Interpretacja indywidualna - stanowisko nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

24 października 2024 r. wpłynął Państwa wniosek z 21 października 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy prawa do odliczenia podatku od towarów i usług od wydatków ponoszonych w ramach realizacji projektu pn. „(…)”. Uzupełnili Państwo wniosek pismami z 19 grudnia 2024 r. (wpływ 20 grudnia 2024 r.) oraz 22 stycznia 2025 r. (wpływ 23 stycznia 2025 r.). Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Wnioskodawca Szpital (…) pozostaje czynnym podatnikiem podatku VAT. W ramach realizacji projektu z udziałem środków Narodowego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej pn. „(…)”, podatnik będzie dokonywał wydatków związanych z pracami przygotowawczymi i nadzorem inwestorskim oraz pracami budowlanymi i modernizacyjnymi (wymiana stolarki okiennej, termomodernizacja ścian i stopów, wymiana centralnego ogrzewania, oświetlenia, wykonanie instalacji fotowoltaicznej itp.).

Powyższe prace będą wykonywane w dwóch budynkach szpitala: budynek H, w którym mieszczą się oddziały szpitalne oraz w budynku, gdzie znajduje się kuchnia. W tym miejscu należy zaznaczyć, że wydatki związane z realizacją zadania udokumentowane fakturami VAT, podatnik ma możliwość kwotowego przyporządkowania poszczególnym obiektom. Wytworzona energia elektryczna z powstałych z projektu instalacji fotowoltaicznych będzie wykorzystywana tylko i wyłącznie na potrzeby każdego ze wskazanych budynków.

Podstawową działalnością Wnioskodawcy jest świadczenie usług zdrowotnych, które podlegają przedmiotowemu zwolnieniu z podatku od towarów i usług na gruncie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy. Dodatkowo podatnik osiąga również obroty opodatkowane podatkiem od towarów i usług z tytułu sprzedaży towarów w sklepie, bufecie, wynajmu pomieszczeń, korzystania z pomieszczeń i aparatury medycznej przez podmioty trzecie świadczące usługi na rzecz pacjentów szpitala i inne.

Wskazać należy, iż podatnik posiada ustaloną proporcję, o której mowa w art. 90 ust. 2 i ust. 3 ustawy, udziału rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo. W roku 2024 wynosi ona 3% (w oparciu o obroty z 2023 roku).

Wnioskodawca poniżej pragnie wskazać na poszczególne przeznaczenie budynków w zakresie świadczonych usług, tj.:

1.Pawilon H - łóżkowy, działalność podstawowa (leczenie pacjentów) - służy sprzedaży zwolnionej i opodatkowanej (przychody opodatkowane z tytułu korzystania z aparatury medycznej i pomieszczeń przez podmioty medyczne świadczące usługi medyczne na rzecz szpitala)

2.Budynek kuchni - przygotowywanie posiłków dla pacjentów szpitala, jak również do bufetu oraz dla pacjentów dwóch szpitali powiatowych (świadczenie usług na podstawie umowy) - służy sprzedaży zwolnionej oraz opodatkowanej.

Uzupełnienie i doprecyzowanie opisu stanu faktycznego

W związku z montażem instalacji fotowoltaicznej w ramach projektu „(…)” szpital będzie prosumentem energii w rozumieniu art. 2 pkt 27a ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii.

Obie instalacje fotowoltaiczne będą stanowiły mikroinstalacje w rozumieniu art. 2 pkt 19 ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii.

Na chwilę obecną Szpital wystąpił o wydanie warunków przyłączeniowych do przedsiębiorstwa energetycznego.

Szpital nie będzie korzystał z rozliczenia ilości energii wprowadzonej do sieci dystrybucyjnej elektroenergetycznej wobec ilości energii elektrycznej pobranej z tej sieci w oparciu o art. 4 ust. 1 ustawy o odnawialnych źródłach energii.

Szpital nie będzie korzystał z rozliczenia wartości energii wprowadzonej do sieci dystrybucyjnej elektroenergetycznej wobec ilości energii elektrycznej pobranej z tej sieci w oparciu o art. 4 ust. 1a pkt 2 ustawy o odnawialnych źródłach energii.

Instalacje fotowoltaiczne nie będą mieściły się w przepisach określonych w art. 4d ust. 2 ustawy o odnawialnych źródłach energii. 

Instalacje fotowoltaiczne powstałe w ramach projektu będą wykorzystywane zarówno do czynności opodatkowanych, jak i zwolnionych.

Szpital nie prowadzi działalności innej niż gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. W związku z powyższym wszystkie wydatki ponoszone w ramach projektu zostaną podporządkowane do celów działalności gospodarczej.

Szpital zaplanował dwie instalacje fotowoltaiczne w ramach projektu.

W odniesieniu do budynku H szpital ma obiektywną możliwość odrębnego przyporządkowania kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT i z czynnościami zwolnionymi od podatku VAT.

Na podstawie określenia stosunku przychodów opodatkowanych do nieopodatkowanych

• nieopodatkowana jest działalność prowadzona w budynku
• opodatkowane są przychody z tytułu korzystania z aparatury medycznej i pomieszczeń przez podmioty medyczne.

Dodatkowo Szpital informuje, iż za rok 2023 udział przychodów opodatkowanych w przychodach ogółem dla budynku H wynosił 0,2% (zgodnie z art. 90 ust. 10 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług, w przypadku gdy proporcja nie przekracza 2% - podatnik ma prawo uznać że proporcja ta wynosi 0%).

W odniesieniu do budynku kuchni szpital nie ma obiektywnej możliwości odrębnego przyporządkowania kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT i z czynnościami zwolnionymi od podatku VAT.

Brak możliwości dokładnego wskazania wartości obrotu zwolnionego realizowanego w budynku (produkcja na potrzeby żywienia pacjentów szpitala). Istnieje natomiast możliwość wskazania wartości obrotu opodatkowanego podatkiem VAT (sprzedaż BUFET, Szpitale powiatowe).

W opisanej sytuacji ma zastosowanie proporcja wynikająca z art. 90 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług - w roku 2023 wynosiła ona 3%.

Energia elektryczna wyprodukowana przez instalację fotowoltaiczną będzie wykorzystywana w czasie rzeczywistym wyłącznie na potrzeby własne szpitala. Produkcja energii w instalacji fotowoltaicznej będzie opomiarowana.

Nie zamierzają Państwo zawrzeć umowy z przedsiębiorstwem energetycznym w zakresie rozliczania energii wyprodukowanej przez instalacje fotowoltaiczne. Zostanie zawarta umowa o przyłączenie z przedsiębiorstwem energetycznym. Wytworzona energia będzie wykorzystywana na potrzeby własne bez wpływu do sieci przedsiębiorstwa energetycznego.

Nie nastąpiło przyłączenie instalacji fotowoltaicznej do sieci. Szpital oczekuje na wydanie warunków przyłączenia.

Wyprodukowana przez instalację fotowoltaiczną energia elektryczna będzie wykorzystywana w czasie rzeczywistym wyłącznie na potrzeby własne szpitala. Produkcja energii w instalacji fotowoltaicznej będzie opomiarowana.

Nie będzie nadwyżki w produkcji energii elektrycznej z paneli fotowoltaicznych - cała produkcja energii elektrycznej z instalacji fotowoltaicznej będzie wprowadzona do sieci wewnętrznej szpitala, brak wprowadzenia do sieci zewnętrznej.

Pytanie

1)Czy na gruncie wskazanego stanu faktycznego sprawy, Wnioskodawca w oparciu o treść art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1, ust. 2, ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług posiada prawo do:

• obniżenia w części podatku należnego o podatek naliczony wynikający z wystawionych faktur za przeprowadzone prace w części dotyczącej budynków służącym czynnościom opodatkowanym oraz czynnościom zwolnionym, tj. części podatku naliczonego wynikającego z zastosowanych proporcji wynikającej z art. 90 ustawy (3% w 2023 r.)?
• uznania, że proporcja wynosi 0% w przypadku budynku, w którym Wnioskodawca jest w stanie precyzyjnie ustalić wielkość obrotu zwolnionego i opodatkowanego, a który wynosi 1% - art. 90 ust. 10 pkt 2.

Państwa stanowisko w sprawie

Zgodnie z treścią art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 oraz art.124.

W ocenie Wnioskodawcy jest on podatnikiem, o którym mowa w art. 15 ustawy. Jak zaznaczono w stanie faktycznym sprawy podatnik posiada możliwość wydzielenia poszczególnych kosztów, które w oparciu o dokumentację techniczną wiążą się z konkretnym budynkiem. W zakresie budynku, który jest wykorzystywany zarówno do celów związanych z czynnościami opodatkowanymi oraz czynnościami zwolnionymi z podatku od towarów i usług wskazać należy treści art. 90 ust.1 ustawy. Zgodnie z nim, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Z powyższego przepisu w ocenie Wnioskodawcy w pierwszej kolejności wynika obowiązek podatnika do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Z uwagi na fakt, iż w stosunku do budynku Kuchni, w którym realizowane są czynności mieszane (opodatkowane oraz zwolnione) lub służą różnym czynnościom (opodatkowanym oraz zwolnionym), podatnik jest w stanie wskazać precyzyjnie jedynie wartość obrotu opodatkowanego podatkiem VAT, który jest realizowany w danym budynku. Natomiast w ocenie Wnioskodawcy brak jest możliwości dokładnego wskazania wartości obrotu zwolnionego, który byłby realizowany w tym budynku. Stąd też, zdaniem Wnioskodawcy w zakresie wydatków związanych z kosztami poniesionymi na budynek kuchni, służący różnym celom oraz czynnościom na gruncie ustawy, podatnik będzie mógł realizować swoje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w oparciu o proporcję, o której mowa w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy. Zgodnie z nim, jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia podatku naliczonego, z zastrzeżeniem ust. 10. Proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo. W przypadku podatnika proporcja, o której mowa wynosiła w 2023 roku 3%.

W odniesieniu do budynku H, Wnioskodawca jest w stanie określić precyzyjnie kwotę zarówno obrotu zwolnionego jak i opodatkowanego podatkiem VAT, który jest realizowany w budynku. Proporcja ta wynosi 1%. Zgodnie z art. 90 ust. 10 pkt 2, podatnik w przypadku, gdy proporcja określona zgodnie z ust. 2-8 nie przekroczyła 2% - podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 0%.

Ostatecznie wskazać więc należy, iż w stosunku do budynku H, który wykorzystywany jest na cele podstawowej działalności podatnika, tj. świadczenie usług zdrowotnych zwolnionych przedmiotowo na podstawie treści art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o podatku od towarów i usług, a obroty opodatkowane wynoszą 1% (z tytułu obciążania podmiotów świadczących usługi medyczne za korzystanie z aparatury medycznej i pomieszczeń) podatnik może uznać, że pomniejszenie podatku należnego o podatek naliczony nie będzie miało miejsca.

W związku z uzupełnieniem informacji, stanowisko szpitala nie ulega zmianie:

• realizacja projektu dotycząca budynku H - VAT kwalifikowany 100%
• realizacja projektu dotycząca budynku Kuchni - VAT nie kwalifikowany 3%.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r., poz. 361 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:

W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

a)nabycia towarów i usług,

b)dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z cytowanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Tak skonstruowana zasada wyklucza możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno tzw. przesłanek pozytywnych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym:

Nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Na mocy art. 88 ust. 4 ustawy:

Obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Zgodnie z ww. regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Odnosząc się do kwestii objętej zakresem pytania należy w pierwszej kolejności ustalić czy realizacja przez Państwa projektu pn. „(…)” będzie miała w całości związek z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 2 pkt 22 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o sprzedaży - rozumie się przez to odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o towarach - rozumie się przez to rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1)przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2)zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3)świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Zauważyć należy, że jak wynika z ww. przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, bezwzględnym warunkiem dla uznania, że dostawa towarów oraz świadczenie usług podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jest „odpłatność” za daną czynność. Odpłatność oznacza wykonanie czynności (dostawy towarów oraz świadczenia usług) za wynagrodzeniem. W znaczeniu potocznym wynagrodzenie to zapłata za pracę, należność. Natomiast odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny.

Zatem pod pojęciem odpłatności świadczenia rozumieć należy prawo podmiotu sprzedającego towar lub świadczącego usługę do żądania od nabywcy towaru, odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego). W konsekwencji powyższego należy stwierdzić, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegało tylko to świadczenie (dostawa lub usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot, który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę towarów czy świadczenie usług podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu, musi być wykonana przez podatnika.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Stosownie do art. 15 ust. 2 ustawy:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Jak stanowi art. 2 pkt 19 ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1361 ze zm.), zwana dalej ustawą o OZE:

Mikroinstalacja oznacza instalację odnawialnego źródła energii o łącznej mocy zainstalowanej elektrycznej nie większej niż 50 kW, przyłączoną do sieci elektroenergetycznej o napięciu znamionowym niższym niż 110 kV albo o mocy osiągalnej cieplnej w skojarzeniu nie większej niż 150 kW, w której łączna moc zainstalowana elektryczna jest nie większa niż 50 kW.

Zgodnie z art. 2 pkt 27a ustawy o OZE:

Prosument energii odnawialnej oznacza odbiorcę końcowego wytwarzającego energię elektryczną wyłącznie z odnawialnych źródeł energii na własne potrzeby w mikroinstalacji, pod warunkiem że w przypadku odbiorcy końcowego niebędącego odbiorcą energii elektrycznej w gospodarstwie domowym, nie stanowi to przedmiotu przeważającej działalności gospodarczej określonej zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie art. 40 ust. 2 ustawy z dnia 29 czerwca 1995 r. o statystyce publicznej (Dz.U. z 2023 r. poz. 773).

Stosownie do art. 3 ustawy o OZE:

Podjęcie i wykonywanie działalności gospodarczej w zakresie wytwarzania energii elektrycznej z odnawialnych źródeł energii wymaga uzyskania koncesji na zasadach i warunkach określonych w ustawie - Prawo energetyczne, z wyłączeniem wytwarzania energii elektrycznej:

1) w mikroinstalacji;

2) w małej instalacji;

3) wyłącznie z biogazu rolniczego, w tym w kogeneracji w rozumieniu art. 3 pkt 33 ustawy - Prawo energetyczne;

4) wyłącznie z biopłynów.

Zgodnie z art. 4 ust. 1a ustawy o OZE:

Sprzedawca, o którym mowa w art. 40 ust. 1a, dokonuje rozliczenia:

1)ilości energii elektrycznej wprowadzonej do sieci dystrybucyjnej elektroenergetycznej w okresie od 1 kwietnia 2022 r. do 30 czerwca 2022 r. wobec ilości energii elektrycznej pobranej z tej sieci w tym okresie w celu jej zużycia na potrzeby własne przez prosumenta energii odnawialnej lub prosumenta zbiorowego energii odnawialnej wytwarzającego energię elektryczną w mikroinstalacji lub małej instalacji o łącznej mocy zainstalowanej elektrycznej:

a)większej niż 10 kW - w stosunku ilościowym 1 do 0,7,

b)nie większej niż 10 kW - w stosunku ilościowym 1 do 0,8

- w odniesieniu do instalacji, w których energia elektryczna została wytworzona i wprowadzona do sieci dystrybucyjnej elektroenergetycznej po raz pierwszy w okresie od 1 kwietnia 2022 r. do 30 czerwca 2022 r., z wyłączeniem mikroinstalacji przyłączonych do sieci dystrybucyjnej elektroenergetycznej zgodnie z art. 4d ust. 2-11;

2)wartości energii elektrycznej wprowadzonej do sieci dystrybucyjnej elektroenergetycznej od 1 lipca 2022 r. przez prosumenta energii odnawialnej, prosumenta zbiorowego energii odnawialnej lub prosumenta wirtualnego energii odnawialnej, wytwarzającego energię elektryczną w instalacji odnawialnego źródła energii, której przyłączenie do sieci elektroenergetycznej i wprowadzenie z niej energii elektrycznej do sieci dystrybucyjnej elektroenergetycznej po raz pierwszy nastąpiło po 31 marca 2022 r., z wyłączeniem mikroinstalacji przyłączonych do sieci dystrybucyjnej elektroenergetycznej zgodnie z art. 4d ust. 2-11, wobec wartości energii elektrycznej pobranej z tej sieci w celu jej zużycia na potrzeby własne.

W myśl art. 4 ust. 2 ustawy o OZE:

Rozliczenia, o którym mowa w ust. 1 i 1a, w odniesieniu do:

1)prosumenta energii odnawialnej - dokonuje się z uwzględnieniem zasad, o których mowa w ust. 2a-2d, na podstawie wskazań układu pomiarowo-rozliczeniowego dokonującego pomiaru ilości energii elektrycznej w punkcie poboru energii prosumenta energii odnawialnej;

2)prosumenta zbiorowego energii odnawialnej - dokonuje się z uwzględnieniem zasad, o których mowa w ust. 2a-2d, na podstawie wskazań układu pomiarowo-rozliczeniowego dokonującego pomiaru ilości energii elektrycznej:

a)wytworzonej w mikroinstalacji lub małej instalacji, przy czym ilość energii elektrycznej wytworzonej ustala się odpowiednio do udziału prosumenta zbiorowego energii odnawialnej w wytwarzaniu energii odnawialnej w tej instalacji, określonego w umowie, o której mowa w art. 4a ust. 1,

b)pobranej przez prosumenta zbiorowego energii odnawialnej;

3)prosumenta wirtualnego energii odnawialnej - dokonuje się z uwzględnieniem zasad, o których mowa w ust. 2b-2d, na podstawie:

a)wskazań układu pomiarowo-rozliczeniowego dokonującego pomiaru ilości energii elektrycznej pobranej przez prosumenta wirtualnego energii odnawialnej,

b)ilości energii elektrycznej wytworzonej przez prosumenta wirtualnego energii elektrycznej w instalacji odnawialnego źródła energii, zgłoszonej przez podmioty odpowiedzialne za bilansowanie handlowe tej instalacji odnawialnego źródła energii i sprzedawcy energii prosumenta wirtualnego energii elektrycznej, do operatora systemu przesyłowego elektroenergetycznego w ramach bilansowania handlowego, o którym mowa w ustawie - Prawo energetyczne. Ilość energii elektrycznej wytworzonej przez prosumenta wirtualnego energii elektrycznej w instalacji odnawialnego źródła energii ustala się jako iloczyn:

• udziału prosumenta wirtualnego energii odnawialnej w wytwarzaniu energii odnawialnej w instalacji odnawialnego źródła energii, określonego w umowie, o której mowa w art. 4a ust. 1, oraz
• ilości energii elektrycznej określonej dla danego okresu rozliczania niezbilansowania (t) jako energia planowana do wprowadzenia do sieci z tej instalacji odnawialnego źródła energii - w przypadku gdy instalacja odnawialnego źródła energii i sprzedawca energii mają różny podmiot odpowiedzialny za bilansowanie handlowe, albo
• ilości energii elektrycznej wprowadzonej do sieci elektroenergetycznej z tej instalacji odnawialnego źródła energii, w przypadku gdy instalacja odnawialnego źródła energii i sprzedawca energii mają ten sam podmiot odpowiedzialny za bilansowanie handlowe i sprzedawca energii wyrazi zgodę na taki sposób ustalania ilości energii elektrycznej wytworzonej w instalacji odnawialnego źródła energii.

Szczegółowy sposób rozliczania prosumenta z udostępnionej energii regulują przepisy art. 4 ust. 2a - 7 ustawy o odnawialnych źródłach energii.

Jak wynika z art. 4 ust. 3a ustawy o OZE:

Sprzedawca, o którym mowa w art. 40 ust. 1a, dokonuje rozliczenia, o którym mowa w ust. 1a pkt 2, na podstawie ilości energii sumarycznie zbilansowanych zgodnie z ust. 2a-2d, w zakresie różnicy pomiędzy wartością energii elektrycznej wprowadzonej do sieci dystrybucyjnej elektroenergetycznej, ustaloną w sposób określony w art. 4b, oraz wartością energii elektrycznej pobranej z tej sieci, ustaloną w sposób określony w art. 4c ust. 3.

Na mocy art. 4 ust. 8 ustawy o OZE:

Wytwarzanie i wprowadzanie do sieci dystrybucyjnej elektroenergetycznej energii elektrycznej, o której mowa w ust. 1 oraz ust. 1a, przez prosumenta energii odnawialnej, prosumenta zbiorowego energii odnawialnej lub prosumenta wirtualnego energii odnawialnej niebędącego przedsiębiorcą, o którym mowa w ustawie - Prawo przedsiębiorców, nie stanowi działalności gospodarczej w rozumieniu art. 3 tej ustawy.

Stosownie do art. 4 ust. 10 ustawy o OZE:

Pobrana energia elektryczna podlegająca rozliczeniu, o którym mowa w ust. 1 i 1a, jest zużyciem energii wyprodukowanej na potrzeby własne przez prosumenta energii odnawialnej, prosumenta zbiorowego energii odnawialnej lub prosumenta wirtualnego energii odnawialnej i nie stanowi:

1) sprzedaży energii elektrycznej nabywcy końcowemu na terytorium kraju,

2) zużycia energii elektrycznej przez nabywcę końcowego, jeżeli nie została od niej zapłacona akcyza w należnej wysokości i nie można ustalić podmiotu, który dokonał sprzedaży tej energii elektrycznej nabywcy końcowemu

- w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2023 r. poz. 1542, 1598 i 1723).

Natomiast art. 4 ust. 11 ustawy o OZE stanowi, że:

W przypadku gdy:

1) prosument energii odnawialnej w ramach rozliczenia, o którym mowa w ust. 1, nie odbierze energii elektrycznej wprowadzonej do sieci dystrybucyjnej elektroenergetycznej w okresie 12 miesięcy od daty jej wprowadzenia do sieci zgodnie z ust. 5, to nieodebraną energią dysponuje sprzedawca, o którym mowa w art. 40 ust. 1a, w celu pokrycia kosztów rozliczenia, w tym opłat, o których mowa w ust. 4;

2) prosument energii odnawialnej, prosument zbiorowy energii odnawialnej lub prosument wirtualny energii odnawialnej w ramach rozliczenia, o którym mowa w ust. 1a pkt 2, nie wykorzysta zgromadzonych dla danego miesiąca kalendarzowego środków odpowiadających wartości energii elektrycznej wprowadzonej do sieci dystrybucyjnej elektroenergetycznej w tym miesiącu w okresie 12 kolejnych miesięcy kalendarzowych, to niewykorzystane środki stanowią nadpłatę, która jest zwracana prosumentowi energii odnawialnej, prosumentowi zbiorowemu energii odnawialnej lub prosumentowi wirtualnemu energii odnawialnej przez sprzedawcę, o którym mowa w art. 40 ust. 1a, w terminie nie dłuższym niż do końca 13. miesiąca następującego po danym miesiącu.

Zgodnie z art. 4b ust. 2 ustawy OZE:

W przypadku gdy prosument energii odnawialnej, prosument zbiorowy energii odnawialnej lub prosument wirtualny energii odnawialnej wytworzył energię elektryczną w odnawialnym źródle energii i wprowadził ją do sieci dystrybucyjnej elektroenergetycznej od 1 lipca 2024 r., wartość energii elektrycznej, o której mowa w art. 4 ust. 1a pkt 2, jest wyznaczana dla każdego miesiąca kalendarzowego i stanowi sumę następujących iloczynów wyznaczonych dla poszczególnych okresów rozliczania niezbilansowania (t) w tym miesiącu:

1) ilości energii elektrycznej wprowadzonej do sieci dystrybucyjnej elektroenergetycznej przez prosumenta energii odnawialnej, prosumenta zbiorowego energii odnawialnej lub prosumenta wirtualnego energii odnawialnej oznaczonej w art. 4 ust. 2b symbolem Eb (t) przyjmującym wartość ujemną;

2) rynkowej ceny energii elektrycznej, o której mowa w ust. 4, przy czym jeżeli wartość tej ceny jest ujemna dla danego okresu rozliczania niezbilansowania (t), to w celu wyznaczania wartości energii elektrycznej wprowadzonej do sieci w okresie t przez prosumenta energii odnawialnej niebędącego równocześnie prosumentem zbiorowym energii odnawialnej lub prosumentem wirtualnym energii odnawialnej przyjmuje się cenę równą zero, z zastrzeżeniem ust. 17 i 18.

Na mocy art. 4c ust. 1-10 ustawy o OZE:

1)Sprzedawca, o którym mowa w art. 40 ust. 1a, w celu prowadzenia rozliczeń, o których mowa w art. 4 ust. 1a pkt 2, prowadzi konto dla prosumenta energii odnawialnej, prosumenta zbiorowego energii odnawialnej lub prosumenta wirtualnego energii odnawialnej, zwane dalej „kontem prosumenta”, na którym ewidencjonuje ilości energii elektrycznej i wartości energii elektrycznej, o których mowa w art. 4 ust. 1a, oraz wynikającą z nich wartość środków za energię elektryczną należną prosumentowi za energię elektryczną wprowadzoną do sieci, zwaną dalej „depozytem prosumenckim”.

2)Depozyt prosumencki przeznaczany jest na rozliczenie zobowiązań prosumenta energii odnawialnej, prosumenta zbiorowego energii odnawialnej lub prosumenta wirtualnego energii odnawialnej z tytułu zakupu energii elektrycznej od sprzedawcy prowadzącego konto prosumenta, o którym mowa w ust. 1.

3)Zobowiązanie prosumenta energii odnawialnej, prosumenta zbiorowego energii odnawialnej lub prosumenta wirtualnego energii odnawialnej, o którym mowa w ust. 2, określa się dla danego okresu rozliczeniowego jako sumę iloczynów, dla wszystkich okresów rozliczania niezbilansowania (t) w okresie rozliczeniowym, ilości energii elektrycznej pobranej z sieci dystrybucyjnej elektroenergetycznej przez prosumenta energii odnawialnej, prosumenta zbiorowego energii odnawialnej lub prosumenta wirtualnego energii odnawialnej, oznaczonej w art. 4 ust. 2b symbolem Eb(t) przyjmującym wartość dodatnią, oraz ceny sprzedaży energii elektrycznej uwzględniającej obowiązkowe obciążenia podatkowe i fiskalne, stosowanej w rozliczeniach pomiędzy sprzedawcą i prosumentem dla tego okresu rozliczenia niezbilansowania.

4)Wartość depozytu prosumenckiego dotycząca danego miesiąca kalendarzowego jest ustalana i przyporządkowywana do konta prosumenckiego w kolejnym miesiącu kalendarzowym.

5)Kwota środków stanowiąca depozyt prosumencki może być rozliczana na koncie prosumenckim przez 12 miesięcy od dnia przypisania tej kwoty jako depozyt prosumencki na koncie prosumenta.

6)Po upływie 12 miesięcy od dnia przypisania danej kwoty środków do depozytu prosumenckiego niewykorzystane lub niezwrócone na podstawie przepisu art. 4 ust. 11 pkt 2 środki umarza się.

7)Na rozliczenie ze sprzedawcą w pierwszej kolejności przeznacza się środki o najstarszej dacie przypisania do konta prosumenta jako depozyt prosumencki.

8)Prosument energii odnawialnej, prosument zbiorowy energii odnawialnej lub prosument wirtualny energii odnawialnej korzystający z dostaw sprzedawcy innego niż sprzedawca zobowiązany, o którym mowa w art. 40 ust. 1, ma prawo do zmiany tego sprzedawcy na sprzedawcę zobowiązanego, o którym mowa w art. 40 ust. 1, i korzystania z rozliczenia, o którym mowa w art. 4 ust. 1a pkt 2.

9)Sprzedawca, o którym mowa w art. 40 ust. 1a, dolicza do konta prosumenta wartość energii elektrycznej wytworzonej i niezużytej przez prosumenta energii odnawialnej lub prosumenta zbiorowego energii odnawialnej, który korzystał z rozliczenia, o którym mowa w art. 4 ust. 1a pkt 1. Przepis art. 4 ust. 11 pkt 2 stosuje się odpowiednio.

10)Wartość energii elektrycznej wytworzonej i niezużytej, o której mowa w ust. 9, wyznacza się na podstawie miesięcznej rynkowej ceny energii elektrycznej ustalanej dla czerwca 2022 r., zgodnie z art. 4b ust. 6.

Zgodnie z art. 4d ust. 2 ustawy o OZE:

Z rozliczeń, o których mowa w art. 4 ust. 1, korzysta prosument energii odnawialnej, którego mikroinstalacja została przyłączona do sieci dystrybucyjnej elektroenergetycznej:

1)po 31 marca 2022 r. na podstawie kompletnego i poprawnego zgłoszenia, o którym mowa w art. 7 ust. 8d⁴ ustawy - Prawo energetyczne, złożonego przez tego prosumenta energii odnawialnej w terminie do 31 marca 2022 r., z zastrzeżeniem ust. 3;

2)do 31 marca 2022 r., ale wprowadzenie energii elektrycznej do tej sieci nastąpiło po raz pierwszy po 31 marca 2022 r.;

3)po 31 marca 2022 r. na podstawie kompletnego i poprawnego zgłoszenia, o którym mowa w art. 7 ust. 8d⁴ ustawy - Prawo energetyczne, złożonego w terminie do 31 grudnia 2023 r., w przypadku gdy prosument ten w terminie do 31 marca 2022 r. zawarł umowę na zakup, montaż lub dofinansowanie tej mikroinstalacji z jednostką samorządu terytorialnego lub innym podmiotem, który realizuje projekt, o którym mowa w art. 2 pkt 18 ustawy z dnia 11 lipca 2014 r. o zasadach realizacji programów w zakresie polityki spójności finansowanych w perspektywie finansowej 2014-2020 (Dz.U. z 2020 r. poz. 818), dofinansowany w ramach regionalnego programu operacyjnego, o którym mowa w art. 2 pkt 17 lit. c tej ustawy, z uwzględnieniem ust. 6.

Stosownie do art. 40 ust. 1 ustawy o OZE:

Obowiązek zakupu energii elektrycznej, o którym mowa w art. 41 ust. 1, art. 42 ust. 1, art. 70c ust. 2 oraz art. 92 ust. 1, wykonuje wyznaczony przez Prezesa URE sprzedawca energii elektrycznej, zwany dalej "sprzedawcą zobowiązanym", na podstawie umowy, o której mowa w art. 5 ustawy - Prawo energetyczne.

Zgodnie z art. 40 ust. 1a ustawy o OZE:

Sprzedawca zobowiązany, o którym mowa w ust. 1, ma obowiązek dokonać rozliczenia, o którym mowa w art. 4 ust. 1-3 oraz w art. 38c ust. 3, chyba że rozliczenia dokonuje sprzedawca wybrany przez prosumenta energii odnawialnej, prosumenta zbiorowego energii odnawialnej lub prosumenta wirtualnego energii odnawialnej lub spółdzielnię energetyczną, na podstawie umowy kompleksowej lub umowy sprzedaży.

W świetle zacytowanych wyżej przepisów, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług sprzedaż energii elektrycznej (stanowiącej towar), w tym energii wyprodukowanej z odnawialnych źródeł energii za wynagrodzeniem, co do zasady, wpisuje się w definicję działalności gospodarczej i podlega opodatkowaniu podatkiem VAT jako odpłatna dostawa towarów, na zasadach dla niej określonych. Kwalifikacji tej nie zmienia treść art. 4 ust. 8 ustawy o OZE, gdyż ustawa o VAT definiuje we własnym zakresie działalność gospodarczą i definicja ta jest szersza niż np. zakres działalności gospodarczej wynikający z ustawy - Prawo przedsiębiorców.

W wyroku w sprawie C-219/12 Fuchs Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej uznał, że:

„Eksploatacja zainstalowanego na służącym prywatnym celom domu mieszkalnym lub obok niego modułu fotowoltaicznego, skonstruowanego w ten sposób, że po pierwsze ilość wytworzonej energii elektrycznej jest zawsze niższa od ilości energii elektrycznej ogółem zużytej przez użytkownika modułu do celów prywatnych, a po drugie energia ta jest dostarczana do sieci za wynagrodzeniem o charakterze stałym, stanowi „działalność gospodarczą” w rozumieniu tych przepisów”.

Sprzedaż energii elektrycznej (stanowiącej towar), w tym energii wyprodukowanej z odnawialnych źródeł energii za wynagrodzeniem, co do zasady, wpisuje się w definicję działalności gospodarczej i podlega opodatkowaniu podatkiem VAT jako odpłatna dostawa towarów, co znajduje potwierdzenie w ww. wyroku TSUE C-219/12.

W opisie sprawy wskazali Państwo, że w związku z montażem instalacji fotowoltaicznej w ramach projektu „(…)” będą Państwo prosumentem energii w rozumieniu ustawy z o odnawialnych źródłach energii. Nie będą Państwo korzystali z rozliczenia ilości energii wprowadzonej do sieci dystrybucyjnej elektroenergetycznej wobec ilości energii elektrycznej pobranej. Nie będą Państwo korzystali z rozliczenia wartości energii wprowadzonej do sieci dystrybucyjnej elektroenergetycznej wobec ilości energii elektrycznej pobranej z tej sieci. Ponadto wskazali Państwo, że energia elektryczna wyprodukowana przez instalację fotowoltaiczną będzie wykorzystywana w czasie rzeczywistym wyłącznie na potrzeby własne szpitala. Nie zamierzają Państwo zawrzeć umowy z przedsiębiorstwem energetycznym w zakresie rozliczania energii wyprodukowanej przez instalacje fotowoltaiczne. Wytworzona energia będzie wykorzystywana na potrzeby własne bez wpływu do sieci przedsiębiorstwa energetycznego. Nie będzie nadwyżki w produkcji energii elektrycznej z paneli fotowoltaicznych - cała produkcja energii elektrycznej z instalacji fotowoltaicznej będzie wprowadzona do sieci wewnętrznej szpitala, brak wprowadzenia do sieci zewnętrznej.

Zatem, z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że w związku z niewprowadzaniem energii do sieci nie będą Państwo dokonywali na rzecz przedsiębiorstwa energetycznego dostawy towarów (energii) w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy.

Skoro nie będą Państwo wprowadzali do sieci prądu, który zostanie wyprodukowany w ww. instalacjach wytworzonych w zakresie wykonanych prac w ramach projektu to nie wystąpi odpłatna dostawa towarów podlegająca opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 1 ustawy.

Przechodząc do kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur za przeprowadzone prace związane z realizacją projektu pn. „(…)” wskazać należy, że art. 86 ust. 1 ustawy stanowi generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego i jest uzupełniony regulacjami zawartymi w art. 90 ustawy. Art. 90 ustawy znajduje zastosowanie w przypadku wykonywania w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług oraz zwolnionych od opodatkowania tym podatkiem.

W myśl art. 90 ust. 1 ustawy:

W stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Art. 90 ust. 2 ustawy stanowi, że:

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

W świetle art. 90 ust. 3 ustawy:

Proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Stosownie do art. 90 ust. 4 ustawy:

Proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

Według art. 90 ust. 10 ustawy o VAT:

W przypadku gdy proporcja określona zgodnie z ust. 2-8:

1) przekroczyła 98% oraz kwota podatku naliczonego niepodlegająca odliczeniu, wynikająca z zastosowania tej proporcji, w skali roku, była mniejsza niż 10 000 zł - podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 100%;

2) nie przekroczyła 2% - podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 0%.

Z opisu sprawy wynika, że podstawową Państwa działalnością jest świadczenie usług zdrowotnych, które podlegają zwolnieniu z podatku od towarów i usług na gruncie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy. Dodatkowo osiągają Państwo również obroty opodatkowane podatkiem od towarów i usług z tytułu sprzedaży towarów w sklepie, bufecie, wynajmu pomieszczeń, korzystania z pomieszczeń i aparatury medycznej przez podmioty trzecie świadczące usługi na rzecz pacjentów szpitala i inne. W ramach realizacji projektu pn. „(…)”, będą Państwo dokonywali wydatków związanych z pracami przygotowawczymi i nadzorem inwestorskim oraz pracami budowlanymi i modernizacyjnymi (wymiana stolarki okiennej, termomodernizacja ścian i stopów, wymiana centralnego ogrzewania, oświetlenia, wykonanie instalacji fotowoltaicznej itp.). Prace będą wykonywane w dwóch budynkach szpitala: pawilon H - łóżkowy, działalność podstawowa (leczenie pacjentów) - służy sprzedaży zwolnionej i opodatkowanej (przychody opodatkowane z tytułu korzystania z aparatury medycznej i pomieszczeń przez podmioty medyczne świadczące usługi medyczne na rzecz szpitala); budynek kuchni - przygotowywanie posiłków dla pacjentów szpitala, jak również do bufetu oraz dla pacjentów dwóch szpitali powiatowych (świadczenie usług na podstawie umowy) - służy sprzedaży zwolnionej oraz opodatkowanej.

Wskazali Państwo, że w odniesieniu do budynku pawilonu H mają Państwo obiektywną możliwość odrębnego przyporządkowania kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT i z czynnościami zwolnionymi od podatku VAT. Natomiast w odniesieniu do budynku kuchni nie mają Państwo obiektywnej możliwości odrębnego przyporządkowania kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT i z czynnościami zwolnionymi od podatku VAT.

Z powyższym stwierdzeniem nie można się zgodzić. Jak wynika z opisu sprawy, ponoszone przez Państwa wydatki mają związek z budynkami, które służą Państwu do wykonywania działalności opodatkowanej podatkiem VAT oraz zwolnionej od podatku. Ponadto wskazali Państwo, że są w stanie obliczyć udział sprzedaży zwolnionej od podatku oraz opodatkowanej tym podatkiem w przypadku budynku H. W przypadku budynku kuchni wskazują Państwo, że nie ma takiej możliwości. Należy w tym miejscu zauważyć, że wbrew Państwa stwierdzeniu poniesionych wydatków związanych z pracami przygotowawczymi i nadzorem inwestorskim oraz pracami budowlanymi i modernizacyjnymi (wymiana stolarki okiennej, termomodernizacja ścian i stopów, wymiana centralnego ogrzewania, oświetlenia, wykonanie instalacji fotowoltaicznej itp.) nie są Państwo w stanie przypisać wprost odrębnie do czynności opodatkowanych i odrębnie do czynności zwolnionych od VAT.

Jednocześnie należy podkreślić, że z przepisów art. 90 ustawy wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (lub usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności zwolnionych od podatku.

Ponoszone przez Państwa wydatki związane z poszczególnymi budynkami i mają charakter ogólny, dotyczący budynku jako całości. Inwestycja nie dotyczy konkretnych części budynków, służących działalności opodatkowanej oraz części budynków służących wyłącznie działalności zwolnionej od podatku. Jak wskazali Państwo we wniosku wykonywane w budynkach czynności opodatkowane dotyczą odpłatnego korzystania z pomieszczeń i aparatury medycznej w budynku H. Nie ma zatem jednoznacznej możliwości, aby dokonać bezpośredniego przyporządkowania ogólnych wydatków budowlanych ze wskazanymi konkretnymi czynnościami opodatkowanymi. Dla przykładu trudno wyodrębnić taką część wydatków dot. np. termomodernizacji ścian i stropów czy wykonanie instalacji fotowoltaicznej, która miałaby związek wyłącznie z odpłatnym najmem sprzętu medycznego. Tym samym, z uwagi na charakter realizowanej inwestycji, rodzaj prowadzonej działalności opodatkowanej oraz brak możliwości faktycznego wyodrębnienia wydatków oraz przypisanie ich do działalności zwolnionej od podatku oraz opodatkowanej tym podatkiem, nie można przyjąć, że są Państwo w stanie dokonać bezpośredniej alokacji podatku naliczonego do czynności podlegających opodatkowaniu i zwolnionych od podatku. Nie można zatem zgodzić się z Państwem, że w odniesieniu do budynku H mają Państwo obiektywną możliwość odrębnego przyporządkowania kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT i z czynnościami zwolnionymi od podatku VAT. W odniesieniu do wydatków związanych z pracami przygotowawczymi i nadzorem inwestorskim oraz pracami budowlanymi i modernizacyjnymi (wymiana stolarki okiennej, termomodernizacja ścian i stopów, wymiana centralnego ogrzewania, oświetlenia, wykonanie instalacji fotowoltaicznej itp.) w przypadku gdy w budynku wykonywane są zarówno czynności zwolnione od podatku, jak i opodatkowane, nie są Państwo w stanie dokonać bezpośredniej alokacji podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących ww. wydatki.

Wskazać także należy, że przepisy regulujące odliczenie podatku VAT na podstawie art. 90 ustawy, odnoszą się do rocznego obrotu podatnika z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo. Przepis ten nie przewiduje możliwości wyliczenia odrębnej proporcji w stosunku do każdego z użytkowanych budynków, w których jest prowadzona zarówno działalność opodatkowana podatkiem VAT oraz zwolniona od tego podatku.

Zatem odpowiadając na Państwa wątpliwości należy podkreślić, że obowiązkiem podatnika w pierwszej kolejności jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Podatnik ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji. Jeżeli takie wyodrębnienie jest możliwe, to na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, podatnikowi przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną, brak jest natomiast takiego prawa w stosunku do towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności niepodlegających temu podatkowi oraz zwolnionych od podatku.

Odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony, są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (lub usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności zwolnionych od podatku.

W sytuacji, gdy nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot podatku związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego (czynności opodatkowane) oraz związanego z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje (czynności zwolnione) - zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy podatnik jest obowiązany do rozliczenia podatku naliczonego według proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy.

Podsumowując, jak wynika z opisu sprawy będą Państwo wykorzystywać mienie, tj. budynek pawilonu H i budynek kuchni, które powstanie w ramach realizacji projektu, w sposób mieszany tj. do czynności opodatkowanych VAT i czynności zwolnionych od podatku VAT. Ponadto nie będą Państwo w stanie dokonać tzw. alokacji bezpośredniej, tj. przypisania danego wydatku związanego z realizacją projektu wyłącznie do czynności opodatkowanych VAT lub zwolnionych od podatku. Wskazali Państwo także, że posiadają Państwo ustaloną proporcję, o której mowa w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy, która wynosi 3%.

Mając na uwadze wskazane wyżej okoliczności sprawy oraz przywołane przepisy prawa należy stwierdzić, że skoro - jak wynika z treści wniosku - w ramach prowadzonej działalności gospodarczej będą Państwo wykorzystywać majątek, który powstanie w ramach projektu do czynności opodatkowanych VAT i czynności korzystających ze zwolnienia od podatku oraz nie będą mieli Państwo możliwości przyporządkowania poniesionych wydatków odrębnie do czynności dających prawo do odliczenia oraz czynności niedających takiego prawa, to będą Państwo mieli prawo do częściowego obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, w związku z realizacją projektu zgodnie z zasadami określonymi w art. 90 ustawy - w części w jakiej zakupione towary i usługi będą związane z czynnościami opodatkowanymi VAT. Prawo to będzie przysługiwało pod warunkiem niewystąpienia przesłanek negatywnych wymienionych w art. 88 ustawy o VAT.

Zatem oceniając Państwa stanowisko całościowo należało je uznać za nieprawidłowe, gdyż wbrew Państwa twierdzeniu przysługuje Państwu w odniesieniu do obydwu budynków prawo do częściowego obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, w związku z realizacją projektu zgodnie z zasadami określonymi w art. 90 ustawy.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosują się Państwo do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1)z zastosowaniem art. 119a;

2)w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3)z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.