Interpretacja indywidualna – stanowisko w części nieprawidłowe i w części prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest nieprawidłowe w zakresie braku uprawnienia do odliczenia podatku VAT naliczonego z faktury wystawionej przez Gminę Miasto (...) dokumentującej aport Działki nr 1 i prawidłowe w zakresie braku uprawnienia do odliczenia podatku VAT naliczonego z faktury wystawionej przez Gminę Miasto (...) dokumentującej aport Działki nr 2 oraz Działki nr 3.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

19 listopada 2024 r. wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy braku prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur dokumentujących aport działek gruntu. Uzupełnili go Państwo pismem z 20 grudnia 2024 r. - w odpowiedzi na wezwanie - oraz pismem z 9 stycznia 2025 r. Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

A. Sp. z o.o. („Wnioskodawca”) jest spółką prawa polskiego, podlegającą w Polsce tzw. nieograniczonemu obowiązkowi w podatku dochodowym od osób prawnych („podatek CIT”). Wnioskodawca jest też zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT.

Gmina Miasta (...) jest właścicielem m.in. następujących nieruchomości (dalej łącznie jako „Nieruchomość”) składającej się z:

1.działki nr 1 (...) oraz

2.działki nr 2 (...) oraz

3.działki nr 3 (...)

o łącznej powierzchni 0,4778 ha.

Gmina Miasta (...) podjęło uchwałę w sprawie wyrażenia zgody na wniesienie wkładu niepieniężnego (aportu) na podwyższenie kapitału zakładowego Wnioskodawcy w postaci Nieruchomości.

Na Działce nr 2 znajduje się ujęcie wody - studnia głębinowa.

Działka nr 1 jest działką niezabudowaną.

Na Działce nr 3 znajduje się zbiornik wód popłuczynych.

Z informacji wynikających ze wskazanych KW wynika, że Gmina Miasta (...) jest właścicielem Nieruchomości od 1990 r.

Gmina Miasta (...) nie ponosiła wydatków na ulepszenie studni głębinowej znajdującej się na Działce nr 2, w stosunku do których miała prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego, a jeżeli ponosiła takie wydatki, to do momentu wniesienia wkładu niepieniężnego do Spółki będą one niższe niż 30% wartości początkowej studni głębinowej.

Zgodnie z Miejscowym Planem Zagospodarowania Przestrzennego (...) Nieruchomość znajduje się na terenie zabudowy mieszkaniowej indywidualnej na działkach o charakterze leśno-parkowym oznaczonym jako II strefa ochrony konserwatorskiej.

Dla II strefy ochrony konserwatorskiej plan ustala:

1.Minimalny normatyw działki budowlanej przy nowej parcelacji: 2500 m²

2.Maksymalny wskaźnik zabudowy: 15%

3.Minimalny wskaźnik terenu biologicznie czynnego: 50%.

Wnioskodawca wskazuje, że w Miejscowym Planie Zagospodarowania Przestrzennego (...) rzeczywiście jest wpisana podstawowa funkcja: zabudowa jednorodzinna. Plan będzie jednak zmieniany, po zatwierdzeniu Planu Ogólnego za 2-3 lata. Na tym etapie Wnioskodawca złoży dopiero wniosek o zmianę funkcji zabudowy.

Niemniej jednak Wnioskodawca ani Gmina Miasta (...) nie planuje budowy zabudowy jednorodzinnej na Nieruchomości.

Na (i) Działce nr 1 oraz (ii) Działce nr 2 jest ustanowiona strefa ochrony bezpośredniej, która po wybudowaniu studni (...) zostanie rozszerzona także na Działkę nr 3.

Należy wskazać, że Wnioskodawca odpowiada za jakość dostarczanej wody i nie może dopuścić do sytuacji, że osoby niepowołane będą mieć dostęp:

• do Działki nr 2, na której jest usytuowana studnia głębinowa (...);
• do Działki nr 3, na której będzie usytuowana studnia głębinowa (...);
• do Działek nr 2 i nr 1, na których granicy wybudowany jest zbiornik wody czystej.

Działka nr 2, Działka nr 1 oraz Działka nr 3 są działkami leśnymi, wpisanymi w Plan Urządzenia Lasu. Przy realizacji zabudowy należałoby uzyskać zgodę na zmianę przeznaczenia gruntów. Plan nakazuję ochronę zieleni ogrodowej o charakterze leśno–parkowym.

Wnioskodawca planuje na (i) Działce nr 2, (ii) Działce nr 1 oraz (iii) Działce nr 3 tylko budowę urządzeń do poboru wody. Na Działce nr 3 Wnioskodawca planuje odwiert studni numer (...). Odległość między studniami powinna wynosić ok. 30,0 m.

Uzupełnienie i doprecyzowanie opisu zdarzenia przyszłego

Znajdujące się na Działce nr 2 ujęcie wody - studnia głębiowa oraz na Działce nr 3 - zbiornik wód popłuczynnych, spełniają definicję budowli w rozumieniu art. 3 pkt 2 i 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 725 ze zm.).

Gmina Miasta (...) nie dokonywała wydatków - większych niż 30% wartości początkowej budowli (studni głębinowej) znajdującej się na Działce nr 3 - na ulepszenie budowli, w stosunku do których miała prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego, a jeżeli ponosiła takie wydatki, to do momentu wniesienia wkładu niepieniężnego do Spółki będą one niższe niż 30% wartości początkowej studni głębinowej.

Pytania (sprecyzowane w uzupełnieniu z 20 grudnia 2024 r.)

1.Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że w zdarzeniu przyszłym opisanym we Wniosku, aport Działki nr 1 będzie korzystał ze zwolnienia od opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, a tym samym po stronie Wnioskodawcy nie powstanie uprawnienie do odliczenia podatku VAT naliczonego z faktury wystawionej przez Gminę Miasto (...)?

2.Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że w zdarzeniu przyszłym opisanym we Wniosku, aport (i) Działki nr 2 oraz (ii) Działki nr 3 będzie korzystał ze zwolnienia od opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT w zw. z art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, a tym samym po stronie Wnioskodawcy nie powstanie uprawnienie do odliczenia podatku VAT naliczonego z faktury wystawionej przez Gminę Miasto (...)?

Państwa stanowisko w sprawie (uzupełnione w piśmie z 9 stycznia 2025 r.)

Na gruncie ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.) („ustawa o VAT”) wniesienie jako wkładu niepieniężnego prawa własności nieruchomości jest klasyfikowane jako dostawa towarów.

Zgodnie bowiem z art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, towarami są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postaci energii. W definicji tej mieszczą się więc grunty, a także budynki, budowle oraz ich części. Dlatego też ich aport stanowi odpłatną dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, ponieważ jego skutkiem jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel w zamian za wynagrodzenie, którym są udziały (akcje) w podwyższonym kapitale zakładowym.

Ustawa o VAT przewiduje odrębny sposób opodatkowania, w zależności od tego czy nieruchomość jest zabudowana bądź też niezabudowana. Decydujące w tym zakresie jest zbadanie, czy na nieruchomości jako działce gruntu w znaczeniu ewidencyjnym znajdują się budynki i budowle.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT „zwalnia się od opodatkowania dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane”.

Obligatoryjnemu zwolnieniu z opodatkowania podatkiem VAT podlega więc dostawa terenów niezabudowanych, które nie są terenami budowlanymi.

Przez tereny budowlane zgodnie z art. 2 pkt 33 ustawy o VAT rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i gospodarowaniu przestrzennym.

W przypadku opodatkowania zbycia nieruchomości zabudowanych istotny jest status budynków i budowli położonych na danej działce, który wyznacza sposób opodatkowania całej nieruchomości. Wynika to z art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, w myśl którego w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli, z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. Skutkiem wskazanej regulacji jest to, że w sytuacji dostawy budynku lub budowli transakcja będzie opodatkowana według zasad właściwych dla sprzedaży tych budynków lub budowli.

W świetle reguły opodatkowania podatkiem VAT gruntów zabudowanych przewidzianej w art. 29a ust. 8 ustawy o VAT pojawia się pytanie w jaki sposób rozumieć pojęcie „gruntu” występujące w tym przepisie. Ustawa o VAT nie zawiera autonomicznej definicji pojęcia „gruntu”, jak też nie zawiera odesłania np. do przepisów prawa cywilnego w tym zakresie.

Definiując pojęcie „gruntu” dla potrzeb ustawy o VAT, należy kierować się przede wszystkim ekonomicznymi uwarunkowaniami transakcji, a w szczególności należy ustalić, co może, zgodnie z polskim prawem krajowym, być przedmiotem odrębnej transakcji (być przedmiotem odrębnej dostawy). W tym ujęciu, uwzględniając definicję „towaru” zawartą w art. 2 pkt 6 w zw. z art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, należy zdefiniować „grunt” jako część powierzchni ziemskiej mogącą stanowić przedmiot samodzielnego obrotu (dostawy). Co do zasady wskazanej powyżej definicji odpowiadać będzie pojęcie wyodrębnionej geodezyjnie działki (z wyłączeniem znajdujących się na działce budynków / budowli). Pojęcie „działki” w rozumieniu ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U. z 2019 r. poz. 725 ze zm.) („Prawo geodezyjne i kartograficzne”) oznacza obszar gruntu stanowiący podstawową jednostkę geodezyjną, określoną na mapie ewidencyjnej granicami, numerem, powierzchnią, rodzajem użytkowania i klasą gruntu.

We wskazany powyżej sposób dokonują również wykładni przepisów ustawy o VAT organy podatkowe i sądy administracyjne. Tytułem przykładu można wskazać wyrok NSA z dnia 15 października 2010 r. (sygn. akt I FSK 1698/09), w którym wskazano m.in., że: „wykładnia pojęcia „grunt” musi uwzględniać aspekt opodatkowania [podatkiem VAT]. Z tej perspektywy, towarem w rozumieniu ustawy o VAT może być jedynie działka gruntu”. W uzasadnieniu NSA - zgadzając się z organem podatkowym - podkreślił również, że zwolnienie z opodatkowania podatkiem VAT jest wyjątkiem od reguły opodatkowania podatkiem VAT każdej sprzedaży i nie może być rozszerzone na całą nieruchomość objętą jedną księga wieczystą, która stanowi przedmiot sprzedaży, lecz winno być przyporządkowane do konkretnej działki geodezyjnej, na której posadowiony jest budynek, który w chwili sprzedaży podlega temu zwolnieniu.

Biorąc pod uwagę, że Nieruchomość stanowi trzy działki ewidencyjne gruntu oznacza to, że skutki podatkowe na gruncie VAT należy ustalać dla każdej działki ewidencyjnej.

W przypadku dostawy budynków, budowli lub ich części (tj. nieruchomości zabudowanych) zwolnienie z opodatkowania podatkiem VAT może mieć zastosowanie na podstawie dwóch przepisów: art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT „zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem, gdy:

a)dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,

b)pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata”.

Powyższy przepis przewiduje zatem zwolnienie z opodatkowania podatkiem VAT dla dostawy budynków, budowli lub ich części, w sytuacji, gdy upłynęły co najmniej dwa lata od pierwszego zasiedlenia.

Stosowanie zwolnienia na podstawie powołanego wyżej art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT nie jest obligatoryjne. Strony transakcji mogą bowiem pod pewnymi warunkami zrezygnować ze zwolnienia z VAT. Zgodnie z art. 43 ust. 10 ustawy o VAT, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 (w odniesieniu do nieruchomości zabudowanych, gdy upłynęły 2 lata od pierwszego zasiedlenia), i wybrać opodatkowanie VAT dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem, że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

a)są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;

b)złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części. Oświadczenie może zostać złożone również w akcie notarialnym do zawarcia, którego dochodzi w związku z dostawą tych obiektów.

Dla nieruchomości zabudowanych (budynków, budowli lub ich części), nieobjętych ww. zwolnieniem z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, istotne znaczenie ma art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT. Do tego typu budynków/budowli ma zastosowanie zwolnienie z VAT, gdy łącznie zostaną spełnione następujące warunki:

a)w stosunku do tych obiektów dokonującemu ich dostawy nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego oraz

b)dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do odliczenia podatku naliczonego, a jeśli ponosił takie wydatki to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

W sytuacji spełnienia ww. warunków stosowanie zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT jest obligatoryjne, bez prawa do wyboru opodatkowania transakcji. Jeśli natomiast ww. warunki nie są spełnione, wówczas istnieje obowiązek opodatkowania dostawy budynków/budowli podatkiem VAT z zastosowaniem właściwej stawki.

Zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy o VAT „przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

a)wybudowaniu lub

b)ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej”.

Aport Działki nr 1

Działka nr 1 jest działką niezabudowaną.

Zgodnie z Miejscowym Planem Zagospodarowania Przestrzennego (...) Działka nr 1 znajduje się na terenie zabudowy mieszkaniowej indywidualnej na działkach o charakterze leśno-parkowym oznaczonym jako II strefa ochrony konserwatorskiej.

Dla II strefy ochrony konserwatorskiej plan ustala:

1.Minimalny normatyw działki budowlanej przy nowej parcelacji: 2500 m²

2.Maksymalny wskaźnik zabudowy: 15%

3.Minimalny wskaźnik terenu biologicznie czynnego: 50%.

Wnioskodawca wskazuje, że w Miejscowym Planie Zagospodarowania Przestrzennego (...) rzeczywiście jest wpisana podstawowa funkcja: zabudowa jednorodzinna. Plan będzie jednak zmieniany, po zatwierdzeniu Planu Ogólnego za 2-3 lata. Na tym etapie Wnioskodawca złoży dopiero wniosek o zmianę funkcji zabudowy.

Niemniej jednak Wnioskodawca ani Gmina Miasta (...) nie planuje budowy zabudowy jednorodzinnej na Działce nr 1.

Na Działce nr 1 jest ustanowiona strefa ochrony bezpośredniej. Zgodnie z ustawą Prawo wodne:

„Art. 127. Na terenie ochrony bezpośredniej zakazuje się użytkowania gruntów do celów niezwiązanych z eksploatacją ujęcia wody.

Art. 128. Na terenie ochrony bezpośredniej należy: 1) odprowadzać wody opadowe lub roztopowe w sposób uniemożliwiający przedostawanie się ich do urządzeń służących do poboru wody; 2) zagospodarować teren zielenią; 3) odprowadzać poza granicę terenu ochrony bezpośredniej ścieki z urządzeń sanitarnych przeznaczonych do użytku dla osób zatrudnionych przy obsłudze urządzeń służących do poboru wody; 4) ograniczyć wyłącznie do niezbędnych potrzeb przebywanie osób niezatrudnionych przy obsłudze urządzeń służących do poboru wody”.

Choć Działka zgodnie z MPZP jest przeznaczona pod zabudowę, ale w świetle powyższych przepisów jest zakaz eksploatacji gruntów na inne cele niż eksploatacja ujęć wody, zatem Działka nr 1 nie może być wykorzystana pod zabudowę inną niż związaną z ujęciem wody.

Należy wskazać, że Wnioskodawca odpowiada za jakość dostarczanej wody i nie może dopuścić do sytuacji, że osoby niepowołane będą mieć dostęp do Działki nr 1.

Działka nr 1 jest działką leśną, wpisaną w Plan Urządzenia Lasu. Przy realizacji zabudowy należałoby uzyskać zgodę na zmianę przeznaczenia gruntów. Plan nakazuje ochronę zieleni ogrodowej o charakterze leśno–parkowym.

Wnioskodawca planuje na Działce nr 1 tylko budowę urządzeń do poboru wody. Na Działce nr 3 Wnioskodawca planuje odwiert studni numer (...). Odległość między studniami powinna wynosić ok. 30,0 m.

Zdaniem Wnioskodawcy, pomimo tego iż Miejscowy Plan Zagospodarowania Przestrzennego (...) wskazuje, że Działka nr 1 jest przeznaczona pod zabudowę, to biorąc pod uwagę, że Działka nr 1 jest objęta strefą ochrony bezpośredniej, to Działka nr 1 powinna być traktowana jako działka niezabudowana niebędąca terenem budowlanym.

W związku z tym, prawidłowe jest stanowisko, że w zdarzeniu przyszłym opisanym we wniosku, aport Działki nr 1 będzie korzystał ze zwolnienia od opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT.

Aport Działki nr 3

Na Działce znajduje się zbiornik wód popłuczynych.

W związku z brakiem definicji „budynku”, „budowli” oraz „obiektów budowlanych” w ustawie o VAT należy w pierwszej kolejności się odwołać się do definicji „budynku” znajdującej się w ustawie z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2023 r. poz. 70 ze zm.) („ustawa o podatkach i opłatach lokalnych”).

Zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 1 i pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych „użyte w ustawie określenia oznaczają: 1) budynek - obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach; 2) budowla - obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem”.

Definicja „budynku” zawarta w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych odsyła zatem do definicji „budynku” zawartej w ustawie z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2024 r. poz. 725 ze zm.) („Prawo Budowlane”). Jak wynika z art. 3 pkt 2) Prawa Budowlanego: „ilekroć w ustawie [Prawo Budowlane] „jest mowa o: (…) budynku - należy przez to rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach”. Przy czym przez „obiekt budowlany” na gruncie Prawa Budowlanego należy rozumieć: „budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych”.

Definicja „budowli” zawarta w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych odsyła zatem do definicji „budowli” zawartej w Prawie Budowlanym, rozszerzając ją jednak o pojęcie „urządzenia budowlanego” w rozumieniu Prawa Budowlanego, przy czym dodatkowo nakłada warunek, aby urządzenie budowlane było związane z obiektem budowlanym, zapewniając możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Jak wynika z art. 3 pkt 3) Prawa Budowlanego „ilekroć w [Prawie Budowlanym] jest mowa o: (…) 3) budowli - należy przez to rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową”. Przy czym przez „obiekt budowlany” na gruncie Prawa Budowlanego należy rozumieć „budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych”.

W związku z tym należy stwierdzić, że Działka nr 3 zabudowana jest budowlą w rozumieniu Prawa Budowlanego (tak np. interpretacja z dnia 15 grudnia 2023 r. nr: 0113-KDIPT1-2.4012.727.2023.1.AM).

Podstawową kwestią dla ustalenia, czy dostawa budowli (w tym przypadku studni głębinowej) korzysta ze zwolnienia od podatku VAT jest zatem ustalenie czy w odniesieniu do tej budowli doszło do „pierwszego zasiedlenia” w myśl ustawy o VAT.

Gmina Miasta (...) nabyła Działkę nr 3 w 1990 r. Tym samym w stosunku do budowli znajdującej się na Działce nr 3 doszło do „pierwszego zasiedlenia” w rozumieniu ustawy o VAT w 1990 r.

Gmina Miasta (...) nie dokonywała wydatków - większych niż 30% wartości początkowej budowli (studni głębinowej) znajdującej się na Działce nr 3 - na ulepszenie budowli, w stosunku do których miała prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego, a jeżeli ponosiła takie wydatki, to do momentu wniesienia wkładu niepieniężnego do Spółki będą one niższe niż 30% wartości początkowej studni głębinowej.

W związku z tym, planowany aport Działki nr 3 będzie korzystał ze zwolnienia od opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT w zw. z art. 29a ust. 8 ustawy o VAT.

Aport Działki nr 2

Działka nr 2 jest zabudowana studnią głębinową.

W związku z brakiem definicji „budynku”, „budowli” oraz „obiektów budowlanych” w ustawie o VAT należy w pierwszej kolejności się odwołać się do definicji „budynku” znajdującej się w ustawie z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2023 r. poz. 70 ze zm.) („ustawa o podatkach i opłatach lokalnych”).

Zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 1 i pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych „użyte w ustawie określenia oznaczają: 1) budynek - obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach; 2) budowla - obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem”.

Definicja „budynku” zawarta w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych odsyła zatem do definicji „budynku” zawartej w ustawie z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2024 r. poz. 725 ze zm.) („Prawo Budowlane”). Jak wynika z art. 3 pkt 2) Prawa Budowlanego: „ilekroć w ustawie [Prawo Budowlane] „jest mowa o: (…) budynku - należy przez to rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach”. Przy czym przez „obiekt budowlany” na gruncie Prawa Budowlanego należy rozumieć: „budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych”.

Definicja „budowli” zawarta w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych odsyła zatem do definicji „budowli” zawartej w Prawie Budowlanym, rozszerzając ją jednak o pojęcie „urządzenia budowlanego” w rozumieniu Prawa Budowlanego, przy czym dodatkowo nakłada warunek, aby urządzenie budowlane było związane z obiektem budowlanym, zapewniając możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Jak wynika z art. 3 pkt 3) Prawa Budowlanego „ilekroć w [Prawie Budowlanym] jest mowa o: (…) 3) budowli - należy przez to rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową”. Przy czym przez „obiekt budowlany” na gruncie Prawa Budowlanego należy rozumieć „budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych”.

W związku z tym należy stwierdzić, że Działka nr 2 zabudowana jest budowlą w rozumieniu Prawa Budowlanego (tak np. interpretacja z dnia 15 grudnia 2023 r. nr: 0113-KDIPT1-2.4012.727.2023.1.AM).

Podstawową kwestią dla ustalenia czy dostawa budowli (w tym przypadku studni głębinowej) korzysta ze zwolnienia od podatku VAT jest zatem ustalenie czy w odniesieniu do tej budowli doszło do „pierwszego zasiedlenia” w myśl ustawy o VAT.

Gmina Miasta (...) nabyła Działkę nr 2 w 1990 r. Tym samym w stosunku do budowli znajdującej się na Działce nr 2 doszło do „pierwszego zasiedlenia” w rozumieniu ustawy o VAT w 1990 r.

Gmina Miasta (...) nie dokonywała wydatków - większych niż 30% wartości początkowej budowli (studni głębinowej) znajdującej się na Działce nr 2 - na ulepszenie budowli, w stosunku do których miała prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego, a jeżeli ponosiła takie wydatki, to do momentu wniesienia wkładu niepieniężnego do Spółki będą one niższe niż 30% wartości początkowej studni głębinowej.

W związku z tym, planowany aport Działki nr 2 będzie korzystał ze zwolnienia od opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT w zw. z art. 29a ust. 8 ustawy o VAT.

Zdaniem Wnioskodawcy, w zdarzeniu przyszłym opisanym we wniosku, aport Działki nr 2 będzie korzystał ze zwolnienia od opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, a tym samym po stronie Wnioskodawcy nie powstanie uprawnienie do odliczenia podatku VAT naliczonego z faktury wystawionej przez Gminę Miasto (...) (bowiem na fakturze nie zostanie naliczony podatek VAT z uwagi na zwolnienie od opodatkowania podatkiem VAT wskazanej transakcji).

Zdaniem Wnioskodawcy, w zdarzeniu przyszłym opisanym we wniosku, aport (i) Działki nr 2 oraz (ii) Działki nr 3 będzie korzystał ze zwolnienia od opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT w zw. z art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, a tym samym po stronie Wnioskodawcy nie powstanie uprawnienie do odliczenia podatku VAT naliczonego z faktury wystawionej przez Gminę Miasto (...) (bowiem na fakturze nie zostanie naliczony podatek VAT z uwagi na zwolnienie od opodatkowania podatkiem VAT wskazanej transakcji).

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest w części nieprawidłowe i w części prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:

W myśl art. 2 pkt 6 i 22 ustawy:

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy:

Z kolei zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy:

Definicja „świadczenia usług” ma charakter dopełniający definicję „dostawy towarów” i jest wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatników w ramach ich działalności gospodarczej.

Należy zauważyć, że aport to wkład na utworzenie lub powiększenie majątku spółki, który daje prawo do udziału w jej zyskach. Przedmiotem aportu mogą być pieniądze (aporty pieniężne), rzeczy lub prawa (aporty rzeczowe) oraz umiejętności, kompetencje techniczne czy zawodowe. W związku z wniesieniem wkładu do spółki realizują się dwa rodzaje świadczeń ekonomicznych. Z jednej strony wnoszący wkład (aport) przenosi na spółkę, do której dokonuje wkładu, prawo do rozporządzania określonymi składnikami majątku, w zamian za co otrzymuje pewne uprawnienia (udziały), które posiadają określoną wartość. W związku z tym, powyższa transakcja bez wątpienia ma charakter odpłatny (z którego wynika konieczność opodatkowania VAT). Wskazać należy, że z odpłatnością za dostawę towarów lub świadczenie usług mamy do czynienia w sytuacji, gdy pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usługi, a zapłatą istnieje adekwatny związek. Odpłatność może przybierać różne formy – nie jest warunkiem to, aby została ustalona lub dokonana w pieniądzu. Odpłatnością jest więc także np. otrzymanie udziałów spółki, w związku z którym wnoszący aport uzyskuje pewną, wymierną korzyść.

Wniesienie aportu rzeczowego do spółki prawa handlowego lub cywilnego – w zależności od tego co jest jego przedmiotem – spełnia definicję odpłatnej dostawy towarów w myśl art. 7 (przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel) lub odpłatnego świadczenia usług, w świetle art. 8 (każde świadczenie, które nie jest dostawą towarów, w szczególności przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych), a tym samym w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy, uznawane jest za sprzedaż.

W sytuacji zatem, gdy przedmiotem aportu są towary w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy i gdy czynność ta prowadzi do przeniesienia prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel, mamy do czynienia z odpłatną dostawą towarów w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy.

Nie każda jednak czynność, stanowiąca dostawę towarów lub świadczenie usługi w rozumieniu art. 7 ust. 1 oraz art. 8 ust. 1 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, musi być wykonana przez podatnika.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy:

W myśl art. 15 ust. 2 ustawy:

Organy władzy publicznej mają na gruncie podatku od towarów i usług szczególny status, wynikający z art. 15 ust. 6 ustawy:

Oznacza to, że organ władzy publicznej będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj.:

• gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań, oraz
• gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Natomiast w związku z realizacją zadań, które organ władzy publicznej podejmuje jako podmiot prawa publicznego, nie będzie podatnikiem VAT, nawet jeśli pobiera należności, opłaty lub składki.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

Wnosząc aportem do Państwa opisane we wniosku działki nr 1, 2 i 3, Gmina Miasta (...) będzie działać w charakterze podatnika podatku od towarów, a nie w roli organu władzy publicznej. Czynność ta będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jako dostawa towaru dokonywana za wynagrodzeniem w formie wyrażonych pieniężnie udziałów, zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy.

Państwa wątpliwości w pierwszej kolejności dotyczą możliwości uznania aportu Działki nr 1 za zwolnioną od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, a tym samym brak prawa do odliczenia przez Państwa podatku VAT naliczonego z faktury wystawionej przez Gminę Miasto (...).

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy przewidują dla niektórych towarów i usług zwolnienia od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Kwestię zwolnienia dostawy niezabudowanych gruntów reguluje art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, zgodnie z którym:

Stosownie do art. 2 pkt 33 ustawy:

Jak Państwo wskazali, Działka nr 1 jest działką niezabudowaną. Zgodnie z Miejscowym Planem Zagospodarowania Przestrzennego, Nieruchomość - tj. m.in. ww. Działka nr 1 - znajduje się na terenie zabudowy mieszkaniowej indywidualnej na działkach o charakterze leśno-parkowym oznaczonym jako II strefa ochrony konserwatorskiej.

Dla II strefy ochrony konserwatorskiej plan ustala:

• Minimalny normatyw działki budowlanej przy nowej parcelacji: 2500 m²
• Maksymalny wskaźnik zabudowy: 15%
• Minimalny wskaźnik terenu biologicznie czynnego: 50%.

Jednocześnie wskazują Państwo, że plan będzie zmieniany, po zatwierdzeniu Planu Ogólnego za 2‑3 lata. Na tym etapie złożą Państwo dopiero wniosek o zmianę funkcji zabudowy. Ani Państwo, ani Gmina Miasta (...) nie planują budowy zabudowy jednorodzinnej na Nieruchomości.

Zwolnienie od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, obejmuje zbycie nieruchomości niezabudowanych (gruntów) wyłącznie w sytuacji, gdy nie są one przeznaczone pod zabudowę. Elementem, który determinuje możliwość skorzystania z ww. zwolnienia od podatku VAT przy zbyciu gruntów jest przeznaczenie gruntu na cele inne niż budowlane. Przy czym o tym, że dany teren jest terenem budowlanym przesądzają zapisy w planie zagospodarowania przestrzennego lub decyzji o warunkach zabudowy.

Stosownie do treści wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 28 marca 1996 r. w sprawie C-468/93 Gemeente Emmen – „teren budowlany” oznacza każdy nieuzbrojony lub uzbrojony teren uznany przez państwa członkowskie za teren z przeznaczeniem pod zabudowę. Zatem, także w świetle orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości, za teren budowlany uznać można jedynie taki, który regulacjami prawa krajowego został przeznaczony pod zabudowę.

Tym samym przedmiotowa Działka nr 1 spełnia wskazaną definicję gruntu niezabudowanego przeznaczonego pod zabudowę. Jak bowiem wynika z opisu sprawy, zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego znajduje się ona na terenie zabudowy mieszkaniowej, oznaczonych jako II strefa ochrony konserwatorskiej. Dla tej strefy plan ustala natomiast:

• minimalny normatyw działki budowlanej przy nowej parcelacji: 2500 m²,
• maksymalny wskaźnik zabudowy: 15%,
• minimalny wskaźnik terenu biologicznie czynnego: 50%.

Bez znaczenia jest w tej sytuacji fakt, że ani Państwo, ani Gmina Miasta (...) nie planują budowy jednorodzinnej na Nieruchomości oraz fakt, że plan ten będzie zmieniany, po zatwierdzeniu Planu Ogólnego za 2-3 lata. Brak planowanej zabudowy mieszkaniowej nie spowoduje, że ww. Działa nr 1 traci walor gruntu przeznaczonego pod zabudowę. Na moment planowanego aportu Działka nr 1 będzie zatem stanowiła teren budowlany w myśl ww. art. 2 pkt 33 ustawy – tj. grunt przeznaczony pod zabudowę (mieszkaniową) zgodnie z obowiązującym miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego.

Zatem aport Działki nr 1 nie będzie korzystał ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.

Jeżeli przy zbyciu nieruchomości niezabudowanej wystąpią przesłanki uniemożliwiające zastosowanie zwolnienia od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, to należy przeanalizować możliwość zwolnienia dostawy w oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy:

Dla zastosowania zwolnienia od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dla dostawy towarów (w tym nieruchomości), spełnione muszą być łącznie dwa warunki wskazane w tym przepisie, tj.:

• towary od momentu ich nabycia do momentu ich zbycia muszą służyć wyłącznie działalności zwolnionej, w żadnym momencie ich posiadania nie można zmienić ich przeznaczenia oraz sposobu wykorzystywania,
• brak prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego przy nabyciu (imporcie, wytworzeniu) tych towarów.

Niespełnienie jednego z powyższych warunków daje podstawę do wyłączenia dostawy towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 28 lutego 2013 r. sygn. akt I FSK 627/12:

W wyroku, na który powołuje się NSA, Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej stwierdził, że ze zwolnienia z VAT nie będzie korzystać dostawa towarów, w stosunku do których podatnik nie odliczył VAT naliczonego z powodów innych niż ściśle określone w art. 136 Dyrektywy 2006/112/WE Rady Tym samym przepis art. 136 Dyrektywy 2006/112/WE Rady wskazuje, że w przypadkach, w których przy nabyciu towaru VAT w ogóle nie wystąpił, nie można uznać, że mamy do czynienia z brakiem prawa do odliczenia VAT.

Jak Państwo wskazali, Gmina Miasta (...) jest właścicielem Nieruchomości (a więc m.in. Działki nr 1) od 1990 r.

Tym samym w momencie nabycia przez Gminę Nieruchomości (w 1990 r.) nie wystąpił podatek VAT – opodatkowanie podatkiem od towarów i usług zostało bowiem wprowadzone na terytorium RP od 5 lipca 1993 r. ustawą z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50).

Aport Działki nr 1 nie będzie więc również korzystał ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, ponieważ nie został spełniony warunek przedstawiony w tym przepisie. Nie można bowiem uznać, że Gminie nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT w momencie nabycia Nieruchomości, jeśli podatek VAT nie wystąpił, bo jeszcze w ogólne nie występował.

Zatem aport Działki nr 1, z uwagi na brak możliwości zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 i art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, będzie opodatkowany podatkiem VAT według właściwej stawki podatku.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy:

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy:

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje gdy:

• podatek odlicza podatnik podatku od towarów i usług,

• towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Warunkiem, który daje podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Podatnik nie ma prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od nabywanych towarów i usług, których nie będzie wykorzystywał do wykonywania czynności opodatkowanych (czyli czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi).

Art. 88 ustawy zawiera listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W myśl art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy:

W opisanej sytuacji nie zaistnieje zatem ww. przesłanka negatywna wskazana w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, wyłączająca wskazane prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Aport Działki nr 1 będzie bowiem opodatkowany podatkiem od towarów i usług.

Zatem w sytuacji gdy Państwo, którzy są zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT, będą wykorzystywać nabytą Działkę nr 1 do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, będą Państwo uprawnieni do odliczenia podatku VAT naliczonego z faktury dokumentującej aport Działki nr 1 wystawionej przez Gminę Miasto (...).

Stanowisko w zakresie pytania nr 1 jest nieprawidłowe.

Państwa wątpliwości dotyczą również braku możliwości odliczenia podatku VAT naliczonego z tytułu aportu Działki nr 2 oraz Działki nr 3.

W opisie sprawy wskazali Państwo, że na Działce nr 2 znajduje się ujęcie wody - studnia głębinowa. Na Działce nr 3 znajduje się zbiornik wód popłuczynych.

W przypadku opodatkowania zbycia nieruchomości zabudowanych istotny jest status budynków i budowli położonych na danej działce, który wyznacza sposób opodatkowania całej nieruchomości.

Zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy:

Z powołanego przepisu jednoznacznie wynika, że co do zasady grunt będący przedmiotem sprzedaży podlega opodatkowaniu według takiej stawki podatku od towarów i usług, jaką opodatkowane są budynki lub budowle na nim posadowione. Oznacza to, że w sytuacji, gdy budynki, budowle lub ich części korzystają ze zwolnienia od podatku, również sprzedaż gruntu będzie korzystała ze zwolnienia od podatku.

W przypadku dostawy budynków lub budowli zwolnienie od podatku przysługuje na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 oraz pkt 10a ustawy.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy:

Z ww. przepisu wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest co do zasady zwolniona od podatku od towarów i usług. Wyjątek stanowi dostawa w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zatem dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części kluczowe jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Według art. 2 pkt 14 ustawy:

Zwolnienie wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy stosuje się w odniesieniu do dostawy całości lub części budynków, budowli, jeżeli w stosunku do nich doszło do pierwszego zasiedlenia, przy czym okres pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą nie jest krótszy niż 2 lata. Pierwszym zasiedleniem jest pierwsze zajęcie nieruchomości do używania, w tym używania na potrzeby własnej działalności, jak również dostawa nieruchomości na rzecz pierwszego nabywcy.

W przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie ww. art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom po spełnieniu określonych warunków skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy:

Prawo do zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy przysługuje wówczas, gdy w stosunku do obiektów, będących przedmiotem sprzedaży, nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego oraz dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ulepszenie tych obiektów, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Jeżeli nie zostaną spełnione przesłanki zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a ustawy, należy przeanalizować możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku w oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęcia „budynku” i „budowli”, o których mowa w ww. art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a ustawy. W tym zakresie należy odnieść się do przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 725 ze zm.).

Zgodnie z art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane:

Jak Państwo wskazali, znajdujące się na Działce nr 2 ujęcie wody - studnia głębiowa oraz na Działce nr 3 - zbiornik wód popłuczynnych, spełniają definicję budowli w rozumieniu ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane.

Gmina Miasta (...) nie ponosiła wydatków na ulepszenie studni głębinowej znajdującej się na Działce nr 2, w stosunku do których miała prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego, a jeżeli ponosiła takie wydatki, to do momentu wniesienia wkładu niepieniężnego do Spółki będą one niższe niż 30% wartości początkowej studni głębinowej.

Gmina nie dokonywała wydatków - większych niż 30% wartości początkowej budowli (studni głębinowej) znajdującej się na Działce nr 3 - na ulepszenie budowli, w stosunku do których miała prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego, a jeżeli ponosiła takie wydatki, to do momentu wniesienia wkładu niepieniężnego do Spółki będą one niższe niż 30% wartości początkowej studni głębinowej.

Z wniosku wynika również, że Gmina Miasta (...) jest właścicielem Nieruchomości (a więc m.in. Działki nr 2 i Działki nr 3) od 1990 r.

Tym samym w stosunku do budowli znajdujących się na ww. działkach doszło do ich „pierwszego zasiedlenia” w 1990 r. w momencie transakcji nabycia Nieruchomości przez Gminę.

Jednocześnie do momentu aportu nie dojdzie do kolejnego „pierwszego zasiedlenia” w myśl ww. art. 2 pkt 14 ustawy, zarówno bowiem w stosunku do studni głębinowej znajdującej się na Działce nr 2 oraz budowli znajdującej się na działce nr 3 Gmina Miasta (...) nie ponosiła wydatków, w stosunku do których miała prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego, a jeżeli ponosiła takie wydatki, to do momentu wniesienia wkładu niepieniężnego do Państwa będą one niższe niż 30% wartości początkowej studni głębinowej oraz zbiornika wód popłuczynnych.

W związku z tym planowany aport Działki nr 2 oraz Działki nr 3 będzie korzystał ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy w zw. z art. 29a ust. 8 ustawy. Aport ten nie będzie bowiem odbywał się w ramach pierwszego zasiedlenia (do którego doszło w 1990 r.) oraz w okresie krótszym niż 2 lata od kolejnego pierwszego zasiedlenia (z uwagi na brak ponoszonych wydatków większych niż 30% wartości początkowej znajdujących się działkach budowli).

Z uwagi na zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy analiza zwolnienia wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 10a i pkt 2 ustawy jest bezzasadna.

Tym samym po Państwa stronie nie powstanie uprawnienie do odliczenia podatku VAT naliczonego z faktury wystawionej przez Gminę Miasto (...), bowiem na fakturze nie zostanie naliczony podatek VAT z uwagi na zwolnienie od podatku aportu Działki nr 2 oraz Działki nr 3. Brak prawa do odliczenia wystąpi również w sytuacji ewentualnego błędnego naliczenia tego podatku na ww. fakturze. W tym przypadku będzie mieć zastosowanie ww. art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy ograniczający prawo do odliczenia – faktura będzie bowiem dokumentować transakcję, która w rzeczywistości jest zwolniona od podatku od towarów i usług.

Stanowisko w zakresie pytania nr 2 jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dacie zaistnienia zdarzenia.

Jednocześnie potraktowano jako oczywistą omyłkę pisarską, w uzupełnieniu wniosku z 20 grudnia 2024 r. w odpowiedzi na pytanie „Czy w stosunku do znajdującego się na Działce nr 3 zbiornika wód popłuczynnych Gmina Miasta (...) ponosiła w okresie 2 lat poprzedzających aport wydatki na ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, które stanowiły co najmniej 30% jego wartości początkowej?” Państwa wskazanie, że „Gmina Miasta (...) nie dokonywała wydatków - większych niż 30% wartości początkowej budowli (studni głębinowej) znajdującej się na Działce nr 3 - na ulepszenie budowli, w stosunku do których miała prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego, a jeżeli ponosiła takie wydatki, to do momentu wniesienia wkładu niepieniężnego do Spółki będą one niższe niż 30% wartości początkowej studni głębinowej”. Organ uznał, że ww. Państwa odpowiedź odnosi się do znajdującego się na Działce nr 3 zbiornika wód popłuczynnych.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (...). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.