Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

14 października 2024 r. wpłynął Państwa wniosek z 8 października 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy braku posiadania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski oraz miejsca opodatkowania usług spedycyjno-magazynowych. Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwania – pismem z 19 grudnia 2024 r. (wpływ ePUAP 19 grudnia 2024 r.) oraz pismem z 19 grudnia 2024 r. (wpływ 24 grudnia 2024 r.).

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

A. OÜ (dalej: „Spółka” lub „Wnioskodawca”) jest podmiotem utworzonym na mocy prawa estońskiego, który funkcjonuje w branży obrotu (dystrybucji) produktami recyklingowymi. Sprzedaż przez Wnioskodawcę towarów realizowana jest na rzecz podmiotów gospodarczych. Wnioskodawca jest zarejestrowany na potrzeby podatku od wartości dodanej w Estonii oraz w Polsce jako czynny podatnik podatku od towarów i usług (dalej: „VAT”).

Produkty, którymi handluje Wnioskodawca powstają z przetworzonych odpadów tworzyw sztucznych (butelki PET) pochodzących z obszarów przybrzeżnych wysokiego ryzyka, narażonych na zanieczyszczenie oceanów (m.in. z Indii). Działalność handlowa Spółki będzie prowadzona głównie z terytorium Estonii, gdzie Spółka posiada wszystkie niezbędne zasoby do prowadzenia działalności handlowej (w szczególności zasoby biurowe i kadrowe).

Z uwagi na chęć usprawnienia procesu dostaw, Spółka wdraża aktualnie zmiany w dotychczas funkcjonującym schemacie zakupowo-sprzedażowym. Z tego też względu, Spółka w styczniu 2024 r. dokonała rejestracji do celów VAT w Polsce. Zgodnie z nowym modelem zakupowo-sprzedażowym:

• Towary, którymi handluje Spółka będą transportowane do tego magazynu z innego niż Polska kraju Unii Europejskiej (dalej: „UE”) / kraju spoza UE w ramach transakcji zakupu (wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów / import towarów w rozumieniu ustawy o VAT). W każdym z ww. przypadków transport towarów do magazynu w Polsce będzie organizowany bezpośrednio przez Wnioskodawcę.
• Spółka nie planuje dokonywania zakupu towarów w Polsce w celu ich dalszej odsprzedaży.
• Zlokalizowany w Polsce magazyn, do którego będą trafiały ww. towary, nie będzie stanowił własności Wnioskodawcy. Spółka będzie korzystała z usług podmiotu trzeciego (dalej: „Kontrahent”), który w ramach zawartej umowy na świadczenie usług spedycyjnych (dalej: „Umowa”), będzie dokonywał również magazynowania towarów należących do Wnioskodawcy (Kontrahent nie będzie jednak uczestniczył w zakupie ani w sprzedaży ww. towarów).
• Cały proces sprzedaży (w tym m.in. poszukiwanie klientów, przyjmowanie zamówień, negocjowanie umów, podpisywanie umów, etc.) będzie prowadzony / koordynowany przez pracowników Spółki w Estonii. Jednocześnie, Wnioskodawca nie upoważni żadnych podmiotów / osób w Polsce do negocjowania warunków umów w imieniu Spółki, zawierania umów z nabywcami towarów bądź przyjmowania zamówień składanych przez kontrahentów Spółki.
• Towary umieszczone w magazynie w Polsce będą odsprzedawane przez Spółkę kontrahentom mającym siedzibę w Polsce, w krajach UE lub w krajach spoza UE. Zasadniczo towary będą transportowane z polskiego magazynu bezpośrednio do nabywcy. Za techniczną obsługę organizacji wysyłki będzie odpowiedzialny Kontrahent. Wnioskodawca będzie informował Kontrahenta o zamówieniach klientów Spółki na towary znajdujące się na terenie magazynu w Polsce na podstawie tzw. zleceń spedycyjnych.
• Specyfikacja towarów, które będą miały zostać wydane z magazynu będzie przedstawiana przez Spółkę Kontrahentowi drogą elektroniczną. Przy czym to Kontrahent oraz pracownicy Kontrahenta będą każdorazowo ponosić odpowiedzialność za prawidłowe wykonanie usługi spedycyjnej oraz decydować samodzielnie o sposobie wykonania konkretnego zlecenia i sposobie wykorzystania posiadanej przestrzenie magazynowej.
• W sytuacji, gdy umieszczone w magazynie w Polsce towary będą eksportowane do kraju trzeciego w ramach sprzedaży dokonywanej przez Spółkę, wówczas Kontrahent może w oparciu o udzielone mu pełnomocnictwo odpowiadać także za odprawę eksportową towarów w Polsce (na podstawie pełnomocnictwa Kontrahent będzie działał jako przedstawiciel celny Spółki).
• Wszystkie czynności związane z procesem posprzedażowym towarów będą odbywać się poza granicami Polski, bezpośrednio z Estonii. W Polsce nie będą przebywać pracownicy Spółki odpowiedzialni za obsługę klienta.

W ramach świadczonych usług, Kontrahent będzie więc zobowiązany w szczególności do:

• odbierania towarów dostarczonych przez Wnioskodawcę,
• składowania tych towarów w magazynie,
• odbierania zleceń spedycyjnych od Wnioskodawcy,
• pakowania towarów zgodnie ze zleceniem spedycyjnym,
• ładowania, wysyłki i dokonania generalnej obsługi towarów w tym zakresie (także jako agencja celna).

Wnioskodawca nie będzie miał jednak żadnej kontroli nad zasobami technicznymi / materialnymi, jak również ludzkimi Kontrahenta. W szczególności:

• Kontrahent będzie samodzielnie decydował o prawidłowej (odpowiedniej) przestrzeni magazynowej oraz lokalizacji (tj. szerokość alejek / rozmieszczenie regałów), na którym składowane będą towary Spółki;
• Żadna część magazynu należącego do Kontrahenta nie będzie oddana do wyłącznej dyspozycji Spółki. Umowa nie przewiduje również, by towary należące do Spółki były przechowywane w wydzielonej do tego celu konkretnej części magazynu;
• Spółka nie będzie również posiadała prawnego ani faktycznego prawa do korzystania z urządzeń lub wyposażenia należącego do Kontrahenta znajdującego się na terytorium Polski dla celów własnej działalności gospodarczej;
• Wnioskodawca nie będzie miał nieograniczonego wstępu do magazynu, w którym przechowywane będą towary. Jednakże w określonych sytuacjach (w szczególności w celu weryfikacji świadczonych usług) przedstawiciele Spółki będą mieli prawo wstępu do magazynu, za zgodą i zgodnie z wewnętrznymi procedurami Kontrahenta, przy czym takie wizyty mogą być okazjonalne (charakter tymczasowy, ad hoc);
• Pracownicy Kontrahenta nie będą nadzorowani czy kontrolowani przez Spółkę;
• Spółka nie będzie również posiadała wpływu, jaka część zasobów osobowych Kontrahenta zostanie wykorzystana do wykonywania na rzecz Spółki usług zdefiniowanych w Umowie;
• Zgodnie z utrwalonymi normami obrotu gospodarczego Spółce przysługiwać będzie jedynie prawo do kontroli i weryfikacji jakości wykonywanych przez Kontrahenta usług, niezależnie od tego jakiego rodzaju konkretne zasoby osobowe i techniczne zostaną przez Kontrahenta wykorzystane w celu ich wykonania;
• Zgodnie z ustaleniami stron nie ma przeciwwskazań, aby Kontrahent świadczył usługi o podobnym charakterze również na rzecz innych odbiorców, tym samym Spółka nie będzie posiadała ani wyłącznego prawa do korzystania z magazynu, ani tytułu prawnego do nieruchomości.

Spółka nie planuje nabywania w Polsce usług w zakresie poszukiwania klientów, podejmowania działań marketingowych, akcji informacyjnych o produktach Spółki, zachęcających do zakupu produktów, itp.

Wnioskodawca nie posiada i nie będzie posiadał w Polsce żadnych własnych zasobów ludzkich. Spółka nie będzie zatrudniać pracowników (w szczególności przedstawicieli handlowych) na terytorium Polski. Na terytorium Polski nie będą przebywać osoby posiadające pełnomocnictwo do zawierania umów w Polsce w imieniu Wnioskodawcy. Pracownicy Spółki nie będą przebywać (stale lub okresowo) na terytorium Polski. Ponadto, Spółka w związku z planowanym modelem biznesowym nie będzie posiadała, wynajmowała ani używała na potrzeby swojej działalności gospodarczej w Polsce nieruchomości takich jak biuro / punkt sprzedaży lub innego rodzaju placówki, poprzez którą mogłaby być wykonywana jej działalność na terytorium Polski ani też jakichkolwiek zasobów technicznych (np. sprzęt elektroniczny, samochody, maszyny, urządzenia, narzędzia, itp.), ani żadnych zasobów niematerialnych (umowy, bazy klientów, oprogramowania IT, licencji, itp.) lub jakichkolwiek innych składników majątku.

Wnioskodawca nie posiada (i nie będzie posiadać) w Polsce zarządu, oddziału, przedstawicielstwa, biura czy fabryki. Wszystkie decyzje strategiczne i biznesowe dotyczące działalności gospodarczej Spółki są (i będą ) podejmowane poza granicami Polski. Nie jest wykluczone w dającej się przewidzieć przyszłości przejęcie roli Wnioskodawcy przez nowy podmiot (spółkę prawa polskiego). Wówczas Wnioskodawca zaprzestanie wykonywania czynności opisywanych w niniejszym wniosku (i prawdopodobnie wyrejestruje się z rejestru podatników VAT czynnych).

Pytanie

Czy w związku z wdrożeniem planowanego modelu biznesowego, Spółka będzie posiadać w Polsce stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu art. 11 ust. 1 Rozporządzenia 282/2011 oraz art. 28b ust. 2 ustawy o VAT, związku z czym miejscem świadczenia na rzecz Spółki usług, o których mowa w art. 28b ustawy o VAT będzie terytorium kraju?

Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy, w związku z wdrożeniem planowanego modelu biznesowego, Spółka nie będzie posiadać w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej dla celów stosowania art. 11 ust. 1 Rozporządzenia 282/2011 oraz art. 28b ust. 2 ustawy o VAT, a więc miejscem świadczenia na rzecz Spółki usług, o jakich mowa w art. 28b ustawy o VAT nie będzie terytorium kraju.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361; dalej: „ustaw o VAT”) opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają:

1)odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;

2)eksport towarów;

3)import towarów na terytorium kraju;

4)wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;

5)wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

W świetle w art. 2 pkt 1 ustawy o VAT, ilekroć w dalszych przepisach tej ustawy jest mowa o terytorium kraju - rozumie się przez to terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, z zastrzeżeniem art. 2a. Z powołanych przepisów wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają wymienione czynności - ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia jest terytorium kraju.

Zgodnie z regułami wyrażonymi w art. 28b ust. 1 i 2 ustawy o VAT:

1.Miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

2.W przypadku, gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Jeśli więc usługa (i) świadczona jest na rzecz podatnika w rozumieniu art. 28a ustawy o VAT oraz (ii) nie stanowi usługi wskazanej w art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n tej ustawy, podlega opodatkowaniu w miejscu siedziby działalności gospodarczej usługobiorcy, chyba że jest świadczona dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej usługobiorcy.

Na mocy wskazanych powyżej przepisów należy więc stwierdzić, ze dla celów prawidłowej klasyfikacji transakcji na gruncie ustawy o VAT koniecznym jest podjęcie działań zmierzających do zweryfikowania, czy dany podmiot zagraniczny, uczestniczący w obrocie gospodarczym, posiada na terytorium danego kraju „stałe miejsce prowadzenia działalności” oraz czy to „stałe miejsce” jest uczestnikiem danej transakcji.

Ustawa o VAT oraz przepisy wykonawcze do ustawy o VAT nie wskazują wprost, co należy rozumieć pod pojęciem „stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej”. Dla ujednolicenia stosowanych zasad dotyczących miejsca opodatkowania transakcji podlegających opodatkowaniu, definicja „stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej” została zawarta w rozporządzeniu wykonawczym Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 77/1 z 23.03.2011 r. ze zm.; dalej „Rozporządzenie 282/2011”).

Zgodnie z zapisami preambuły Rozporządzenie 282/2011 „podstawowym celem niniejszego rozporządzenia 282/2011 jest zapewnienie jednolitego stosowania obecnego systemu VAT, poprzez określenie przepisów wykonawczych do dyrektywy 2006/112/WE, w szczególności w odniesieniu do podatników, dostawy towarów i świadczenia usług oraz miejsca transakcji podlegających opodatkowaniu. Zgodnie z zasadą proporcjonalności określoną w art. 5 ust. 4 Traktatu o Unii Europejskiej niniejsze rozporządzenie nie wykracza poza to, co jest konieczne do osiągnięcia tego celu. Przyjęcie rozporządzenia, jako wiążącego i mającego bezpośrednie zastosowanie we wszystkich państwach członkowskich, w sposób najpełniejszy zapewnia jednolite stosowanie.” (punkt 4). „Aby zapewnić jednolite stosowanie zasad dotyczących miejsca dokonania transakcji podlegających opodatkowaniu, należy wyjaśnić pojęcia, takie jak: siedziba działalności gospodarczej podatnika, stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, stałe miejsce zamieszkania oraz zwykłe miejsce pobytu. Stosowanie możliwie jak najbardziej precyzyjnych i obiektywnych kryteriów powinno ułatwić stosowanie tych pojęć w praktyce; należy przy tym uwzględniać orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości.” (punkt 14).

W myśl art. 11 ust. 1 Rozporządzenia 282/2011, na użytek stosowania art. 44 dyrektywy 2006/112/WE „stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej” oznacza dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika - które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Fakt posiadania numeru identyfikacyjnego VAT sam w sobie nie jest wystarczający, by uznać, że podatnik posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej (art. 11 ust. 3 Rozporządzenia 282/2011).

Stosownie do art. 53 ust. 1 Rozporządzenia 282/2011 na użytek stosowania art. 192a dyrektywy 2006/112/WE stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej podatnika jest brane pod uwagę wyłącznie wtedy, gdy charakteryzuje się ono wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu dokonanie dostawy towarów lub świadczenie usług, w których uczestniczy.

Wykładnia pojęcia „stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej”, wielokrotnie była przedmiotem orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE”). Odwołując się do wyroków TSUE, należy wskazać, że o „stałym miejscu prowadzenia działalności” można mówić jeżeli występuje odpowiednia struktura w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, niezbędna do prowadzenia działalności gospodarczej oraz istnieje pewna minimalna skala działalności gospodarczej, która pozwala na uznanie, że działalność podatnika w tym miejscu nie jest prowadzona w sposób okresowy, jak również działalność z tego miejsca jest prowadzona w sposób samodzielny w stosunku do działalności siedziby przedsiębiorstwa (vide wyroki w sprawach C-168/84 Gunter Berkholz, C-231/94 Faaborg-Gelting Linien A/S, C-190/95 ARO Lease BV, C-260/95 Commissioners of Customs and Excise v. DFDS A/S, C-390/96 Lease Plan Luxembourg SA, C-73/06 Planzer Luxembourg Sarl v. Bundeszentralamt fur Steuern, jak również C-605/12 Welmory Sp. z o.o.).

Jednocześnie do przyjęcia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w danym państwie nie jest konieczne posiadanie własnego zaplecza personalnego i technicznego (własnych zasobów osobowych i rzeczowych) - podatnikowi musi jednak przysługiwać, na podstawie wymogu wystarczającej stałości miejsca działalności, porównywalna kontrola nad zapleczem personalnym i technicznym. Tak przykładowo wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 16 lutego 2015 r., sygn. akt I FSK 2004/13, który – odwołując się do wyroku TSUE w sprawie C-260/95 – stwierdził, że wszelkie zasoby wykorzystywane przez potencjalne stałe miejsce prowadzenia działalności, w tym również zasoby techniczne, nie muszą być własnością podatnika. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego podatnik może więc „stworzyć” wymaganą strukturę, opierając się na wynajmie, dzierżawie i innych podobnych formach.

Powyższe wskazuje, że „stałe miejsce prowadzenia działalności” powinno charakteryzować się pewnym określonym stopniem zaangażowania, które pozwala na uznanie, że działalność prowadzona jest w tym miejscu nie w sposób przemijający, czy też okresowy. Konieczna jest zatem pewna określona minimalna skala działalności, która stanowi zewnętrzną oznakę, że działalność w tym miejscu prowadzona jest stale. Zaangażowanie, o którym mowa, powinno również przybrać konkretny wymiar osobowo-rzeczowy, pozwalający na świadczenie usług w sposób niezależny. Innymi słowy, dla uznania, że określone miejsce prowadzenia działalności ma charakter stały, konieczne jest istnienie w tym miejscu infrastruktury technicznej oraz personelu ludzkiego, który samodzielnie może świadczyć określone czynności. Taka osobowo-rzeczowa struktura w stałym miejscu prowadzenia działalności powinna występować w sposób stały, tzn. powtarzalny i nieprzemijający.

Kluczowe znaczenie ma w tym zakresie rodzaj działalności, jaki prowadzi dany podmiot. Działalność gospodarcza prowadzona w różnych sektorach gospodarki ze względu na swoją specyfikę wymaga innego zaplecza technicznego i personalnego, np. inne jest zaplecze niezbędne do prowadzenia działalności w zakresie handlu towarem, a inne w zakresie świadczenia usług niematerialnych. Mimo tego, w każdym przypadku dla potwierdzenia bądź wykluczenia posiadania stałego miejsca prowadzenia działalności przez podmiot, należy mieć na względzie przynajmniej minimalną (odpowiadającą danemu rodzajowi) strukturę w zakresie zaplecza personalnego i technicznego. Przy czym, pojęcie stałego miejsca prowadzenia działalności nie sposób rozpatrywać w oderwaniu od definicji działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z uwagi na wyżej wskazane kryteria, zdaniem Spółki podmiot posiada stałe miejsce prowadzenia działalności na terytorium kraju, jeżeli przy wykorzystaniu na jego terytorium infrastruktury oraz personelu, w sposób zorganizowany oraz ciągły, prowadzi działalność, w ramach której dokonuje czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Przyjąć zatem należy, że infrastruktura techniczna i zaangażowanie osobowe musi pozostawać w ścisłym związku z dokonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu. Zatem koniecznym dla uznania za stałe miejsce prowadzenia działalności jest, aby to miejsce nie tylko wykorzystywało towary i usługi, lecz także by samo mogło wykonywać czynności podlegające opodatkowaniu zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT. Przy czym, nie jest konieczne dla uznania działalności podmiotu za stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce, aby przy wykorzystaniu wystarczających środków podmiot sam świadczył usługi czy też dokonywał dostaw towarów. Ważne, aby stworzona struktura działalności podmiotu miała możliwość odbioru i korzystania z usług dostarczonych na własne potrzeby.

Na podstawie wymienionych powyżej przesłanek należy więc uznać, że jeżeli dany podmiot:

i.posiada w danym państwie, innym niż pozostaje siedzibą jego działalności, odpowiednie zaplecze personalne i techniczne,

ii.ww. zaplecze posiada strukturę, która umożliwia odbiór i wykorzystania nabywanych usług dla własnych potrzeb,

iii.ww. zaplecze charakteryzuje się stałością wystarczającą do odbioru i wykorzystania nabywanych usług dla własnych potrzeb, a także w stosunku do świadczenia usług z tego miejsca,

- to definicja „stałego miejsca prowadzenia działalności” pozostaje w tym przypadku spełniona, przy czym wszystkie ww. kryteria winny być spełnione łącznie. W przypadku więc, gdy nie jest spełniony chociażby jeden z wyżej wymienionych warunków, nie można uznać, że obecność danego podmiotu na terytorium państwa członkowskiego nosi znamiona stałego miejsca prowadzenia działalności w rozumieniu przepisów ustawy o VAT.

W świetle powyższego, mając na uwadze orzecznictwo TSUE, cytowane przepisy oraz okoliczności rozpoznawanej sprawy, w ocenie Wnioskodawcy, wdrożenie w Spółce nowego modelu biznesowego polegającego na sprzedaży towarów z wykorzystaniem magazynu Kontrahenta zlokalizowanego na terytorium Polski, nie będzie skutkowało, powstaniem po stronie Spółki stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce. Wnioskodawca nie zorganizuje bowiem na terytorium kraju w sposób stały odpowiednich zasobów ludzkich i technicznych umożliwiających samodzielne prowadzenie działalności.

Kluczowe znaczenie ma fakt, iż Spółka posiada siedzibę działalności gospodarczej w Estonii, skąd rzeczywiście będzie prowadzona działalność w zakresie dystrybucji produktów porecyklingowych z terytorium Polski, tj.:

• wszelkie umowy, w tym handlowe, dotyczące nabywania oraz sprzedaży towarów będą zawierane / pospisywane przez Spółkę w Estonii,
• wszelkie negocjacje oraz czynności prawne i faktyczne zmierzające do zawarcia umów handlowych prowadzone / podejmowane są przez Spółkę w Estonii.

Jednocześnie na terytorium Polski Spółka nie będzie posiadać zarządu, ani też oddziału, przedstawicielstwa, biura, fabryki czy warsztatu. Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego – Spółka nie posiada w Polsce i nie będzie posiadać własnych pracowników, przedstawicieli handlowych ani żadnego zaplecza personalnego, jak również własnego zaplecza technicznego, tj. maszyn, urządzeń, nieruchomości etc.

Spółka zawrze wprawdzie Umowę na świadczenie usług spedycyjnych z Kontrahentem posiadającym magazyn na terytorium kraju, w którym to magazynie będą składowane i obsługiwane towary będące własnością Wnioskodawcy. Jednakże planowanych do wykonania na rzecz Wnioskodawcy świadczeń (wskazanych w opisie niniejszego wniosku), nie można uznać za posiadanie przez Spółkę odpowiednich zasobów technicznych i osobowych do prowadzenia samodzielnej działalności gospodarczej na terytorium Polski. Co prawda Umowa z Kontrahentem będzie obejmowała świadczenie usług spedycyjnych towarów składowanych w Polsce, w skład których będzie wchodziło m.in.:

i.           przyjęcie towarów do magazynu oraz magazynowanie towarów – niemniej to Kontrahent będzie decydował o prawidłowej (odpowiedniej) przestrzeni magazynowej oraz lokalizacji towarów będących własnością Spółki,

ii.           kompletowanie zamówień nabywców Spółki i wysyłkę do nabywcy – niemniej to Spółka będzie otrzymywała zamówienia i przekazywała je Kontrahentowi (zlecenia spedycyjne), którego pracownicy będą przygotowywać zamówienia zgodnie z ich treścią.

Kontrahent będzie wykonywać usługi poprzez swoich pracowników, którzy będą podlegali wyłącznie jego kierownictwu i kontroli. Spółka nie będzie uprawniona do wydawania jakichkolwiek poleceń ani kontrolowania personelu Kontrahenta. W szczególności Wnioskodawca nie będzie ustalał czasu pracy, nie będzie wyznaczał harmonogramu pracy, miejsca pracy, a także nie będzie wskazywał sposobu wykonywania prac składających się na podejmowane przez personel Kontrahenta czynności. Spółka nie będzie mieć żadnych środków służących do dyscyplinowania personelu Kontrahenta i nie będzie miała możliwości wpływu na skład osobowy lub liczebność tego personelu. W rezultacie, Wnioskodawca nie będzie mieć kontroli prawnej ani faktycznej nad personelem Kontrahenta.

Spółka nie będzie również posiadała prawnego ani faktycznego prawa do korzystania z urządzeń lub wyposażenia należącego do Kontrahenta dla celów własnej działalności gospodarczej. Planowana współpraca pomiędzy Spółką a Kontrahentem nie będzie wykluczać możliwości posiadania przez Kontrahenta także innych usługobiorców, na rzecz których Kontrahent świadczyłby usługi w zakresie analogicznym jak przewidzianym w Umowie. Spółka nie będzie więc na terytorium Polski dysponowała jakimikolwiek zasobami technicznymi niezbędnymi do samodzielnego wykonywania działalności gospodarczej.

Wnioskodawca wskazuje, że jak zostało to przedstawione w opisie zdarzenia przyszłego – Spółka będzie uprawniona do weryfikacji zgodności faktycznie wykonywanych przez Kontrahenta usług w ramach wizyt kontrolnych w magazynie, dokonywanych przez Spółkę, po uprzednim poinformowaniu Kontrahenta o planowanej wizycie. Powyższe uprawnienia Spółki (prawo do weryfikacji świadczonych usług) nie będą jednak okolicznościami konstytuującymi prawo do kontroli Spółki nad pracownikami lun infrastrukturą Kontrahenta. Intencją wprowadzenia takich uprawnień nie jest prawo do wydawania poleceń i kontroli pracowników Kontrahenta, lecz jedynie ustanowienie Spółce prawa do weryfikacji i możliwości zapewnienia, że świadczone na jej rzecz przez Kontrahenta usługi wykonywane będą przy zapewnieniu standardów jakości oczekiwanych przez Spółkę.

Kontrahent nie będzie także zaangażowany w proces nabywania towarów przez Spółkę, jak również w proces pozyskiwania zamówień dla Spółki. W szczególności pracownicy Kontrahenta (lub jakiekolwiek inne osoby w Polsce) nie będą posiadały prawa do zawierania lub aktywnego negocjowania umów w imieniu Spółki lub reprezentowania jej w jakikolwiek inny sposób na terytorium Polski. Wyłącznie jeżeli towary umieszczone w magazynie będą eksportowane do kraju trzeciego w ramach sprzedaży dokonywanej przez Spółkę, wówczas Kontrahent może w oparciu o udzielone mu pełnomocnictwo odpowiadać za odprawę eksportową towarów w Polsce (na podstawie pełnomocnictwa Kontrahent będzie działał jako przedstawiciel celny Spółki).

Wnioskodawca zakłada, że planowany model współpracy na podstawie Umowy będzie modelem długoterminowym. Można więc wprawdzie uznać, że ustanowiona pomiędzy Spółką i Kontrahentem współpraca będzie mieć charakter stały. Niemniej – w ocenie Wnioskodawcy – o owej cesze stałości mówić można jednak jedynie w związku z zamierzonym długotrwałym charakterem współpracy pomiędzy Spółką i Kontrahentem polegającym na świadczeniu przez Kontrahenta na rzecz Spółki usług. Biorąc pod uwagę, że, jak wskazano już powyżej, Spółka nie będzie posiadała na terytorium Polski zaplecza personalnego i technicznego, którego istnienie jest konieczne do uznania istnienia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, w rozpatrywanym zdarzeniu przyszłym nie można więc rozpatrywać cechy stałości w związku z istnienie takiego właśnie zaplecza personalnego i technicznego. Za stałością miejsca prowadzenia działalności gospodarczej nie będzie przemawiać długoterminowe korzystanie z usług świadczonych przez Kontrahenta na rzecz Spółki, w sytuacji, w której Spółka nie planuje utrzymywać na terytorium Polski struktur w zakresie zaplecza technicznego i osobowego. Relacja pomiędzy Spółką a Kontrahentem, która będzie ustanowiona na mocy Umowy to wyłącznie relacja typowa dla relacji występujących pomiędzy usługobiorcą i usługodawcą. W związku z tym, także kolejny warunek istnienia stałego miejsca prowadzenia działalności polegający na jego stałości nie zostanie spełniony. Co więcej, niewykluczone jest, że w dającej się przewidzieć przyszłości dla celów opisywanej działalności zostanie zawiązany nowy podmiot (polska spółka) i to ów podmiot przejmie obowiązki Wnioskodawcy w ramach nowego modelu współpracy.

Z uwagi na powyższe, w ocenie Wnioskodawcy, w opisywanym zdarzeniu przyszłym, ani korzystanie przez Wnioskodawcę z usług Kontrahenta w zakresie spedycji (w tym magazynowania towarów) ani też sam fakt przemieszczania, nabywania i sprzedaży towarów na i z terytorium kraju nie będzie oznaczać, że Spółka posiada stałe miejsce prowadzenia działalności na terytorium kraju.

Końcowo Wnioskodawca wskazuje, że brak występowania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w przypadku korzystania przez zagraniczne podmioty na terenie kraju z kompleksowych usług o charakterze spedycyjnym / magazynowym potwierdzony został również w licznych interpretacjach indywidualnych wydawanych przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej:

• interpretacji indywidualnej z 12 czerwca 2018 r., sygn. 0114-KDIP1-2.4012.144.2018.1.JŻ;
• interpretacji indywidualnej z 7 listopada 2018 r., sygn. 0114-KDIP1-2.4012.531.2018.1.MC;
• interpretacji indywidualnej z 12 lutego 2020 r., sygn. 0112-KDIL1-2.4012.635.2019.2.PG;
• interpretacji indywidualnej z 13 Marca 2020 r., sygn. 0113-KDIPT1-2.4012.814.2019.2.MC;
• interpretacji indywidualnej z 17 grudnia 2021 r., sygn. 0114-KDIP1- 2.4012.454.2021.2.RST;
• interpretacji indywidualnej z 1 kwietnia 2022 r., sygn. 0114-KDIP1- 2.4012.470.2021.3.RM;
• interpretacji indywidualnej z 6 września 2022 r., sygn. 0112-KDIL1-3.4012.285.2022.1.MR;
• interpretacji indywidualnej z 18 października 2022 r., sygn. 0111-KDIB3-3.4012.431.2022.1.JS;
• interpretacji indywidualnej z 23 stycznia 2023 r., sygn. 0114-KDIP1- 2.4012.496.2022.2.RST.

Z uwagi na powyższe, w ocenie Wnioskodawcy w planowanym modelu biznesowym Spółka nie będzie posiadać w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności dla celów stosowania art. 11 ust. 1 Rozporządzenia 282/2011 oraz art. 28b ust. 2 ustawy o VAT. W efekcie, świadczone na rzecz Spółki usługi, o których mowa w art. 28b ustawy o VAT nie będą podlegać opodatkowaniu na terytorium Polski, lecz na terytorium kraju siedziby Wnioskodawcy.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:

Z powyższego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie, z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają określone czynności, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia jest terytorium kraju.

W myśl definicji zawartej w art. 2 pkt 1 ustawy:

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Natomiast w myśl art. 8 ust. 1 ustawy:

W przypadku świadczenia usług, istotnym dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług jest określenie miejsca świadczenia danej usługi. Od poprawności określenia miejsca świadczenia zależy, czy dana usługa podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce, czy też nie.

Miejsce świadczenia przy świadczeniu usług regulują przepisy art. 28a do 28o ustawy.

Stosownie do art. 28a ustawy:

Art. 28a ustawy wprowadza drugą definicję podatnika do ustawy. Definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku ustalenia miejsca świadczenia usług. Podatnikiem według tej regulacji jest osoba wykonująca samodzielnie działalność gospodarczą. Ustawodawca odwołuje się w tym celu do definicji działalności gospodarczej ustalonej w art. 15 ust. 2 ustawy. Za podatników są uznawane również podmioty wykonujące działalność gospodarczą zgodnie z regulacjami innych państw członkowskich oraz państw trzecich.

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy:

Jak stanowi ust. 2 art. 28b ustawy:

Z niniejszych przepisów ustawy wynika zatem, że co do zasady, usługa świadczona na rzecz podatnika w rozumieniu art. 28a ustawy inna niż wskazana w art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n ustawy podlega opodatkowaniu w miejscu siedziby działalności gospodarczej usługobiorcy, chyba że jest świadczona dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej usługobiorcy, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, wówczas miejscem świadczenia tej usługi jest stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, dla którego ta usługa jest świadczona.

Jednakże w odniesieniu do pewnych kategorii usług, przepisy dotyczące podatku od towarów i usług wprowadzają szczególne regulacje dotyczące miejsca świadczenia. Jedną z takich kategorii są usługi związane z nieruchomościami.

I tak, zgodnie z art. 28e ustawy:

Przepis art. 28e ustawy - jak wynika z jego brzmienia - stanowi wyjątek od zasady, przyjmując jako kryterium nie usytuowanie podmiotu, lecz przedmiotu, którym jest nieruchomość. Usługi, które jej wprost dotyczą, mają być opodatkowane według jej miejsca położenia. Kryterium położenia nieruchomości jest tu zatem decydujące - determinuje ono docelowo miejsce opodatkowania usługi związanej z daną nieruchomością. Co istotne, zasada wyrażona w art. 28e ustawy obejmuje wyłącznie usługi, które dotyczą konkretnej nieruchomości - jedynie wówczas można w praktyce zastosować opodatkowanie w miejscu położenia nieruchomości.

Także Dyrektywa Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L. Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, ze zm.) w art. 47 przewiduje, że:

Ustawa nie zawiera definicji pojęcia „nieruchomość” oraz pojęcia „usługi związanej z nieruchomościami”. Niemniej jednak ustawodawca unijny wychodząc naprzeciw oczekiwaniom państw członkowskich wprowadził rozporządzeniem wykonawczym Rady (UE) nr 1042/2013 z 7 października 2013 r. (Dz. Urz. UE L Nr 284 z 26.10.2013 r., s. 1) zmianę do rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 77 z 23.03.2011, str. 1, ze zm.) – zwanego dalej rozporządzeniem 282/2011 – dotyczącą pojęcia „nieruchomość”, jak również wyjaśnił, na czym polegają „usługi związane z nieruchomościami”.

Zgodnie z art. 13b rozporządzenia 282/2011:

W myśl art. 31a ust. 1 rozporządzenia 282/2011:

Jak stanowi art. 31a ust. 2 lit. h rozporządzenia 282/2011:

Natomiast zgodnie z art. 31a ust. 3 lit. b rozporządzenia 282/2011:

Zgodnie z przepisami rozporządzenia za usługi związane z nieruchomością nie mogą być uznane usługi związane z przechowywaniem (magazynowaniem) towarów, jeżeli usługobiorcy nie przysługuje wyłączne prawo do używania części nieruchomości, w której przechowuje towar.

Z treści wniosku wynika, że Spółka jest estońskim podmiotem, który funkcjonuje w branży obrotu (dystrybucji) produktami recyklingowymi. Produkty, którymi Spółka handluje powstają z przetworzonych odpadów tworzyw sztucznych (butelki PET) pochodzących gównie z obszarów przybrzeżnego ryzyka, narażonych na zanieczyszczenie oceanów (m.in. z Indii). Z uwagi na usprawnienie procesu dostaw Spółka wdraża nowy schemat sprzedażowo-zakupowy, zgodnie z którym towary, którymi handluje Spółka będą transportowane do tego magazynu z innego niż Polska kraju UE / kraju spoza UE w ramach transakcji zakupu (WNT / import towarów w rozumieniu ustawy o VAT), w każdym z tych przypadków transport towarów do magazynu w Polsce będzie organizowany bezpośrednio przez Spółkę. Spółka nie planuje dokonywania zakupu towarów w Polsce w celu ich dalszej odsprzedaży. Zlokalizowany w Polsce magazyn, do którego będą trafiały ww. towary, nie będzie stanowił własności Spółki, która będzie korzystała z usług Kontrahenta, w ramach umowy, dokonującego również magazynowania towarów należących do Spółki (Kontrahent nie będzie jednak uczestniczył w z zakupie ani w sprzedaży ww. towarów). Towary umieszczone w magazynie w Polsce będą odsprzedawane przez Spółkę kontrahentom mającym siedzibę w Polsce, w krajach UE lub w krajach spoza UE. Zasadniczo towary będą transportowane z polskiego magazynu bezpośrednio do nabywcy.

Państwa wątpliwości dotyczą ustalenia czy Spółka posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski w rozumieniu przepisów ustawy o VAT, w związku z czym miejscem świadczenia na jej rzecz usług będzie terytorium kraju.

Dla ujednolicenia stosowanych zasad dotyczących miejsca opodatkowania transakcji podlegających opodatkowaniu definicja „stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej” została zawarta w Rozporządzeniu Wykonawczym Rady (UE) Nr 282/2011 z 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE l 77 z 23.03.2011, str.1, ze zm.) zwanego dalej „rozporządzeniem 282/2011”.

Z części wstępnej (preambuły) - punkt (4) wynika, że podstawowym celem niniejszego rozporządzenia 282/2011 jest zapewnienie jednolitego stosowania obecnego systemu VAT, poprzez określenie przepisów wykonawczych do dyrektywy 2006/112/WE, w szczególności w odniesieniu do podatników, dostawy towarów i świadczenia usług oraz miejsca transakcji podlegających opodatkowaniu. Zgodnie z zasadą proporcjonalności określoną w art. 5 ust. 4 Traktatu o Unii Europejskiej niniejsze rozporządzenie nie wykracza poza to, co jest konieczne do osiągnięcia tego celu. Przyjęcie rozporządzenia, jako wiążącego i mającego bezpośrednie zastosowanie we wszystkich państwach członkowskich, w sposób najpełniejszy zapewnia jednolite stosowanie.

Natomiast w punkcie (14) stwierdzono, że:

W myśl art. 11 ust. 1 rozporządzenia 282/2011:

Zgodnie z art. 11 ust. 2 rozporządzenia 282/2011:

Jak stanowi art. art. 11 ust. 3 rozporządzenia 282/2011:

Na podstawie art. 53 ust. 1 rozporządzenia 282/2011:

Przy wykładni pojęcia „stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej”, odwołując się do orzeczeń TSUE, należy wskazać, że o ww. miejscu można mówić jeżeli występuje odpowiednia struktura w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, niezbędna do prowadzenia działalności gospodarczej oraz istnieje pewna minimalna skala działalności gospodarczej, która pozwala na uznanie, że działalność podatnika w tym miejscu nie jest prowadzona w sposób okresowy, jak również działalność z tego miejsca jest prowadzona w sposób samodzielny w stosunku do działalności siedziby przedsiębiorstwa. W tym zakresie aktualne jest orzecznictwo TSUE, m.in. wyrok C-168/84 Gunter Berkholz, C-231/94 Faaborg-Gelting Linien A/S, C-190/95 ARO Lease BV, C-260/95 Commissioners of Customs and Excise v. DFDS A/S, C-390/96 Lease Plan Luxembourg SA, jak również C-605/12 Welmory Sp. z o.o.

Z uwagi na definicję stałego miejsca prowadzenia działalności wynikającą z przedmiotowego rozporządzenia 282/2011, jak również utrwalone orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz orzecznictwo polskich sądów administracyjnych w powyższym zakresie, wymienić można kilka przesłanek, których zaistnienie powoduje, że można mówić o „stałym miejscu prowadzenia działalności”. Jak wynika z samej nazwy „stały”, to trwale związany z danym miejscem, nieprzenośny, niezmienny. Powyższe wskazuje, że stałe miejsce prowadzenia działalności charakteryzować się musi pewnym określonym stopniem zaangażowania, które pozwala na uznanie, że działalność prowadzona jest w tym miejscu nie w sposób przemijający, czy też okresowy. Konieczna jest zatem pewna określona minimalna skala działalności, która stanowi zewnętrzną oznakę, że działalność w tym miejscu prowadzona jest stale. Zaangażowanie, o którym mowa powinno również przybrać konkretny wymiar osobowo-rzeczowy, pozwalający na świadczenie usług w sposób niezależny. Innymi słowy, dla uznania, że określone miejsce prowadzenia działalności ma charakter stały, konieczne jest istnienie w tym miejscu infrastruktury technicznej oraz personelu ludzkiego, który samodzielnie może świadczyć określone czynności. Taka osobowo-rzeczowa struktura w stałym miejscu prowadzenia działalności powinna występować w sposób stały, tzn. powtarzalny i nieprzemijający.

Pojęcie stałego miejsca prowadzenia działalności nie sposób również rozpatrywać w oderwaniu od definicji działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy. Zgodnie z tym przepisem:

Z uwagi na wskazane w powołanym wyżej przepisie kryteria, stwierdzić należy, że podmiot posiada stałe miejsce prowadzenia działalności na terytorium kraju, jeżeli przy wykorzystaniu na jego terytorium infrastruktury oraz personelu, w sposób zorganizowany oraz ciągły, prowadzi działalność, w ramach której dokonuje czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Przyjąć zatem należy, że infrastruktura techniczna i zaangażowanie osobowe musi pozostawać w ścisłym związku z dokonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu. Zatem koniecznym jest dla uznania za stałe miejsce prowadzenia działalności aby to miejsce nie tylko wykorzystywało towary i usługi, lecz także samo mogło wykonywać czynności podlegające opodatkowaniu zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy. Przy czym, nie jest konieczne dla uznania działalności podmiotu za stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce, aby przy wykorzystaniu wystarczających środków sam podmiot świadczył usługi czy też dokonywał dostaw towarów. Ważne również aby stworzona struktura działalności podmiotu miała możliwość odbioru i korzystania z usług dostarczonych na własne potrzeby.

Jednocześnie do przyjęcia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w danym państwie nie jest konieczne posiadanie własnego zaplecza personalnego i technicznego, podatnikowi musi jednak przysługiwać - na podstawie wymogu wystarczającej stałości miejsca działalności - porównywalna kontrola nad zapleczem personalnym i technicznym.

Na podstawie wymienionych przesłanek można uznać, że jeżeli dany podmiot posiada w danym państwie personel oraz strukturę (w tym infrastrukturę techniczną), cechującą się odpowiednią stałością, to posiada stałe miejsce prowadzenia działalności w tym państwie. Bez znaczenia pozostaje natomiast - co należy podkreślić - czy są to pracownicy zatrudnieni bezpośrednio przez ten podmiot, czy też „własna” infrastruktura. Orzecznictwo TSUE wskazuje bowiem, że także korzystanie z zasobów ludzkich i technicznych innego podmiotu może prowadzić do powstania stałego miejsca prowadzenia działalności w innym kraju.

Należy zwrócić uwagę na wyrok TSUE z 3 czerwca 2021 r., w sprawie C-931/19 (Titanium), w którym Sąd uznał, że brak własnego personelu w kraju, w którym znajduje się wynajmowana przez podmiot nieruchomość, wyklucza uznanie posiadania przez wynajmującego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Zatem nieruchomość, która nie ma żadnych zasobów ludzkich umożliwiających samodzielne działanie, w sposób oczywisty nie spełnia ustanowionych w orzecznictwie kryteriów uznania za stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej (…).

Natomiast w wyroku z 7 kwietnia 2022 r. w sprawie C‑333/20 Berlin Chemie A. Menarini SRL TSUE stwierdził, że „Artykuł 44 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zmienionej dyrektywą Rady 2008/8/WE z dnia 12 lutego 2008 r., i art. 11 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że spółka mająca siedzibę w jednym państwie członkowskim nie ma stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w innym państwie członkowskim ze względu na to, iż posiada tam spółkę zależną, która na podstawie umów udostępnia jej zaplecze techniczne i personalne, za pomocą których świadczy ona, na zasadach wyłączności, usługi marketingowe, regulacyjne, reklamowe i reprezentacji, mogące mieć bezpośredni wpływ na wielkość sprzedaży”.

Należy także zwrócić uwagę na ostatni wyrok TSUE w zakresie stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. W wyroku z 13 czerwca 2024 r. o sygn. C‑533/22 TSUE orzekł, że „(...) nie można uznać, iż spółka będąca podatnikiem VAT, mająca siedzibę działalności gospodarczej w jednym państwie członkowskim, która korzysta z usług świadczonych przez spółkę mającą siedzibę w innym państwie członkowskim, posiada dla celów określenia miejsca świadczenia tych usług stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w tym ostatnim państwie członkowskim, z tego tylko powodu, że obie spółki należą do tej samej grupy lub że spółki te są ze sobą związane umową o świadczenie usług (pkt 54).

(...) spółka będąca podatnikiem VAT, mająca siedzibę działalności gospodarczej w jednym państwie członkowskim, która korzysta z usług świadczonych przez spółkę z siedzibą w innym państwie członkowskim, nie posiada stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w tym ostatnim państwie członkowskim, jeżeli zaplecze personalne i techniczne, którym dysponuje ona w rzeczonym państwie członkowskim, nie jest odrębne od zaplecza, za pomocą którego świadczone są na jej rzecz usługi, lub jeżeli to zaplecze personalne i techniczne zapewnia jedynie wykonywanie czynności przygotowawczych lub pomocniczych (pkt 81)”.

Ponadto orzeczenie NSA z 3 października 2019 r. (I FSK 980/17) porusza kwestię „samowystarczalności” stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej: „To, czy posiadane w danym miejscu siły i środki są odpowiednie, powinno być oceniane każdorazowo w kontekście konkretnych usług. Pamiętać bowiem należy, że owe siły i środki mają być odpowiednie do tego, aby umożliwić albo odbiór i wykorzystanie nabywanych usług, albo świadczenie usług. Innymi słowy, powinno być tak, że to ta właśnie struktura faktycznie konsumuje, zużywa usługi. Jeśli nie jest możliwe, aby dana struktura (z uwagi na swoje zaplecze personalne i techniczne) była w stanie skonsumować nabywane usługi, to należy ją uznać za niebędącą w tym przypadku stałym miejscem prowadzenia działalności. Odpowiednio - stałe miejsce prowadzenia działalności powinno mieć w dyspozycji takie siły i środki, aby było w stanie wyświadczyć usługi, które sprzedaje. Tylko wówczas w odniesieniu do sprzedawanych usług może być ono uznane za stałe miejsce prowadzenia działalności”.

Mając na uwadze orzecznictwo TSUE, powyższe przepisy prawa oraz okoliczności rozpoznawanej sprawy należy stwierdzić, że Spółka nie posiada w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Spółka nie zorganizuje bowiem na terytorium kraju odpowiednich zasobów ludzkich i technicznych umożliwiających samodzielne prowadzenie działalności. Jak wynika z wniosku w ramach Umowy Kontrahent świadczy na rzecz Spółki usługi spedycyjne i magazynowania towarów należących do Spółki.

Należy wskazać, że za „stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej” należy uznać każde miejsce inne niż siedziba działalności gospodarczej podatnika, jeżeli łącznie zostaną spełnione warunki: posiadania w tym miejscu zaplecza personalnego i technicznego, ponadto zaplecze to musi posiadać strukturę, która umożliwia odbiór i wykorzystanie nabywanych usług dla własnych potrzeb oraz musi charakteryzować się stałością. Jak wynika z wniosku Spółka nie będzie posiadała, wynajmowała ani używała w Polsce nieruchomości takich jak biuro / punkt sprzedaży lub innego rodzaju placówki. Spółka nie będzie również na terytorium Polski używała jakichkolwiek zasobów technicznych (np. sprzętu elektronicznego, samochodów, maszyn, urządzeń, narzędzi itp.) ani żadnych zasobów niematerialnych (umów, bazy klientów, oprogramowania IT, licencji, itp.) czy też jakichkolwiek innych składników majątku. Ponadto Spółka nie posiada (i nie będzie posiadała) w Polsce zarządu, oddziału, przedstawicielstwa biura czy fabryki. Jednocześnie Spółka nie będzie zatrudniać pracowników (w szczególności przedstawicieli handlowych) na terytorium Polski, jak również pracownicy Spółki nie będą przebywać na stałe lub okresowo na terytorium Polski. Cały proces sprzedaży (w tym m.in. poszukiwanie klientów, przyjmowanie zamówień, negocjowanie umów, podpisywanie umów, etc.) będzie prowadzony/ koordynowany przez pracowników Spółki w Estonii. Jednocześnie Spółka nie upoważni żadnych podmiotów / osób do negocjowania umów w imieniu Spółki, zabierania umów z nabywcami towarów bądź przyjmowania zamówień składanych przez kontrahentów Spółki. Również wszystkie czynności związane z procesem posprzedażowym towarów będą odbywać się poza granicami Spółki, bezpośrednio z Estonii, zaś pracownicy odpowiedzialni za obsługę klienta nie będą przebywać w Polsce. Zatem Spółka nie będzie posiadała na terytorium Polski własnego zaplecza osobowego ani technicznego.

Zauważyć jednak należy, że dla istnienia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej nie jest konieczne posiadanie własnego zaplecza personalnego oraz technicznego i kryterium to może być spełnione również w przypadku korzystania przez usługobiorcę z personelu i infrastruktury technicznej usługodawcy. Jednak w takim przypadku zaplecze to musi być dostępne dla usługobiorcy jak jego własne tj. usługobiorca musi sprawować nad nim kontrolę porównywalną do tej, jaką sprawuje nad zapleczem własnym. Jednakże Spółka nie będzie miała żadnej kontroli nad zasobami technicznymi / materialnymi, jak również ludzkimi Kontrahenta. Pracownicy Kontrahenta nie będą nadzorowani czy kontrolowani przez Spółkę, jak również Spółka nie będzie miała wpływu, jaka część zasobów osobowych Kontrahenta zostanie wykorzystywana do wykonywania usług na rzecz Spółki. Spółka nie będzie również posiadała prawnego ani faktycznego prawa do korzystania z urządzeń lub wyposażenia należącego do Kontrahenta znajdującego się na terytorium Polski dla celów własnej działalności gospodarczej. Jednocześnie to Kontrahent będzie decydował o prawidłowej (odpowiedniej) przestrzeni magazynowej oraz lokalizacji (tj. szerokości alejek / rozmieszczenie regałów), na którym składowane będą towary Spółki. Wprawdzie specyfikacja towarów, które będą miały zostać wydane z magazynu będzie przedstawiana przez Spółkę Kontrahentowi drogą elektroniczną, jednakże to Kontrahent oraz jego pracownicy będą każdorazowo ponosić odpowiedzialność za prawidłowe wykonanie usługi spedycyjno-magazynowej oraz samodzielnie decydować o sposobie wykonania konkretnego zlecenia i sposobie wykorzystania posiadanej przestrzeni. Natomiast Spółce przysługiwać będzie jedynie prawo do kontroli i weryfikacji jakości wykonywanych przez Kontrahenta usług, niezależnie od tego jakiego rodzaju konkretne zasoby osobowe i techniczne zostaną przez Kontrahenta wykorzystane w celu ich wykonania. Przy czym nie można wywieść bezpośredniej kontroli nad zapleczem personalnym i technicznym usługodawcy na podstawie ustalonych zasad świadczenia usług, które określone są pomiędzy stronami każdego tego rodzaju umowy i uprawnieniu do żądania spełnienia warunków ustalonych przez strony umowy. Z ustalonych między stronami umowy zasad i żądania świadczenia określonej jakości usług nie można wywodzić że jest sprawowana bezpośrednia kontrola nad personelem i zapleczem technicznym Kontrahenta w Polsce. Również wszystkie decyzje strategiczne i biznesowe dotyczące działalności gospodarczej Spółki są (i będą) podejmowane poza granicami Polski.

Dodatkowo do przyjęcia istnienia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej ważne jest również, aby miejsce to charakteryzowało się „wystarczającą stałością”, czyli strukturą o wystarczającej (minimalnie wymaganej dla prowadzenia działalności gospodarczej) trwałości poprzez zorganizowanie zasobów ludzkich i zaplecza technicznego tak, aby miały one możliwości wykorzystania usług dla własnych potrzeb. Taka osobowo-rzeczowa struktura w stałym miejscu prowadzenia działalności gospodarczej powinna występować w sposób stały tj. na stałe dysponować takimi środkami, które pozwalają na faktyczne świadczenie usług z danego miejsca. Zatem, decydujący jest fakt, że struktura funkcjonująca przez określony czas charakteryzuje się wystarczającą stałością, a nie została założona dla potrzeb przemijających. W analizowanej sprawie Spółka nie posiada na terytorium Polski żadnych zasobów osobowych ani technicznych niezbędnych do prowadzenia działalności nie można zatem uznać, że spełnione jest kryterium stałości, bowiem, jak wskazano powyżej, kryterium to należy odnieść do obecności zasobów osobowych i technicznych.

W konsekwencji, oceniając całokształt okoliczności niniejszej sprawy należy stwierdzić, że Spółka nie będzie posiadała w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Natomiast odnośnie Państwa wątpliwości dotyczących opodatkowania usług świadczonych przez Kontrahenta zaznaczyć należy, że Spółka posiada siedzibę działalności gospodarczej w Estonii i jednocześnie, jak ustaliłem, nie będzie posiadała w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Nabywacie Państwo usługi spedycyjno-magazynowe, które obejmują świadczenia takie jak: odbieranie towarów dostarczonych przez Spółkę, składowanie tych towarów w magazynie, odbieranie zleceń spedycyjnych od Spółki, pakowanie towarów zgodnie ze zleceniem spedycyjnym, ładowanie, wysyłkę i dokonanie generalnej obsługi towarów w tym zakresie (także jako agencja celna). Przy czym, jak sami Państwo wskazali, żadna część magazynu należącego do Kontrahenta nie będzie oddana do wyłącznej dyspozycji Spółki, jak również Umowa nie przewiduje również, by towary należące do Spółki były przechowywane w wydzielonej do tego celu konkretnej części magazynu. Ponadto Spółka nie będzie miała nieograniczonego wstępu do magazynu, w którym przechowywane będą towary, a tylko w określonych sytuacjach (w szczególności w celu weryfikacji świadczonych usług) przedstawiciele Spółki będą mieli prawo wstępu do magazynu, za zgodą i zgodnie z wewnętrznymi procedurami Kontrahenta, przy czym takie wizyty mogą być okazjonalne. Tym samym nabywane przez Spółkę usługi spedycyjno-magazynowe nie stanowią usług, do których znajdzie zastosowanie art. 28e ustawy. W konsekwencji należy uznać, że usługi te stanowią usługi, do której ma zastosowanie art. 28b ustawy (tj. są to usługi, do których nie stosuje się szczególnych zasad ustalania miejsca świadczenia usług na podstawie art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n). Zatem odnosząc się do Państwa wątpliwości w analizowanej sprawie miejsce świadczenia ww. usługi należy ustalić zgodnie z ogólną zasadą dotyczącą ustalania miejsca świadczenia usług, o której mowa w art. 28b ust. 1 ustawy. Tym samym usługi spedycyjno-magazynowe świadczone przez Kontrahenta na rzecz Spółki nie będą opodatkowane na terytorium Polski stosownie do art. 28b ust. 2 ustawy, a będą opodatkowane w kraju, w którym Spółka będąca usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, tj. na terytorium Estonii.

W konsekwencji Państwa stanowisko należało uznać za prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.