Interpretacja indywidualna – stanowisko w części nieprawidłowe i w części prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług w zakresie:

-określenia w jakim okresie podatek naliczony od aportu podlega korekcie na podstawie art. 91 ust. 2 ustawy – jest nieprawidłowe,

-zastosowania do korekty podatku naliczonego od aportu w związku z inwestycją na działce nr N i zmianą przeznaczenia części nieruchomości przepisu art. 91 ust. 7 lub 8 ustawy – jest prawidłowe.

W zakresie sposobu stosowania korekty podatku naliczonego od aportu na podstawie art. 91 ust. 2 ustawy (pytania oznaczonego we wniosku nr 2) zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej wpłynął 22 października 2024 r. Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

X. (dalej jako: Wnioskodawca lub Spółka) jest zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym.

Y. (będąca jedynym udziałowcem Wnioskodawcy) – w ramach realizacji zadań własnych nałożonych ustawą o samorządzie gminnym (sprawy z zakresu gminnego budownictwa mieszkaniowego) – wniosła do Spółki aport w postaci nieruchomości (miało to miejsce (…).2020 r.), co Y. udokumentowała fakturą VAT z wykazanym VAT należnym. Wniesione do Spółki zostało prawo własności niezabudowanych działek gruntu o numerach A, B, C, D i E w obrębie (…). Na fakturze wystawionej przez Y. VAT od ww. działek został wykazany zbiorczo, a nie z podziałem na poszczególne działki.

Początkowo Wnioskodawca zamierzał na tym gruncie wybudować budynki, z których część miała być wykorzystywana do działalności opodatkowanej VAT i niekorzystającej ze zwolnienia z VAT, tj. do wynajmu powierzchni użytkowych. Pozostałą część posiadanych przez Wnioskodawcę nieruchomości miały stanowić lokale mieszkalne, które będą wykorzystywane do wykonywania działalności zwolnionej z VAT, tj. wynajmu lokali mieszkalnych na cele mieszkaniowe. Spółka nie mogła przyporządkować żadnej z ww. działek tylko do czynności opodatkowanych albo tylko do czynności zwolnionych – każda z działek miała służyć obu celom. Po sporządzeniu projektów budowlanych Spółka była w stanie określić udział powierzchni użytkowej mających powstać budynków, która będzie wykorzystywana tylko do czynności podlegających opodatkowaniu, w ogólnej powierzchni użytkowej budynków (klucz powierzchniowy).

Spółka nabrała wątpliwości, czy VAT naliczony przy aporcie wskazanych działek powinien zostać odliczony przy pomocy klucza powierzchniowego na podstawie art. 90 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm., dalej jako: uptu), czy przy pomocy proporcji obrotu, tj. zgodnie z art. 90 ust. 2 i 3 uptu. W celu rozwiania tych wątpliwości Spółka wystąpiła z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego.

Interpretacją indywidualną z (…) r. (nr (…)) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej za prawidłowe uznał stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego, zgodnie z którym to stanowiskiem Wnioskodawcy przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z nieruchomością wniesioną przez Gminę aportem w oparciu o proporcję obrotu z art. 90 ust. 2 i 3 uptu i nie będzie podstaw do odliczenia podatku VAT zgodnie z art. 90 ust. 1 uptu na podstawie klucza powierzchniowego.

Pierwotnie Spółka planowała dokonania jednej inwestycji budowlanej z przeznaczeniem na działalność opodatkowaną VAT i zwolnioną od VAT na całości nabytej nieruchomości. Po otrzymaniu ww. interpretacji z inicjatywy Wnioskodawcy dokonano podziału nieruchomości składającej się z działek gruntu o numerach A, B C, D i E w obrębie (…). W wyniku podziału powstały działki nr F, G, H, I, J, K, L, M i N w obrębie (…). Zatwierdzenie podziału miało miejsce w oparciu o decyzję administracyjną z (…)2021 r. Działki nr F, G, H, I, J, K, L, M i N zostały zaliczone jako jeden środek trwały na podstawie przepisów o podatku dochodowym, a wartość początkowa każdej z tych działek przekracza 15 000 zł.

Po otrzymaniu wspomnianej wyżej interpretacji indywidualnej plany Spółki w zakresie planowanych inwestycji uległy zmianie, co miało miejsce (…)2022 r. Spółka dokonała wyodrębnienia etapów inwestycji:

-Etap I inwestycji,

-Etap II inwestycji.

Oba ww. etapy będą realizowane na nieruchomości otrzymanej drogą aportu, o którym mowa powyżej (z uwzględnieniem dokonanego podziału nieruchomości, opisanego powyżej).

Etap I inwestycji, polegający na budowie na otrzymanej aportem nieruchomości budynków użytkowych (służących czynnościom opodatkowanym VAT) i mieszkalnych (służących czynnościom zwolnionym z VAT) został odroczony. Przyczyną podjęcia takiej decyzji był wysoki poziom inflacji, mający bezpośredni wpływ na wysokość materiałów i usług budowlanych. Spółka zaniechała starań o uzyskanie finansowania zwrotnego w ramach realizacji przez (…) programu popierania budownictwa mieszkaniowego. W przypadku zaciągnięcia kredytu na realizację ww. inwestycji, mając na uwadze niestabilny poziom stóp procentowych w latach 2021-2022 oraz wysoki poziom kosztów ponoszonych przez Spółkę, realizacja inwestycji mogłaby doprowadzić do utraty płynności finansowej przez Wnioskodawcę.

Etap II inwestycji, polegający na budowie na otrzymanej aportem nieruchomości budynków mieszkalnych (służących czynnościom zwolnionym z VAT), jest realizowany przez Spółkę. Realizacja Etapu II inwestycji rozpoczęła się (…)2023 r.; w tym dniu podpisano umowę na sporządzenie dokumentacji projektowej. Etap II inwestycji jest i będzie realizowany na działce nr N, która powstała z części działek nr: C, D i E. Wskutek wydzielenia Etapu II inwestycji, część nieruchomości, otrzymanej aportem (tj. część działek nr C., D. i E. – teren ten stanowi obecnie działkę nr N), zajętej na ten etap, nie będzie już służyła czynnościom opodatkowanym VAT, niekorzystającym ze zwolnienia oraz opodatkowanym VAT, korzystającym ze zwolnienia (jak pierwotnie założono), a wyłącznie czynnościom opodatkowanym VAT, korzystającym ze zwolnienia. Realizacja wykonywania tych czynności rozpocznie się z chwilą oddania w najem części albo całości nieruchomości wzniesionej na działce nr N.

Pytania (oznaczenie pytań jak we wniosku)

1.W jakim okresie podatek naliczony od aportu podlega korekcie na podstawie art. 91 ust. 2 uptu – w związku z inwestycją na działce nr N?

3.Czy podatek naliczony od aportu podlega korekcie na podstawie art. 91 ust. 7 lub 8 uptu – w związku z inwestycją na działce nr N i zmianą przeznaczenia tej części nieruchomości otrzymanej aportem?

W przypadku twierdzącej odpowiedzi na pytanie nr 3, Spółka wnosi o udzielenie odpowiedzi na poniższe pytania:

4.W jakim okresie podatek naliczony od aportu podlega korekcie na podstawie art. 91 ust. 7 lub 8 uptu – w związku z inwestycją na działce nr N i zmianą przeznaczenia tej części nieruchomości otrzymanej aportem?

5.Jak należy dokonać korekty podatku naliczonego od aportu podlegającego korekcie na podstawie art. 91 ust. 7 lub 8 uptu – w związku z inwestycją na działce nr N i zmianą przeznaczenia tej części nieruchomości otrzymanej aportem?

Państwa stanowisko w sprawie

Ad 1

Zdaniem Wnioskodawcy, w związku z inwestycją na działce nr N, podatek naliczony od aportu podlega korekcie w ciągu 10 lat, licząc od roku oddania w najem części albo całości nieruchomości wzniesionej na działce nr N – na podstawie art. 91 ust. 2 uptu.

Ad 3

Zdaniem Wnioskodawcy, w związku z inwestycją na działce nr N i zmianą przeznaczenia tej części nieruchomości otrzymanej aportem, podatek naliczony od aportu nie podlega korekcie na podstawie art. 91 ust. 7 lub 8 uptu.

Ad 4

W przypadku twierdzącej odpowiedzi na pytanie nr 3, w związku z inwestycją na działce nr N i zmianą przeznaczenia tej części nieruchomości otrzymanej aportem, korekta podatku naliczonego od aportu na podstawie art. 91 ust. 7 lub 8 uptu winna być dokonana w ciągu 10 lat, licząc od roku oddania w najem części albo całości nieruchomości wzniesionej na działce nr N.

Ad 5

W przypadku twierdzącej odpowiedzi na pytanie nr 3, w związku z inwestycją na działce nr N i zmianą przeznaczenia tej części nieruchomości otrzymanej aportem, podatek naliczony od aportu podlegający korekcie na podstawie art. 91 ust. 7 lub 8 uptu należy wyliczyć w oparciu o klucz powierzchniowy, tj. obliczyć stosunek powierzchni działki nr N do powierzchni wszystkich działek otrzymanych aportem i współczynnik ten zastosować do podatku naliczonego przy aporcie wszystkich działek, a korekta powinna nastąpić z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6, 10, 10a lub 10c-10g lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

Uzasadnienie

Ad 1 i 2

W myśl art. 91 ust. 1 uptu, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10a lub 10c‑10g, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6, 10, 10a lub 10c‑10g lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

Zgodnie z art. 91 ust. 2 uptu, w przypadku gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta dotyczy w przypadku – w przypadku nieruchomości – jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu.

W świetle powyższego, w związku z inwestycją na działce nr N, podatek naliczony od aportu podlega korekcie w ciągu 10 lat, licząc od roku oddania w najem części albo całości nieruchomości wzniesionej na działce nr N. Wobec braku przepisów szczególnych, uwzględniając podział działek, który uniemożliwia ustalenie VAT naliczonego przypadającego na działkę nr N, podatek naliczony od aportu podlegający korekcie na podstawie art. 91 ust. 2 uptu należy wyliczyć w oparciu o klucz powierzchniowy, tj. obliczyć stosunek powierzchni działki nr N do powierzchni wszystkich działek otrzymanych aportem i współczynnik ten zastosować do podatku naliczonego przy aporcie wszystkich działek, a korekta powinna nastąpić z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6, 10, 10a lub 10c-10g lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

Ad 3

Zgodnie z art. 91 ust. 7 uptu, ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Stosownie do art. 91 ust. 8 uptu, korekty, o której mowa w ust. 5-7, dokonuje się również, jeżeli towary i usługi nabyte do wytworzenia towaru, o którym mowa w ust. 2, zostały zbyte lub zmieniono ich przeznaczenie przed oddaniem tego towaru do użytkowania. W niniejszej sprawie doszło do nabycia aportu w postaci niezabudowanych działek gruntu, które zostały – w momencie nabycia – przeznaczone do zarówno do wykonywania czynności opodatkowanych i niezwolnionych oraz czynności opodatkowanych i zwolnionych. Zatem Spółka dokonała odliczenia VAT w oparciu o proporcję obrotu z art. 90 ust. 2 i 3 uptu. Zatem VAT naliczony – przypadający na działkę nr N – podlega korekcie wieloletniej na podstawie art. 91 ust. 2, a nie na podstawie art. 91 ust. 7 uptu. Spółka nie miała bowiem prawa do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego przy aporcie z uwagi na jego „mieszane” przeznaczenie.

Z kolei art. 91 ust. 7 uptu dotyczy przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia. Innymi słowy, treść art. 91 ust. 7 uptu została ukształtowana tak, że przepis ten dotyczy tylko podatników, którzy odliczyli całość podatku naliczonego (lub nie odliczyli go w ogóle), stosując bezpośrednią alokację podatku naliczonego do danego rodzaju działalności gospodarczej (a zatem w danym przypadku nierozliczających podatku przy zastosowaniu proporcji). Takie stanowisko zaprezentowano w J. Martini, P. Skorupa, M. Wojda, VAT Komentarz. Warszawa 2014.

Za przyjęciem powyższego wniosku przemawiają:

a.interpretacja indywidualna z 18.05.2018 r. (0114-KDIP4.4012.233.2018.1.EK), w której za prawidłowe stanowisko wnioskodawcy, który stwierdził, że „nie będzie on zobowiązany do dokonania korekty kwoty podatku naliczonego na podstawie art. 91 ustawy o VAT, w przypadku gdy środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne o wartości przekraczającej 15 000 zł zakupione na potrzeby ogólnej działalności Spółki, przy nabyciu których dokonano odliczenia przy zastosowaniu współczynnika proporcji, o którym mowa w art. 90 ust. 2 ustawy o VAT, zostaną następnie (po oddaniu do użytkowania) przeniesione do zespołu dokonującego wyłącznie czynności zwolnione z podatku VAT”;

b.prawomocny wyrok WSA w Warszawie z 11.02.2015 r. (III SA/Wa 1766/14), w którym podkreślono, że „ustawodawca jednoznacznie wykluczył możliwość zastosowania art. 91 ust. 7 u.p.t.u. do sytuacji, gdy podatnikowi przysługiwało prawo do jedynie częściowego odliczenia podatku naliczonego”.

Zgodnie z art. 91 ust. 8 uptu, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się również, jeżeli towary i usługi nabyte do wytworzenia towaru, o którym mowa w ust. 2, zostały zbyte lub zmieniono ich przeznaczenie przed oddaniem tego towaru do użytkowania. Przepisu art. 91 ust. 8 uptu nie będzie miał jednak zastosowania, gdyż odwołuje się on do ust. 7, a ustęp ten – jak wynika z powyższego – nie ma zastosowania, gdyż w niniejszej sprawie dokonano odliczenia według proporcji (Spółka nie posiadała pełnego prawa do odliczenia podatku naliczonego).

Ad 4

Gdyby organ uznał, że w odniesieniu do działki nr N znajduje zastosowanie art. 91 ust. 7 lub 8 uptu, to w takim przypadku konsekwencją tego stanu rzeczy byłoby zastosowanie art. 91 ust. 7a uptu. Przepis ten stanowi, że w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty.

W świetle powyższego, w związku z inwestycją na działce nr N, podatek naliczony od aportu podlegałby korekcie w ciągu 10 lat, licząc od roku oddania w najem części albo całości nieruchomości wzniesionej na działce nr N w związku z zastosowaniem art. 91 ust. 7 lub 8 uptu.

Ad 5

Gdyby organ uznał, że w odniesieniu do działki nr N znajduje zastosowanie art. 91 ust. 7 lub 8 uptu, to w takim przypadku konsekwencją tego stanu rzeczy byłoby zastosowanie art. 91 ust. 7a uptu. W takim przypadku, w braku przepisów szczególnych, uwzględniając podział działek, który uniemożliwia ustalenie VAT naliczonego przypadającego na działkę nr N, podatek naliczony od aportu podlegający korekcie na podstawie art. 91 ust. 7, 7a i 8 uptu należałoby wyliczyć w oparciu o klucz powierzchniowy, tj. obliczyć stosunek powierzchni działki nr N do powierzchni wszystkich działek otrzymanych aportem i współczynnik ten zastosować do podatku naliczonego przy aporcie wszystkich działek, a korekta powinna nastąpić z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6, 10, 10a lub 10c-10g lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku w zakresie:

-określenia w jakim okresie podatek naliczony od aportu podlega korekcie na podstawie art. 91 ust. 2 ustawy – jest nieprawidłowe,

-sposobu stosowania korekty podatku naliczonego od aportu na podstawie art. 91 ust. 2 ustawy – jest nieprawidłowe,

-zastosowania do korekty podatku naliczonego od aportu w związku z inwestycją na działce nr N i zmianą przeznaczenia części nieruchomości przepisu art. 91 ust. 7 lub 8 ustawy – jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z przepisem art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.), zwanej dalej „ustawą” lub „ustawą o VAT”:

Należy podkreślić, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego, w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności nieopodatkowanych podatkiem VAT.

Należy wskazać, że w przypadku gdy nabywane towary i usługi wykorzystywane są zarówno do celów wykonywanej działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, w sytuacji gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, podatnik zobowiązany jest do wydzielenia podatku naliczonego przy zastosowaniu prewspółczynnika (proporcji) umożliwiającego odliczenie podatku naliczonego w prawidłowej wysokości, zgodnie z zasadami określonymi w art. 86 ust. 2a-2h ustawy.

Natomiast przepisy dotyczące zasad odliczania częściowego, zawarte w art. 90 ustawy, znajdują zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy. A zatem dotyczą czynności podlegających opodatkowaniu (opodatkowanych i zwolnionych).

Jak stanowi art. 90 ust. 1-3 ustawy:

Na podstawie art. 90 ust. 1 ustawy, występuje obowiązek wyodrębnienia podatku naliczonego związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje. Natomiast w sytuacji, gdy nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot podatku związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do proporcjonalnego rozliczenia podatku naliczonego, zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy.

Ponadto wskazać należy, że podatnik jest zobowiązany do rozpoznania prawa do odliczenia podatku naliczonego w momencie nabycia towarów i usług oraz dokonania korekty tego odliczonego bądź nieodliczonego podatku w przypadku późniejszej zmiany przeznaczenia nabytych towarów i usług lub zmiany sposobu wykorzystania.

Stosownie do art. 91 ust. 1 ustawy:

Przepisy art. 91 ustawy wprowadzają konstrukcję korekty podatku naliczonego dokonywaną z uwagi na zmianę struktury sprzedaży albo na zmianę pierwotnego przeznaczenia towaru lub usługi (z którą związany jest podatek naliczony). Wprowadzenie procedury korekty związane jest z tym, że w systemie VAT obowiązuje zasada odliczenia niezwłocznego, tzn. w momencie nabycia. W tym momencie związek towaru z danym rodzajem czynności (opodatkowane, zwolnione, mieszane) ma zazwyczaj charakter planowany. Do czasu faktycznego wykorzystania nabytego towaru lub usługi faktyczny związek z danym rodzajem czynności może się zmienić, przekreślając prawo do odliczenia albo uzasadniając dokonanie odliczenia.

Jeśli zatem podatnik nabył towary lub usługi z zamiarem ich wykorzystania do określonych czynności (opodatkowanych lub niepodlegających opodatkowaniu lub zwolnionych od podatku) i nie wykorzystał ich zgodnie z takim zamiarem (zmiana przeznaczenia), wówczas konieczne jest dokonanie korekty podatku. Dotyczy to zarówno sytuacji, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, jak również w sytuacji, gdy nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Podatnik dokonuje korekty podatku naliczonego w sytuacji, gdy zmienia się przeznaczenie środków trwałych, wartości niematerialnych i prawnych, podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych nabywcy (np. ze związanych z czynnościami niedającymi prawa do odliczenia na związane z czynnościami opodatkowanymi lub na odwrót).

Jednocześnie zgodnie z art. 91 ust. 2 ustawy:

Powołany wyżej przepis art. 91 ust. 2 ustawy wprowadza szczególny tryb korekty do wybranych składników majątku. Z uwagi na zazwyczaj wieloletni okres wykorzystania składników majątku zaliczanych do środków trwałych oraz nieruchomości ustawa przyjmuje zasadę dokonywania cząstkowej i równomiernej korekty w dłuższym czasie (dla nieruchomości przez 10 lat, a dla pozostałych składników majątku, których wartość początkowa przekracza 15 000 zł, przez 5 lat). Regulacje te mają na celu urealnienie odliczenia podatku naliczonego. Ustawa zakłada bowiem, że środki trwałe (jako dobra o charakterze trwałym) zużywają się w określonym czasie, a nie jednorazowo. W tym też czasie stopniowo konsumowane jest prawo do odliczenia i należy je oceniać w dłuższej perspektywie czasu, a nie jednorazowo.

Zgodnie z art. 91 ust. 3 ustawy:

Należy wskazać, że w myśl art. 91 ust. 7 ustawy:

Powyższy przepis przewiduje możliwość dokonania korekty podatku naliczonego w związku ze zmianą przeznaczenia środka trwałego w sytuacji gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Hipoteza art. 91 ust. 7 VATU dotyczy wyłącznie przypadków, gdy podatnik odliczył pełną wysokość podatku naliczonego lub nie odliczył w ogóle podatku. Nie obejmuje ona natomiast sytuacji, w której przy nabyciu podatek naliczony został odliczony częściowo za pomocą współczynnika sprzedaży

Przepisy art. 91 ust. 7a-7e ustawy stanowią:

Przepisy art. 91 ust. 7a-7d stanowią jedynie doprecyzowanie zasad dokonywania korekty, o której mowa w ust. 7, zatem również one odnoszą się do korekty dokonywanej wyłącznie w sytuacjach, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmianie uległo prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Natomiast zgodnie z art. 91 ust. 8 ustawy:

Z opisu sprawy wynika, że Y. wniosła (…) 2020 r. do Spółki aport w postaci nieruchomości (prawo własności niezabudowanych działek gruntu o numerach A, B, C, D i E). Początkowo Wnioskodawca zamierzał na tym gruncie wybudować budynki, z których część miała być wykorzystywana do działalności opodatkowanej VAT i niekorzystającej ze zwolnienia z VAT, tj. do wynajmu powierzchni użytkowych. Pozostałą część posiadanych przez Wnioskodawcę nieruchomości miały stanowić lokale mieszkalne, które będą wykorzystywane do wykonywania działalności zwolnionej z VAT, tj. wynajmu lokali mieszkalnych na cele mieszkaniowe. Zgodnie z uzyskaną przez Wnioskodawcę interpretacją indywidualną z (…) r. (nr (…)) Wnioskodawcy przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z nieruchomością wniesioną przez Y. aportem w oparciu o proporcję obrotu z art. 90 ust. 2 i 3 ustawy. Z inicjatywy Wnioskodawcy dokonano podziału nieruchomości składającej się z działek gruntu o numerach A, B, C, D i E. W wyniku podziału powstały działki nr F, G, H, I, J, K, L, M i N, które zostały zaliczone jako jeden środek trwały.

Wskutek podzielenia inwestycji, część nieruchomości, otrzymanej aportem (tj. część działek nr C, D i E – teren ten stanowi obecnie działkę nr N), nie będzie już służyła czynnościom opodatkowanym VAT, niekorzystającym ze zwolnienia oraz opodatkowanym VAT, korzystającym ze zwolnienia (jak pierwotnie założono), a wyłącznie czynnościom opodatkowanym VAT, korzystającym ze zwolnienia. Realizacja wykonywania tych czynności rozpocznie się z chwilą oddania w najem części albo całości nieruchomości wzniesionej na działce nr N.

Przedmiotem Państwa wątpliwości sformułowanych w pytaniu nr 1 jest określenie w jakim okresie podatek naliczony od aportu podlega korekcie na podstawie art. 91 ust. 2 ustawy w związku z inwestycją na działce nr N.

Zgodnie z art. 91 ust. 2 ustawy w przypadku gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, korekty, o której mowa w art. 91 ust. 1 ustawy (korekty kwoty podatku odliczonego dokonywanej po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego), podatnik dokonuje w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

W opisanej sprawie, korekty podatku naliczonego w związku ze zmianą przeznaczenia Nieruchomości niezabudowanej dla celów podatku VAT, należy dokonać z uwzględnieniem daty wprowadzenia Nieruchomości do ewidencji środków trwałych po zatwierdzeniu podziału w 2021 roku (wtedy bowiem Nieruchomość została u Państwa oddana do użytkowania, o którym mowa w art. 91 ustawy) i za pozostały przysługujący Państwu okres korekty. Na datę oddania Nieruchomości do użytkowania nie ma jednocześnie wpływu to, że od momentu jej nabycia nie zrealizowali Państwo planowanej inwestycji, gdyż w momencie nabycia zadeklarowali Państwo, że Nieruchomość będzie służyć do czynności opodatkowanych VAT, niekorzystających ze zwolnienia oraz opodatkowanych VAT, korzystających ze zwolnienia.

Wobec powyższego nie można zgodzić się z Państwa stanowiskiem, zgodnie z którym podatek naliczony od aportu podlega korekcie w ciągu 10 lat, licząc od roku oddania w najem części albo całości nieruchomości wzniesionej na działce nr N.

Tym samym Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 jest nieprawidłowe.

Państwa wątpliwości wynikające z pytania oznaczonego nr 3 dotyczą zastosowania do korekty podatku naliczonego od aportu przepisu art. 91 ust. 7 lub 8 ustawy.

Analizując przywołane przepisy należy wskazać, że wykładnia art. 91 ust. 7 ustawy, prowadzi do wniosku, że powyższa regulacja obejmuje sytuacje, w których podatnikowi podatku od towarów i usług w stosunku do wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi przysługiwało pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego, bądź w ogóle takie prawo mu nie przysługiwało. Innymi słowy, przesłanki, wynikające z art. 91 ust. 7 ustawy dotyczą dwóch sytuacji. Pierwszą z nich jest sytuacja, gdzie towary/usługi służą w całości (nie w części) czynnościom w stosunku, co do których podatnikowi przysługuje pełne prawo do odliczenia (co do zasady czynnościom opodatkowanym). Druga sytuacja ma miejsce wtedy, gdy te towary/usługi są wykorzystywane wyłącznie do czynności, w związku z którymi podatnik nie może odliczyć podatku VAT tj. czynności zwolnionych i niepodlegających opodatkowaniu. Ustawodawca nie przewiduje w omawianym przepisie sytuacji pośrednich, gdzie podatnikowi przysługuje częściowe prawo do odliczenia podatku od wykorzystywanych towarów i usług, jako związanych zarówno z czynnościami opodatkowanymi i zwolnionymi. Ustawodawca wyraźnie podkreślił, że chodzi o sytuację, w której podatnik miał prawo do obniżenia podatku należnego o „całą” kwotę podatku naliczonego, kładąc akcent na odliczenie w pełnej wysokości.

Zatem należy stwierdzić, że przepis art. 91 ust. 7 ustawy nie znajduje zastosowania w opisanej sytuacji, ponieważ nie obejmuje on sytuacji, gdy podatnik dokonuje zmiany przeznaczenia towarów, w stosunku co do których przysługiwało mu jedynie częściowe prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Wobec powyższego należy również wskazać, że art. 91 ust. 8 ustawy dotyczy korekty, o której mowa w art. 91 ust. 7 ustawy, zatem on również nie znajdzie zastosowania w opisanej we wniosku sytuacji. Ponadto przepis ten dotyczy korekty podatku odliczonego dokonywanej w sytuacji zmiany przeznaczenia dokonanej przed oddaniem towaru do użytkowania, a jak już wcześniej wskazano Nieruchomość, która była przedmiotem aportu została u Państwa oddana do użytkowania z momentem wprowadzenia Nieruchomości do ewidencji środków trwałych po zatwierdzeniu podziału w 2021 roku.

Zatem Państwa stanowisko w zakresie pytania oznaczonego nr 3 jest prawidłowe.

Ze względu na warunkowy charakter pytań oznaczonych we wniosku nr 4 i 5, na które oczekiwali Państwo odpowiedzi w przypadku twierdzącej odpowiedzi na pytanie nr 3, tj. w sytuacji gdy podatek naliczony od aportu podlegałby korekcie na podstawie art. 91 ust. 7 lub 8 ustawy o VAT, nie udzielam odpowiedzi na te pytania.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia oraz zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

W zakresie sposobu stosowania korekty podatku naliczonego od aportu na podstawie art. 91 ust. 2 ustawy (pytania oznaczonego we wniosku nr 2) zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Zaznaczenia wymaga, że zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego. Podkreślenia wymaga, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność. Równocześnie w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

-Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

-Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

-Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…).

Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

-w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

-w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.