczonego i nie dokonał oszustwa ani nadużycia podatkowego nie może być obciążony kosztem odsetek poprzez przyjęcie, że prawo do odliczenia może być zrealizowane później niż w momencie powstania obowiązku podatkowego, gdyż narusza to zasady neutralności i proporcjonalności.

W związku z powyższym, jeżeli - po upływie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu importu usługi - okaże się (w tym - na przykład - w wyniku kontroli podatkowej), że Spółka rozliczyła podatek należny i naliczony w niewłaściwym okresie rozliczeniowym, to Spółka będzie mogła odliczyć podatek VAT naliczony z tytułu tej transakcji w tym samym okresie rozliczeniowym, w którym został wykazany podatek VAT należny (w wyniku korekty złożonej w terminie późniejszym niż 3 miesiące od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych usług powstał obowiązek podatkowy).

Analogiczne wnioski wynikają z orzecznictwa polskich sądów administracyjnych. Przykładowo, w wyroku:

-WSA w Warszawie z dnia 25 stycznia 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 1039/18, w którym Sąd uznał, że „podatnik, który spełnił materialne przesłanki prawa do odliczenia podatku naliczonego i nie dokonał oszustwa ani nadużycia podatkowego nie może być obciążony kosztem odsetek poprzez przyjęcie, że prawo do odliczenia może być zrealizowane później niż w momencie powstania obowiązku podatkowego, gdyż narusza to zasady neutralności i proporcjonalności”;

-WSA w Krakowie w wyroku z dnia 14 grudnia 2018 r., sygn. akt I SA/Kr 1199/18, w którym Sąd stwierdził, że „krytycznie więc ocenić należy polskie regulacje dotyczące przesunięcia w czasie terminu rozliczenia podatku naliczonego, ze względu na skutek który one wywołują w postaci konieczności poniesienia ciężaru odsetek od powstałej zaległości podatkowej. Sporne przepisy, w zakresie skutku jaki wywołują, stanowią nieuzasadnioną dolegliwość ekonomiczną dla podatników, stosowaną niezależnie od wagi i skali naruszenia wymogów formalnych oraz niezależnie od nieistnienia w określonych przypadkach ryzyka oszustw, wyłudzeń czy świadomego zaniżania zobowiązań podatkowych. Przepisy te nie dają żadnej możliwości miarkowania skali naruszenia obowiązków podatkowych, przyczyn tego naruszenia oraz stwierdzenia czy podatnik w jakikolwiek sposób przyczynił się do tego naruszenia lub mógł mu w jakikolwiek sposób zapobiec. Nie wykazują więc proporcji do założonego celu, jakim jest terminowe i rzetelne wypełnianie obowiązków podatkowych”;

-WSA w Warszawie z dnia 15 maja 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 2488/17, w którym Sąd orzekł, że „odsetki winny być objęte zakresem neutralności skoro obowiązek ich uiszczenie powoduje obciążenie finansowe dla podatnika, wynikające z rozliczenia podatku w warunkach określonych w art. 86 ust. 10b i 10i u.p.t.u. Skutek jaki powodują sporne przepisy jest nie do pogodzenia z zasadą neutralności, ale także z zasadą proporcjonalności. Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług powinny być interpretowane w taki sposób, aby podatek nie był obciążeniem dla przedsiębiorców, zarówno w aspekcie odliczenia, jak i odsetek związanych z ewentualną zaległością wynikającą z niedochowania wymogów formalnych odliczenia”;

-WSA w Krakowie z dnia 29 września 2017 r., sygn. akt I SA/Kr 709/17, w którym Sąd uznał, że „regulacje polskiej ustawy o VAT w zakresie przepisów mających zastosowanie w niniejszej sprawie a w szczególności art. 86 ust. 10b i 10i ustawy, uznać należy za sprzeczne z zasadami ustawodawstwa unijnego i powszechnie akceptowanym sposobem jego wykładni”.

3.Nierozliczenie przez Spółkę podatku należnego i naliczonego z tytułu importu usługi we właściwej deklaracji (wynikające z niewłaściwego rozpoznania przez Spółkę obowiązku podatkowego z ww. tytułu) w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym powstał obowiązek podatkowy, a prawo do odliczenia VAT

Zdaniem Wnioskodawcy - w świetle wyżej cytowanych przepisów art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. a, ust. 10, ust. 10b oraz ust. 10i ustawy o VAT - w przypadku, w którym podatek należny z tytułu importu usługi nie zostanie wykazany przez Wnioskodawcę we właściwej deklaracji VAT (z uwagi na błędne rozpoznanie obowiązku podatkowego) złożonej w okresie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym powstał obowiązek podatkowy, Spółka nie utraci prawa do odliczenia VAT z faktury dokumentującej ww. transakcję, ale będzie mogła je zrealizować – pod warunkiem rozliczenia podatku należnego w deklaracji za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy (w drodze korekty) – w rozliczeniu za okres, w odniesieniu do którego nie upłynął jeszcze termin do złożenia deklaracji podatkowej (tj. na bieżąco).

Ustawa o VAT ani przepisy wykonawcze do niej nie zawierają bowiem regulacji, z której wynikałby zakaz odliczania VAT naliczonego od importu usług w przypadku zbyt późnego rozliczenia VAT należnego z tego tytułu.

Analogiczna konkluzja wynika z interpretacji indywidualnej wydanej dnia 8 stycznia 2019 r. (sygn. 0115-KDIT1-3.4012.764.2018.1.BK) przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, w której rozstrzygnięto, że: „Jeżeli następuje to [rozliczenie podatku należnego – adnotacja Wnioskodawcy] w terminie późniejszym, podatnik nie traci prawa do odliczenia podatku, ale wykona je w deklaracji podatkowej składanej »na bieżąco«. Nowe regulacja zakłada bowiem, że w przypadku uwzględnienia przez podatnika kwoty podatku należnego w deklaracji podatkowej, w której jest on obowiązany rozliczyć ten podatek, w terminie późniejszym niż wynikający z nowej zasady, podatnik może odpowiednio zwiększyć kwotę podatku naliczonego w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w odniesieniu do którego nie upłynął jeszcze termin do złożenia deklaracji podatkowej”.

Interpretacja indywidualna

Rozpatrzyłem Państwa wniosek - 27 września 2019 r. wydałem interpretację indywidualną znak 0112-KDIL1-3.4012.386.2019.2.KS, w której uznałem Państwa stanowisko za:

-nieprawidłowe - w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu importu usług transportowych;

-prawidłowe - w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu importu ww. usług;

-nieprawidłowe - w zakresie terminu odliczenia podatku naliczonego z tytułu importu ww. usług.

Interpretację doręczono Państwu (…) r.

Skarga na interpretację indywidualną

(…) r. wnieśli Państwo skargę na tę interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Wnieśli Państwo o uchylenie zaskarżonej interpretacji w części, w której Organ uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe oraz o zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Postępowanie przed sądami administracyjnymi

Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę na interpretację wyrokiem z 16 lipca 2020 r., sygn. akt I SA/Wr 981/19.

Wnieśli Państwo skargę kasacyjną od tego wyroku do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 9 września 2024 r., sygn. akt I FSK 1786/20 uchylił w całości zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego oraz uchylił interpretację w zaskarżonej części uznającej stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Wyrok NSA uchylający interpretację indywidualną wpłynął do Organu (…) r.

Ponowne rozpatrzenie wniosku – wykonanie wyroku 

Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 935, ze zm.):

Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:

‒uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyroku;

‒ponownie rozpatruję Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej – stwierdzam, że stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku w zakresie pytań oznaczonych nr 1, 3 i 4 jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Na wstępie należy zaznaczyć, że niniejsza interpretacja została wydana w oparciu o stan prawny obowiązujący w dniu wydania uchylonej interpretacji, tj. w dniu 27 września 2019 r.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r. poz. 2174, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”:

Z powyższego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m.in. odpłatna dostawa towarów oraz odpłatne świadczenie usług, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia (określanym na podstawie przepisów ustawy) jest terytorium kraju, przez które – stosownie do definicji zawartej w art. 2 pkt 1 ustawy – rozumie się:

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Natomiast art. 8 ust. 1 ustawy stanowi, że:

Stosownie do art. 2 pkt 9 ustawy:

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy:

Jak stanowi art. 17 ust. 2 ustawy:

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy:

Art. 15 ust. 2 ustawy sanowi z kolei, że:

Zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy:

W myśl natomiast  art. 19a ust. 3 ustawy:

Na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy:

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. a ustawy:

Art. 86 ust. 10 ustawy stanowi, że:

Jak stanowi art. 86 ust. 10b pkt 3 ustawy:

Art. 86 ust. 10i ustawy określa natomiast, że:

Stosownie do art. 86 ust. 11 ustawy:

Zgodnie z art. 86 ust. 13 ustawy:

Art. 86 ust. 13a ustawy:

Przedstawione we wniosku wątpliwości Spółki dotyczą ustalenia:

1)czy obowiązek podatkowy z tytułu importu opisanych usług transportowych powstaje w dacie wystawienia faktury przez usługodawcę, tj. w dacie w której Spółka ostatecznie zweryfikowała i potwierdziła fakt należytego wykonania usługi na jej rzecz;

2)w przypadku uznania stanowiska Spółki w zakresie pytania 1 za nieprawidłowe - czy obowiązek podatkowy z tytułu importu usługi transportowej powstaje z upływem każdego przyjętego okresu rozliczeniowego, tj. w ostatnim dniu każdego okresu, aż do momentu zakończenia świadczenia tej usługi przez usługodawcę;

3)czy jeżeli - po upływie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu importu usługi - okaże się (w tym np. w wyniku kontroli podatkowej), że Spółka rozliczyła podatek należny i naliczony w niewłaściwym okresie rozliczeniowym, to będzie ona mogła odliczyć podatek VAT naliczony z tytułu tej transakcji w tym samym okresie rozliczeniowym, w którym został wykazany podatek VAT należny (w wyniku korekty złożonej w terminie późniejszym niż 3 miesiące od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych usług powstał obowiązek podatkowy);

4)czy nierozliczenie przez Spółkę podatku należnego i naliczonego z tytułu importu usługi we właściwej deklaracji VAT (wynikające z błędnego rozpoznania przez nią momentu powstania obowiązku podatkowego z tego tytułu) w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym powstał obowiązek podatkowy, będzie skutkowało pozbawieniem Spółki prawa do odliczenia VAT wynikającego z tej transakcji.

Przy czym przedstawiając ocenę prawną względem ww. wątpliwości Naczelny Sąd Administracyjny w orzeczeniu z 9 września 2024 r., sygn. akt I FSK 1786/20 wskazał, że istota sporu skupiła się wokół:

1)określenia momentu wykonania usług transportowych, a przy tym momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu importu tych usług, w sytuacji, w której przed weryfikacją prawidłowości ich wykonania Spółka nie jest w stanie określić, czy i w jakiej wysokości zapłata będzie należna usługodawcy (moment wystawienia faktury przez usługodawcę/moment potwierdzenia prawidłowości usług) oraz kwestii czy nabywane przez Spółkę usługi transportowe, które - zgodnie z wolą stron transakcji - rozliczane są w umownych okresach rozliczeniowych (od 25 danego miesiąca do 24 kolejnego miesiąca), stanowią „usługi świadczone w sposób ciągły” do których stosuje się art. 19a ust. 3 ustawy;

2)ograniczenia terminu odliczenia podatku naliczonego z tytułu importu usług transportowych oraz rozstrzygnięcia, czy jeżeli - po upływie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu importu tych usług - okaże się, że Spółka rozliczyła podatek należny i naliczony w niewłaściwym okresie rozliczeniowym, to będzie ona mogła odliczyć podatek naliczony z tytułu tej transakcji w tym samym okresie rozliczeniowym, w którym został wykazany podatek należny (w wyniku korekty złożonej w terminie późniejszym niż 3 miesiące od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych usług powstał obowiązek podatkowy).

NSA analizując kwestię momentu powstania zobowiązania podatkowego względem usług ciągłych przypomniał, że co do zasady w świetle art. 19a ust. 1 ustawy obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 1a, 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1. Zgodnie zaś z art. 19a ust. 3 ustawy, usługę, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi. Usługę świadczoną w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, dla której w związku z jej świadczeniem w danym roku nie upływają terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego roku podatkowego, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi.

Regulacja ta stanowi implementację do polskiej ustawy podatkowej art. 64 ust. 2 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L Nr 347, str. 1), zgodnie z którym:

Obecne brzmienie tego przepisu zostało nadane mocą art. 1 pkt 2 dyrektywy Rady 2010/45/UE z dnia 13 lipca 2010 r. zmieniającej dyrektywę 2006/45/UE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej w odniesieniu do przepisów dotyczących fakturowania (Dz. U. UE L 2010 r.189.1). Wcześniej, od dnia 21 stycznia 2009 r., art. 64 ust. 2 stanowił, że:

Odwołując się do innego orzeczenia NSA z dnia 2 lutego 2018 r., sygn. akt I FSK 1906/15, Sąd wskazał, że zmiana tego przepisu była wynikiem uznania przez prawodawcę unijnego za konieczną harmonizację momentu rozpoznawania obowiązku podatkowego w odniesieniu do wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów o charakterze ciągłym w celu zapewnienia porównywalności informacji podsumowujących, składanych w różnych krajach.

Jednocześnie Sąd zwrócił uwagę, że wykładnia regulacji dotyczących usług ciągłych była wielokrotnie przedmiotem orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego. W części wyroków przyjmowano, że pod pojęciem „usług ciągłych” należy rozumieć wyłącznie takie usługi, w których nie można wyodrębnić poszczególnych czynności, gdy nie da się określić kiedy kończą się pewne świadczenia, a kiedy rozpoczynają się następne (vide wyroki NSA z dnia: 28 października 2016 r., sygn. akt I FSK 425/15; 19 marca 2015 r., sygn. akt I FSK 215/14 i 15 grudnia 2017 r., sygn. akt I FSK 173/16).

Niemniej Naczelny Sąd Administracyjny analizując niniejszą sprawę przychylił się jednak do tej części orzecznictwa, w którym wskazywano, że brak jest podstaw do przypisania pojęciu usług ciągłych (czy dostawy świadczonej w sposób ciągły), wyłącznie tak wąskiego znaczenia jak wspomniane wcześniej.

Przykładowo, w wyroku z dnia 11 kwietnia 2017 r., sygn. akt I FSK 1104/15, dokonując wykładni art. 19a ust. 3 i ust. 4 ustawy, Naczelny Sąd Administracyjny odwołał się do art. 64 ust. 2 dyrektywy 112, uznając, że usługi i dostawy świadczone w sposób ciągły w takim wąskim rozumieniu, jak je postrzegano we wcześniejszym orzecznictwie, zostały uregulowane w art. 19a ust. 5 pkt 4 lit. a i lit. b ustawy. Są to dostawy: energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej, gazu przewodowego, jak również usługi: telekomunikacyjne, najmu, dzierżawy, leasingu, ochrony osób i inne tam wymienione. W ich przypadku rzeczywiście nie da się wyodrębnić poszczególnych czynności usługodawcy (dostawcy) i nie można określić, kiedy kończą się pewne świadczenia, a kiedy następne się rozpoczynają. Z tym że te dostawy i usługi zostały uregulowane odrębnie, a więc nie ma do nich zastosowania art. 19a ust. 3 i ust. 4 ustawy. Względy te sprawiły, że Naczelny Sąd Administracyjny uznał wówczas, że nie ma podstaw do przypisania pojęciu dostawy świadczonej w sposób ciągły, występującemu w art. 19a ust. 4 w związku z ust. 3 ustawy, wyłącznie takiego znaczenia, że chodzi w nim o świadczenia dla których nie można wyodrębnić poszczególnych świadczeń cząstkowych.

Zdaniem NSA, Wnioskodawca słusznie powołuje się na liczne orzeczenia zapadłe w nurcie szerszego rozumienia pojęcia usług ciągłych, zwłaszcza na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 lutego 2019 r., sygn. akt I FSK 150/17. Stanowisko takie (tak co do dostaw, jak i usług) zajął wspomniany Sąd również w wyrokach z dnia: 12 lipca 2017 r., sygn. akt I FSK 1714/15; 2 lutego 2018 r., sygn. akt I FSK 1906/15; 12 czerwca 2018 r., sygn. akt I FSK 1336/16 oraz I FSK 1333/16; 14 czerwca 2018 r., sygn. akt I FSK 1239/16 i 11 września 2018 r., sygn. akt I FSK 1765/16.

Naczelny Sąd Administracyjny przyjął, że pojęcie usług ciągłych, o których mowa w analizowanych regulacjach ustawy o podatku od towarów i usług, należy definiować mając na względzie cel, w jakim wprowadzono art. 64 dyrektywy 112, a zatem uwzględniając uwarunkowania gospodarcze zawieranych transakcji.

Pojęcie usług ciągłych, zdaniem NSA, winno zatem obejmować świadczenia tradycyjnie definiowane jako okresowe/ciągłe, jak również te dokonywane w ramach stałych umów o współpracę, w przypadku których w związku z ich świadczeniem ustalono następujące po sobie transze/terminy płatności. Ustawodawca krajowy, wykonując kompetencje nadane mu w art. 64 ust. 2 zdanie trzecie dyrektywy 112, jako kryterium charakteryzujące te usługi (ciągłe w rozumieniu dyrektywy) przyjął jako ważkie ustalenie dla nich następujących po sobie terminów płatności, przy czym w zdaniu drugim wprowadził ograniczenie dla usług ciągłych trwających dłużej niż rok. Interpretacja taka nie pozostaje w sprzeczności z rezultatem wykładni językowej, czy celowościowej (na tle celów wynikających dyrektywy 112).

Powyższe oznacza, że podyktowane względami ekonomicznymi ustalenia stron danej transakcji, które nie stanowią lub nie zmierzają do nadużycia prawa podatkowego, mogą prowadzić do uznania owych transakcji za usługi ciągłe, jeżeli w typowym obrocie gospodarczym da się uzasadnić tak ukształtowaną przez kontrahentów relację, w której możliwe jest wyspecyfikowanie poszczególnych etapów tych usług.

W konsekwencji zdaniem NSA ocenić należało, że to art. 19a ust. 3, a nie art. 19 ust. 1 ustawy, winien znaleźć zastosowanie do nabywanych przez Spółkę usług transportowych, gdyż zaliczały się one do kategorii „usług świadczonych w sposób ciągły”, a to z uwagi na dopuszczalne w tej mierze ustalenia stron transakcji.

Odnosząc się natomiast do kwestii ograniczenia do 3 miesięcy rozliczenia podatku VAT od importu usług transportowych NSA przypomniał, że zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W świetle art. 86 ust. 10 ustawy zasadą jest, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy. Na mocy wprowadzonego od dnia 1 stycznia 2017 r. przez polskiego ustawodawcę art. 86 ust. 10b pkt 3 ustawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 4 lit. a, lit. b i lit. d powstawało zgodnie z ust. 10, pod warunkiem, że podatnik uwzględnił kwotę podatku należnego z tytułu tych transakcji w deklaracji podatkowej, w której jest on obowiązany rozliczyć ten podatek, nie później niż w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów lub usług powstał obowiązek podatkowy.

Ponadto na podstawie art. 86 ust. 10i ustawy w przypadku uwzględnienia przez podatnika kwoty podatku należnego w deklaracji podatkowej, w której jest on obowiązany rozliczyć ten podatek, w terminie późniejszym niż określony w ust. 10b pkt 2 lit. b i pkt 3, podatnik mógł odpowiednio zwiększyć kwotę podatku naliczonego w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w odniesieniu do którego nie upłynął jeszcze termin do złożenia deklaracji podatkowej, czyli „na bieżąco”. Jednocześnie, podatek należny wynikający z tej samej transakcji, powinien był zostać ujęty w deklaracji za miesiąc, w którym w stosunku do danej transakcji powstał obowiązek podatkowy.

Zdaniem NSA uregulowania te są sprzeczne z prawem unijnym, w tym z zasadą neutralności i proporcjonalności VAT, a takie konkluzje wynikają z wyroku TSUE z 18 marca 2021 r., w sprawie C-895/19 (ECLI:EU:C:2021:216). W orzeczeniu tym Trybunał przyjął, że: „Artykuły 167 i 178 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zmienionej dyrektywą Rady 2010/45/UE z dnia 13 lipca 2010 r., należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie stosowaniu przepisów krajowych, zgodnie z którymi wykonanie prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej (VAT) związanego z nabyciem wewnątrzwspólnotowym w tym samym okresie rozliczeniowym, w którym VAT jest należny, jest uzależnione od wykazania należnego VAT w deklaracji podatkowej, złożonej w terminie trzech miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów powstał obowiązek podatkowy”.

Tym samym zdaniem NSA, TSUE zakwestionował obowiązujące w Polsce od 2017 r. przepisy o tzw. szyku rozstawnym w podatku VAT należnym i naliczonym. Trybunał uznał bowiem, że niezgodne z dyrektywą 112 są polskie przepisy uzależniające prawo do „neutralnego” rozpoznania transakcji wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów od tego, aby podatek VAT należny był wykazany w prawidłowej deklaracji podatkowej złożonej w terminie trzech kolejnych miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów powstał obowiązek podatkowy.

Choć orzeczenie to dotyczyło wprawdzie wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, lecz z uwagi na bardzo podobne regulacje - taki sam sposób rozliczenia transakcji z zastosowaniem mechanizmu odwrotnego obciążenia - wyrok ten zdaniem NSA pozostaje aktualny również w odniesieniu do importu usług.

NSA wyjaśnił, że w poszczególnych tezach uzasadnienia TSUE przypomniał, że w ramach wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów na podstawie systemu odwrotnego obciążenia żadna zapłata VAT nie jest dokonywana między sprzedawcą a nabywcą towaru; w odniesieniu do nabycia towaru nabywca jest zobowiązany do uiszczenia naliczonego VAT, a jednocześnie może co do zasady odliczyć ten sam podatek, tak że żadna kwota nie jest należna na rzecz organu podatkowego (pkt 33).

Trybunał podkreślił także, że zgodnie z jego utrwalonym orzecznictwem (którego liczne przykłady powołał w uzasadnieniu wyroku) prawo podatników do odliczenia od VAT, który są zobowiązani zapłacić, podatku należnego lub zapłaconego z tytułu otrzymanych przez nich towarów i usług powodujących naliczenie podatku, stanowi podstawową zasadę wspólnego systemu VAT ustanowionego przez prawo Unii (pkt 30 i pkt 26). Jak wielokrotnie podkreślał TSUE, prawo to stanowi integralną część mechanizmu VAT i co do zasady nie podlega ograniczeniu (pkt 37). System odliczeń ma na celu całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od ciężaru VAT należnego bądź zapłaconego w ramach całej prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Wspólny system VAT zapewnia w ten sposób neutralność działalności gospodarczej w zakresie obciążeń podatkowych, bez względu na jej cel i rezultaty, pod warunkiem że działalność ta, co do zasady, sama podlega opodatkowaniu VAT (pkt 27).

W uzasadnieniu wyroku wskazano też, że zgodnie z art. 167 dyrektywy 112 prawo do odliczenia naliczonego VAT powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny. Zgodnie z art. 69 tej dyrektywy w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów VAT staje się wymagalny z chwilą wystawienia faktury lub, jeżeli przed tym dniem nie wystawiono faktury, z upływem terminu, o którym mowa w art. 222 akapit pierwszy dyrektywy 112.

Ponadto prawo do odliczenia VAT jest uzależnione od przestrzegania warunków materialnych i formalnych przewidzianych przez dyrektywę 112 (pkt 35). Warunki materialne powstania prawa do odliczenia VAT należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów zgodnie z art. 2 ust. 1 lit. b ppkt (i) dyrektywy 112 zostały wyliczone w jej art. 168 lit. c. Według tych przepisów konieczne jest, aby nabycia te zostały dokonane przez podatnika, aby podatnik ten był także zobowiązany do zapłaty VAT związanego z tymi nabyciami oraz aby rozpatrywane towary były wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunki formalne powstania wspomnianego prawa do odliczenia VAT regulują natomiast szczegółowe zasady i kontrolę jego wykonywania, a także prawidłowe funkcjonowanie wspólnego systemu VAT, takie jak obowiązki dotyczące rachunkowości, wystawiania faktur i składania deklaracji (pkt 42).

W odniesieniu do VAT należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów z art. 178 lit. c dyrektywy 112 wynika, że wykonanie prawa do odliczenia jest uzależnione od uwzględnienia przez podatnika w jego deklaracji VAT przewidzianej w art. 250 owej dyrektywy wszystkich danych niezbędnych do obliczenia VAT należnego z tytułu dokonanych przez niego wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów oraz posiadania przez niego faktury sporządzonej zgodnie z tytułem XI rozdział 3 sekcje 3-5 dyrektywy 112. Ponadto zgodnie z art. 179 akapit pierwszy tej dyrektywy podatnik dokonuje odliczenia przez potrącenie od całkowitej kwoty VAT należnego za dany okres rozliczeniowy kwoty VAT „dającej w tym samym okresie prawo do odliczenia stosowane zgodnie z art. 178”.

Z powyższego wynika, w myśl orzecznictwa TSUE, że z prawa do odliczenia VAT należy co do zasady skorzystać za okres, w którym, po pierwsze, to prawo powstało, i po drugie, w którym podatnik jest w posiadaniu faktury (pkt 34 i pkt 35). Tak więc prawo do odliczenia podlega wykonaniu co do zasady w tym samym okresie, w którym powstało, to znaczy - w świetle art. 167 dyrektywy 112 - z chwilą, gdy podatek stał się wymagalny (pkt 36).

NSA zaznaczył także, że w świetle orzeczenia TSUE, na podstawie art. 180 i art. 182 dyrektywy 112 podatnik może zostać upoważniony do dokonania odliczenia, nawet jeśli nie wykonał swego prawa w okresie, w którym prawo to powstało, z zastrzeżeniem spełnienia określonych warunków i wymogów proceduralnych ustalonych przez prawo krajowe (pkt 46 i pkt 37). W tym względzie państwa członkowskie mogą przyjąć na podstawie art. 273 dyrektywy 112 środki w celu zapewnienia prawidłowego poboru podatku i zapobiegania oszustwom podatkowym. Środki te nie mogą jednak wykraczać poza to, co jest konieczne dla osiągnięcia tych celów, i nie mogą podważać neutralności VAT (pkt 47).

Odnosząc zaprezentowane uwagi do polskiej ustawy podatkowej, TSUE wskazał, że po pierwsze, w zakresie, w jakim takie uregulowanie wydaje się uzależniać samo powstanie prawa do odliczenia od spełnienia warunków uzyskania faktury i złożenia deklaracji, należy zauważyć, że powstanie prawa do odliczenia może być uzależnione wyłącznie od materialnych warunków, które są przewidziane w dyrektywie 112 i które w odniesieniu do nabycia wewnątrzwspólnotowego są wymienione w art. 168 lit. c tej dyrektywy. Natomiast nie zależy ono koniecznie od uzyskania faktury, ani od złożenia deklaracji czy rozliczenia VAT należnego z tytułu takiego nabycia w określonym terminie. Po drugie, przepisy krajowe mogą skutkować tym, że rozliczenie kwoty wymagalnego VAT i tej samej kwoty VAT podlegającego odliczeniu, związanych z jednym i tym samym nabyciem wewnątrzwspólnotowym, nie będzie miało miejsca w tym samym okresie rozliczeniowym, niezależnie od okoliczności danej sprawy, dobrej wiary podatnika i powodów opóźnienia w złożeniu deklaracji VAT należnego z tytułu takiego nabycia. Stosowanie tego uregulowania opóźnia, z uwagi na samo naruszenie warunku formalnego, wykonanie prawa do odliczenia VAT należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów. Tym samym czasowo obarcza ono podatnika ciężarem VAT.

Trybunał unijny stwierdził, że z utrwalonego jego orzecznictwa wynika, że w ramach systemu odwrotnego obciążenia podstawowa zasada neutralności VAT wymaga, aby odliczenie naliczonego podatku zostało przyznane, jeżeli zostały spełnione wymogi materialne, nawet wówczas, gdy niektóre wymogi formalne zostały pominięte przez podatnika. Jeżeli organ podatkowy posiada informacje niezbędne do ustalenia, że zostały spełnione wymogi materialne, to nie może on nakładać dodatkowych warunków dotyczących przysługującego podatnikowi prawa do odliczenia tego podatku, które mogłyby w efekcie praktycznie uniemożliwić wykonanie tego prawa (pkt 62, pkt 38, pkt 40). Inaczej może być w przypadku, gdy naruszenie takich wymogów formalnych skutkuje uniemożliwieniem dostarczenia pewnych dowodów na spełnienie wymogów materialnych (pkt 71 i pkt 39).

Ponadto TSUE zauważył, że wymóg, zgodnie z którym prawo do odliczenia jest wykonywane co do zasady w okresie, w którym podatek stał się wymagalny, może zagwarantować neutralność podatkową. Pozwala on bowiem zagwarantować, że zapłata VAT i jego odliczenie następują w tym samym okresie, tak aby podatnik został całkowicie uwolniony od ciężaru VAT należnego bądź zapłaconego w ramach całej prowadzonej przez niego działalności gospodarczej (pkt 35-37).

W ocenie Trybunału sprzeczne z tą logiką byłoby czasowe obarczenie podatnika ciężarem VAT należnego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego, tym bardziej że żadna kwota nie jest należna organom podatkowym z tytułu takiego nabycia.

W związku z tym, z zastrzeżeniem spełnienia materialnych warunków powstania prawa do odliczenia VAT, których zbadanie należy do sądu odsyłającego, stosowanie przepisów krajowych nie może uniemożliwiać - w sposób automatyczny i z powodu naruszenia wymogu formalnego - wykonania prawa do odliczenia VAT należnego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego w tym samym okresie co rozliczenie tej samej kwoty VAT bez uwzględnienia wszystkich istotnych okoliczności, a w szczególności dobrej wiary podatnika.

Żaden inny wniosek nie wynika z orzecznictwa TSUE, w myśl którego państwa członkowskie ze względu na pewność prawa mogą ustanowić termin zawity, którego upływ wiąże się - dla niewystarczająco starannego podatnika, który nie zgłosił chęci odliczenia naliczonego VAT – z sankcją w postaci utraty prawa do odliczenia, o ile, po pierwsze, termin ten ma zastosowanie w taki sam sposób do analogicznych praw w zakresie podatków wynikających z prawa krajowego i z prawa Unii (zasada równoważności), a po drugie, praktycznie nie uniemożliwia lub nadmiernie nie utrudnia wykonywania prawa do odliczenia (zasada skuteczności) (pkt 38).

Trybunał przyznał, że z przedstawionych jemu okoliczności wynikało, że trzymiesięcznego terminu, ustanowionego w przepisach krajowych będących przedmiotem postępowania głównego do celów rozliczenia VAT związanego z nabyciem wewnątrzwspólnotowym, nie można utożsamiać z terminem zawitym w rozumieniu tego orzecznictwa, powodującym utratę prawa do odliczenia.

Państwa członkowskie są jednak upoważnione do ustanowienia, z poszanowaniem zasady proporcjonalności, sankcji w przypadku nieprzestrzegania formalnych warunków wykonywania prawa do odliczenia VAT zgodnie z art. 273 dyrektywy 112. W szczególności prawo Unii nie stoi na przeszkodzie, aby państwa członkowskie nakładały w odpowiednich przypadkach, jako sankcje za naruszenie warunków formalnych, grzywny lub kary pieniężne proporcjonalne do wagi naruszenia (pkt 48).

Natomiast, zdaniem TSUE, uregulowanie krajowe, które zakazuje w sposób systematyczny wykonywania prawa do odliczenia VAT związanego z nabyciem wewnątrzwspólnotowym w tym samym okresie, w którym ta sama kwota VAT powinna zostać rozliczona, nie przewidując uwzględnienia wszystkich istotnych okoliczności, a w szczególności dobrej wiary podatnika, wykracza poza to, co jest konieczne, po pierwsze, do zapewnienia prawidłowego poboru VAT, w sytuacji gdy żadna kwota VAT nie jest należna na rzecz organu podatkowego, a po drugie - do zapobiegania oszustwom podatkowym.

Mając powyższe na uwadze NSA stwierdził, że regulacje polskiej ustawy o podatku od towarów i usług w zakresie przepisów branych pod rozwagę w niniejszej sprawie, tj. art. 86 ust. 10b pkt 3 oraz ust. 10i, jawią się jako sprzeczne z zasadą neutralności VAT, dodając przy tym na marginesie, że mocą ustawy z dnia 11 sierpnia 2021 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy - Prawo bankowe (Dz. U. poz. 1626), od dnia 1 października 2021 r. przepisy te zostały znowelizowane przez uchylenie art. 86 ust. 10i ustawy i skreślenie w art. 86 ust. 10b pkt 3 ustawy wyrazów „nie później niż w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów lub usług powstał obowiązek podatkowy”.

W konsekwencji zdaniem NSA przepisy ustawy o podatku od towarów i usług powinny być interpretowane w taki sposób, aby podatek nie był obciążeniem dla przedsiębiorców, zarówno w aspekcie odliczenia, jak i odsetek związanych z ewentualną zaległością wynikającą z niedochowania wymogów formalnych odliczenia, zwłaszcza w sytuacji, gdy nie jest kwestionowane spełnienie materialnych warunków prawa do odliczenia.

Mając na uwadze związanie Organu z ocena prawną przedstawioną przez Naczelny Sąd Administracyjne w orzeczeniu z 9 września 2024 r., sygn. akt I FSK 1786/20, podzielić należy stanowisko Wnioskodawcy (w zakresie dotyczącym pytania oznaczonego we wniosku nr 1), w świetle którego obowiązek podatkowy z tytułu importu opisanych w stanie faktycznym usług (transportowych) powstaje w dacie wystawienia faktury przez usługodawcę, tj. w dacie w której Wnioskodawca ostatecznie zweryfikował i potwierdził fakt należytego wykonania usługi na jego rzecz.

Zgodzić się także należy ze stanowiskiem Wnioskodawcy (odnoszącym się do treści pytania nr 3), że jeżeli po upływie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu importu usługi - okaże się (w tym - na przykład - w wyniku kontroli podatkowej), że Spółka rozliczyła podatek należny i naliczony w niewłaściwym okresie rozliczeniowym, to Spółka będzie mogła odliczyć podatek VAT naliczony z tytułu tej transakcji w tym samym okresie rozliczeniowym, w którym został wykazany podatek VAT należny (w wyniku korekty złożonej w terminie późniejszym niż 3 miesiące od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych usług powstał obowiązek podatkowy).

Za prawidłowe uznać należy również stanowisko Wnioskodawcy (w przedmiocie pytania oznaczonego nr 4), że nierozliczenie przez Spółkę podatku należnego i naliczonego z tytułu importu usługi we właściwej deklaracji VAT (wynikające z błędnego rozpoznania przez Spółkę momentu powstania obowiązku podatkowego z ww. tytułu) w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym powstał obowiązek podatkowy, nie będzie skutkowało pozbawieniem Spółki prawa do odliczenia VAT wynikającego z tej transakcji.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie dotyczącym pytań nr 1, 3 i 4 jest zatem prawidłowe.

Jednocześnie z uwagi na uwarunkowanie zawarte w treści pytania nr 2, ocena stanowiska Wnioskodawcy w tym zakresie staje się bezprzedmiotowa.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

W zakresie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego przez Organ zgodnie z art. 112b ust. 1 pkt 1 ustawy (pytanie oznaczone we wniosku nr 5), 13 września 2019 r. zostało wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu sprawy. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy lub stanu prawnego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność. Równocześnie w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb Ordynacji podatkowej. Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosują się Państwo do interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 935, ze zm.; dalej jako: „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

‒w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

‒w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.