Interpretacja indywidualna  – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

9 października 2024 r. wpłynął Państwa wniosek z 9 października 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej. Uzupełnili go Państwo pismem z 13 stycznia 2025 r. (wpływ 13 stycznia 2025 r.)  – w odpowiedzi na wezwanie. Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego

„A” Spółka Akcyjna (dalej: „Wnioskodawca” lub „Spółka”) jest spółką prawa fińskiego (...). Na dzień przygotowywania niniejszego wniosku o interpretację indywidualną, Spółka jest członkiem grupy VAT utworzonej na terytorium Finlandii. Wskazana grupa VAT (której Wnioskodawca jest członkiem) jest podatnikiem podatku od wartości dodanej na terytorium Finlandii.

Spółka utworzyła na terytorium Polski oddział (dalej: „Oddział”, „Oddział Spółki” lub „Oddział Wnioskodawcy”), którego zasady funkcjonowania regulowane są ustawą z dnia 6 marca 2018 r.  o zasadach uczestnictwa przedsiębiorców zagranicznych i innych osób zagranicznych w obrocie gospodarczym na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. z 2022 r. poz. 470). Wnioskodawca dokonał również rejestracji Spółki na potrzeby podatku VAT w Polsce.

Spółka wskazuje w tym miejscu, że w myśl zasady stanowiącej, że Oddział i Spółka są co do zasady uważane za jednego podatnika na gruncie podatku VAT, Wnioskodawca dokonał rejestracji Spółki jako podmiotu zagranicznego na potrzeby VAT w Polsce (a zatem otrzymał polski numer NIP i nr VAT oraz VAT-UE pod nazwą Spółki (a nie Oddziału) oraz adresem jej fińskiej siedziby.

Podstawowym przedmiotem działalności Oddziału Wnioskodawcy zlokalizowanego na terytorium Polski jest wykonywanie czynności związanych ze wsparciem procesów Spółki, jej oddziałów zlokalizowanych w innych państwach Unii Europejskiej (dalej: „UE”) jak i poza UE, a także innych podmiotów powiązanych zlokalizowanych w innych krajach UE jak i poza nią.

W ramach wsparcia powyższych procesów, Oddział wykonuje i będzie wykonywać szereg czynności. Czynności te mogą obejmować między innymi:

-czynności związane ze wsparciem IT;

-czynności związane ze wsparciem działalności finansowej w odniesieniu do różnych produktów finansowych oferowanych klientom;

-czynności związane ze wsparciem administracyjnym działalności tych podmiotów;

-czynności związane ze wsparciem księgowym;

(dalej: „Czynności wsparcia”).

Ponadto Wnioskodawca wskazuje, że działalność w Polsce prowadzona jest za pośrednictwem infrastruktury technicznej i zasobów personalnych, zorganizowanych w celu umożliwienia Oddziałowi wykonywania powyżej wskazanych czynności. W szczególności Oddział obecnie zatrudnia pracowników na terytorium Polski, a w ramach bieżącej działalności wykorzystuje budynki biurowe (w ramach wynajmu), meble biurowe, komputery czy inne elementy wyposażenia biurowego niezbędne do prowadzenia działalności przez Oddział.

Zarówno Spółka, jak i niektóre z jej oddziałów oraz podmiotów, na rzecz których Oddział wykonuje opisane czynności – zarówno tych w UE, jak i poza UE są członkami lokalnych grup VAT powstałych  w innych krajach, na podstawie przepisów obowiązujących w tych krajach.

Oddział wykonuje czynności także na rzecz oddziałów zlokalizowanych w UE, które nie są członkami lokalnych grup VAT (dalej: „Oddziały UE”) oraz oddziałów zlokalizowanych poza UE, które  nie są członkami lokalnych grup VAT (dalej: „Oddziały poza UE”). Rola Oddziałów UE i Oddziałów poza UE w grupie „A” jest zróżnicowana. Niektóre z nich pełnią podobną funkcję do Oddziału, czyli funkcję wspierającą, częściowo korzystając przy tym ze wsparcia Oddziału. Niektóre z nich oferują klientom szeroko rozumiane usługi finansowe znajdujące się w ofercie Spółki. Na moment składania niniejszego wniosku Oddział wykonuje czynności na rzecz oddziału w (...) nienależącego do grupy VAT oraz oddziałów w (...), które nie należą do grupy VAT. Co istotne, przychody uzyskiwane przez Oddział z tytułu transakcji na rzecz Oddziałów UE oraz Oddziałów poza UE mogą być na różnym poziomie w danym roku a aktualnie stanowią jedynie marginalną część ogółu przychodów uzyskiwanych przez Oddział. W ramach przykładu, w 2023 r. wartość przychodów z tych transakcji wyniosła zaledwie nieco ponad 1‰ (słownie: jeden promil) całości przychodów Oddziału.

Czynności wykonywane przez Oddział na rzecz Spółki będącej członkiem grupy VAT na terytorium Finlandii oraz oddziałów należących do lokalnych grup VAT w państwach UE i poza UE, oraz na rzecz odrębnych podmiotów „A”, są traktowane jako świadczenie usług wykonywanych na rzecz odrębnych podatników VAT. Jednocześnie w ramach prowadzonej działalności gospodarczej  w Polsce, Oddział może realizować transakcje z podmiotami spoza grupy kapitałowej „A”, w tym świadczenie usług i dostawy towarów na rzecz podmiotów trzecich, pracowników lub kontrahentów. Z tego tytułu Spółka także jest podatnikiem VAT i opodatkowuje takie świadczenia według właściwych stawek VAT.

W odniesieniu do usług świadczonych na rzecz Spółki oraz oddziałów w UE i poza UE należących  do lokalnych grup VAT, Spółka otrzymała interpretację indywidualną o sygnaturze (…), w której Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: „Dyrektor KIS” lub „Organ Interpretacyjny”) potwierdził, że usługi wykonywane na rzecz Spółki i oddziałów należących do lokalnych grup VAT powinny być traktowane jako usługi na rzecz odrębnych podatników VAT. Jednocześnie, transakcje wykonywane przez Oddział na rzecz Oddziałów UE oraz Oddziałów poza UE stanowią tzw. czynności wewnątrzzakładowe.

W ramach prowadzonej działalności, Oddział dokonuje nabyć określonych towarów i usług.  W związku z czym otrzymuje faktury z naliczonym polskim VAT, według właściwych stawek. Oddział nabywa również towary lub usługi od dostawców spoza Polski, dla których rozlicza VAT należny  i naliczony na zasadzie odwrotnego obciążenia (z tytułu importu usług lub wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów).

Na moment składania niniejszego Wniosku, wśród ponoszonych wydatków można wyróżnić  m.in. wydatki na:

-materiały biurowe, zakup wyposażenia biurowego;

-najem biura, koszty utrzymania obiektów;

-usługi doradcze, prawne, tłumaczenia, analizy;

-sprzęt IT (np. laptopy/monitory) oraz utrzymanie infrastruktury IT;

-obsługę administracyjną;

(dalej: Koszty Oddziału).

W celu skutecznej kontroli kosztów i precyzyjnego przyporządkowania wydatków do poszczególnych obszarów działalności, Oddział wyodrębnił tzw. miejsca powstawania kosztów (dalej: MPK), które zasadniczo odpowiadają poszczególnym jednostkom organizacyjnym lub funkcjonalnym w Oddziale.

Co do zasady, Oddział w Polsce, przypisuje dokonywane zakupy do poszczególnych MPK w taki sposób, aby konkretny zakup został przypisany do MPK, w którego działalności jest lub będzie rzeczywiście wykorzystany. Oddział klasyfikuje MPK w oparciu o rodzaj wykonywanej działalności oraz odbiorców wykonywanych czynności, tj. MPKi dające prawo do odliczenia podatku naliczonego lub niedające prawa do odliczenia VAT naliczonego. Z uwagi na fakt, że czynności wykonywane  w ramach niektórych MPK mają mieszany charakter, lub co prawda czynności mają jednolity charakter, ale odbiorcami realizowanych czynności są różne podmioty z grupy „A”, nie da się ich jednoznacznie zaklasyfikować do jednej z dwóch wskazanych grup. W takim przypadku, MPK oznaczany jest jako tzw. MPK mieszany, a zakupy do niego przypisane jako zakupy związane zarówno z czynnościami dającymi jak i niedającymi prawa do odliczenia VAT naliczonego. Ponadto są też wydatki, które są rozliczane na różne MPKi poprzez zastosowanie przyjętych kluczy alokacji – w takim przypadku dany wydatek może wiązać się z wykonaniem zarówno czynności dających prawo  do odliczenia jak z wykonaniem czynności niedających prawa do odliczenia.

Szczególną kategorią wydatków, są tzw. wydatki ogólne, które dotyczą ogółu działalności podejmowanej przez Oddział, zalicza się tu m.in. koszty związane z najmem biura, wyposażenie biura i sprzęt IT, koszty utrzymania obiektów, media lub koszty działów wewnętrznych. Wydatki  te trafiają na specjalne MPK, tzw. MPK alokacyjne/techniczne, co oznacza jednocześnie,  że w stosunku do tych zakupów Oddział nie jest w stanie wyodrębnić kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

W przypadku wydatków, które nie mogą być jednoznacznie i bezpośrednio przypisane wyłącznie  do jednego typu działalności, tj. albo do działalności dającej prawo do odliczenia VAT naliczonego albo do działalności niedającej prawa do odliczenia VAT naliczonego (dalej: „Zakupy mieszane”), Oddział kalkuluje proporcję VAT, o której mowa w art. 90 ustawy o VAT i stosuje ją do określenia części podatku naliczonego, która powinna podlegać odliczeniu, zgodnie z przepisami ustawy o VAT.

W ocenie Wnioskodawcy, Zakupy mieszane dokonywane przez Oddział, nie są bezpośrednio i ściśle związane z konkretnymi przychodami realizowanymi przez Oddziały UE i Oddziały poza UE. Już samo alokowanie wydatków ogólnych, stosowanie kluczy alokacji lub przypisanie wydatku do tzw. MPK mieszanego, który obejmuje zarówno czynności uprawniające do odliczenia VAT naliczonego,  jak i takie, które tego prawa nie dają, sprawia, że takie wydatki Oddziału nie są bezpośrednio i ściśle powiązane z konkretnymi przychodami osiąganymi przez Oddział czy też przecz Oddziały UE  lub Oddziały poza UE. Fakt przypisania zakupu do MPK mieszanego czy alokacyjnego, czy też zastosowanie kluczy alokacji powoduje w ocenie Wnioskodawcy, że ten zakup wykazuje związek  z rożnymi typami sprzedaży, co oznacza, że brak jest bezpośredniego związku z konkretną sprzedażą realizowaną przez Oddział lub przez Oddziały UE i Oddziały poza UE. Związek ten jest zatem pośredni, gdyż konkretny zakup nie przekłada się bezpośrednio na uzyskanie konkretnego przychodu przez konkretny podmiot z grupy „A”.

Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawca dąży do uzyskania potwierdzenia prawidłowości metodologii kalkulacji proporcjonalnego odliczenia podatku VAT naliczonego, którą Oddział w Polsce powinien stosować w odniesieniu do VAT naliczonego z tytułu Zakupów mieszanych dokonywanych przez Oddział.

Uzupełnienie opisu sprawy

1.  W odpowiedzi na pytanie: Jakiego okresu w zakresie stanu faktycznego dotyczy Państwa wniosek, tj. kiedy zdarzenie w stanie faktycznym miało miejsce?

wskazali Państwo:

2.   W odpowiedzi na pytanie: Czy Oddział w Polsce w okresie objętym wnioskiem był/jest/będzie członkiem grupy VAT?

wskazali Państwo:

3.W odpowiedzi na pytanie: Czy miejscem świadczenia i opodatkowania wykonywanych Czynności wsparcia przez Oddział w Polsce była/jest/będzie Polska?

       wskazali Państwo:

4.   W odpowiedzi na pytanie: Czy Oddział w Polsce nabywając towary i usługi dokonywał/dokonuje/ będzie dokonywał nabycia jako zarejestrowany czynny podatnik podatku VAT? Jeśli nie to czy Oddział dokonując odliczenia będzie miał status zarejestrowanego czynnego podatnika podatku VAT? 

wskazali Państwo:

5.   W odpowiedzi na pytanie: Czy przedmiotem wniosku są zakupy, które były/są/będą wykorzystywane przez Oddział w Polsce oraz przez inne podmioty (prosimy wskazać te podmioty np. przez Spółkę, Oddział UE bez grupy VAT, Oddział poza UE bez grupy VAT, Oddziały z grupy VAT) jednocześnie do czynności zwolnionych i opodatkowanych podatkiem VAT?

wskazali Państwo:

6.   W odpowiedzi na pytanie: Czy działalność Oddziałów poza UE bez grupy VAT (...) podlega opodatkowaniu na podstawie ustawy o podobnym charakterze jak polska ustawa w zakresie odliczania podatku?

wskazali Państwo:

7.  W odpowiedzi na pytanie: Czy zakupy których dokonał Oddział w Polsce, będące przedmiotem wniosku, są w jakiś sposób przyporządkowane do poszczególnych Oddziałów oraz Spółki, którzy wykorzystują te zakupy do prowadzonej działalności gospodarczej?

wskazali Państwo:

8.   W odpowiedzi na pytanie: Czy świadczenie Czynności wsparcia wykonywane przez Oddział  w Polsce na rzecz Spółki należącej do grupy VAT oraz innych Oddziałów z grupy VAT, gdyby miejscem opodatkowania była Polska, stanowiłyby czynności opodatkowane uprawniające  do odliczenia podatku naliczonego, w związku z dokonywanymi w Polsce zakupami?

wskazali Państwo:

Pytanie

Czy w związku z nabyciem towarów i usług, które nie mogą zostać bezpośrednio przypisane  do konkretnego rodzaju czynności dających lub niedających prawa do odliczenia VAT, Oddział powinien odliczyć VAT z wykorzystaniem proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 oraz 3 ustawy  o VAT, uwzględniając w liczniku proporcji wyłącznie wartość obrotu z tytułu czynności realizowanych w Polsce przez Oddział dających prawo do odliczenia VAT, a w mianowniku wyłącznie wartość obrotu z tytułu czynności realizowanych w Polsce przez Oddział, które dają prawo do odliczenia VAT  oraz tych niedających prawa do odliczenia?

Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku nabyć towarów i usług, które nie mogą zostać bezpośrednio przypisane do konkretnego rodzaju czynności dających lub niedających prawa do odliczenia VAT, Oddział powinien odliczyć VAT z wykorzystaniem proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 oraz 3 ustawy o VAT, uwzględniając w liczniku proporcji wyłącznie wartość obrotu z tytułu czynności realizowanych w Polsce przez Oddział dających prawo do odliczenia VAT, a w mianowniku wyłącznie wartość obrotu z tytułu czynności realizowanych w Polsce przez Oddział, które dają prawo  do odliczenia VAT oraz tych niedających prawa do odliczenia.

UZASADNIENIE STANOWISKA WNIOSKODAWCY

Polskie regulacje dotyczące kalkulacji proporcji.

Jak wskazano w przedstawionym stanie faktycznym, Wnioskodawca nie zawsze ma możliwość przyporządkowania poszczególnych rodzajów zakupów wyłącznie do jednego rodzaju działalności.  W szczególności, co do części zakupów nie jest możliwe określenie, które z zakupionych  przez Oddział usług/towarów zostały wykorzystane (i) wyłącznie do wykonywania czynności,  w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, albo (ii) wyłącznie  do czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje. W związku z tym, ustalenie kwoty VAT naliczonego podlegającego odliczeniu wymaga zastosowania proporcji, o której mowa w art. 90 ustawy o VAT.

W myśl art. 90 ust. 1 ustawy o VAT, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane  przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami,  w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.  Ust. 2 tego artykułu stanowi, że jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot,  o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Stosownie do art. 90 ust. 3 ustawy o VAT proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku  z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Należy zauważyć, że ustawa o VAT nie przewiduje szczególnych regulacji w zakresie kalkulacji proporcji dla podatników działających w Polsce za pośrednictwem oddziału. Zdaniem Wnioskodawcy, należy zatem stosować w tym zakresie przepisy art. 90 ustawy o VAT.

W świetle obowiązujących przepisów oraz orzecznictwa TSUE podmiot zagraniczny prowadzący działalność na terytorium Polski w formie oddziału, zarejestrowany dla potrzeb VAT, traktowany  jest jako jeden podmiot – przedsiębiorca zagraniczny. Tym samym, co do zasady czynności wykonywane między oddziałem a centralą bądź innym oddziałem stanowią tzw. czynności wewnątrzzakładowe, które nie są objęte zakresem opodatkowania VAT. Czynności wykonywanych  w ramach jednego podmiotu gospodarczego będącego osobą prawną nie można bowiem uznać za świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ustawy o VAT (nie jest możliwe świadczenie usług „samemu sobie”). Wyjątkiem jest sytuacja, kiedy centrala bądź oddział jest członkiem grupy VAT w państwie swojej lokalizacji.  W takim przypadku usługi wykonywane na rzecz centrali bądź oddziałów należących do lokalnych grup VAT powinny być traktowane jako usługi na rzecz odrębnych podatników VAT. Takie podejście wynika z regulacji ustawy o VAT zawartych w Dziale II Zakres Opodatkowania rozdział 2b Opodatkowanie w grupie VAT a także z orzecznictwa TSUE w sprawie Skandia America Corp C-7/13 oraz w sprawie Danske Bank C-812/19.

Zatem, bazując na:

-    przepisach regulujących funkcjonowanie oddziału zagranicznego przedsiębiorcy w Polsce  oraz świadczeń wykonywanych przez oddział na rzecz centrali lub jej innych oddziałów;

-    orzecznictwie TSUE,

-    praktyce polskich organów podatkowych i sądów administracyjnych,

zdaniem Wnioskodawcy, transakcje wykonywane przez Oddział na rzecz Oddziałów UE  oraz Oddziałów poza UE stanowią tzw. czynności wewnątrzzakładowe.

Uwzględniając powyższe wskazać należy, że czynności wewnętrzne wykonywane przez Oddział  na rzecz Oddziałów UE oraz Oddziałów poza UE stanowią czynności, które nie podlegają opodatkowaniu VAT. Jako czynności niepodlegające opodatkowaniu VAT, nie tworzą obrotu  w rozumieniu art. 90 ustawy o VAT i nie powinny być uwzględniane przy obliczaniu proporcji VAT.

Powyższe stanowisko jest prezentowane także w interpretacjach indywidualnych dotychczas wydanych przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej. Tytułem przykładu można wskazać  na interpretację uzyskaną wcześniej przez Wnioskodawcę (…).

Zdaniem Wnioskodawcy, w świetle treści art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, wartość świadczeń osiągana  z tytułu czynności wykonywanych przez Oddział na rzecz zagranicznych oddziałów Spółki, które  nie należą do grup VAT (Oddziały UE oraz Oddziały poza UE) nie powinna być uwzględniana  przy kalkulacji wartości proporcji. W konsekwencji, w ocenie Spółki, dokonując kalkulacji proporcji określonej w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, nie należy uwzględniać wartości świadczeń z tytułu czynności wewnątrzzakładowych realizowanych przez Oddział z Oddziałami UE oraz Oddziałami  poza UE.

Proporcja kalkulowana jest na bazie obrotu z tytułu czynności objętych zakresem opodatkowania VAT, w tym generujących (a więc, generalnie, opodatkowanych) oraz nie generujących  (a więc zwolnionych z VAT) prawa do odliczenia VAT naliczonego.

Jakkolwiek ustawa o VAT nie zawiera obecnie definicji obrotu, to należy uznać, że w przypadku proporcji kalkulowanej na poziomie Oddziału, pojęcie to dotyczy wyłącznie czynności wykonywanych w ramach Oddziału, uwzględnianych zasadniczo przez Oddział w polskich deklaracjach VAT  (z pewnymi wyjątkami jak np. świadczenia usług zwolnionych na rzecz podmiotów z Unii Europejskiej). Ponadto nie istnieją regulacje (ani krajowe, ani wspólnotowe), które obligowałyby Oddział do stosowania proporcji globalnie, z uwzględnieniem działalności wykonywanej  przez Centralę i/lub inne oddziały zagraniczne w innych państwach w przypadku gdy te podmioty  nie należałyby do lokalnych grup VAT. W konsekwencji, przy kalkulacji proporcji Oddziału nie należy  w szczególności uwzględniać sprzedaży realizowanej przez Oddziały UE/Oddziały poza UE  poza terytorium kraju (Polski).

Należy zwrócić uwagę, że Spółka oraz jej oddziały należące do lokalnych grup VAT na gruncie regulacji VAT uznawane są za odrębnych podatników, w związku z czym w kalkulacji proporcji VAT Oddziału uwzględniany jest obrót z tytułu transakcji wykonywanych przez Oddział na ich rzecz. Natomiast obrót realizowany przez Spółkę oraz inne jej oddziały nie jest wliczany do tej kalkulacji.

Zasada terytorialności VAT w ramach UE

Jak wskazano powyżej, przepisy regulujące kwestię odliczenia częściowego, wprowadzone art. 90 ustawy o VAT, określają wyłącznie sposób kalkulacji współczynnika proporcji na terytorium Polski. Taki wniosek wynika wprost z charakterystycznej dla podatku VAT zasady terytorialności, zgodnie  z którą z punktu widzenia uregulowań obowiązujących na terytorium danego państwa skutki  na gruncie podatku VAT wywołują tylko te czynności, które zachodzą w tym właśnie państwie.

Co prawda, istnieją sytuacje, w których czynności wykonywane w jednym kraju mogą wpływać  na prawo do odliczenia VAT w innym kraju, to jednak taka sytuacja nie występuje w analizowanym stanie faktycznym, ponieważ zdaniem Wnioskodawcy, wydatki Oddziału nie są bezpośrednio i ściśle związane z transakcjami realizowanymi przez Oddziały UE oraz Oddziały poza UE. Przepisy ustawy  o VAT nie definiują pojęć bezpośredniego ani pośredniego związku pomiędzy zakupami a sprzedażą realizowaną przez podatnika. Jednakże, zgodnie z ustaloną praktyką interpretacyjną organów podatkowych, bezpośredni zawiązek zakupów z działalnością podatnika istnieje, gdy nabywane towary lub usługi są przeznaczone do dalszej odsprzedaży lub są niezbędne do produkcji towarów lub świadczenia usług, które stanowią przedmiot dostawy. Tym samym, takie nabycia muszą bezpośrednio wiązać się z czynnościami opodatkowanymi. Pośredni związek nabywanych towarów  i usług z działalnością przedsiębiorcy występuje, gdy ponoszone wydatki są związane z ogólnym funkcjonowaniem przedsiębiorstwa i mają wpływ na działalność gospodarczą oraz generowany obrót. Istotny jest więc związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy dokonanymi zakupami  a powstaniem obrotu. O pośrednim związku można mówić, gdy zakupy nie przyczyniają się bezpośrednio do uzyskania obrotu, na przykład poprzez odsprzedaż, lecz wpływają na działalność przedsiębiorstwa jako całości, co przyczynia się do generowania obrotu (przykładowo interpretacja  z dnia 16 czerwca 2023 r. o sygn. 0111-KDIB3-2.4012.208.2023.3.SR oraz interpretacja  z dnia 6 czerwca 2023 r. o sygn. 0113-KDIPT1-1.4012.250.2023.1.AKA).

Działalność Oddziału ma charakter wyłącznie wspierający wobec Oddziałów UE oraz Oddziałów  poza UE. W rozpatrywanej sytuacji nie jest możliwe stwierdzenie, że wydatki ponoszone  przez Oddział mają bezpośredni i ścisły związek z transakcjami realizowanymi przez Oddziały UE  oraz Oddziały poza UE, gdyż nie można dostatecznie powiązać, w jaki sposób wydatki te przyczyniły się do generowania sprzedaży przez Oddziały UE oraz Oddziały poza UE. Przedmiotem niniejszego wniosku są bowiem Zakupy mieszane, a to oznacza, że zakupy te wykazują związek z różnymi typami sprzedaży realizowanej przez Oddział lub realizowanej przez Oddziały UE i Oddziały poza UE,  co z kolei oznacza, że nie można ich bezpośrednio powiązać z konkretną sprzedażą realizowaną przez konkretny podmiot.

W orzeczeniu TSUE w sprawie Morgan Stanley & Co International plc (C-165/17) TSUE przedstawił wskazówki, dotyczące odliczenia VAT w oddziale spółki, której siedziba główna znajduje się w innym państwie członkowskim. Jednocześnie, zasugerował, że dla celów obliczenia proporcji VAT oddziału w jednym państwie członkowskim, nie należy uwzględniać obrotu centrali jeżeli wydatki tego oddziału nie są bezpośrednio związane z działalnością centrali. Jak wskazał Trybunał:

„Należy zatem stwierdzić, że w braku stosunku prawnego między oddziałem a zakładem głównym, które łącznie stanowią jednego podatnika, wzajemne świadczenia wymieniane między tymi podmiotami stanowią nieopodatkowane przepływy wewnętrzne, w odróżnieniu od transakcji opodatkowanych dokonywanych z osobami trzecimi.

Wynika z tego, że oddział zarejestrowany w jednym państwie członkowskim jest w nim uprawniony do odliczenia VAT obciążającego nabyte towary i usługi, które wykazują bezpośredni i ścisły związek  z realizacją opodatkowanych transakcji, w tym transakcji zakładu głównego mieszczącego  się w innym państwie członkowskim, z którym oddział ten tworzy jednego podatnika,  pod warunkiem, że te ostatnie transakcje uprawniały też do odliczenia, jeżeli zostały dokonane  w państwie rejestracji tego oddziału.

(...) w odniesieniu do wydatków poniesionych przez oddział zarejestrowany w jednym państwie członkowskim, które są przeznaczone wyłącznie jednocześnie do realizacji transakcji opodatkowanych VAT i transakcji zwolnionych z tego podatku, dokonanych przez zakład główny tego oddziału znajdujący się w innym państwie członkowskim, należy zastosować proporcję podlegającą odliczeniu wynikającą z ułamka, na którego mianownik składa się obrót, z wyłączeniem VAT, złożony z tych tylko transakcji, a na którego licznik składają się transakcje opodatkowane, które uprawniałyby do odliczenia także wtedy, gdyby zostały dokonane w państwie członkowskim rejestracji tego oddziału, i także wtedy, gdy to prawo do odliczenia wynika z dokonania przez ten oddział wyboru opodatkowania VAT transakcji dokonanych w tym państwie”.

Co prawda, w zaprezentowanym orzeczeniu, Trybunał rozszerzył zasadę terytorialności VAT, wskazując że przepisy Dyrektywy Rady 77/388/EWG z 17 maja 1977 r. oraz Dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej rozszerzają terytorialny zakres stosowania prawa do odliczenia poprzez uwzględnienie transakcji objętych podatkiem należnym, przeprowadzonych poza terytorium państwa członkowskiego,  w którym podatnik ubiega się o skorzystanie z prawa do odliczenia. TSUE wskazał, że aby ustalić proporcję podlegającą odliczeniu mającą zastosowanie do kosztów ogólnych oddziału zarejestrowanego w państwie członkowskim, które służą wyłącznie transakcjom wewnętrznym przeprowadzanym z zakładem głównym, należy takie koszty ogólne rozliczyć „zsumowaną” proporcją zarówno centrali jak i oddziału.

Niemniej, Trybunał oparł swoje konkluzje na wskazaniu, że wydatki ponoszone przez zagraniczny oddział są bezpośrednio i ściśle związane z działalnością gospodarczą wykonywaną przez centralę. Wnioskodawca pragnie jednak zaznaczyć, że w zaprezentowanym przez niego stanie faktycznym, wydatki ponoszone przez Oddział nie mają bezpośredniego związku z działalnością podejmowaną przez Oddziały UE oraz Oddziały poza UE. Na tej podstawie, tezy wyroku w sprawie C-165/17  nie powinny znaleźć zastosowania w przedmiotowej sprawie bowiem nawet jeśli wydatki, o których mowa w stanie faktycznym wykazują związek z działalnością podejmowaną przez Oddziały UE  oraz Oddziały poza UE, to związek ten nie jest ścisły i bezpośredni. Z uwagi na charakter działań podejmowanych przez Oddział, w tym, z uwagi na fakt, że działalność Oddziału polega  na świadczeniu Czynności wsparcia na rzecz Oddziałów UE oraz Oddziałów poza UE brak jest bezpośredniego przełożenia wydatków ponoszonych przez Oddział na konkretne przychody realizowane przez Oddziały UE lub Oddziały poza UE z tytułu konkretnych transakcji. Zdaniem Wnioskodawcy, związek ponoszonych wydatków z działalnością podejmowaną przez Oddziały UE oraz Oddziały poza UE można co najwyżej określić mianem związku pośredniego. Dodatkowo, proporcję, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, Oddział stosuje do tych zakupów, które  nie mogą zostać bezpośrednio przypisane do konkretnego rodzaju czynności dających lub niedających prawa do odliczenia VAT. To również świadczy o braku bezpośredniego związku między realizowanymi zakupami a konkretnymi przychodami realizowanymi przez Oddziały UE oraz Oddziały poza UE.

Warto wspomnieć, że bez zabezpieczenia właśnie w postaci ścisłego i bezpośredniego związku ponoszonych wydatków i działalności zagranicznych jednostek (oddziałów, centrali), obowiązek włączania do kalkulacji proporcji obrotu realizowanego przez takie zagraniczne jednostki, mógłby być łatwym sposobem zawyżania proporcji według której dochodzi do odliczenia VAT. Tym samym, przyjęcie podejścia o możliwości uwzględniania całości obrotu oddziału zagranicznego mogłoby stanowić łatwy mechanizm do nadużyć VAT.

Kalkulacja proporcji Oddziału w świetle orzeczenia C-388/11 (Le Credit Lyonnais)

Dodatkowo, w przypadku gdyby konieczne było uwzględnienie obrotów innych oddziałów  w kalkulacji proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, stworzyłoby to problem natury technicznej w sposobie kalkulacji proporcji. Pomimo harmonizacji przepisów dotyczących podatku VAT na poziomie Unii Europejskiej w poszczególnych państwach członkowskich nadal występują rozbieżności regulacyjne w zakresie opodatkowania VAT, w tym odliczania podatku naliczonego. Ponadto, w przypadku oddziałów prowadzących działalność poza terytorium UE – państwach,  w których VAT ma odmienną konstrukcję niż polski podatek od towarów i usług, nie jest w ogóle możliwe rzetelne ustalenie wartości sprzedaży, która miałaby zostać uwzględniona w polskiej kalkulacji proporcji. Wnioskodawca podkreśla, że opodatkowanie działalności gospodarczej oddziałów poza UE jest regulowane przez prawo danego kraju lub regionu, a te przepisy mogą  w mniejszym lub większym stopniu różnić się od polskiego ustawodawstwa. Ponadto, żadne przepisy obowiązujące w Polsce nie zobowiązują Wnioskodawcy do weryfikacji przepisów obowiązujących poza Polską. W związku z tym, Spółka uważa, że kalkulacja proporcji powinna być oparta wyłącznie  o czynności wykonywane przez Oddział, z perspektywy polskiej ustawy o VAT.

W zakresie w jakim mowa o oddziałach poza UE, powyższe znajduje potwierdzenie w wyroku  TSUE z 12 września 2013 r. w sprawie C-388/11 Le Credit Lyonnais, w którym Trybunał wskazał, iż: „(...) art. 17 ust. 3 lit. a) i c) oraz art. 19 ust. 1 szóstej dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że spółka, której zakład główny znajduje się w państwie członkowskim, przy ustalaniu mającej do niej zastosowanie części podlegającej odliczeniu nie może uwzględniać obrotów osiągniętych przez jej oddziały mieszczące się w państwach trzecich”.

W przedstawionym orzeczeniu, Trybunał wprost wskazał, że dla potrzeb wyliczenia proporcji  w odniesieniu do towarów i usług wykorzystywanych przez podatnika zarówno do dokonywania transakcji dających prawo do odliczenia, jak i transakcji nie dających takiego prawa, nie można uwzględniać obrotów oddziałów położonych w państwach trzecich. Przeciwna opinia, zgodnie  z którą obrót podatnika powinien być łączony z obrotem podmiotów z państw trzecich doprowadziłby do zniekształcenia proporcji, o której mowa w przepisach. Nawet w sytuacji, gdy podatnik wraz ze swoimi oddziałami tworzy razem jednego podatnika dla potrzeb podatku VAT,  to jednak każdy z tych podmiotów powinien podlegać krajowemu porządkowi prawa w zakresie podatku VAT, odpowiedniego dla miejsca wykonywania przez siebie działalności.

Jednocześnie, wskazane powyżej orzeczenie w sprawie C-388/11 Le Credit Lyonnais, jest jedynym tego typu dotychczas wydanym orzeczeniem TSUE, które odnosi się do będących przedmiotem niniejszego wniosku transakcji z podmiotami zlokalizowanymi poza terenem Unii Europejskiej.  W związku z tym, brak obowiązku uwzględniania obrotu z tytułu czynności dokonanych przez Oddziały poza UE jest przedmiotem niekwestionowanego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

W ocenie Wnioskodawcy nie ulega zatem wątpliwości, że w związku z nabyciem towarów i usług, które nie mogą zostać bezpośrednio przypisane do konkretnego rodzaju czynności dających  lub niedających prawa do odliczenia VAT (Zakupy mieszane), Oddział powinien odliczyć VAT  z wykorzystaniem proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, uwzględniając w liczniku proporcji wyłącznie wartość obrotu z tytułu czynności realizowanych w Polsce przez Oddział dających prawo do odliczenia VAT, a w mianowniku wyłącznie wartość obrotu z tytułu czynności realizowanych w Polsce przez Oddział, które dają prawo do odliczenia VAT oraz tych niedających prawa do odliczenia. Przepisy ustawy o VAT oraz dotychczas wydane orzecznictwo nie dają podstaw do uwzględniania w kalkulacji ww. proporcji obrotu z tytułu czynności dokonywanych przez Oddziały poza UE.

Zniekształcenie proporcji Oddziału poprzez włączenie obrotu innego niż ten realizowany  przez Oddział w Polsce

Zgodnie z tym co wskazano w stanie faktycznym, Oddział w Polsce generuje obrót odrębny od obrotu Spółki (centrali) i innych oddziałów należących do grup VAT. Transakcje pomiędzy Oddziałem  a centralą i innymi oddziałami w grupach VAT są traktowane jako opodatkowane transakcje między odrębnymi podatnikami. Oddział w Polsce realizuje też obrót w związku z transakcjami realizowanymi na rzecz podmiotów spoza grupy kapitałowej (podmioty zewnętrzne, pracownicy, kontraktorzy). Zatem działalność Oddziału generuje obrót w Polsce, dzięki któremu Oddział jest  w stanie odzwierciedlić strukturę swojej sprzedaży. W związku z powyższym, zdaniem Spółki, to  na podstawie tego obrotu powinna być ustalana proporcja VAT. Ta okoliczność odróżnia sytuację Oddziału od sytuacji wielu innych oddziałów przedsiębiorców zagranicznych, których działalność także polega na wykonywaniu różnych czynności na rzecz centrali czy też innych oddziałów. Zwykle bowiem, właśnie z uwagi na traktowanie czynności wewnętrznych wykonywanych przez taki oddział na rzecz centrali/ innych oddziałów jako czynności, które nie podlegają opodatkowaniu VAT, oddział nie generuje obrotu lub realizowany obrót jest niewielki i nie odpowiada skali działalności podejmowanej przez oddział. Pojawia się wtedy wątpliwość w jaki sposób ustalić zakres prawa  do odliczenia VAT naliczonego przez taki oddział, skoro wykonywane przez niego czynności  nie podlegają opodatkowaniu VAT. Sytuacja analizowana w niniejszym wniosku jest odmienna  i Oddział realizuje przede wszystkim transakcje, które podlegają opodatkowaniu VAT, z uwagi na fakt, że odbiorcy Czynności wsparcia są członkami grup VAT. Co więcej zakupy realizowane przez Oddział, jak wykazano już w uzasadnieniu powyżej, nie wykazują bezpośredniego i ścisłego związku  z działalnością Oddziałów UE oraz Oddziałów poza UE. Na marginesie warto też wskazać, że czynności realizowane przez Wnioskodawcę na rzecz Oddziałów UE oraz Oddziałów poza UE stanowią obecnie jedynie niewielką część działalności podejmowanej przez Oddział. Zdaniem Wnioskodawcy, włączenie do kalkulacji proporcji VAT obrotów innych oddziałów mogłoby sztucznie zniekształcić finalną proporcję polskiego Oddziału.

W ramach przykładu, Spółka wskazuje, że uwzględnienie w kalkulacji proporcji Oddziału obrotów oddziałów zagranicznych, które mogą być wielokrotnie wyższe od wartości z tytułu świadczenia czynności wewnątrzzakładowych przez Oddział mogłoby doprowadzić do znacznego zniekształcenia kalkulacji proporcji VAT. Jeśli każdy z Oddziałów UE i Oddziałów poza UE realizowałby przychody  o zbliżonej lub wyższej wartości do tych realizowanych przez Oddział, to ich włączenie do kalkulacji proporcji Oddziału, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, miałoby istotny wpływ na jej wysokość mimo tego, że na moment składania wniosku przychody realizowane przez Oddział  w związku z czynnościami podejmowanymi na rzecz tych jednostek odpowiadają za nieco ponad 1‰ wszystkich przychodów Oddziału.

Warto też wskazać, że struktura obrotów uzyskiwanych przez oddziały w poszczególnych krajach może znacząco się od siebie różnić. Udział czynności opodatkowanych w całości generowanych obrotów może być w niektórych krajach znacznie niższy lub wyższy niż w Polsce. W takim przypadku, zastosowanie proporcji opartej na całkowitych obrotach mogłoby być całkowicie nieadekwatne  dla działalności Oddziału w Polsce. Taka metoda może doprowadzić do nieprawidłowego wyliczenia proporcji odliczanego podatku – zarówno jej zawyżenia, jak i zaniżenia – w stosunku  do rzeczywistych obrotów osiąganych na terytorium Polski. Bez względu na to czy uwzględnienie tych wartości w kalkulacji proporcji zwiększałoby część VAT podlegającą odliczeniu, czy też wpływ ten byłby negatywny, tzn. takie uwzględnienie zmniejszałoby wartość VAT podlegającą odliczeniu.  W ocenie Wnioskodawcy, taka praktyka jest nieakceptowalna i sprzeczna z naczelnymi zasadami systemu VAT (w tym zasadą proporcjonalności oraz neutralności). Tym bardziej trudno sobie wyobrazić, żeby o wysokości odliczenia np. kosztów najmu biura czy mediów w Polsce decydował  w głównej mierze obrót realizowany przez zagraniczne oddziały (na przykładzie Oddziału, np. mógłby to być obrót oddziału w (...)).

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje również potwierdzenie w aktualnej praktyce interpretacyjnej organów podatkowych. Przykładowo, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w wydanej przez siebie interpretacji z dnia 17 września 2019 r. o sygn. 0112-KDIL1-3.4012.383.2019.3.AP, wskazał:

„Konstrukcja przepisu art. 90 ust. 3 ustawy nie daje podstaw do uwzględniania przy kalkulacji proporcji (stosowanej przez polskiego przedsiębiorcę na potrzeby odliczenia podatku VAT poniesionego na terytorium kraju), czynności wykonywanych przez jego oddział w ramach działalności zarejestrowanej poza terytorium kraju. W konsekwencji, bez znaczenia dla prawa Wnioskodawcy do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od wydatków ponoszonych przez Oddział pozostaje rodzaj jego działalności w Finlandii.

Zasady ustalania proporcji odliczenia podatku przez podatnika na terytorium Polski ze względu  na czynności wykonywane z terytorium Polski, nie mogą przesądzać o ich tożsamości w innych krajach członkowskich Unii Europejskiej. To przepisy obowiązujące w tamtych krajach wskażą, jak należy ustalić proporcję odliczenia podatku z tytułu transakcji dokonywanych z tych terytoriów.

Zatem, w celu kalkulacji wskaźnika proporcji, o którym mowa w art. 90 ustawy, roczny obrót  na potrzeby tej proporcji, będzie obejmować całość sprzedaży przez Wnioskodawcę jako polskiego podatnika podatku od towarów i usług. Natomiast struktura sprzedaży Wnioskodawcy jako podatnika zarejestrowanego dla celów podatku od wartości dodanej w innych krajach członkowskich Unii Europejskiej, jest neutralna dla ustalenia wskaźnika proporcji, o którym mowa w art. 90 ustawy. Zarówno w przepisach ustawy, jak i przepisach wspólnotowych, brak jest bowiem regulacji, które obligowałyby podatnika do stosowania współczynnika proporcji globalnie, z uwzględnieniem działalności wykonywanej przez niego np.: jako podatnika zarejestrowanego w różnych państwach, jako oddział w innym państwie, czy też inne zakłady tego podatnika w innych państwach członkowskich Unii Europejskiej”.

Co więcej, przyjęcie podejścia o możliwości uwzględniania całości obrotu oddziału zagranicznego mogłoby stanowić mechanizm do nadużyć VAT. Zakładając bowiem, że oddział zagraniczny świadczyłby wyłącznie czynności dające pełne prawo do odliczenia (o ile byłoby możliwe oczywiście określenie charakteru tych czynności z perspektywy polskich przepisów), włączenie takiego obrotu do kalkulacji proporcji określającej zakres prawa do odliczenia VAT w Polsce, bez względu na związek zakupów z działalnością takiego zagranicznego oddziału, skutkowałoby nieuprawnionym zwiększeniem wartości proporcji i tym samym zwiększeniem części VAT podlegającej odliczeniu  w Polsce. W szczególnych przypadkach, kiedy także inne jednostki dokonywałyby czynności na rzecz takiego oddziału zagranicznego, mogłoby dochodzić do wielokrotnego uwzględnienia takiego obrotu w kalkulacji proporcji właściwych dla tych jednostek.

Mając zatem na uwadze przytoczone powyżej przepisy prawa, a także stanowiska TSUE, w stosunku do Zakupów mieszanych Wnioskodawcy przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego  o kwotę podatku naliczonego z wykorzystaniem proporcji o której mowa w art. 90 ustawy o VAT.  Na przedmiotowe prawo wpływ ma jedynie obrót osiągnięty przez Oddział (w ramach polskiej rejestracji Wnioskodawcy na potrzeby podatku VAT) i uwzględniany w polskich rejestrach VAT  (co do zasady wykazywany również w polskich deklaracjach VAT). W związku z czym Oddział w Polsce przy ustalaniu proporcji nie powinien uwzględniać wartości następujących transakcji:

·czynności wewnątrzzakładowych wykonywanych przez Oddział na rzecz Oddziałów UE  oraz Oddziałów poza UE,

·transakcji realizowanych przez Oddziały UE/Oddziały poza UE na rzecz swoich odbiorców.

Podsumowując, w sytuacji, gdy nie można jednoznacznie przypisać zakupów do działalności opodatkowanej lub zwolnionej z VAT, stosuje się metodę proporcji określoną w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy o VAT. Z analizy polskich regulacji wynika, że w obliczeniu proporcji nie powinno się uwzględniać wartości świadczeń wynikających z czynności wewnątrzzakładowych, które są realizowane między polskim Oddziałem a Oddziałami UE oraz Oddziałami poza UE. Brak jest przepisów nakazujących kalkulację proporcji Oddziału w sposób globalny, czyli z uwzględnieniem działalności prowadzonej przez Centralę i/lub jej oddziały w przypadku gdy nie należą do lokalnych grup VAT w innych krajach. Tym samym, w przypadku Wnioskodawcy, jedynie czynności wykonywane na terenie Polski powinny być brane pod uwagę w ww. kalkulacji proporcji odliczenia VAT.

Stanowisko to potwierdza wyrok TSUE w sprawie C-388/11 Le Credit Lyonnais, który wyjaśnił, że  przy kalkulacji proporcji nie należy uwzględniać obrotów oddziałów zlokalizowanych w państwach trzecich. Przyjęcie przeciwnego podejścia mogłoby prowadzić do zniekształcenia obliczonej proporcji. Nawet jeśli podatnik wraz z oddziałami stanowi jednego podatnika VAT, każdy z tych podmiotów powinien stosować się do przepisów krajowych dotyczących VAT, odpowiednich dla miejsca,  w którym prowadzą działalność. Jednocześnie w niniejszej sprawie stosując tezy wynikające  z orzeczenia TSUE w sprawie Morgan Stanley & Co International plc C-165/17, należy stwierdzić,  że z uwagi na fakt, że Zakupy mieszane Oddziału nie wykazują ścisłego i bezpośredniego związku  z działalnością podejmowaną przez Oddziały UE oraz Oddziały poza UE, nie zachodzi podstawowa przesłanka, która mogłaby skutkować koniecznością włączenia obrotu ze sprzedaży realizowanej przez Oddziały UE oraz Oddziały poza UE.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług  ( t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.), zwanej dalej ustawą:

Z powyższego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają określone czynności, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia (określanym na podstawie przepisów ustawy) jest terytorium kraju.

Stosownie do definicji zawartej w art. 2 pkt 1 ustawy:

Na podstawie art. 2 pkt 3 ustawy:

W myśl art. 2 pkt 5 ustawy,

W świetle art. 2 pkt 6 ustawy:

Według art. 2 pkt 22 ustawy:

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy:

Z powyższego przepisu wynika, że aby doszło do świadczenia usług opodatkowanych podatkiem  od towarów i usług, muszą być spełnione łącznie następujące warunki:

-świadczenie musi być odpłatne,

-miejscem świadczenia musi być terytorium kraju,

-świadczenie musi być wykonane na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej,

-świadczenie nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy.

Zatem usługą jest każde świadczenie wykonane przez podatnika w ramach działalności gospodarczej, które nie jest dostawą towarów, w tym m.in. zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji. Na zachowanie to składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie, bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). W przypadku uznania danego świadczenia  za usługę w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy, winien istnieć bezpośredni konsument, beneficjent świadczenia, odnoszący wymierną korzyść.

Dana czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta  tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można stwierdzić,  że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

W przypadku świadczenia usług, istotnym dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług jest określenie miejsca świadczenia danej usługi, od tego bowiem zależy, czy dane świadczenie podlega opodatkowaniu tym podatkiem w Polsce, czy też nie.

Miejsce świadczenia przy świadczeniu usług regulują przepisy art. 28a do 28o ustawy.

Stosownie do art. 28a ustawy:

Powyższy artykuł wprowadza drugą definicję podatnika do ustawy. Definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku ustalenia miejsca świadczenia usług. Podatnikiem według tej regulacji, jest podmiot wykonujący samodzielnie działalność gospodarczą.

Ustawodawca odwołuje się w tym celu do definicji działalności gospodarczej wynikającej z art. 15 ust. 2 ustawy, w myśl tego artykułu:

Za podatników są uznawane również podmioty wykonujące działalność gospodarczą zgodnie  z regulacjami innych państw członkowskich oraz państw trzecich.

Zgodnie z regułą wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy:

Natomiast w myśl art. 28b ust. 2 ustawy:

Zatem z powyższych przepisów wynika, że miejscem świadczenia usług na rzecz podatnika, w rozumieniu art. 28a ustawy, dla których ustawodawca nie przewidział szczególnych zasad ustalania miejsca świadczenia usług jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę swojej działalności gospodarczej. Jeżeli jednak usługi te są świadczone na rzecz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika znajdującego się w miejscu innym niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Kwestie dotyczące funkcjonowania oddziału podmiotu zagranicznego działającego w Polsce regulują przepisy ustawy z dnia 6 marca 2018 r. o zasadach uczestnictwa przedsiębiorców zagranicznych  i innych osób zagranicznych w obrocie gospodarczym na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej  (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 470 ze zm.), zwanej dalej ustawą o zasadach uczestnictwa przedsiębiorców zagranicznych i innych osób zagranicznych.

Stosownie do art. 14 ust. 1 ustawy o zasadach uczestnictwa przedsiębiorców zagranicznych i innych osób zagranicznych:

Pojęcie „oddział” zdefiniowane zostało w art. 3 pkt 4 ustawy o zasadach uczestnictwa przedsiębiorców zagranicznych i innych osób zagranicznych:

Na podstawie art. 15 ustawy o zasadach uczestnictwa przedsiębiorców zagranicznych i innych osób zagranicznych:

W myśl art. 19 pkt 1 ustawy o zasadach uczestnictwa przedsiębiorców zagranicznych i innych osób zagranicznych:

Oddział posiada więc jedynie samodzielność organizacyjną (jest wydzielony ze struktur firmy macierzystej), natomiast nie dysponuje możliwością prowadzenia działalności gospodarczej we własnym imieniu i na własny rachunek, a prowadzona działalność stanowi jedynie część działalności gospodarczej przedsiębiorcy zagranicznego.

W świetle powołanych regulacji prawnych, podmiot zagraniczny prowadzący działalność  na terytorium Polski w formie oddziału, zarejestrowany dla potrzeb podatku od towarów i usług, traktowany jest jako jeden podmiot – przedsiębiorca zagraniczny. Rejestracja tego oddziału jest jednoznaczna z rejestracją przedsiębiorcy zagranicznego. Oddział posiada więc jedynie samodzielność organizacyjną (jest wydzielony ze struktur firmy macierzystej), natomiast nie posiada możliwości prowadzenia działalności gospodarczej we własnym imieniu i na własny rachunek,  zaś prowadzona działalność stanowi jedynie część działalności gospodarczej przedsiębiorcy zagranicznego. Zatem podmiotem prowadzącym działalność w Polsce pozostaje, pomimo utworzenia i funkcjonowania oddziału w Polsce, przedsiębiorca zagraniczny. W kontekście posiadanej podmiotowości prawnej należy stwierdzić, że oddział nie jest odrębnym podmiotem w stosunku  do jednostki macierzystej, lecz jest jej częścią.

Zatem oddział nie stanowi odrębnego podatnika podatku od towarów i usług. Przedsiębiorstwo zagraniczne rejestrując swój oddział w Polsce nie dokonuje rejestracji odrębnego podatnika, lecz rejestracji własnego przedsiębiorstwa. Mimo, że na terytorium kraju funkcjonuje oddział przedsiębiorcy zagranicznego, to podatnikiem podatku od towarów i usług pozostaje przedsiębiorca zagraniczny prowadzący działalność za pośrednictwem utworzonego w tym celu oddziału. Zatem czynności wykonywane pomiędzy oddziałem a macierzystym podmiotem zagranicznym mają charakter tzw. czynności wewnątrzzakładowych (realizowanych na rzecz jednostki macierzystej).

Pogląd ten jest zgodny z orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W wyroku  z 23 marca 2006 r. w sprawie FCE Bank, sygn. C-210/04, Trybunał stwierdził, że stały zakład mający siedzibę w innym państwie członkowskim, niebędący pod względem prawnym podmiotem odrębnym od spółki (będącej nierezydentem), do której należy (…) pozbawiony jest niezależności  i stanowi jedynie część składową spółki. Tak więc spółkę oraz jej oddział należy uznać za jednego  i tego samego podatnika w rozumieniu art. 4 ust. 1 Szóstej Dyrektywy.

Tym samym, czynności wykonywane pomiędzy oddziałem a macierzystym podmiotem zagranicznym bądź innym oddziałem mają charakter tzw. czynności wewnątrzzakładowych, co skutkuje uznaniem tych czynności za niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W świetle art. 8 ustawy, czynności wykonywanych w ramach jednego podmiotu gospodarczego będącego osobą prawną, nie można uznać za świadczenie usług, gdyż nie jest możliwe świadczenie usług „samemu sobie”.

Tezy powyższego wyroku zostały doprecyzowane przez TSUE w wyroku w sprawie C-7/13 Skandia America Corp. wydanym w dniu 17 września 2014 r. Wyrok ten wskazał, że od zasady ogólnej przedstawionej w przytoczonym powyżej wyroku C-210/04, zgodnie z którą świadczenia między centralą podatnika i jego oddziałami pozostają poza zakresem VAT, istnieje wyjątek. Wyjątek ten dotyczy specyficznej sytuacji, gdy oddział jest członkiem tzw. grupy VAT. Wówczas rozliczenia pomiędzy centralą podatnika z państwa trzeciego i jego oddziałem powinny być objęte opodatkowaniem VAT.

Warto w tym miejscu wskazać również na orzeczenie TSUE z 11 marca 2021 r. C-812/19 Danske Bank dotyczący sposobu klasyfikacji w ramach UE świadczeń pomiędzy centralą firmy należącą do grupy VAT oraz jej oddziałem. Trybunał uznał, iż obie jednostki organizacyjne to odrębni podatnicy dla potrzeb rozliczeń z tytułu VAT. Tym samym, TSUE podtrzymał tok rozumowania wyrażony w sprawie C-7/13 Skandia America (który dotyczył relacji z podmiotem spoza UE). TSUE m.in. wskazał,  że  artykuł 9 ust. 1 i art. 11 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że do celów podatku od wartości dodanej (VAT) zakład główny spółki znajdujący się w danym państwie członkowskim, który należy do utworzonej na podstawie owego art. 11 grupy VAT, oraz oddział tej spółki, który ma siedzibę w innym państwie członkowskim, należy uznać za odrębnych podatników, gdy ów zakład główny świadczy na rzecz wspomnianego oddziału usługi, których koszty przypisuje temu oddziałowi.

W odniesieniu do świadczeń między podmiotami, które należą do Grup VAT należy zauważyć,  że na podstawie art. 2 pkt 47 ustawy:

W myśl art. 2 pkt 48 ustawy:

Na podstawie art. 15a ust. 1 i 2 ustawy:

Grupę VAT mogą utworzyć podmioty, które mają ze sobą jednocześnie powiązania o charakterze finansowym, ekonomicznym i organizacyjnym. Obowiązki związane z rozliczaniem podatku VAT takiej grupy przejmuje przedstawiciel, a transakcje pomiędzy członkami grupy nie podlegają opodatkowaniu.

Na podstawie art. 8c ustawy:

W myśl art. 15a ust. 12 ustawy:

Na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy:

W myśl art. 86 ust. 2 ustawy:

Z treści art. 86 ustawy, wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Przedstawiona zasada wyklucza możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli  w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi. Przy czym związek dokonywanych zakupów z działalnością gospodarczą może mieć charakter pośredni lub bezpośredni.

O bezpośrednim związku dokonywanych zakupów z działalnością można mówić wówczas, gdy nabywane towary służą np. dalszej odsprzedaży – towary handlowe lub też nabywane towary i usługi są niezbędne do wytworzenia towarów będących przedmiotem dostawy, czy też niezbędne do świadczenia usług; bezpośrednio więc wiążą się z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Natomiast o pośrednim związku nabywanych towarów i usług z działalnością można mówić wówczas, gdy ponoszone wydatki wiążą się z całokształtem funkcjonowania firmy; mają pośredni związek  z działalnością gospodarczą, a tym samym osiąganymi przychodami. Aby jednak można było wskazać, że określone zakupy mają chociażby pośredni związek z działalnością gospodarczą, istnieć musi związek przyczynowo – skutkowy pomiędzy dokonanymi zakupami towarów i usług, a powstaniem obrotu.

Co więcej, zgodnie z art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy:

Uprawnienie wynikające z powyższego przepisu odnosi się do podatników, którzy dokonują dostaw towarów bądź świadczenia usług opodatkowanych poza terytorium kraju, a zakupy, jakich dokonują, są związane właśnie z tymi czynnościami. Warunkiem do odliczenia podatku naliczonego związanego z czynnościami dokonywanymi poza terytorium kraju jest to, aby – hipotetycznie – w przypadku wykonywania tych samych czynności w kraju podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego. Powołany przepis wymaga ponadto, aby podatnik posiadał dokumenty,  z których wynikać będzie związek odliczonego podatku z czynnościami wykonywanymi poza terytorium kraju. Powinny to być przede wszystkim dokumenty potwierdzające dokonanie określonych czynności poza terytorium kraju, które będą jednocześnie opisywać te czynności.

Istotne pozostaje również to, że omawiany przepis nie wprowadza odrębnej definicji podatnika. Oznacza to, że za podatnika w rozumieniu tego przepisu uznać należy każdy podmiot prowadzący działalność gospodarczą (w rozumieniu ustawy), niezależnie od tego, gdzie ma on „rezydencję” podatkową. Zatem prawo do odliczenia podatku naliczonego w takiej sytuacji przysługuje zarówno podatnikom z kraju, jak i z innych państw.

Podkreślić również należy, że ustawodawca umożliwił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Ten ostatni przepis określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Wskazane warunki dotyczące skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego zawarte  w ustawie o podatku od towarów i usług odzwierciedlają zapisy art. 168 i art. 169 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347, str. 1, z późn. zm.) zwaną dalej Dyrektywą.

Zgodnie z art. 168 Dyrektywy:

Ponadto w myśl art. 169 lit. a) Dyrektywy:

Regulacja ta rozszerza prawo podatnika do dokonywania odliczeń wyłącznie podatku związanego z działalnością opodatkowaną podatnika, wyrażoną w art. 168, o prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług wykorzystywanych następnie w takich transakcjach podatnika, które w ogóle nie podlegają opodatkowaniu VAT w kraju nabycia (kraju odliczenia podatku naliczonego). Transakcjami, które nie podlegają opodatkowaniu w kraju nabycia, mogą być zarówno czynności wykonane za granicą w związku z prowadzoną tam działalnością gospodarczą,  jak i czynności wykonane w ramach działalności prowadzonej w kraju zakupu, w stosunku do których za miejsce powstania obowiązku podatkowego uważana jest zagranica.

Jednocześnie zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy:

W myśl art. 90 ust. 2 ustawy:

Stosownie do art. 90 ust. 3 ustawy:

Na mocy art. 90 ust. 4 ustawy:

W myśl art. 90 ust. 5 ustawy:

Zgodnie z art. 90 ust. 6 ustawy:

Jednocześnie w myśl z art. 90 ust. 9a ustawy:

Natomiast zgodnie z art. 90 ust. 10 ustawy:

W nawiązaniu do przepisów związanych z ustaleniem proporcji odliczenia podatku naliczonego należy wskazać, że proporcja wyliczana jest jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Zatem, w liczniku tak ustalonej proporcji uwzględnia się obrót z czynności, w związku z którymi przysługuje podatnikowi prawo do obniżenia podatku należnego. W mianowniku natomiast uwzględnia się całkowity obrót uzyskany z czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego (czyli kwoty z licznika) oraz czynności, w związku  z którymi podatnikowi nie przysługuje to prawo, a więc czynności zwolnionych od podatku (czynności niepodlegające opodatkowaniu nie są w ogóle objęte zakresem ustawy o podatku od towarów  i usług, tak więc nie uwzględnia się ich w proporcji).

Obrót ustalony w oparciu o zasady wynikające z art. 90 ust. 1 i 2 ustawy pomniejsza się o wartość obrotu z tytułu dostawy środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są one zaliczane  do środków trwałych podatnika, używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności  (art. 90 ust. 5 ustawy) oraz czynności wymienionych w art. 90 ust. 6, czyli m.in. pomocniczych (sporadycznych) transakcji dotyczących nieruchomości.

Należy zauważyć, że ustawodawca nie przewiduje specyficznych norm regulujących zasady kalkulacji proporcji, o której mowa w art. 90 ustawy, dla podatników działających w Polsce za pośrednictwem oddziału. Należy zatem stosować w tym zakresie przepisy ogólne.

W tym miejscu należy zwrócić szczególną uwagę na postanowienie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-393/15 w którym Trybunał wskazał, że artykuł 168 i art. 169 lit. a) dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że oddział spółki z siedzibą w innym państwie członkowskim, który został zarejestrowany w danym państwie członkowskim na potrzeby zapłaty podatku od wartości dodanej i który dokonuje głównie niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem wewnętrznych transakcji na rzecz tej spółki, a także sporadycznie czynności opodatkowanych w państwie członkowskim jego rejestracji, ma prawo do odliczenia podatku naliczonego w tym ostatnim państwie, nałożonego na towary i usługi wykorzystywane na potrzeby opodatkowanych czynności wspomnianej spółki dokonywanych w innym państwie członkowskim,  w którym spółka ta ma swoją siedzibę.

W odniesieniu do sposobu odzyskania podatku naliczonego przez podatnika TSUE stwierdził,  że istnieją dwie kategorie podatników: pierwsza, czyli podatnicy mający siedzibę w państwie członkowskim, w którym nabywają towary i usługi lub importują towary podlegające VAT, którzy mają prawo do odliczenia VAT, oraz druga kategoria, czyli podatnicy niemający siedziby w tym państwie członkowskim, mający prawo do zwrotu VAT.

Warto również wskazać na wyrok NSA z dnia 12 grudnia 2019 r. sygn., I FSK 979/14 z którego wynika, że uprawnienia wynikające z tych przepisów mają charakter autonomiczny, a zatem podmiot zarejestrowany w danym państwie członkowskim może korzystać z systemu odliczeń bezpośrednich, bazując na czynnościach opodatkowanych wykonywanych poza terytorium tego kraju. Może zatem sporadycznie wykonywać czynności opodatkowane w danym państwie członkowskim, lub nie wykonywać ich wcale. Na gruncie polskich unormowań nie będzie to stanowiło przeszkody  w stosowaniu art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy.

Należy również przywołać wyrok TSUE z 24 stycznia 2019 r. w sprawie C-165/17, Morgan Stanley  & Co International pic przeciwko Ministre deI'Economie et des Finances, w którym TSUE wskazał, że:

Ostatecznie, w wyroku powyższym Trybunał stwierdził:

Z opisu sprawy wynika, że podstawowym przedmiotem działalności Oddziału Spółki zlokalizowanego na terytorium Polski jest wykonywanie czynności związanych ze wsparciem procesów Spółki, jej oddziałów zlokalizowanych w innych państwach Unii Europejskiej (dalej: „UE”) jak i poza UE, a także innych podmiotów powiązanych zlokalizowanych w innych krajach UE jak i poza nią.

W ramach wsparcia powyższych procesów, Oddział wykonuje i będzie wykonywać szereg czynności. Czynności te mogą obejmować między innymi:

-czynności związane ze wsparciem IT;

-czynności związane ze wsparciem działalności finansowej w odniesieniu do różnych produktów finansowych oferowanych klientom;

-czynności związane ze wsparciem administracyjnym działalności tych podmiotów;

-czynności związane ze wsparciem księgowym;

(dalej: „Czynności wsparcia”).

Zarówno Spółka, jak i niektóre z jej oddziałów oraz podmiotów, na rzecz których Oddział wykonuje opisane czynności – zarówno tych w UE, jak i poza UE są członkami lokalnych grup VAT powstałych  w innych krajach, na podstawie przepisów obowiązujących w tych krajach.

Oddział wykonuje czynności także na rzecz oddziałów zlokalizowanych w UE, które nie są członkami lokalnych grup VAT (dalej: „Oddziały UE”) oraz oddziałów zlokalizowanych poza UE, które nie są członkami lokalnych grup VAT (dalej: „Oddziały poza UE”).

Czynności wykonywane przez Oddział na rzecz Spółki będącej członkiem grupy VAT na terytorium Finlandii oraz oddziałów należących do lokalnych grup VAT w państwach UE i poza UE, oraz na rzecz odrębnych podmiotów „A”, są traktowane jako świadczenie usług wykonywanych na rzecz odrębnych podatników VAT. Jednocześnie w ramach prowadzonej działalności gospodarczej  w Polsce, Oddział może realizować transakcje z podmiotami spoza grupy kapitałowej „A”, w tym świadczenie usług i dostawy towarów na rzecz podmiotów trzecich, pracowników lub kontrahentów. Z tego tytułu Spółka także jest podatnikiem VAT i opodatkowuje takie świadczenia według właściwych stawek VAT. Transakcje wykonywane przez Oddział na rzecz Oddziałów UE oraz Oddziałów poza UE stanowią tzw. czynności wewnątrzzakładowe.

W ramach prowadzonej działalności, Oddział dokonuje nabyć określonych towarów i usług.  W związku z czym otrzymuje faktury z naliczonym polskim VAT, według właściwych stawek. Oddział nabywa również towary lub usługi od dostawców spoza Polski, dla których rozlicza VAT należny  i naliczony na zasadzie odwrotnego obciążenia (z tytułu importu usług lub wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów).

Wśród ponoszonych wydatków można wyróżnić m.in. wydatki na:

-materiały biurowe, zakup wyposażenia biurowego;

-najem biura, koszty utrzymania obiektów;

-usługi doradcze, prawne, tłumaczenia, analizy;

-sprzęt IT (np. laptopy/monitory) oraz utrzymanie infrastruktury IT;

-obsługę administracyjną;

(dalej: Koszty Oddziału).

W celu skutecznej kontroli kosztów i precyzyjnego przyporządkowania wydatków do poszczególnych obszarów działalności, Oddział wyodrębnił tzw. miejsca powstawania kosztów (dalej: MPK), które zasadniczo odpowiadają poszczególnym jednostkom organizacyjnym lub funkcjonalnym w Oddziale.

Oddział w Polsce, przypisuje dokonywane zakupy do poszczególnych MPK w taki sposób, aby konkretny zakup został przypisany do MPK, w którego działalności jest lub będzie rzeczywiście wykorzystany. Oddział klasyfikuje MPK w oparciu o rodzaj wykonywanej działalności oraz odbiorców wykonywanych czynności, tj. MPKi dające prawo do odliczenia podatku naliczonego lub niedające prawa do odliczenia VAT naliczonego. Z uwagi na fakt, że czynności wykonywane w ramach niektórych MPK mają mieszany charakter, lub co prawda czynności mają jednolity charakter, ale odbiorcami realizowanych czynności są różne podmioty z grupy „A”, nie da się ich jednoznacznie zaklasyfikować do jednej z dwóch wskazanych grup. W takim przypadku, MPK oznaczany jest jako tzw. MPK mieszany, a zakupy do niego przypisane jako zakupy związane zarówno z czynnościami dającymi jak i niedającymi prawa do odliczenia VAT naliczonego. Ponadto są też wydatki, które są rozliczane na różne MPKi poprzez zastosowanie przyjętych kluczy alokacji – w takim przypadku dany wydatek może wiązać się z wykonaniem zarówno czynności dających prawo  do odliczenia jak z wykonaniem czynności niedających prawa do odliczenia.

Szczególną kategorią wydatków, są tzw. wydatki ogólne, które dotyczą ogółu działalności podejmowanej przez Oddział, zalicza się tu m.in. koszty związane z najmem biura, wyposażenie biura i sprzęt IT, koszty utrzymania obiektów, media lub koszty działów wewnętrznych. Wydatki te trafiają na specjalne MPK, tzw. MPK alokacyjne/techniczne, co oznacza jednocześnie, że w stosunku do tych zakupów Oddział nie jest w stanie wyodrębnić kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

W przypadku wydatków, które nie mogą być jednoznacznie i bezpośrednio przypisane wyłącznie  do jednego typu działalności, tj. albo do działalności dającej prawo do odliczenia VAT naliczonego albo do działalności niedającej prawa do odliczenia VAT naliczonego (dalej: „Zakupy mieszane”), Oddział kalkuluje proporcję VAT, o której mowa w art. 90 ustawy o VAT i stosuje ją do określenia części podatku naliczonego, która powinna podlegać odliczeniu, zgodnie z przepisami ustawy o VAT.

Zakupy, które są dokonywane przez Oddział w Polsce nie są bezpośrednio przyporządkowywane  do poszczególnych oddziałów oraz Spółki. Dokonywane przez Oddział zakupy wykorzystywane  są przez Oddział do własnej działalności gospodarczej polegającej na świadczeniu Czynności wsparcia procesów podmiotów z grupy „A”: Spółki, jej oddziałów zlokalizowanych w innych państwach Unii Europejskiej, jak i poza UE, a także innych podmiotów powiązanych zlokalizowanych poza Polską. Oznacza to, że inne podmioty niż Oddział mogą wykorzystywać zakupy dokonywane przez Oddział jedynie pośrednio, wykorzystując usługi wsparcia Oddziału we własnej działalności (nie zaś bezpośrednio same zakupy).

Państwa wątpliwości w analizowanej sprawie dotyczą wskazania, czy w związku z nabyciem towarów i usług, które nie mogą zostać bezpośrednio przypisane do konkretnego rodzaju czynności dających lub niedających prawa do odliczenia VAT, Oddział powinien odliczyć VAT  z wykorzystaniem proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 oraz 3 ustawy, uwzględniając  w liczniku proporcji wyłącznie wartość obrotu z tytułu czynności realizowanych w Polsce przez Oddział dających prawo do odliczenia VAT, a w mianowniku wyłącznie wartość obrotu z tytułu czynności realizowanych w Polsce przez Oddział, które dają prawo do odliczenia VAT oraz tych niedających prawa do odliczenia.

Jak wynika z opisu sprawy podstawowym przedmiotem działalności Państwa Oddziału zlokalizowanego na terytorium Polski jest wykonywanie czynności związanych ze wsparciem procesów Państwa Spółki, jej oddziałów zlokalizowanych w innych państwach Unii Europejskiej (dalej: „UE”) jak i poza UE, a także innych podmiotów powiązanych zlokalizowanych w innych krajach UE jak i poza nią. Zarówno Państwa Spółka, jak i niektóre  z jej oddziałów oraz podmiotów, na rzecz których Oddział wykonuje opisane czynności – zarówno tych w UE, jak i poza UE są członkami lokalnych grup VAT powstałych w innych krajach, na podstawie przepisów obowiązujących w tych krajach. Oddział nie należy do Grupy VAT. Oddział wykonuje czynności także na rzecz oddziałów zlokalizowanych w UE, które nie są członkami lokalnych grup VAT (dalej: „Oddziały UE”) oraz oddziałów zlokalizowanych poza UE, które nie są członkami lokalnych grup VAT (dalej: „Oddziały poza UE”).

Ze względu na fakt, że Oddział w Polsce nie jest członkiem Grupy VAT to w kontekście powołanych orzeczeń TSUE oraz wprowadzeniu do polskich przepisów nowego rodzaju podatnika jakim jest Grupa VAT należy wskazać, że Oddział dokonując świadczeń opisanych we wniosku czy to na rzecz Spółki czy to na rzecz oddziałów należących do Grupy VAT w istocie świadczy je na rzecz Grupy VAT, której Spółka bądź oddziały są członkiem. Zatem Spółka (Jednostka macierzysta) oraz oddziały należące do Grupy VAT stanowią innego podatnika w zakresie podatku VAT. Dlatego też transakcje wykonywane przez Oddział na rzecz Spółki (należącej do Grupy VAT), lub na rzecz innych oddziałów Spółki należących do Grup VAT w innych krajach UE i poza UE należy uznać za transakcje (usługi świadczone) między dwoma odrębnymi podatnikami.  Natomiast, transakcje wykonywane przez Oddział na rzecz Oddziałów UE oraz Oddziałów poza UE (nienależących do Grupy VAT) stanowią  tzw. czynności wewnątrzzakładowe, co skutkuje uznaniem tych czynności za niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT.

Z powołanych przepisów wynika, że jeśli podatnik, prowadząc działalność podlegającą opodatkowaniu VAT, ponosi wydatki na nabycie towarów lub usług wykorzystywanych do wykonywania czynności opodatkowanych, ma możliwość obniżenia kwoty podatku należnego  o podatek naliczony związany z takimi wydatkami. Pełne prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony przysługuje jednak co do zasady tylko wtedy, gdy podatnik w ramach prowadzonej działalności gospodarczej wykonuje jedynie czynności podlegające opodatkowaniu. Podatek naliczony może być odliczony w pełnej wysokości również wtedy, gdy podatnik wykonuje zarówno czynności opodatkowane jak i nieopodatkowane, jednakże tylko wówczas, gdy jest on w stanie bezpośrednio przyporządkować określone wydatki do czynności opodatkowanych.

Jeśli jednak wydatki te są powiązane zarówno z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu, jak również tymi, które są zwolnione z opodatkowania, a podatnik nie ma możliwości przypisania tych wydatków do konkretnych czynności, powinien zastosować proporcję, o której mowa w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy. W przypadku podatników dokonujących zarówno czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, przepisy ustawy wprowadzają tzw. odliczenie częściowe, przedstawiające ogólne zasady obliczania współczynnika proporcji.

Podkreślenia wymaga bowiem, że przepisy regulujące odliczenie częściowe, wprowadzone  w art. 90 ustawy, określają wyłącznie sposób kalkulacji współczynnika proporcji na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Taki wniosek wprost wynika z charakterystycznej dla podatku VAT zasady terytorialności, zgodnie z którą z punktu widzenia uregulowań obowiązujących na terytorium danego państwa skutki  na gruncie podatku VAT wywołują tylko te czynności, które zachodzą w tym właśnie państwie.

Zasady ustalania proporcji odliczenia podatku przez podatnika na terytorium Polski ze względu  na czynności wykonywane z terytorium Polski, nie mogą przesądzać o ich tożsamości w innych krajach członkowskich Unii Europejskiej. To przepisy obowiązujące w tamtych krajach wskażą, jak należy ustalić proporcję odliczenia podatku z tytułu transakcji dokonywanych z tych terytoriów.

Do takich samych wniosków doszedł Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, który rozpatrując kwestię odliczania podatku naliczonego przez podatnika mającego oddziały w kilku krajach członkowskich Unii Europejskiej, stwierdził w wyroku z dnia 12 września 2013 r. w sprawie  C-388/11 (Le Crédit Lyonnais), że:

Takie stanowisko potwierdzają również polskie sądy administracyjne, jak choćby Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, który w wyroku z dnia 13 lutego 2014 r. (sygn. III SA/Wa 2032/13) stwierdził, że:

W tym miejscu wskazać należy, na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 lipca 2024 r. sygn. akt I FSK 1268/20, w którym Sąd wskazał, że: 

Wskazali Państwo, że istotą złożonego wniosku są wydatki ponoszone przez Oddział, które nie mogą być jednoznacznie i bezpośrednio przypisane wyłącznie do jednego typu działalności,  tj. albo do działalności dającej prawo do odliczenia VAT naliczonego albo do działalności niedającej prawa do odliczenia VAT naliczonego (dalej: „Zakupy mieszane”). W ww. przypadku Oddział kalkuluje proporcję VAT, o której mowa w art. 90 ustawy i stosuje ją do określenia części podatku naliczonego, która powinna podlegać odliczeniu, zgodnie z przepisami ustawy o podatku od towarów i usług. Wskazali Państwo, że zakupy mieszane dokonywane przez Oddział, nie są bezpośrednio i ściśle związane z konkretnymi przychodami realizowanymi przez Oddziały UE  i Oddziały poza UE. Dokonywane przez Oddział zakupy wykorzystywane są przez Oddział do własnej działalności gospodarczej polegającej na świadczeniu Czynności wsparcia procesów podmiotów z grupy „A”: Spółki, jej oddziałów zlokalizowanych w innych państwach Unii Europejskiej, jak i poza UE, a także innych podmiotów powiązanych zlokalizowanych poza Polską. Oznacza to, że inne podmioty niż Oddział mogą wykorzystywać zakupy dokonywane przez Oddział jedynie pośrednio wykorzystując usługi wsparcia Oddziału we własnej działalności. Zasadą jest zatem to, że Oddział nie dokonuje zakupów, które bezpośrednio są wykorzystywane przez inne podmioty, nie dokonuje zakupów na rzecz innych podmiotów z grupy „A”.

Biorąc pod uwagę opis sprawy, treść powołanych przepisów oraz wyroków TSUE stwierdzić należy, że z uwagi na fakt, że Zakupy mieszane Oddziału nie wykazują ścisłego i bezpośredniego związku z działalnością podejmowaną przez Oddziały UE oraz Oddziały poza UE, nie zachodzi podstawowa przesłanka, która mogłaby skutkować koniecznością włączenia obrotu ze sprzedaży realizowanej przez Oddziały UE oraz Oddziały poza UE, do obliczania proporcji, o której mowa  w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy.

W konsekwencji, Oddział powinien odliczyć VAT z wykorzystaniem proporcji, o której mowa  w art. 90 ust. 2 oraz 3 ustawy, uwzględniając w liczniku proporcji wyłącznie wartość obrotu  z tytułu czynności realizowanych w Polsce przez Oddział dających prawo do odliczenia VAT,  a w mianowniku wyłącznie wartość obrotu z tytułu czynności realizowanych w Polsce przez Oddział, które dają prawo do odliczenia VAT oraz tych niedających prawa do odliczenia.

Tym samy, Państwa stanowisko jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy:

-stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał  w dacie zaistnienia zdarzenia,

-zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje  w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej:

Jestem ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Państwo ponoszą ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) podanym przez Państwa w złożonym wniosku. Zatem, wydając przedmiotową interpretację oparłem się na wynikającym z treści wniosku opisie stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego. W przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź celno -skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych. Ponadto, w sytuacji zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·   Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy  z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

·   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

·   Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·    w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·    w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.