Interpretacja indywidualna - stanowisko nieprawidłowe

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług w zakresie braku uwzględnienia do limitu, o którym mowa w art. 113 ust. 1 ustawy wartości sprzedaży usług najmu lokalu (pytanie nr 1) jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

30 grudnia 2024 r. wpłynął Pana wniosek z 30 października 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej. Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Od lutego 2016 r. A.A. (zwany dalej jako: Wnioskodawca) prowadzi działalność gospodarczą w zakresie niespecjalistycznego sprzątania budynków i obiektów przemysłowych. W ramach tej działalności Wnioskodawca korzystał ze zwolnienia przedmiotowego na podstawie art. 113 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług (zwanej dalej jako: Ustawa).

17 czerwca 2022 r. Wnioskodawca zawarł umowę najmu lokalu, którego jest właścicielem, ze spółką wykorzystującą lokal na cele prowadzenia działalności gospodarczej. Umowa miała charakter najmu prywatnego, niezwiązanego z działalnością gospodarczą prowadzoną przez Wnioskodawcę. Wynajem był realizowany poza zakresem działalności gospodarczej, a dochody z tego tytułu nie były ewidencjonowane jako związane z działalnością gospodarczą.

Wspomniana nieruchomość nie stanowi składnika majątku przedsiębiorstwa Wnioskodawcy i nie jest związana z Jego działalnością gospodarczą. Stanowi ona składnik majątku osobistego.

Wnioskodawca 19 sierpnia 2024 r. działając zgodnie z zaleceniami swojego doradcy księgowego, który obsługiwał Go w ramach stałej współpracy, złożył zgłoszenie rejestracyjne VAT-R. Doradca księgowy poinformował Wnioskodawcę, że dochody uzyskane z tytułu umowy najmu spowodowały przekroczenie limitu zwolnienia podmiotowego określonego w art. 113 ust. 1 Ustawy, w związku z czym powstał obowiązek rejestracji jako podatnik VAT. Wnioskodawca, ufając profesjonalizmowi oraz wiedzy specjalisty, złożył deklarację, zaznaczając w niej, że rejestracja wynika z przekroczenia limitu 200 000 zł, a nie z dobrowolnej rezygnacji ze zwolnienia podmiotowego. Wnioskodawca wskazał, że utrata uprawnienia do zwolnienia nastąpiła 30 października 2023 r.

Po ponownej analizie przepisów Wnioskodawca powziął wątpliwość czy ustalenia doradcy księgowego dotyczące interpretacji przepisów podatkowych są poprawne. Na tej podstawie Wnioskodawca doszedł do wniosku, że dochody z umowy najmu, jako odrębne od działalności gospodarczej, nie powinny być jednak uwzględniane w limicie zwolnienia podmiotowego, ponieważ najem miał charakter prywatny, co w konsekwencji nie powoduje przekroczenia kwoty 200 000 zł i nie nakłada na Wnioskodawcę obowiązku rejestracji w podatku VAT.

Wnioskodawca zamierza uchylić się od skutków popełnionego błędu. Działania w tym zakresie zostaną poprzedzone korektą wystawionych faktur, które zostaną dostarczone odbiorcom z zachowaniem odpowiednich procedur potwierdzających ich doręczenie. W korektach zostanie zmodyfikowana wartość należności w ten sposób, że aktualna kwota netto oraz podatek VAT zostanie zastąpiona kwotą brutto (bez VAT). Dopiero po dokonaniu tych czynności i skutecznym doręczeniu korekt Wnioskodawca planuje podjąć dalsze działania mające na celu przywrócenie właściwego stanu prawnego.

Pytania

1)Czy dochody uzyskane z najmu prywatnego na cele inne niż mieszkaniowe należy uwzględniać przy obliczaniu limitu 200 000 zł zwolnienia podmiotowego, o którym mowa w art. 113 ust. 1 Ustawy?

2)Czy w sytuacji, gdy Wnioskodawca nie przekracza progu zwolnienia z uwagi na to, że dochody z najmu prywatnego na cele inne niż mieszkaniowe nie wliczają się do limitu zwolnienia podmiotowego VAT, ma prawo dokonać korekty złożonej deklaracji VAT-R w celu przywrócenia stanu sprzed rejestracji jako podatnik VAT?

Pana stanowisko w sprawie

Ad 1

Zdaniem Wnioskodawcy, najem prywatny opisany w powyższym stanie faktycznym ma charakter pomocniczy i nie może zostać zakwalifikowany jako działalność gospodarcza wykonywana przez Wnioskodawcę. Transakcje pomocnicze to takie, które nie są związane z zasadniczą działalnością podatnika, a przychody z ich tytułu nie są bezpośrednim, stałym i koniecznym uzupełnieniem tej działalności.

Zgodnie z art. 15 Ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą. Z uwagi na powyższe, przyjmując, że w opisanym stanie faktycznym najem prywatny wynika z zarządu majątkiem osobistym i nie ma związku z prowadzoną przez Wnioskodawcę działalnością gospodarczą to nie będzie on podlegał pod cytowany artykuł. W związku z tym, w opinii Wnioskodawcy, nie może zostać wliczony do limitu zwolnienia podmiotowego z art. 113 Ustawy.

Jak wskazuje orzecznictwo, najem prywatny nie powinien być uznawany za działalność gospodarczą, jeśli wynika z zarządu majątkiem osobistym, a nie z zorganizowanej działalności profesjonalnej. To stanowisko potwierdza Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w wyroku z 26 lipca 2022 r. (sygn. akt I SA/Bd 334/22). Zgodnie z nim, w przypadku gdy najem i sprzedaż nieruchomości następuje w ramach zarządu majątkiem prywatnym, a nie w ramach działalności gospodarczej, to nie można jej uznać za podlegającą opodatkowaniu VAT, chyba że sprzedający podejmuje aktywne działania charakterystyczne dla obrotu nieruchomościami, jakie podejmują profesjonalni handlowcy.

Na podstawie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z 1 grudnia 2021 r. (sygn. akt I SA/Bd 642/21) należy przyjąć za słuszne twierdzenie, że najem prywatny może mieć charakter zorganizowany, ciągły i powtarzalny, samo zaś uzyskiwanie przez wynajmującego pożytków z majątku w postaci czynszu, nie oznacza od razu prowadzenia działalności gospodarczej. Podatnik będący osobą fizyczną ma prawo prowadzenia działalności gospodarczej z wykorzystaniem swojego mienia, lecz może także wykorzystywać je do celów „prywatnych”, oddając w najem. Wówczas nieruchomości i lokale, nie są składnikami majątku przedsiębiorstwa i nie stanowią jego środków trwałych.

Dla zaliczenia przychodów do źródła, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza, ustawodawca wymaga, aby składniki majątku będące przedmiotem najmu lub dzierżawy były związane z działalnością gospodarczą. „Związany” oznacza „mający coś wspólnego z kimś lub czymś, dotyczący tego kogoś lub czegoś” (por. Wielki słownik języka polskiego, https://wsjp.pl). Prowadzenie działalności gospodarczej wiąże się z posiadaniem przedsiębiorstwa, czyli zorganizowanego zespołu składników materialnych i niematerialnych przeznaczonego do prowadzenia działalności gospodarczej. Przedsiębiorstwo obejmuje m.in. indywidualizujące je oznaczenie, własność ruchomości i nieruchomości, prawa najmu i dzierżawy, koncesje, licencje i zezwolenia, a także księgi i dokumenty związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa.

W judykatach z okresu lat 90 wskazywano, że z punktu widzenia zasad logiki formalnej między pojęciami „najem” i „działalność gospodarcza” zachodzi stosunek krzyżowania się, gdyż istnieje taki wynajem, który stanowi działalność gospodarczą, jednak nie każda pozarolnicza działalność gospodarcza polega na świadczeniu usług w zakresie wynajmu. Z drugiej strony nie każdy wynajem może być traktowany jako działalność gospodarcza (por. wyrok SN z 11 października 1996 r., III RN 4/96, OSNAPiUS 1997, nr 10 poz. 160; wyrok NSA (...) z 16 września 1998 r., III SA 1504/97, LEX nr 1692468).

Jak z kolei wyjaśniono w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 października 2020 r. (sygn. akt II FSK 1647/18) konstytutywnym elementem najmu jest jego ciągłość, powtarzalność wzajemnych świadczeń tak wynajmującego, jak i najemcy. Z jednej strony jest to obowiązek stałego, ciągłego utrzymania przedmiotu najmu w należytym stanie, a z drugiej zapłata, najczęściej periodycznie, świadczeń w postaci czynszu. Wobec tego czynsz najmu w takim przypadku jako pożytek cywilny związany jest przede wszystkim z posiadaniem określonego majątku, a nie aktywnością w zakresie wykonywania działalności gospodarczej, której nie można rozciągać na inne formy zarobkowania i uzyskiwania dochodu. W związku z tym, wynajmujący działa przy umowie najmu jako jej strona we własnym imieniu i na własny rachunek.

W literaturze przyjęto, że skoro czynsz najmu jest pożytkiem cywilnym z posiadanego majątku, to błędne byłoby przyjęcie, że bierne uzyskiwanie przez podatnika pożytków z majątku stanowi prowadzenie działalności gospodarczej (por. M. Jamroży, A. G., Kwalifikacja przychodów z najmu prywatnego do źródła przychodów, Monitor Podatkowy 2017, nr 6, str. 55).

Twierdzenia te uzupełnia uchwała 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021 r. (sygn. akt II FPS 1/21), zgodnie z którą „Jeżeli zatem podatnik:

a)nie podejmuje czynności zmierzających do wyraźnego wyodrębnienia przedsiębiorstwa poprzez stworzenie zorganizowanego zespołu składników materialnych i niematerialnych mających służyć tej działalności,

b)nie buduje struktury organizacyjnej pozwalającej mu na zarządzanie tą wydzieloną częścią majątku,

c)nie wypracowuje strategii tej działalności

(…) to nie można uznać, że składniki majątkowe związane są z działalnością gospodarczą.”

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej 27 września 2023 r. (0112-KDIL2-2.4011.553.2023.1.WS) zaznaczył, że z samej wielkości osiąganego przychodu, jak również liczby wynajmowanych nieruchomości nie da się wyprowadzić wniosku, że jest to już przychód nie z najmu, ale z działalności gospodarczej. Interpretacja ta potwierdza, że najem nieruchomości może być traktowany jako zarząd majątkiem prywatnym, o ile nie są podejmowane działania charakterystyczne dla działalności profesjonalnej.

W świetle przedstawionych argumentów oraz powołanego orzecznictwa, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że najem prywatny na cele inne niż mieszkaniowe nie stanowi działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów ustawy o VAT i nie można go uwzględniać przy obliczaniu limitu 200 000 zł zwolnienia podmiotowego, o którym mowa w art. 113 ust. 1 Ustawy.

Ad 2

Na wstępie, zdaniem Wnioskodawcy, należy wskazać, że oświadczenie zawarte w zgłoszeniu rejestracyjnym VAT-R zostało obarczone błędem. Zgłoszenie zostało złożone w wyniku niezamierzonej pomyłki, a nie jako świadome i dobrowolne działanie Wnioskodawcy.

Zdaniem Wnioskodawcy, w sytuacji, gdy dochody są z najmu prywatnego na cele inne niż mieszkaniowe nie powinny być uwzględniane w limicie zwolnienia podmiotowego określonego w art. 113 ust. 1 Ustawy o podatku od towarów i usług, podatnik ma prawo dokonać korekty złożonej deklaracji VAT-R oraz wystawionych faktur w celu przywrócenia stanu prawnego sprzed rejestracji jako podatnik VAT.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej 28 grudnia 2023 r. (0112-KDIL1-3.4012.517.2023.2.MR) przyjął, że stosownie do art. 81 § 2 Ordynacji podatkowej: Skorygowanie deklaracji następuje przez złożenie korygującej deklaracji. Korekta deklaracji (zeznań) ma na celu poprawienie błędu, który został popełniony przy jej sporządzeniu. Skorygowanie deklaracji polega na ponownym, poprawnym już wypełnieniu deklaracji. Zgodnie z tym pismem: „Wskazane wyżej przepisy statuują ogólną zasadę, prawo podatnika do korygowania uprzednio złożonych deklaracji. Korekta pliku JPK_VAT z deklaracją podatkową zastępuje poprzednio złożony plik JPK_VAT z deklaracją, czyli za prawidłowe uważane są te dane, które zostały wykazane w skorygowanym pliku JPK_VAT z deklaracją. Składając korektę pliku JPK_VAT z deklaracją podatkową podatnik oświadcza, że jego wiedza w zakresie skonkretyzowania zobowiązania podatkowego uległa zmianie, a także wyraża wolę nadania swojemu uprzedniemu oświadczeniu wiedzy w tym przedmiocie odmiennego brzmienia. Zatem skorzystanie przez podatnika z wprowadzonej przez ustawodawcę instytucji korekty pliku JPK_VAT z deklaracją powoduje, że złożony przez niego korygujący plik JPK_VAT z deklaracją zastępuje pierwotny (korygowany) plik JPK_VAT z deklaracją podatkową i pociąga za sobą skutki prawne, pozbawiając jednocześnie pierwotny plik JPK_VAT z deklaracją mocy prawnej.”

Jeżeli doszło do omyłki w wystawieniu faktury, w wyniku której nienależnie zapłacono podatek, a kwota podatku nie może zostać odzyskana od kontrahenta, podatnik ma pełne prawo do wnioskowania o zwrot tej kwoty od właściwego urzędu skarbowego. Tak orzekł Trybunał Sprawiedliwości UE w wyroku z 13 października 2022 r. w sprawie C-397/21.

W opisanym wyżej stanie faktycznym Wnioskodawca działając w błędnym przekonaniu złożył zgłoszenie rejestracyjne VAT-R oraz wystawił faktury sądząc, że ze względu na prowadzoną działalność gospodarczą przekroczył limit 200 000 zł zwolnienia podmiotowego.

Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że ma prawo dokonać korekty złożonej deklaracji VAT-R w celu przywrócenia stanu sprzed rejestracji, jeżeli dochody z tytułu najmu prywatnego nie podlegają wliczeniu do limitu określonego w art. 113 ust. 1 Ustawy.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.), zwanej dalej ustawą:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez świadczenie usług należy przede wszystkim rozumieć określone zachowanie podatnika na rzecz odrębnego podmiotu, które zasadniczo wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi) jak również podmiotu świadczącego usługę.

Z treści powołanego wyżej przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy jednoznacznie wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług, co do zasady, podlegają opodatkowaniu VAT wówczas, gdy czynności te są wykonywane odpłatnie.

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

Należy wskazać, że umowa najmu jest cywilnoprawną umową nakładającą na strony - zarówno wynajmującego, jak i najemcę - określone przepisami obowiązki.

Na podstawie art. 659 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1061 ze zm.):

Przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz.

Umowa najmu jest więc umową dwustronnie zobowiązującą i wzajemną. Odpowiednikiem świadczenia wynajmującego polegającego na oddaniu rzeczy do używania i pobierania pożytków, jest świadczenie najemcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu. Wobec tego, umówiony między stronami czynsz jest wynagrodzeniem za możliwość korzystania z cudzej rzeczy i pobierania pożytków, w związku z czym stanowi świadczenie wzajemne należne za używanie przedmiotu najmu przez najemcę.

Oznacza to, że czynność polegająca na najmie nieruchomości (w tym lokalu) w zamian za uzyskane wynagrodzenie spełnia warunki do uznania tej czynności za świadczenie usługi, o której mowa w art. 8 ust. 1 ustawy.

Nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę towarów lub świadczenie usług w rozumieniu art. 5 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Dostawa towarów lub świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywane są przez podmiot mający status podatnika, a dodatkowo działającego w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji.

Stosownie do treści art. 15 ust. 1 ustawy:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Zgodnie z treścią art. 15 ust. 2 ustawy:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Definicja działalności gospodarczej ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określaną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym.

Ustawa o podatku od towarów i usług przewiduje możliwość skorzystania ze zwolnienia podmiotowego zgodnie z art. 113 ustawy.

Stosownie do art. 113 ust. 1 ustawy:

Zwalnia się od podatku sprzedaż dokonywaną przez podatnika posiadającego siedzibę działalności gospodarczej na terytorium kraju, u którego wartość sprzedaży, z wyłączeniem podatku, nie przekroczyła w poprzednim ani bieżącym roku podatkowym kwoty 200 000 zł.

Na podstawie art. 113 ust. 2 ustawy:

Do wartości sprzedaży, o której mowa w ust. 1, nie wlicza się:

1) wewnątrzwspólnotowej sprzedaży towarów na odległość, która nie podlega opodatkowaniu podatkiem na terytorium kraju;

1a) sprzedaży na odległość towarów importowanych, która nie podlega opodatkowaniu podatkiem na terytorium kraju;

2) odpłatnej dostawy towarów i odpłatnego świadczenia usług, zwolnionych od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3, z wyjątkiem:

a) transakcji związanych z nieruchomościami,

b) usług, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41,

c) usług ubezpieczeniowych i reasekuracyjnych

- jeżeli czynności te nie mają charakteru transakcji pomocniczych;

3) odpłatnej dostawy towarów, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji.

Zgodnie z art. 113 ust. 5 ustawy:

Jeżeli wartość sprzedaży zwolnionej od podatku na podstawie ust. 1 przekroczy kwotę, o której mowa w ust. 1, zwolnienie traci moc począwszy od czynności, którą przekroczono tę kwotę.

Na podstawie art. 113 ust. 13 ustawy:

Zwolnień, o których mowa w ust. 1 i 9, nie stosuje się do podatników:

1)dokonujących dostaw:

a)towarów wymienionych w załączniku nr 12 do ustawy,

b)towarów opodatkowanych podatkiem akcyzowym, w rozumieniu przepisów o podatku akcyzowym, z wyjątkiem:

- energii elektrycznej (CN 2716 00 00),

- wyrobów tytoniowych,

- samochodów osobowych, innych niż wymienione w lit. e, zaliczanych przez podatnika, na podstawie przepisów o podatku dochodowym, do środków trwałych podlegających amortyzacji,

c)budynków, budowli lub ich części, w przypadkach, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 lit. a i b,

d)terenów budowlanych,

e)nowych środków transportu,

f)następujących towarów, w związku z zawarciem umowy w ramach zorganizowanego systemu zawierania umów na odległość, bez jednoczesnej fizycznej obecności stron, z wyłącznym wykorzystaniem jednego lub większej liczby środków porozumiewania się na odległość do chwili zawarcia umowy włącznie:

- preparatów kosmetycznych i toaletowych (PKWiU 20.42.1),

- komputerów, wyrobów elektronicznych i optycznych (PKWiU 26),

- urządzeń elektrycznych (PKWiU 27),

- maszyn i urządzeń, gdzie indziej niesklasyfikowanych (PKWiU 28),

g)hurtowych i detalicznych części i akcesoriów do:

- pojazdów samochodowych, z wyłączeniem motocykli (PKWiU 45.3),

- motocykli (PKWiU ex 45.4);

2)świadczących usługi:

a)prawnicze,

b)w zakresie doradztwa, z wyjątkiem doradztwa rolniczego związanego z uprawą i hodowlą roślin oraz chowem i hodowlą zwierząt, a także związanego ze sporządzaniem planu zagospodarowania i modernizacji gospodarstwa rolnego,

c)jubilerskie,

d)ściągania długów, w tym factoringu;

3)(uchylony).

Zgodnie z art. 96 ust. 1 ustawy:

Podmioty, o których mowa w art. 15 i art. 15a, są obowiązane przed dniem wykonania pierwszej czynności określonej w art. 5 złożyć naczelnikowi urzędu skarbowego zgłoszenie rejestracyjne, z zastrzeżeniem ust. 3.

W myśl z art. 96 ust. 3 ustawy:

Podmioty wymienione w art. 15, u których sprzedaż jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 lub wykonujące wyłącznie czynności zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3, mogą złożyć zgłoszenie rejestracyjne.

Z opisu sprawy wynika, że od 2016 r. prowadzi Pan działalność gospodarczą w zakresie niespecjalistycznego sprzątania budynków i obiektów przemysłowych, w której korzystał Pan ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 113 ust. 1 ustawy. Od 2022 r. dodatkowo zawarł Pan umowę najmu lokalu, który nie stanowi składnika majątku Pana przedsiębiorstwa, tylko Pana majątek osobisty. Lokal wynajmuje Pan na rzecz spółki, która wykorzystuje go na cele prowadzenia działalności gospodarczej. Dochody uzyskane przez Pana z tytułu ww. najmu spowodowały przekroczenie limitu zwolnienia podmiotowego, w związku z czym złożył Pan zgłoszenie rejestracyjne VAT-R. Utrata zwolnienia nastąpiła w październiku 2023 r.

Pana wątpliwości dotyczą w pierwszej kolejności ustalenia, czy dochody z najmu prywatnego na cele inne niż mieszkaniowe powinny być wliczane do limitu zwolnienia podmiotowego (200 000 zł), określonego w art. 113 ust. 1 ustawy.

Pana zdaniem najem prywatny w Pana przypadku ma charakter pomocniczy i nie może zostać zakwalifikowany jako działalność gospodarcza, w związku z czym najem ten nie powinien być wliczany do limitu zwolnienia podmiotowego, o którym mowa w art. 113 ust. 1 ustawy.

Odnosząc się do Pana wątpliwości należy wskazać, że analiza powołanych wyżej przepisów prawa podatkowego wskazuje, że obliczając limit sprzedaży uprawniający podatnika do zwolnienia od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 ustawy, po przekroczeniu którego podatnik traci prawo do zwolnienia od podatku, zgodnie z art. 113 ust. 2 pkt 2 ustawy, nie bierze się pod uwagę odpłatnej dostawy towarów i odpłatnego świadczenia usług, zwolnionych od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3, z wyjątkiem m.in. transakcji związanych z nieruchomościami, jeżeli czynności te nie mają charakteru transakcji pomocniczych.

Ustawodawca zarówno w akcie zasadniczym, jak i w rozporządzeniach wykonawczych do ustawy nie zdefiniował pojęcia charakter „pomocniczy”. W takim przypadku w pierwszej kolejności stosuje się wykładnię językową, w taki bowiem sposób ustawodawca komunikuje się z podatnikiem jako adresatem normy. Dopiero gdy wykładnia językowa nie prowadzi do jednoznacznych rezultatów dopuszczalne jest skorzystanie z pozajęzykowych dyrektyw interpretacyjnych.

Według internetowego słownika synonimów (strona internetowa http://synonim.net/synonim/pomocniczy), synonimami do słowa „pomocniczy” są pojęcia: „pomocny, wspierający, poboczny, akcesoryjny, dodatkowy, dopływowy, posiłkowy, subsydialny, subsydiarny, uzupełniający, wspomagający”.

Przepisy unijnej Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11 grudnia 2006 r. s. 1 ze zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112WE, posługują się określeniem „incidental transactions” w ramach odpowiedniego przepisu, co na język polski może być tłumaczone jako „transakcje incydentalne/uboczne”. Termin „incydentalny” wg Słownika języka polskiego (Słownika Wydawnictwa Naukowego PWN) oznacza przy tym „mający małe znaczenie lub zdarzający się bardzo rzadko”, natomiast termin „uboczny” oznacza „dotyczący czegoś pośrednio, mniej istotny lub dodatkowy”. Transakcje o charakterze „incydentalnym” oznaczają zdarzenia występujące nie tyle rzadko, ile ubocznie, przy określonej okazji, nawet gdyby występowały w sposób powtarzalny. Pojęcie „incydentalności” odnosi się więc nie tyle do samej częstotliwości występowania danego zdarzenia, co raczej do jego poboczności względem zasadniczej działalności podatnika.

Także w wersji francuskiej omawianej Dyrektywy 2006/112/WE użyto określenia „accessoire”, a w wersji niemieckiej „Hilfsumsaetze”, co wskazuje, że w analizowanym kontekście istotne jest, aby były to czynności poboczne, czy też pomocnicze do zasadniczej działalności podatnika (wspomniane powyżej trzy wersje językowe VI Dyrektywy są kompatybilne i wskazują na pomocniczy, poboczny charakter omawianych czynności). Podobnie, polska wersja językowa Dyrektywy 2006/112/WE, która zastąpiła VI Dyrektywę, odstępuje od sformułowania „transakcje sporadyczne” i określa omawiane czynności jako „transakcje pomocnicze”.

Transakcje pomocnicze zatem to takie, które nie są związane z zasadniczą działalnością podatnika, a przychody z ich tytułu nie są bezpośrednim, stałym i koniecznym uzupełnieniem tej działalności. Tak więc, aby ocenić, czy dana czynność może być uznana za pomocniczą, należy wziąć pod uwagę przede wszystkim to, czy stanowi ona uzupełnienie zasadniczej działalności gospodarczej podatnika. Jeżeli dana działalność stanowi stały i niezbędny element wbudowany w funkcjonowanie przedsiębiorstwa podatnika, to transakcje takie nie mogą być uznane za pomocnicze.

Zatem, aby ocenić, czy świadczona usługa ma charakter „pomocniczy”, należy wziąć pod uwagę to, czy stanowi ona uzupełnienie zasadniczej działalności gospodarczej podatnika.

Za czynności związane z nieruchomościami należy natomiast uznać nie tylko usługi stricte dotyczące nieruchomości, ale wszelkie czynności, których wykonanie oparte jest na wykorzystaniu, używaniu i użytkowaniu nieruchomości. Transakcje pomocnicze natomiast to takie, które nie są związane z zasadniczą działalnością podatnika, a przychody z ich tytułu nie są bezpośrednim, stałym i koniecznym uzupełnieniem tej działalności.

Podkreślenia wymaga, że prowadzonej przez Pana działalności gospodarczej w zakresie usługi najmu lokalu nie można uznać za działalność świadczoną pomocniczo. Jest to - jak jednoznacznie wynika z przedstawionego opisu sprawy, obok działalności w zakresie niespecjalistycznego sprzątania budynków i obiektów przemysłowych, drugi rodzaj wykonywanej przez Pana działalności.

Stwierdzić w tym miejscu bowiem należy, że świadczenie usług najmu wypełnia, określoną w art. 15 ust. 2 ustawy definicję działalności gospodarczej, jeżeli jest wykonywane w sposób ciągły do celów zarobkowych, bez względu na to, czy najem jest prowadzony w ramach zarejestrowanej działalności gospodarczej, czy jako odrębne źródło przychodu w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych. Bez znaczenia w tej sytuacji jest również rodzaj zarejestrowanej działalności gospodarczej.

Zatem opisany przez Pana we wniosku najem wpisuje się w działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, a Pan z tytułu tej czynności występuje w charakterze podatnika podatku VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy. Tym samym, wykonywana przez Pana czynność najmu lokalu na rzecz spółki wykorzystującej lokal na cele prowadzenia działalności gospodarczej podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy w związku z art. 8 ust. 1 ustawy.

Najem lokalu na rzecz spółki wykorzystującej lokal na cele prowadzenia działalności gospodarczej za wynagrodzeniem nie ma zatem charakteru transakcji pomocniczych do świadczonej przez Pana działalności, lecz są to dwie różne transakcje podstawowe - w zakresie odrębnego rodzaju (przedmiotu) wykonywanej przez Pana działalności gospodarczej. Bez znaczenia jest w opisanej sytuacji fakt, że lokal nie stanowi składnika majątku Pana przedsiębiorstwa, lecz Pana majątek osobisty.

Odnosząc się do Pana wątpliwości zwrócić należy uwagę, że zwolnienie wynikające z art. 113 ustawy jest zwolnieniem podmiotowym, co oznacza, że jest związane bezpośrednio z podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą, która w standardowych warunkach podlegałaby opodatkowaniu. Zwolnienie to odnosi się do konkretnego limitu wynikającego ze sprzedaży (odpłatnej dostawy towarów i odpłatnego świadczenia usług) danego podatnika. Skoro, jak wyżej wskazano wykonuje Pan oprócz działalności gospodarczej polegającej na świadczeniu usług w zakresie niespecjalistycznego sprzątania budynków i obiektów przemysłowych również działalność gospodarczą w zakresie wynajmu, to bez względu na to, że nie zajmuje się Pan wynajmem jako profesjonalny przedsiębiorca sprzedaż z tej działalności również powinna być wliczana do limitu, o którym mowa w art. 113 ust. 1 ustawy.

W konsekwencji, odpłatne świadczenie przez Pana usług najmu lokalu na rzecz spółki, która wykorzystuje go na cele prowadzenia działalności gospodarczej, tj. na cele inne niż mieszkaniowe, jako transakcji związanych z nieruchomością, które nie mają charakteru czynności pomocniczych, każdorazowo podlega wliczeniu do wartości sprzedaży, o której mowa w art. 113 ust. 1 ustawy.

Zatem Pana stanowisko, w zakresie pytania nr 1, należało uznać za nieprawidłowe. Osiągane przez Pana przychody z wynajmu lokalu należało wliczyć do limitu zwolnienia podmiotowego, określonego w art. 113 ust. 1 ustawy zarówno w latach 2022-2024 jak i należy je wliczyć do ww. limitu w kolejnych latach, w których będą świadczone te usługi.

W związku z uznaniem Pana stanowiska w zakresie pytania nr 1 za nieprawidłowe, analiza Pana wątpliwości dotycząca prawa do korekty złożonej deklaracji VAT-R w celu przywrócenia stanu sprzed rejestracji jako podatnik VAT czynny, jeżeli dochody z tytułu najmu prywatnego nie podlegają wliczeniu do limitu określonego w art. 113 ust. 1 ustawy (pytanie nr 2 wniosku) uznaję za bezzasadne.

Ponadto, Organ wskazuje, że powołane przez Pana wyroki oraz interpretacje zapadły w indywidualnych sprawach i wiążący charakter mają w tychże sprawach, w których zapadły. Każdy indywidualny opis sprawy wymaga każdorazowo zbadania wielu występujących okoliczności. Nie zawsze też wystąpienie tych samych zdarzeń u różnych podmiotów doprowadza do takiej samej konkluzji.

W wyroku WSA w Bydgoszczy z 26 lipca 2022 r., sygn. akt I SA/Bd 334/22 wskazano co prawda, że „przepisy art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług nie znajdują u Skarżącego zastosowania w okolicznościach przedmiotowej sprawy przy wynajmie lokali mieszkalnych w nieruchomości położonej w W. przy ulicy (...) i ich sprzedaży”, dotyczył on jednakże wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za styczeń 2016 r., od marca do grudnia 2016 r. oraz nadwyżkę podatku naliczonego na należnym za luty 2016 r.

Podobnie wyrok WSA w Bydgoszczy z 1 grudnia 2021 r., sygn. akt I SA/Bd 642/21 wskazuje, że „skarżący wykorzystywał powyższy majątek dla celów „prywatnych”. Wbrew stanowisku organu nie można uznać, że w zakresie wynajmu lokali mieszkalnych skarżący prowadził działalność gospodarczą”, jednakże przedmiotem zaskarżenia było określenie wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za styczeń 2016 r., od marca do grudnia 2016 r. oraz nadwyżkę podatku naliczonego na należnym za luty 2016 r.

Wnioskodawca powołał także wyrok SN z 11 października 1996 r., sygn. akt III RN 4/96, w którym Sąd wskazał, że „Za szerokim rozumieniem działalności gospodarczej przemawia jednakże fakt, iż art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy poddaje opodatkowaniu nawet jednorazowo dokonane czynności, ale w okolicznościach wskazujących na zamiar ich wykonywania w sposób częstotliwy. Przy ocenie zakresu pojęcia działalności gospodarczej nie można zatem abstrahować od zamiaru podmiotu prowadzącego działalność. Należy ponadto zauważyć, że podlega zgłoszeniu do ewidencji także taka działalność osoby fizycznej, która stanowi dodatkowe źródło jej dochodu /uboczne zajęcie zarobkowe/, chyba że chodzi o rodzaje działalności wymienione w art. 9 ust. 2 ustawy o działalności gospodarczej. Działalność uboczna, z istoty rzeczy prowadzona w niewielkim rozmiarze /bo stanowi dodatkowe źródło dochodu/ jest zatem co do zasady kwalifikowana jako działalność gospodarcza, gdyż podlega wpisowi do ewidencji.” Powyższe potwierdza rozstrzygnięcie zawarte w tej interpretacji.

Wyroki NSA z 20 października 2020 r., sygn. akt II FSK 1647/18 oraz z 24 maja 2021 r. dotyczyły podatku dochodowego od osób fizycznych. Tego samego podatku dotyczy też rozstrzygnięcie zawarte z powołanej przez Wnioskodawcę interpretacji indywidulanej z 27 września 2023 r., sygn. 0112-KDIL2-2.4011.553.2023.1.WS.

Natomiast interpretacja nr 0112-KDIL1-3.4012.517.2023.2.MR dotycząca m.in. skorygowania rozliczenia VAT w zakresie wykazanego podatku VAT należnego, potraktowałem jako element Pana argumentacji jednakże nie mający wpływu na omawianą sprawę.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pan do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1)z zastosowaniem art. 119a;

2)w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3)z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.